Handels- und steuerrechtliche Ansatzvorschriften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Grundlagen der Untersuchung
2.1 Zu beachtende Vorschriften
2.1.1 Gesetzliche Vorschriften
2.1.1.1 Allgemeine gesetzliche Vorschriften für die Erstellung des Jahresabschlusses
2.1.1.2 Spezielle gesetzliche Vorschriften für den Bilanzansatz
2.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
2.1.3 Weitere zu beachtende Vorschriften
2.2 Zusammenhang zwischen handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung

3 Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit
3.1 Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Bilanzierung
3.2 Bilanzierung auf der Aktivseite der Bilanz
3.2.1 Kriterien der abstrakten Aktivierung
3.2.1.1 Vorbemerkung
3.2.1.2 Handelsrechtliche Aktivierungskonzeption
3.2.1.3 Steuerrechtliche Aktivierungskonzeption
3.2.1.4 Zusammenfassung
3.2.2 Konkrete Behandlung ausgewählter Aktivposten
3.2.2.1 Die Bilanzierung von aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten
3.2.2.2 Die Bilanzierung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes
3.2.2.3 Die Bilanzierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
3.2.2.4 Weitere konkret aktivierungsfähige Sachverhalte
3.2.2.5 Konkrete Aktivierungsverbote
3.2.2.6 Die bilanzielle Behandlung von Umstellungskosten auf den EURO
3.3 Die Bilanzierung auf der Passivseite der Bilanz
3.3.1 Kriterien der abstrakten Passivierung
3.3.2 Konkrete Behandlung ausgewählter Passivposten
3.3.2.1 Die Bilanzierung von Verbindlichkeiten
3.3.2.2 Die Bilanzierung von Rückstellungen
3.3.2.3 Die Bilanzierung der passivischen Rechnungsabgrenzungsposten
3.3.2.4 Weitere konkret passivierungsfähige Sachverhalte
3.4 Zurechnung
3.4.1 Subjektive Zurechnung
3.4.2 Objektive Zurechnung

4 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Vorgehensweise bei der Bilanzierung

Abbildung 2: Interpretation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

Abbildung 3: Vorgehensweise bei der Bilanzierung dem Grunde nach

Abbildung 4: Unterschied zwischen handels- und steuerrechtlicher Aktivierungskonzeption

Abbildung 5: Kriterien des Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatzes

Abbildung 6: Bilanzgliederung für Kapitalgesellschaften gem. § 266 HGB

Abbildung 7: Komponenten des Jahresabschluß

Abbildung 8: Vorgehensweise bei der Bilanzierung dem Grunde nach alternativer Auffassung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Das Thema der Ansatzvorschriften ist der erste Schritt im Rahmen der Bilanzierung. Nach der Klärung der Bilanzierungsfähigkeit (Bilanzierung „dem Grunde“ nach) steht das Problem der Bewertung (Bilanzierung „der Höhe“ nach) und als letztes geht es um den Ausweis. (Vgl. Abbildung 1)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Vorgehensweise bei der Bilanzierung

Der Jahresabschluß besteht ja aus verschiedenen Komponenten. (Vgl. Abbildung 7 im Anhang S. 35) Die Ansatzvorschriften wirken in der Bilanz. In den nachfolgenden Ausführungen soll die Frage geklärt werden, welche Positionen in der Bilanz angesetzt werden müssen, welche angesetzt werden dürfen und für welche ein Ansatzverbot besteht. Bei den Betrachtungen ist teilweise zwischen Handels- und Steuerrecht und damit zwischen Handels- und Steuerbilanzansatz zu unterscheiden, oftmals muß aber auch der handelsrechtliche Ansatz in das Steuerrecht übernommen werden.

Der Grund für die Bilanzierungsfrage ist das Ziel der Erfolgsneutralität. So wird z. B. der Geldabgang beim Kauf einer Maschine nicht als erfolgswirksamer Vorgang gebucht, da hier ja nur ein Vermögenstausch geschieht (Geld gegen Maschine). Um dies korrekt zu erfassen, ist eine Aktivierung der Maschine notwendig. Die Maschine muß allerdings in den Folgejahren abgeschrieben werden, welches aber erst dann zu einem erfolgswirksamen Vorgang führt, weil erst in den Folgejahren eine Abnutzung und damit ein Aufwand entsteht. Der Bilanzierende wird meist den Vorgang lieber als Aufwand buchen wollen, weil so sein Gewinn und damit die Steuerlast sofort gemindert wird. Bei der Variante des Bilanzansatzes wird eine Gewinnminderung erst in den Folgejahren durch die Abschreibungen erzielt.

Der 2. Abschnitt dieser Arbeit soll die Grundlagen für die nachfolgenden Ausführungen geben. Eine Zusammenfassung der rechtlichen Vorschriften, die bei allen Arbeitsschritten der Jahresabschlußerstellung zu beachten sind, aber vor allem natürlich die zu beachtenden rechtlichen Vorschriften für den Bilanzansatz, wird in Abschnitt 2.1 gegeben. Abschnitt 2.2 wird sich dann mit der Unterscheidung zwischen Handels- und Steuerrecht beschäftigen. Im Grunde gilt ja das Handelsrecht auch für die Steuerbilanz, aber in bestimmten Ausnahmefällen ist eine explizite steuerrechtliche Vorschrift zu beachten.

Abschnitt 3 klärt dann alle Kriterien, die zu einer abstrakten Bilanzierung führen und die konkreten Ansatzvorschriften, die sich aus dem HGB und dem EStG ergeben. Diese Betrachtungen sollen getrennt für die Aktiv- und für die Passivseite der Bilanz erfolgen. (Abschnitte 3.2 und 3.3) In Abschnitt 3.1 wird auch auf die unterschiedlichen Auffassungen in der Literatur in bezug auf die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit eingegangen. Der Verfasser hält sich hier an die Bilanzierungskriterien von FREERICKS und LAMERS, da die im Nachgang dargelegten Kriterien der abstrakten Bilanzierung nur schwer oder gar nicht auf besondere Bilanzposten (wie Rechnungsabgrenzungsposten) anzuwenden sind. In dieser Hinsicht sind u.a. COENNEBERG, FEDERMANN und SCHIERENBECK anderer Meinung. Im Rahmen der Abschnitte 3.2.2 und 3.3.2 sollen ausgewählte Bilanzierungsfälle beschrieben werden, während in den Abschnitten 3.2.1 und 3.3.1 nur die allgemeinen Bilanzierungskriterien einer abstrakten Bilanzierung dargelegt werden. Der Abschnitt 3.4 klärt dann noch die Frage der subjektiven Zurechnung, d. h. wer muß den Gegenstand überhaupt bilanzieren, und die Frage der objektiven Zurechnung, d. h. gehört der Gegenstand zum Betriebs- oder zum Privatvermögen.

Bei der Problematik des Bilanzansatzes sind auch immer wieder aktuelle Fragen der Bilanzierungsfähigkeit zu klären. So ist z. B. im Moment das Problem der Bilanzierungsfähigkeit von Umstellungskosten auf den Euro, die bei fast allen Unternehmen anfallen werden, zu klären. Dazu soll Abschnitt 3.2.2.6 einige Bilanzierungsmöglichkeiten beschreiben.

Auch treten zu bereits bestehenden gesetzlichen Vorschriften immer wieder Streitpunkte auf, die dann i. d. R. vom BFH entschieden werden müssen. Diese Urteile sind dann richtig zu interpretieren.

2 Grundlagen der Untersuchung

2.1 Zu beachtende Vorschriften

2.1.1 Gesetzliche Vorschriften

2.1.1.1 Allgemeine gesetzliche Vorschriften für die Erstellung des Jahresabschlusses

Die handelsrechtlich relevanten Vorschriften für den Jahresabschluß sind die §§ 238-340 o HGB. Der erste Abschnitt (§§ 238-263 HGB) enthält Vorschriften, die für alle Kaufleute gelten. Im Zweiten Abschnitt (§§ 264-335 HGB) werden spezielle Vorschriften, die nur für Kapitalgesellschaften verbindlich gelten, niedergelegt. Der dritte und der vierte Abschnitt enthalten spezielle Vorschriften für Genossenschaften bzw. für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen.

Steuerrechtlich sind für den Jahresabschluß die §§ 4-7 EStG relevant. Auch die Abgabenordnung enthält einige relevante Paragraphen. Daneben sind die Einkommensteuerrichtlinien mit zu beachten.

Zunächst ist erst einmal zu klären, welche Unternehmen überhaupt einen Jahresabschluß erstellen müssen. Auf diese Frage gibt § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB eine klare Antwort. Demnach muß jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und am Ende eines jeden Geschäftsjahres einen Abschluß erstellen. Der erste Satz des § 242 sagt auch schon etwas über den Inhalt des Jahresabschlusses aus, nämlich, daß die Bilanz das Vermögen und die Schulden zu enthalten hat. Der Absatz 2 des § 242 sagt dann auch, daß neben der Bilanz noch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist, die die Erträge und Aufwendungen des Geschäftsjahres enthält.

2.1.1.2 Spezielle gesetzliche Vorschriften für den Bilanzansatz

Speziell für den Bilanzansatz sind im HGB die §§ 246-251 aufgeführt. Desweiteren sind spezielle Vorschriften aus dem Teil des HGB für die Kapitalgesellschaften zu beachten. Hier sei der § 269 HGB genannt, der sich mit den sogenannten Bilanzierungshilfen beschäftigt. Für das Steuerrecht ist vor allem der § 5 EStG anzuwenden. In der AO ist § 39 für die Frage der Zurechnung relevant. Aus den EStR sind vor allem die Abschnitte 31 bis 32 relevant.

2.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Das HGB und das EStG regeln und klären nicht alle bei der Bilanzierung auftretenden Fragen. In den Gesetzestexten, sowohl des HGB’s als auch des EStG’s, wird mehrmals auf die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hingewiesen. Aus diesem Grunde kommt den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine zentrale Bedeutung zu.^[1] Diese Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung müssen von den Zwecken der Rechnungslegung abgeleitet werden. Zu den Quellen gehören vor allem die höchstrichterliche Rechtsprechung, Fachgutachten, die Lehrmeinungen in der Literatur und die Gepflogenheiten der Praxis.^[2] Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ergänzen also die Gesetzesvorschriften.

Die beiden wichtigsten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die bei der Frage der Bilanzierung heranzuziehen sind, sind aber der Aktivierungs- und der Passivierungsgrundsatz. Diese enthalten Kriterien dafür, was in der Bilanz anzusetzen ist und was nicht. Der Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatz sind nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und deshalb existiert für diese auch keine Legaldefinition. Vielmehr sind sie aus den anderen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den übrigen Rechnungslegungsvorschriften abzuleiten.^[3]

2.1.3 Weitere zu beachtende Vorschriften

Neben den gesetzlich verankerten Vorschriften und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung müssen bei der Bilanzierung vor allem noch die Einkommensteuerrichtlinien beachtet werden. Diese sind zwar nur Verwaltungsanweisungen für die Finanzbehörden und haben keine Gesetzeskraft, dennoch hat es sich in der Praxis ergeben, daß die EStR wie Gesetzesvorschriften behandelt werden.

Aktuelle Urteile aus der Finanzrechtsprechung sind eine weitere Quelle der Vorschriften, die beachtet werden muß.

Das zustände Gericht für solche Entscheidungen ist meist der BFH (in alten Zeiten noch RFH), aber auch in Ausnahmefällen der BGH. Seit jüngster Zeit sind auch Urteile des EuGH für das deutsche Steuerrecht maßgebend. Auch gibt das BMF Schreiben heraus, die Anweisungen enthalten.

2.2 Zusammenhang zwischen handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung

Wenn im Abschnitt 3 die Bilanzierungsvorschriften erläutert werden, wird von dem Regelfall ausgegangen, daß das Handelsrecht auch für die Steuerbilanz maßgebend ist. Jedoch kann es im Einzelfall explizite steuerrechtliche Vorschriften geben. Daß heißt, wenn keine explizite steuerliche Vorschrift aufgeführt ist, gilt die handelsrechtliche Vorschrift, wenn eine explizite steuerrechtliche Vorschrift existiert, gilt die steuerrechtliche Vorschrift für die Steuerbilanz. Desweiteren sind gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerrechtliche Bilanzierungswahlrechte in Übereinstimmung zwischen Handels- und Steuerrecht auszuüben. Dies nennt man umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz.

Die entsprechende Vorschrift, welche die Übernahme der handelsrechtlichen Vorschriften auf die Steuerbilanz vorschreibt, ist der sogenannte Maßgeblichkeitsgrundsatz, der im § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifiziert ist. Spezielle Steuerrechtliche Vorschriften sind im § 5 Abs. 2 bis Abs. 6 EStG enthalten.

Aus der nachfolgenden Abbildung 2 (S. 10) können noch einmal die einzelnen Auswirkungen des Handelsrechts auf das Steuerrecht in bezug auf den Bilanzansatz abgelesen werden.

Im Handelsrecht werden die Begriffe des Vermögensgegenstandes und der Schuld gebraucht, während im Steuerrecht der Begriff des positiven bzw. des negativen Wirtschaftsgutes gebraucht wird. Beide Begriffe sind jedoch entsprechend der Literaturmeinung identisch.^[4]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Interpretation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes^[5]

3 Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit

3.1 Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Bilanzierung

Als erstes muß man die Frage klären, ob ein Gegenstand überhaupt bilanzierungsfähig ist oder nicht. Dabei spielt es zunächst erst einmal noch keine Rolle, ob es sich um einen Aktivposten oder um einen Passivposten handelt.

Man unterscheidet die abstrakte und die konkrete Bilanzierungsfähigkeit.

Das HGB sagt im § 247 Abs. 1 etwas über die anzusetzenden Posten der Bilanz aus. Demnach sind alle Vermögensgegenstände und Schulden, sowie das Eigenkapital und die Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Jedoch wird keine genaue Definition darüber getroffen, was einen Vermögensgegenstand und was eine Schuld charakterisiert. Diese Definitionen werden im sogenannten Aktivierungs- bzw. Passivierungsgrundsatz gegeben.^[6]

Erfüllt ein Sachverhalt die Kriterien des Aktivierungs- oder des Passivierungsgrundsatzes, so ist dieser abstrakt bilanzierungsfähig.^[7] Es handelt sich dann um einen Vermögensgegenstand bzw. um eine Schuld.

Der Verfasser folgt der Auffassung von FREERICKS und LAMERS, der sich auch BAETGE anschließt, nach der nur Vermögensgegenstände bzw. Schulden i. S. d. Aktivierungs- bzw. Passivierungsgrundsatzes abstrakt bilanzierungsfähig sind.^[8] Demnach ist für die Rechnungsabgrenzungsposten, für das Disagio und für andere Sonderposten eine abstrakte Bilanzierungsfähigkeit nicht gegeben, da es sich hierbei nicht um einen Vermögensgegenstand bzw. um eine Schuld i. S. d. Aktivierungs- oder Passivierungsgrundsatz handelt.^[9] Hier muß die Möglichkeit einer konkreten Bilanzierung geprüft werden.

Es besteht nach FREERICKS und LAMERS die Möglichkeit, daß ein abstrakt nicht bilanzierungsfähiger Posten doch angesetzt werden muß oder darf oder das ein Posten, der zwar die Kriterien der abstrakten Bilanzierung erfüllt, durch eine explizite gesetzliche Regelung aber nicht angesetzt werden darf oder das für ihn ein Ansatzwahlrecht besteht.^[10] Eine konkrete Bilanzierungseinschränkung kann entweder durch explizite gesetzliche Regelungen oder aber durch Nicht-Zurechenbarkeit (Vgl. Abschnitt 3.4) gegeben sein.

[...]

^[1] Vgl. Olfert, Klaus/Körner, Werner/Langenbeck, Jochen, Bilanzen, 6. Aufl., o.O. (Ludwigshafen) o.J. (1992), S. 39

^[2] Vgl. Meyer, Claus, Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., Herne/Berlin o.J. (1992), S. 35

^[3] Vgl. Baetge, Jörg, Bilanzen, 4. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 147

^[4] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., Köln o.J. (1991), S. 75-78

^[5] Eigene Darstellung nach Federmann, Rudolf, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 9. Aufl., o.O. (Berlin) o.J. (1992), S. 175

^[6] Vgl. Baetge, Jörg, Bilanzen, a.a.O., S. 145 f

^[7] Vgl. Baetge, Jörg, Bilanzen, a.a.O., S. 146 f und 160 f

^[8] Vgl. Freericks, Wolfgang, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, Köln u.a. 1976, S. 141 und Lamers, Alfons, Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht immaterieller Werte, München 1981, S. 192

^[9] Vgl. Baetge, Jörg, Bilanzen, a.a.O., S. 159 f

^[10] Vgl. Freericks, Wolfgang, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, a.a.O., S. 141 und Lamers, Alfons, Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht immaterieller Werte, a.a.O., S. 192