Die Kostenträgerrechnung als Bestandteil der Kostenrechnung

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

1 EINFÜHRUNG IN DIE KOSTENRECHNUNG
1.1 Abgrenzung und Erklärung relevanter Begrifflichkeiten
1.1.1 Auszahlung und Einzahlung – Ausgabe und Einnahme
1.1.2 Aufwand und Ertrag
1.1.3 Kosten und Leistung
1.1.4 Kalkulatorische Kosten
1.2 Instrumente der Kostenrechnung
1.2.1 Kostenartenrechnung
1.2.2 Kostenstellenrechnung
1.2.3 Kostenträgerrechnung

2 AUFGABEN UND INSTRUMENTE DER KOSTENTRÄGERRECHNUNG
2.1 Kostenträgerstückrechnung
2.1.1 Divisionsverfahren
2.1.1.1 Einstufige Divisionskalkulation
2.1.1.2 Mehrstufige Divisionskalkulation
2.1.2 Äquivalenzziffernkalkulation
2.1.3 Zuschlagskalkulation
2.1.4 Maschinenstundensatzkalkulation
2.2 Kostenträgerzeitrechnung
2.2.1 Kostenträgerzeitrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren
2.2.2 Kostenträgerzeitrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren

LITERATURVERZEICHNIS

ANHANG

Anlage 1: Abbildung 5: Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 EINFÜHRUNG IN DIE KOSTENRECHNUNG

Die KLR ist zentraler Bestandteil des internen Rechnungswesens und stellt neben der Finanz- und Geschäftsbuchführung den zweiten Teil des betrieblichen Rechnungswesens dar. Sie dient der innerbetrieblichen Abrechnung und hat die Aufgabe, den Einsatz der Produktionsfaktoren im innerbetrieblichen Prozess abzubilden und den Werteverbrauch und Wertezuwachs zahlenmäßig zu dokumentieren, der durch die betriebliche Leistungserstellung und -verwertung verursacht wird. Als Hauptaufgabe dient die KLR der innerbetrieblichen Information - insbesondere als Planungs- und Kontrollorgan der Unternehmensleitung.

Zur Erfüllung der unterschiedlichen Aufgaben wurden diverse Kostenrechnungssysteme entwickelt, die sich in zweierlei Hinsicht nach dem Zeitbezug oder nach dem Sachumfang kennzeichnen lassen. Nach dem Zeitbezug ergeben sich folgende Möglichkeiten der Unterscheidung: Bei Systemen der Istkostenrechnung werden tatsächlich angefallene Kosten verrechnet, während bei Normalkostenrechnungssystemen durchschnittliche Kosten und bei Systemen der Plankostenrechnung Kosten zukünftiger Perioden verrechnet werden. Nach dem Sachumfang wird hingegen danach unterschieden, ob alle (Vollkostenrechnung) oder nur ein Teil der Kosten (Teilkostenrechnung) verrechnet werden. Durch eine Kombination der beiden Kriterien können sich als Ergebnis daher sechs verschiedene Kostenrechnungssysteme ergeben.

1.1 Abgrenzung und Erklärung relevanter Begrifflichkeiten

Die Grundbegriffe des Rechnungswesens können als vier Begriffspaare dargestellt werden. Auszahlung und Einzahlung, Ausgabe und Einnahme, Aufwand und Ertrag sowie Kosten und Leistung. In der Umgangssprache werden die Begriffe Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung bzw. Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten gerne synonym verwendet. Inhaltlich weisen diese Begriffe zwar zum Teil enorme Überschneidungen aus, um die verschiedenen Verfahren der Kostenrechnung jedoch nachvollziehen zu können, ist es notwendig, diese grundlegenden Begriffe in ihrer Bedeutung voneinander abzugrenzen, da sie keinesfalls als identisch zu behandeln sind:

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Abbildung 1: Matrix der Rechnungsebenen und Rechnungsgrößen

1.1.1 Auszahlung und Einzahlung – Ausgabe und Einnahme

Unter Auszahlungen ist der Abfluss liquider Mittel aus dem Unternehmensbereich zu verstehen, also die Minderung von Barbeständen in der Kasse sowie die Belastung von Bankkonten. Mit dem Begriff Ausgaben wird die Minderung des Geldvermögens bezeichnet wobei auch die Verbindlichkeiten berücksichtigt werden. Folglich ist jede Auszahlung auch gleichzeitig eine Ausgabe. Nicht jedoch jede Ausgabe ist auch eine Auszahlung. Ebenso sind die Begriffe Einzahlung und Einnahme voneinander abzugrenzen. Einzahlungen sind folglich Mehrungen der Barbestände in der Kasse bzw. Gutschriften auf Bankkonten während Einnahmen als Mehrungen des Geldvermögens zu verstehen sind, das heißt, auch die Forderungen berücksichtigt werden.

1.1.2 Aufwand und Ertrag

Aufwendungen und Erträge nehmen Einfluss auf den Gewinn oder den Verlust eines Unternehmens und dienen somit der Ermittlung des Unternehmensergebnisses. Aufgrund dessen sind sie als sehr bedeutende Begriffe der Geschäftsbuchführung anzusehen. Wird das Reinvermögen – also das Eigenkapital – eines Unternehmens gemindert, so ergibt sich ein Aufwand. Aufwendungen stellen den bewerteten, in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksamen Verzehr bzw. die bewertete Nutzung von Sachgütern, Dienstleistungen und Rechten dar. Die Tatsache, zu welchem Zeitpunkt eine eventuelle Ausgabe getätigt wurde oder ob der Werteverzehr dem Betriebszweck dient, muss dabei nicht berücksichtigt werden. Ein Aufwand muss notwendigerweise also keine zeitgleiche Auszahlung zur Folge haben; allerdings setzt ein Aufwand stets gezahlte oder zahlbare Auszahlungen voraus. Daher kann kein Aufwand entstehen, der nicht zu Auszahlungen führt oder bereits geführt hat. Erträge hingegen führen zu einer Mehrung des Reinvermögens einer Unternehmung, sofern diese Mehrung nicht durch eine externe Erhöhung des Eigenkapitals entstanden ist.

1.1.3 Kosten und Leistung

Kosten sind von der Grunddefinition her mit den Aufwendungen zu vergleichen. Jedoch ist unter dem Begriff Kosten nur der Verzehr von Gütern und Dienstleistungen zu verstehen, der als Ziel die Leistungserstellung und den Absatz der betrieblichen Leistungen sowie die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft hat. Aufwendungen, die einem betrieblichen Zweck dienen, stellen somit gleichzeitig auch Kosten dar.

Die Leistungen sind die Ergebnisse einer wirtschaftlichen Tätigkeit und bilden somit die Ursache für die entstehenden Kosten bzw. den Werteverzehr, weshalb die wertmäßige Erfassung der Leistung besonders bedeutend ist. Ähnlich wie Aufwendungen und Kosten können auch Leistungen und Erträge unterschieden werden. Hier bildet jener Teil der Erträge die Leistungen, der durch betriebliche Tätigkeit entstanden ist.

Leistungen sind also das betriebsspezifische Ergebnis der Vorgänge der Leistungserstellung und Leistungsverwertung. Der Teil der Erträge, der keine Leistungen darstellt, das heißt, der nicht betriebsbedingt erwirtschaftet wurde, wird als neutraler Ertrag bezeichnet. Dies können entweder betriebsfremde, außerordentliche oder periodenfremde Erträge sein. Unter betriebsfremden Erträgen sind sämtliche Erträge zu verstehen, die durch Tätigkeiten entstehen, die nicht aus dem eigentlichen Betriebszweck resultieren. Zu außerordentlichen Erträgen zählen solche, die zwar betriebsbedingt sind, aber nur in außergewöhnlichen Fällen auftreten. Periodenfremde Erträge sind letztendlich solche, die zwar auch betriebsbedingt aber in anderen Perioden verursacht wurden sind als der des Betrachtungszeitraumes.

Ebenso wie sich die Erträge von den Leistungen abgrenzen, unterscheiden sich auch die Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung und die Kosten der Kosten- und Leistungsrechnung voneinander. Folglich zählen solche Aufwendungen, die nicht betriebsbedingt angefallen, außerordentlich oder periodenfremd sind, zu den neutralen Aufwendungen. Sämtliche Aufwendungen, die nicht zu den neutralen Aufwendungen zählen, werden als Zweckaufwand bzw. Grundkosten bezeichnet. Nur diese eignen sich zum Beispiel für die Bestimmung von Preisuntergrenzen oder Planungen des optimalen Produktionsprogramms, da die neutralen Aufwendungen entweder nur zufallsbedingt anfallen, keine Zahlen liefern, die sich auf die Betrachtungsperiode beziehen und daher das Ergebnis der Periode verfälschen oder in keinem Zusammenhang mit dem betrieblichen Prozess stehen.

1.1.4 Kalkulatorische Kosten

Die Summe der Aufwendungen setzt sich also aus den neutralen Aufwendungen und den Zweckaufwendungen (Grundkosten) zusammen. Für die Ermittlung des Betriebsergebnisses müssen in der KLR neben den Grundkosten allerdings noch weitere Kostenfaktoren – die kalkulatorischen Kosten – beachtet werden, welche sich aus Anders- und Zusatzkosten zusammen setzen. Diese haben die Aufgabe, die nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ermittelten Daten der Geschäftsbuchführung für die Zwecke der KLR zu ergänzen. Der Grund dafür liegt darin, dass es häufig zweckmäßig und in manchen Fällen sogar notwendig ist, die Kosten für die KLR anders zu verrechnen als die Aufwendungen der Geschäftsbuchführung. Daher ergibt sich in der KLR häufig eine Summe der Kosten, die höher oder niedriger ist als die Ausweisung der gesamten Aufwendungen.

Den Zusatzkosten stehen keine Auszahlungen bzw. Aufwendungen gegenüber. Somit stellen sie einen Verbrauch an Gütern dar, der nur in der Kostenrechnung erfasst wird. Beispiele hierfür sind unter anderem die kalkulatorische Miete und der kalkulatorische Unternehmerlohn. Die kalkulatorische Miete wird beispielsweise für Geschäftsräume erfasst, die betrieblich genutzt werden, sich aber im Privatbesitz des Unternehmers befinden. Eigentlich müsste daher keine Miete gezahlt werden, weshalb diese auch nicht als Aufwand erfasst werden darf. In der KLR ist es hingegen zweckmäßig eine vergleichbare Marktmiete als Höhe der kalkulatorischen Miete anzusetzen.

Die Ausweisung eines kalkulatorischen Unternehmerlohnes lässt sich wie folgt begründen: Der Inhaber einer Unternehmung erhält für seine Beschäftigung kein Gehalt, sondern wird am erwirtschafteten Gewinn beteiligt, weshalb in der Geschäftsbuchführung auch kein Aufwand für seine Tätigkeit gebucht wird. In der KLR wird die verrichtete Arbeit des Inhabers jedoch als erbrachte Dienstleistung angesehen, die für die betriebliche Leistungserstellung notwendig ist. Aufgrund dessen, dass diese Dienstleistung mit einem Marktpreis zu bewerten ist, wird sie als kalkulatorischer Unternehmerlohn in der KLR ausgewiesen.

Begründen lässt sich die Erfassung von Zusatzkosten damit, dass Produktionsfaktoren eingesetzt werden, die in der Wirtschaft knapp sind und damit auch einen Wert haben. Daher wäre es falsch, den Erfolg über die KLR zu ermitteln und dabei so vorzugehen, als ob es sich bei den eingesetzten Produktionsfaktoren um ein „freies Gut“ handele, welches „kostenlos“ zu nutzen sei.

Bei den Anderskosten wird im Gegensatz zu den Zusatzkosten lediglich ein Teil des Zweckaufwands gar nicht oder nicht in derselben Höhe als Kosten verrechnet. Die Anderskosten werden insofern sowohl in der Geschäftsbuchführung als Aufwand sowie auch in der Betriebsbuchführung als Kosten erfasst. Der Unterschied besteht lediglich in der unterschiedlichen Handhabung. Die Differenz zwischen dem als Aufwand festgelegten Wert und jenem der Anderskosten liegt in der Preiskomponente. Die Festlegung der Höhe der Anderskosten wird nämlich nicht aufgrund historischer Anschaffungskosten, sondern nach leistungsorientierten Knappheitspreisen (Opportunitätskosten) bestimmt. So wird bei den kalkulatorischen Abschreibungen zum Beispiel nicht das Prinzip der nominellen sondern der substanziellen Kapitalerhaltung gewählt. Dies bedeutet, dass nicht der Wert der Anschaffungskosten zur Bestimmung der Höhe des Abschreibungssatzes dient, sondern dass mit Wiederbeschaffungswerten – die in der Regel höher als die Anschaffungskosten sein werden – abgeschrieben wird. Diese Prozedur ist damit zu begründen, dass die finanziellen Mittel für den späteren Ersatz von zum Beispiel einer Maschine über die Verkaufspreise erwirtschaftet werden sollen. Des Weiteren kann auch die Dauer des Abschreibungszeitraumes, welcher für die bilanzielle Abschreibung von der Finanzverwaltung festgelegt wird, so gewählt werden, dass er mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer übereinstimmt. Dieses Verfahren führt logischerweise zu anderen Werten als bei den nicht-kalkulatorischen Abschreibungen, ermög-licht aber die genaue Bestimmung der tatsächlich pro Periode angefallenen Kosten.

1.2 Instrumente der Kostenrechnung

Die Kostenrechnung gliedert sich in drei Teilbereiche: die Kostenartenrechnung, die Kostenstellen- und die Kostenprozessrechnung sowie die KTR. Im Folgenden wird jedoch – bedingt durch das Thema – nicht näher auf die Kostenprozessrechnung eingegangen und auch die Kostenarten- sowie Kostenstellenrechnung nur in soweit erklärt, wie es für das Verständnis der Kostenträgerrechnung nötig ist.

1.2.1 Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung kann auch als Abgrenzungsrechnung zwischen der KLR und der Geschäftsbuchführung bezeichnet werden. Die Geschäftsbuchführung liefert die Grundlage für die KLR, unterscheidet jedoch zwischen Aufwendungen und Erträgen, während bei der KLR zwischen Kosten und Leistungen unterschieden wird. In der Kostenartenrechnung werden nun die Aufwendungen und Erträge nach neutralem oder betriebsbedingtem Ursprung voneinander abgegrenzt, da die neutralen Aufwendungen und Erträge nicht in der KLR erscheinen dürfen, sondern nur in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführt werden. Die betriebsbedingten Aufwendungen (Zweckaufwendungen oder Grundkosten) und Erträge (Leistungen) werden unter Berücksichtigung der kalkulatorischen Kosten hingegen in die KLR verrechnet, womit dieses Verfahren die Grundlage für eine zweckmäßige Weiterverrechnung der Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger bildet.

Grundlage einer fachgemäßen Kostenerfassung ist eine zweckentsprechende Gliederung der Kosten, welche unter anderem eine Differenzierung variabler und fixer Kosten beinhalten sollte. Fixe Kosten, auch als beschäftigungsunabhängige bzw. Bereitschaftskosten bezeichnet, fallen unabhängig von der Beschäftigung bzw. Ausbringungsmenge für die Aufrechterhaltung der Betriebs- und Leistungsbereitschaft an. Demgegenüber sind die variablen (beschäftigungsabhängigen) Kosten ausschließlich abhängig von der Beschäftigungs- bzw. Ausbringungsmenge. Des Weiteren können Kosten auch nach ihrer Zurechenbarkeit auf Kostenträger in Einzel- und Gemeinkosten untergliedert werden. Unter Einzelkosten sind dabei jene Kosten zu verstehen, die einzelnen Kostenträgern, Projekten oder Mengeneinheiten direkt zugerechnet werden können. Werden in einem Unternehmen mehrere verschiedene Produkte gefertigt bzw. an Projekten gearbeitet, so entstehen Gemeinkosten. Diese lassen sich nicht direkt auf die Leistung zurechnen, da sie für mehrere oder alle Kostenbereiche entstanden sind.

Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, die einzelnen Werteverzehre zeitraumbezogen nach ihrer Art systematisch und lückenlos zu erfassen, zu gliedern und je nach Verwendungszweck zu gruppieren. Das Ergebnis der Kostenartenrechnung wird in einer Kostenartenübersicht dargestellt. Dies ist der Grund dafür, warum die Kostenartenrechnung weniger als eigene Rechnung, sondern vielmehr als ein geordnetes Verfahren der Kostenerfassung verstanden wird. Die zentrale Frage, die durch dieses Instrument beantwortet werden soll, lautet: » Welche Kosten sind in welcher Höhe angefallen? «.

1.2.2 Kostenstellenrechnung

In Klein- und Kleinstbetrieben ist eine Kostenstellenrechnung nicht unbedingt notwendig, da sich hier die betrieblichen Verhältnisse intern meist als homogen und überschaubar darstellen, weshalb der ganze Betrieb als eine einzige Kostenstelle betrachtet werden kann. In mittleren und größeren Unternehmen hingegen, stellt die zunehmende Heterogenität und Komplexität den Grund dafür dar, dass eine den Bedürfnissen des Unternehmens entsprechende Kostenstellengliederung als unabdingbar zu betrachten ist.

Eine Betriebsabrechnung in ihrer einfachsten Form ergibt sich, wenn der Kostenartenrechnung eine Kostenstellenrechnung folgt. Diese erfüllt wichtige Aufgaben in der Kostenrechnung: Zunächst werden die in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten auf die Orte ihrer Entstehung (Kostenstellen ) verrechnet und damit aufgezeigt, wo der in der Kostenartenrechnung festgestellte Werteverzehr stattgefunden hat. Damit wird eine gewisse Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der einzelnen Betriebsteile ermöglicht. Außerdem werden jegliche Kosten, die – anders als die Einzelkosten – den Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden können, als Kostenträgergemeinkosten zunächst auf die Kostenstellen des Betriebes verteilt und anschließend mit Hilfe prozentualer Schlüssel den Leistungseinheiten hinzugerechnet, um später die Selbstkosten (SeKos) ermitteln zu können. Dieser Vorgang ist immer dann erforderlich, wenn Erzeugnisse einzelne Betriebsteile unterschiedlich stark beanspruchen. Ist dies der Fall, können die Gemeinkosten den Kostenträgern nicht undifferenziert belastet werden. Weiterhin dient die Kostenstellenrechnung der Ermittlung von Zuschlagssätzen, welche für die Kostenträgerrechnung benötigt werden.

1.2.3 Kostenträgerrechnung

Die KTR bildet eine weitere Stufe der Kostenrechnung und positioniert sich somit nach der Kostenarten- und der Kostenstellenrechnung an dritter Stufe der Kostenrechnung.

Wenn sämtliche Kosten in der Kostenartenrechnung erfasst und in der Kostenstellenrechnung auf die jeweiligen Kostenstellen weiter verrechnet wurden, erfolgt in der KTR die Zurechnung auf die entsprechenden Kostenträger.

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