Rückstellungen für drohende Verluste

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Rückstellungen
2.1 Allgemeines
2.2 Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 HGB
2.3 Rückstellungen i. S. des Steuerrechts

3 Ansatz von Drohverlustrückstellungen
3.1 Begriff des schwebenden Geschäfts
3.2 Begriff des drohenden Verlustes
3.3 Abgrenzung der Drohverlustrückstellungen von den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.4 Saldierungsbereich

4 Bewertung von Drohverlustrückstellungen
4.1 Allgemeines
4.2 Bewertung schwebender Beschaffungsgeschäfte
4.3 Bewertung schwebender Absatzgeschäfte
4.4 Bewertung von Dauerschuldverhältnissen

5 Schluss

Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

Rückstellungen nehmen künftige Risiken vorweg. Sie werden handelsrechtlich und steuerrechtlich gewinnmindernd auf der Passivseite der Bilanz gebildet. Die handelsrechtlichen Möglichkeiten einer Rückstellungsbildung sind steuerrechtlich dem Grunde und der Höhe nach aus fiskalpolitischen Gründen stark eingeschränkt. Übereinstimmend sind in beiden Bilanzen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen.

Ein großer Teil der bilanzsteuerrechtlichen Rechtsprechung befasst sich mit Rückstellungsproblemen. Sind die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen gegeben, müssen diese gebildet werden. Umfangreiche Rückstellungen können die Eigenkapitalquote beeinträchtigen. Soweit Spielräume bei der Beurteilung der Rückstellungsvoraussetzungen und –bewertung aus fiskalpolitischen Gründen vorliegen, sind Rückstellungen ein vorzügliches Mittel der Steuerbilanzpolitik.^[1]

2 Rückstellungen

2.1 Allgemeines

Im Gegensatz zu den Verbindlichkeiten, wo Verpflichtungsgrund und Höhe der Schuld feststehen, handelt es sich bei Rückstellungen um Risiken, bei denen ernsthaft eine Inanspruchnahme erwartet wird.^[2] Treffen beide genannten Tatbestände nicht zu, so kommt gegebenenfalls ein Ausweis unter den Haftungsverhältnissen oder Eventualverbindlichkeiten infrage.^[3]

Rückstellungen sind Passivposten, die durch zukünftige Handlungen wie z.B. Zahlungen bedingt werden und deshalb bezüglich ihres Eintretens oder ihrer Höhe nicht völlig, aber dennoch ausreichend sicher sind. Dabei dienen sie nicht der Korrektur des Bilanzansatzes bestimmter Vermögensgegenstände.^[4]

Es ist der Zweck der Rückstellungen, gerade auch solche Verbindlichkeiten zu berücksichtigen, die rechtlich erst in der Zukunft entstehen, wirtschaftlich aber in einem abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden sind.^[5] Das entspricht dem Vorsichtsprinzip.^[6]

2.2 Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 HGB

Handelsrechtlich sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sowie drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.

Außerdem sind Rückstellungen zu bilden für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, sowie für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

Darüber hinaus können für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen Rückstellungen gebildet werden, wenn sie nicht innerhalb der ersten drei Monate, aber im Verlauf des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden. Dies ist ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht.

Ebenfalls dürfen Aufwandsrückstellungen i. S. des § 249 Abs. 2 HGB gebildet werden.

Die Vorschriften des § 249 HGB sind für alle Kaufleute verbindlich. Rückstellungen für andere als in diesem Paragraphen genannte Zwecke dürfen nicht gebildet werden.^[7] Hierin kommt ein allgemeiner Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung zum Ausdruck.

2.3 Rückstellungen i. S. des Steuerrechts

§ 5 Abs. 1 EStG bestimmt, dass alle buchführungspflichtigen Kaufleute ihre Steuerbilanzen nach den GoB zu erstellen haben, soweit das Steuerrecht nichts anderes vorschreibt.^[8]

Ist eine Rückstellung nach Handelsrecht geboten, so ist grundsätzlich auch in der Steuerbilanz eine Rückstellung auszuweisen.^[9] Besteht dagegen handelsrechtlich keine Pflicht zur Passivierung einer Rückstellung, so darf im Allgemeinen eine Rückstellung in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden.^[10]

Nicht in Betracht kommen Rückstellungen bei fehlendem Gesetzesbefehl bzw. behördlicher Verfügung.^[11] Daher hat der BFH eine Rückstellung für die Beseitigung eigenen Abfalls nicht zugelassen.^[12]

Über die grundsätzlichen Regeln hinaus ist die Passivierung von Rückstellungen in der Steuerbilanz in folgenden Fällen eingeschränkt oder unzulässig:

- § 5 Abs. 2 a EStG verbietet Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die nur zu tilgen sind, soweit künftig Gewinne oder Einnahmen anfallen.
- § 5 Abs. 3 EStG schränkt die Passivierung von Rückstellungen wegen Verletzung von fremden Schutzrechten ein.
- § 5 Abs. 4 EStG schränkt die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung aus Anlass eines Dienstjubiläums ein.^[13]
- § 5 Abs. 4 a EStG verbietet die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
- § 5 Abs. 4 b EStG verbietet die Passivierung einer Rückstellung, wenn die Erfüllung der Verpflichtung zur Entstehung eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgutes führt.
- § 5 Abs. 1 EStG verbietet für die Steuerbilanz die Passivierung einer Rückstellung für latente Ertragsteuern, weil es an einer wirtschaftlichen Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr fehlt.
- § 4 Abs. 5 EStG verbietet für die Steuerbilanz die Passivierung einer Rückstellung, wenn der zugrunde liegende Aufwand nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 5 bis 8 EStG zu den nicht abziehbaren Ausgaben gehört.^[14]

Damit entspricht der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff weitestgehend dem handelsrechtlichen^[15]. Folglich sind grundsätzlich alle Rückstellungen, die nach HGB rückstellungspflichtig sind, auch in der Steuerbilanz zu passivieren, wenn kein konkretes steuerrechtliches Verbot greift.^[16] Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform dürfen für nach dem 31.12.1996 endende Wirtschaftsjahre keine Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz gebildet werden.^[17] Heftigst wird dies von Moxter als fiskalischer Beutezug kritisiert.^[18] Zuvor zulässig gebildete Drohverlustrückstellungen müssten in den Folgejahren sukzessive gewinnerhöhend aufgelöst werden.^[19] Rückstellungen, die einem handelsbilanziellen Passivierungswahlrecht unterliegen, dürfen gem. der Finanzrechtsprechung in der Steuerbilanz nicht gebildet werden. Natürlich können in die Steuerbilanz auch keine Rückstellungen übernommen werden, die sich auf steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen beziehen.

Die sich durch Bildung von Drohverlustrückstellungen ergebenden Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht gebieten bei Kapitalgesellschaften die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB. D.h. es entsteht zunächst ein höherer Steueraufwand und damit eine aktive latente Steuer.

[...]

^[1] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 1206

^[2] Meyer, Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, S. 159

^[3] § 251 HGB

^[4] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 350

^[5] Vgl. Wöhe. Die Handels- und Steuerbilanz, S. 217

^[6] Vgl. Falterbaum, Bolk, Reiß, Buchführung und Bilanz, S. 231; § 249 Abs. 3 HGB

^[7] Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 351

^[8] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 352

^[9] Vgl. Falterbaum, Buchführung und Bilanz, S. 876

^[10] Vgl. BFH v. 13.11.1991, BStBl. 1992 II, S. 336

^[11] Vgl. Falterbaum, Buchführung und Bilanz, S. 876

^[12] Vgl. BFH v. 8.11.2000, BStBl. 2001 II, S. 570

^[13] Vgl. BMF v. 12.4.1999, BStBl. 1999 I, S. 434

^[14] Vgl. BFH v. 9.6.1999, BStBl. II 1999, S. 656 und v. 6.4.2000, BStBl. II 2001, S. 536

^[15] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 353

^[16] Vgl. BFH v. 3.2.1969, BStBl. II 1969, S. 291; v. 20.1.1983, BStBl. II 1983, S. 375; v. 23.11.1983, BStBl. II 1984, S. 277

^[17] BStBl I 1997, Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensreform, S. 928

^[18] Vgl. Moxter, DB 1997, S. 1477

^[19] Vgl. BMF, Schreiben v. 23.12.1997, IV B 2 – S 2137