Latente Steuern als bilanzpolitisches Instrument in IFRS- und HGB-Abschlüssen


Masterarbeit, 2012

110 Seiten, Note: 12


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Begriffliche und konzeptionelle Grundlagen
2.1 Grundlagen der Bilanzpolitik
2.1.1 Definition
2.1.2 Ziele
2.1.3 Instrumentarium
2.1.4 Grenzen
2.2 Einfluss und Bedeutung des BilMoG auf die Bilanzpolitik
2.3 Konzeptionen latenter Steuern
2.3.1 Entstehungsursachen und Ziele der Bilanzierung
2.3.2 Konzepte und Methoden zur Abgrenzung

3 Theoretische Analyse der bilanzpolitischen Gestaltungspotenziale latenter Steuern
3.1 Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS
3.1.1 Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern
3.1.2 Bewertung latenter Steuern
3.1.3 Ausweis und Anhangangaben
3.1.4 Bilanzpolitischer Gestaltungsrahmen
3.2 Bilanzierung latenter Steuern nach HGB
3.2.1 Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern
3.2.2 Bewertung latenter Steuern
3.2.3 Ausweis und Anhangangaben
3.2.4 Bilanzpolitischer Gestaltungsrahmen
3.3 Wirkung latenter Steuern auf Jahresabschluss
3.4 Kritische Würdigung

4 Empirische Evidenz zur bilanzpolitischen Gestaltung des Jahresabschlusses durch latente Steuern
4.1 Methoden zur Messung bilanzpolitischer Maßnahmen
4.2 Studien zu Bilanzpolitik mittels latenter Steuern am angloamerikanischen Kapitalmarkt
4.2.1 Studien zur Valuation Allowance
4.2.2 Studien zu Income Tax Contingency
4.2.3 Weitere Studien
4.3 Studien zu Bilanzpolitik mittels latenter Steuern bei IFRS-Rechnungslegung
4.3.1 Forschungsstand
4.3.2 Untersuchung der Konzernabschlüsse der DAX-Unternehmen in den Jahren 2010 und 2011
4.3.2.1 Gegenstand der Untersuchung
4.3.2.2 Stichprobe und Datenbasis
4.3.2.3 Methodische Vorgehensweise
4.3.2.4 Ergebnisse der Untersuchung
4.4 Studien zu Bilanzpolitik mittels latenter Steuern bei HGB-Rechnungslegung
4.4.1 Forschungsstand
4.4.2 Untersuchung der Einzelabschlüsse der DAX-Unternehmen in den Jahren 2010 und 2011
4.4.2.1 Gegenstand der Untersuchung
4.4.2.2 Stichprobe und Datenbasis
4.4.2.3 Methodische Vorgehensweise
4.4.2.4 Ergebnisse der Untersuchung
4.5 Kritische Würdigung

5 Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

„ Nichts ist so beständig wie der Wandel “ 1, wie recht Heraklit von Ephesos schon 400 Jahre vor Chris- ti Geburt behalten sollte, zeigt sich unter anderem in der jüngsten Entwicklung der europäischen Rechnungsle- gung.2 So sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen der Europäischen Union verpflichtet seit dem 1. Januar 2005 den Konzernabschluss nach den International Financi- al Reporting Standards (IFRS3 ) aufzustellen.4 Auch für Unternehmen, die nach den Normen des Handelsgesetzbuches (HGB) bilanzieren, ergeben sich, verpflichtend seit dem 1. Januar 2010, durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG5 ) grundlegende Änderungen.6

Mit dem einhergehenden Wandel nimmt die Bedeutung einzel- ner Rechnungslegungsnormen in den Jahresabschlüssen zu. So werden die HGB-Regelungen latenter Steuern durch Bil- MoG neugefasst.7 Nach IFRS bilden latente Steuern bereits einen bedeutenden Posten im Jahresabschluss. Demnach setzt sich beispielsweise der Anteil des IFRS- Eigenkapitals, bei den Konzernen des Deutschen Aktienin- dexes (DAX), bis zu 33% aus aktiven latenten Steuern zu- sammen.8 Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Höhe latenter Steuern kann somit wichtige Auswirkungen auf den Jahresabschluss haben, weshalb die Unternehmen bestrebt sein könnten mit Hilfe bilanzpolitischer Maßnahmen diese Möglichkeit wahrzunehmen.

Ausgehend von diesem Hintergrund zeigt die vorliegende Arbeit theoretische Gestaltungspotenziale der Bilanzpoli- tik mittels latenter Steuern auf und weist mit Hilfe der empirischen Evidenz das Ausmaß einer solchen bilanzpoli- tischen Gestaltung der HGB- und IFRS-Jahresabschlüsse in der Praxis auf.

Im zweiten Kapitel werden dazu zunächst die Grundlagen der Bilanzpolitik, die Bedeutung des BilMoG sowie die Konzeption latenter Steuern aufgezeigt. Daran schließt sich im dritten Kapitel eine theoretische Untersuchung der bilanzpolitischen Gestaltungspotenziale latenter Steuern nach der IFRS- und HGB-Rechnungslegung an, wobei zuerst die jeweils zugehörigen Bilanzierungsregelungen beschrieben werden.9 Das Kapitel stellt folglich die Wir- kung latenter Steuern auf den Jahresabschluss anhand von Fallbeispielen dar und wird anschließend kritisch gewür- digt. Ergänzend wird in Kapitel 4 die empirische Evidenz zur bilanzpolitischen Gestaltung des Jahresabschlusses durch latente Steuern abgebildet. Dabei werden zunächst Methoden zur Messung bilanzpolitischer Maßnahmen darge- stellt und ferner empirische Studien zu Bilanzpolitik mittels latenter Steuern am angloamerikanischen Kapital- markt, sowie bei IFRS- und HGB-Rechnungslegung erläutert. Ergänzt wird das Kapitel durch die Darstellung eigener empirischer Untersuchungen deutscher Konzern- und Jahres- abschlüsse, bevor es der kritischen Würdigung unterzogen wird. Mit einer abschließenden Zusammenfassung im Kapitel 5 wird die Arbeit abgeschlossen.

2 Begriffliche und konzeptionelle Grundlagen

2.1 Grundlagen der Bilanzpolitik

2.1.1 Definition

“ Earnings management is the purposeful intervention in the external financial reporting process, with the intent of obtaining some private gain. ” 10

Grundsätzlich handelt es sich bei der Bilanzpolitik um eine zielorientierte und bewusste Gestaltung des gesamten Jahresabschlusses im Rahmen gesetzlich zulässiger Vor- schriften, die von den Unternehmenszielen abhängig ist.11 Obwohl der hier dargestellte Begriff an sich neutral ist, wird er im Schrifttum und Sprachgebrauch meist negativ ausgelegt. Ein Grund dafür ist die nicht eindeutige Gren- ze zwischen gesetzmäßigen und gesetzwidrigen bilanzpoli- tischen Maßnahmen. Ein anderer Grund ist die vorhandene Möglichkeit zur Täuschung der Berichtsadressaten und zur Hintergehung von beteiligten Parteien durch die an der Abschlusserstellung beteiligten Personen. So findet vor allem im angloamerikanischen Rechtsraum eine eher negati- ve Auslegung des Begriffes der Bilanzpolitik statt, wäh- rend in der deutschen Literatur dieser Begriff meist eher positiv oder zumindest nicht negativ definiert wird.12

Vor diesem Hintergrund soll nachfolgend dargestellt werden, welche bilanzpolitischen Ziele überhaupt existieren, durch welches Instrumentarium diese erreicht werden können und wo die Grenzen der Bilanzpolitik liegen.

2.1.2 Ziele

Das Ziel der Bilanzpolitik liegt in der Vermittlung eines gewünschten Abbildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der zukünftigen Cashflows eines Unternehmens. Sie richtet sich an die Berichtadressaten und zielt auf die Beeinflussung der Rechtsfolgen und des Verhaltens externer und interner Interesseneigner. Dabei lässt sich die Bilanzpolitik in die Ergebnis- und die Informationspolitik, die voneinander nicht isoliert, sondern wechselseitig verknüpft sind, aufgliedern.13

Die Ergebnispolitik zielt auf die Beeinflussung finanzi- eller Unternehmensziele. Damit verbunden sind die Gestal- tung der Ausschüttungsbemessungsgrundlage, die Sicherung der Liquidität und die Minimierung der Steuerbelastung. Ferner sollen die Investoren bezüglich ihres Anlagever- haltens und Geschäftspartner bezüglich ihres Zahlungs- und Besicherungsverhaltens zugunsten des Unternehmens durch eine bestimmte Gestaltung des Jahresabschlusses ge- steuert werden. Übergreifend zielt die Informationspoli- tik auf die Bereitstellung von meinungsbildenden Informa- tionen. Neben dem Ziel der Verhaltenssteuerung schließen die Publizitätsziele die Selbstdarstellung des Unterneh- mens und die Nutzung von Möglichkeiten zur Vermeidung bzw. Entlastung von Offenlegungsanforderungen ein.14

Die Bilanzpolitik kann auf eine Minimierung oder eine Ma- ximierung des Jahresergebnisses abzielen. Dadurch ist es beispielsweise möglich am Kapitalmarkt einen positiven oder gegenüber den Anteilseignern (Wunsch nach höherer Ausschüttung) einen negativen Eindruck über die Ertrags- lage zu erwecken.15 Ferner ist es möglich den ausgewiese- nen Erfolg über die Zeit zu glätten, um eine stabile Un- ternehmenslage zu signalisieren. Auch bestimmte Zielgrö- ßen, wie Prognosen von Analysten oder positive Ergebnis- se, können mit Hilfe der Bilanzpolitik erreicht werden.16 Die bilanzpolitischen Ziele unterscheiden sich dabei auch auf Grund der jeweiligen Bilanzierungsnormen, welche wie- derum von verschiedenen Zielsetzungen geprägt sind. So dienen die Abschlüsse nach IFRS vorrangig dem Anleger- schutz und damit hauptsächlich der Informationsvermitt- lung über die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Er- tragslage sowie zukünftige Cashflows des Unternehmens.17 Die HGB-Abschlüsse dienen hingegen primär dem Gläubiger- schutz, welcher durch die Begrenzung der Ausschüttung und der Steuerlast hauptsächlich auf den Kapitalerhaltungs- zweck abstellt.18 Die primäre Zielsetzung der, mit HGB eng verknüpften, Steuerbilanz ergibt sich aus der Ermitt- lung des zu versteuernden Einkommens zur Zahlungsbemes- sung der Steuer. Sie dient also der Zahlungsbemessungs- funktion.19 Um nun dem Interesse der jeweiligen Be- richtsadressaten gerecht zu werden, richten sich die bi- lanzpolitischen Ziele in HGB-Abschlüssen vornehmlich an den Zahlungsinteressen der Anteilseigner und des Fiskus, in den IFRS-Abschlüssen hingegen zentral an dem Informa- tionsinteresse der Anleger aus.20

Zur Erreichung dargestellter Ziele, steht den Unternehmen eine Fülle von Maßnahmen bzw. Instrumenten zur Verfügung.

2.1.3 Instrumentarium

Im Mittelpunkt bilanzpolitischer Maßnahmen stehen Bilanz, GuV und Anhang, aber auch die Ergänzungsrechnungen, wie die Kapitalflussrechnung, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalspiegel, ferner der Lagebericht und sonstige Informationsinstrumente.21 Voraussetzung für die Anwen- dung der Bilanzpolitik sind Gestaltungsfreiheiten in den Jahresabschlüssen. Diese ergeben sich aus unklaren Defi- nitionen, unbestimmten Rechtsbegriffen und fehlenden Vor- gaben. Sie führen zu eigenen Auslegung und Interpretation der Vorschriften. Auch explizit gewährte Wahlrechte, schaffen Spielräume für die Bilanzpolitik.22

Wird vom bilanzpolitischen Instrumentarium gesprochen, so ist zunächst eine Abgrenzung in die materielle und die formelle Bilanzpolitik vorzunehmen.23

Die materielle Bilanzpolitik lässt sich zunächst in Sach- verhaltsabbildung und Sachverhaltsgestaltung unterteilen. Die sachverhaltsabbildenden Maßnahmen zielen auf eine di- rekte Beeinflussung der im Jahresabschluss zu berichten- den Daten nach dem Bilanzstichtag. Die Instrumente resul- tieren dabei aus den expliziten und faktischen Wahlrech- ten bei Ansatz- und Bewertungsfragen und aus den Ermes- sensspielräumen.24 Die sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen setzen hingegen auf die aktive Beeinflussung der Ge- schäftsvorfälle vor dem Bilanzstichtag. Diese sind von den angewandten Rechnungslegungsstandards unabhängig.

Die Instrumente der materiellen Bilanzpolitik beeinflus- sen das Mengen- sowie das Wertgerüst des Jahresabschlus- ses und somit auch das Periodenergebnis. Daneben spielt auch die Ergebnisverwendungspolitik als Instrument der Gestaltung des Ausschüttungs- bzw. des Thesaurierungsverhaltens eine wichtige Rolle.25

Die informationspolitischen Ziele werden mittels formel- ler Bilanzpolitik durch Sachverhaltsabbildung erreicht. Sie nutzt die Darstellungs- und Erläuterungsinstrumente bei der Gestaltung des äußeren Bilanzbildes, ohne dieses in seiner grundlegenden Zusammensetzung zu verändern. Das Instrumentarium ist dabei zwischen ausweis-, struktur- und erläuterungsbezogenen Maßnahmen zu unterscheiden. Ausweisbezogene Instrumente resultieren aus den Möglich- keiten zur Untergliederung oder Zusammenfassung bestimm- ter Positionen in der GuV und der Bilanz. Die Zielsetzung der strukturbezogenen Instrumente ist die Strukturierung der Abschlusskomponente, die beispielsweise durch Saldie- rungswahlrechte von latenten Steuern die Bilanzsumme, al- lerdings nicht das Ergebnis beeinflussen. Das erläute- rungsbezogene Instrument speist aus den Möglichkeiten der Darstellungsweise und des Detaillierungsgrades der Infor- mationen in Bezug auf die Erläuterungspflichten. Insge- samt ergeben sich durch die formelle Bilanzpolitik Mög- lichkeiten gewisse Informationsangaben zu vermeiden oder im Gegenteil zu betonen.26

Das bilanzpolitische Instrumentarium wird allerdings nicht nur durch den Gesetzgeber stark eingeschränkt, so dass sich die dargestellten Maßnahmen nur in gewissen Grenzen bewegen können.27

2.1.4 Grenzen

Die Grenzen der Bilanzpolitik liegen da, wo die wirt- schaftlichen Tatsachen über Sachverhalte so in den Jah- resabschlüssen dargestellt werden, dass die Unternehmens- realität nur sehr eingeschränkt oder überhaupt nicht wi- dergespiegelt wird. Dabei stellen die Vorschriften des HGB, wie etwa Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, und die der IFRS, wie etwa das Framework, die grundsätzlichen Handlungsrahmen für die Bilanzpolitik fest. Werden die Handlungsspielräume zu stark ausgereizt und somit die Grenzen der rechtlichen Rahmenbedingungen von dem Bilan- zierenden überschritten, so liegt der Tatbestand soge- nannter Bilanzmanipulation bzw. Bilanzfälschung vor, der strafrechtlich zu ahnden ist.28

Ferner werden die Grenzen für bilanzpolitische Maßnahmen durch die Unternehmen selbst definiert: Handlungsanweisungen, interne Richtlinien und Gesellschaftsverträge. Durch die Zielkonflikte in der Bilanzpolitik selbst, wird diese ebenfalls eingegrenzt. So stellt beispielsweise ein höherer Gewinn ein positives Signal über die Unternehmenslage nach außen dar, führt allerdings gleichzeitig zu einer höheren Steuerbelastung.29

Schließlich entfaltet die Wirkung bilanzpolitischer Maß- nahmen grundsätzlich nur dann den vollen Effekt, wenn der Berichtsadressat die durchgeführten Maßnahmen nicht so- fort erkennt.30 Durch die detaillierten Erläuterungs- pflichten im Anhang können allerdings auch hier Grenzen der sogenannten verdeckten Bilanzpolitik gesetzt wer- den.31

2.2 Einfluss und Bedeutung des BilMoG auf die

Das Thema Bilanzpolitik erlangte aufgrund der Einführung des BilMoG am 29. Mai 2009 eine besondere Stellung in der HGB-Rechnungslegungspraxis. Dabei regelt das BilMoG das HGB umfassend neu und verpflichtet die Unternehmen für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, zur An- wendung dieser Neuregelungen.32 Das deutsche Handelsbi- lanzrecht sollte mit dem BilMoG moderat an die IFRS ange- nähert werden. Das Ziel war es eine dauerhafte und voll- wertige Alternative zu den IFRS, die zudem einfacher und kostengünstiger sein sollte, zu entwickeln. Die Eckpunkte

- HGB als Ausschüttungsbemessung und steuerliche Gewinnermittlung - und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sollten allerdings nicht aufgegeben werden. Methodische Neuerungen, wie etwa die Ausweitungen des Stetigkeitsprinzips, die Konkretisierung des wirtschaftlichen Zurechnungsprinzips sowie die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit, nehmen einen starken Einfluss auf die Bilanzpolitik.33

Einen erheblichen Einfluss auf die bilanzpolitischen Mög- lichkeiten nehmen zudem die einzelnen sachverhaltsbezoge- nen Neuerungen durch BilMoG. So fand beispielsweise eine Annäherung der HGB-Regelung bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern an die IFRS-Regelung statt, welche neue bilanzpolitische Gestaltungspotenziale offenbart.34

2.3 Konzeptionen latenter Steuern

2.3.1 Entstehungsursachen und Ziele der Bilanzierung

Der tatsächlich angefallene Steueraufwand bzw. -ertrag, der sich nach den Regelungen des Steuerrechts für das danach zu versteuernde Einkommen ergibt, ist im Jahresabschluss nach IFRS und HGB als Aufwand bzw. Ertrag in der GuV anzusetzen. Dieser steht allerdings in keinem erklärbaren und vernünftigen Zusammenhang mit dem veröffentlichten Jahresergebnis, welches sich aufgrund unterschiedlicher Bilanzierungsregeln im Steuerrecht und HGBbzw. IFRS-Recht unterscheidet.35

Voraussetzung für die Entstehung latenter Steuern sind also Differenzen zwischen diesen Rechenwerken. Die Diffe- renzen können zu aktiven oder passiven latenten Steuern führen. Aktive latente Steuern verkörpern zukünftige Steuerminderungsansprüche gegenüber dem Fiskus. Sie ent- stehen, wenn Vermögenswerte im Jahresabschluss überhaupt nicht oder mit einem geringeren Wertansatz im Vergleich zur Steuerbilanz angesetzt werden. Ferner entstehen die- se, wenn Schulden im Jahresabschluss einen höheren Wert- ansatz als in der Steuerbilanz haben, oder in der Steuer- bilanz nicht angesetzt werden. Passive latente Steuern repräsentieren die zukünftigen Steuerzahlungen gegenüber dem Fiskus. Sie entstehen, wenn Vermögenswerte in der Steuerbilanz überhaupt nicht oder mit einem geringeren Wertansatz im Vergleich zum Jahresabschluss angesetzt werden. Ferner entstehen diese, wenn Schulden in der Steuerbilanz einen höheren Wertansatz als im Jahresab- schluss haben, oder im Jahresabschluss nicht angesetzt werden.36 Die rechtliche Ergebniswirksamkeit wird in die- sen Fällen nur zeitlich verschoben, ökonomisch allerdings bereits in der entsprechenden Periode berücksichtigt.37

Latente Steuern entstehen auch im Konzernabschluss. Hier wird zwischen inside und outside basis differences unter- schieden. Erstere entkeimen auf Ebene des Einzelabschlus- ses und unterscheiden sich anhand ihres Entstehens in den Handelsbilanzen I, II, III. Zu den outside basis diffe- rences gehören Differenzen, die aufgrund von Konsolidie- rungsmaßnahmen und weiteren Transaktionen entstehen.38

Die Abgrenzung latenter Steuern hat den Zweck, eine Kon- gruenz zwischen dem Jahresergebnis und dem ausgewiesenen Steueraufwand bzw. Steuerertrag herzustellen, indem es die letztgenannten im Jahresabschluss korrigiert.39 Hie- raus leiten sich auch die primären Ziele der Abgrenzung latenter Steuern ab: periodengerechter Erfolgsausweis und die zutreffende Darstellung zukünftiger Vermögenslage ei- nes Unternehmens.40 Das Ausmaß dieser Ziele unterscheidet sich dabei nach der jeweiligen Konzeption zur Abgrenzung latenter Steuern, die nachfolgend erläutert werden.41

2.3.2 Konzepte und Methoden zur Abgrenzung

Sowohl in der Literatur als auch in der Praxis formierten sich unterschiedliche Konzeptionen zwecks Abgrenzung la- tenter Steuern. Solche Verrechnungskonzeptionen setzen sich dabei aus einem bestimmten Konzept und einer spezi- ellen Methode zusammen.42

Die zwei zentralen Konzepte zur Abgrenzung latenter Steuern sind das Timing- und das Temporary-Konzept. Die Wahl eines bestimmten Konzeptes legt fest, welche ansatz-, bewertungs- und konsolidierungsbedingten Differenzen zwischen der Steuer- und Handelsbilanz in die Abgrenzung latenter Steuern einbezogen werden.43 Nach dem GuV-orientiertem Timing-Konzept werden nur dann latente Steuern in der Bilanz abgegrenzt, wenn diese temporär aufgrund GuV-wirksamer Differenzen entstehen bzw. sich auflösen. Das Konzept zielt dabei vor allem auf einen periodengerechten Erfolgsausweis.44

Das vor BilMoG angewandte Timing-Konzept wurde durch das bilanzorientierte Temporary-Konzept ersetzt und findet nun neben der IFRS- auch in der HGB-Rechnungslegung An- wendung.45 Danach spielt es beim Ansatz latenter Steuern in der Bilanz keine Rolle, ob die Differenzen von Schuld- und Vermögenswerten zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz erfolgswirksam (z. B. aufgrund unterschied- licher Abschreibungsmethoden) oder erfolgsneutral (z. B. durch die Aufdeckung stiller Reserven und Lasten) entste- hen. Diese werden erst in der GuV zum Umkehrzeitpunkt er- folgswirksam berücksichtigt.46 Ist das steuerbilanzielle Ergebnis zunächst höher und anschließend niedriger, als das des Jahresabschlusses, so werden aktive latente Steu- ern erfolgswirksam abgegrenzt.47 Ist das steuerbilanzielle Ergebnis dagegen zunächst niedriger und anschließend höher, als das des Jahresabschlusses, so werden passive latente Steuern erfolgswirksam abgegrenzt.48 Das Temporary-Konzept zielt primär auf einen zutreffenden Ausweis der künftigen Ertragslage, wodurch der periodengerechte Ausweis eher in den Hintergrund rückt.49

Nach dem Temporary-Konzept werden sowohl die temporären als auch die quasi-permanenten Differenzen berücksich- tigt. Die temporären Differenzen kehren sich automatisch aufgrund der Bilanzierungsvorschriften (z. B. unter- schiedliche Nutzungsdauern von Anlagen) um. Die in der Praxis umstrittenen quasi-permanente Differenzen kehren sich hingegen erst in nicht absehbarer Zukunft durch eine Managemententscheidung oder auch im Falle einer Unterneh- mensliquidation um. Permanente Differenzen bleiben von der Steuerabgrenzung ausgenommen, da diese niemals steu- erlich ausgeglichen werden können. Diese entstehen, wenn Erträge oder Aufwendungen nur steuer- oder nur handels- rechtlich bilanziert werden. Dazu zählen beispielsweise die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben oder steuerfreie Erträge.50

Die zwei wesentlichen Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern sind die Deferred-Methode und die Liability- Methode. Durch die Erfassung und Ermittlung latenter Steuern mit solchen Methoden wird festgelegt, wie die Be- wertung latenter Steuern konkret erfolgt.51

Die Deferred-Methode zielt auf die periodengerechte Zu- rechnung der ertragsabhängigen Steueraufwendungen ab.52 Aufgrund der GuV-Orientierung lässt sich die Methode vor allem mit dem Timing-Konzept gut verbinden.53 In der han- delsbilanzrechtlichen Praxis vor BilMoG fand aber auch eine modifizierte Liability-Methode Anwendung.54

Mit Hilfe der Liability-Methode erfolgt die Bewertung la- tenter Steuern durch Vergleich von Vermögenswerten bzw. Schulden in der Handels- und Steuerbilanz. Diese bilanz- orientierte Methode zielt auf eine zutreffende Darstel- lung der Vermögens- und Ertragslage durch Ausweis von ak- tiven und passiven latenten Steuern in der Bilanz, unter Berücksichtigung zukünftiger Steuersätze, ab.55

Zusammenfassend ist das Temporary-Konzept in Verbindung mit der Liability-Methode die einzig relevante Konzeption bezüglich latenter Steuerabgrenzung in der IFRS- sowie seit BilMoG auch in der HGB-Praxiswelt.56 Die zur Bilan- zierung latenter Steuern relevanten Standards der jewei- ligen Rechnungslegung und die daraus resultierenden bi- lanzpolitischen Gestaltungspotenziale werden im folgenden Kapitel aufgezeigt und theoretisch analysiert.

3 Theoretische Analyse der bilanzpolitischen Gestaltungspotenziale latenter Steuern

3.1 Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS

3.1.1 Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern

Der Bilanzansatz latenter Steuern gem. IAS 12 unterscheidet nicht nach Einzel- und Konzernabschlüssen und gilt größen- und rechtsformunabhängig für kapitalmarktorientierte Unternehmen.57

Die Bilanzansatzpflicht gilt für aktive und passive la- tenter Steuern. Sie setzt gem. IAS 12.15 und 12.24 vo- raus, dass die Bilanzansatz- und Bewertungsdifferenzen verlässlich bewertbar sind und wahrscheinlich zu künfti- gen Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen führen.58 Nach IAS 12.34 fallen unter die Aktivierungspflicht auch latente Steuern auf noch nicht genutzte steuerliche Ver- lustvorträge. Diese sind nur in der Höhe zu berücksichti- gen, in der diese bezüglich des wahrscheinlich künftig eintreffenden und zu versteuernden Ergebnisses verrechnet werden können.59

Explizit von dem Ansatz aktiver latenter Steuern ausge- nommen sind nach IAS 12.24 Differenzen, die aus dem erst- maligen Ansatz eines Vermögenswertes und einer Schuld re- sultieren.60 Vom Ansatz passiver latenter Steuern sind gem. IAS 12.15 der erstmalige Ansatz des steuerlich nicht abschreibungsfähigen Goodwills (IAS 12.21) sowie eines Vermögenswertes oder einer Schuld (12.22) ausgenommen. Zudem ist gem. IAS 12.39 und 12.44 der Ansatz latenter Steuern deutlich eingeschränkt.61 Die Bildung und Auflösung aktiver und passiver latenter Steuern erfolgen in der Regel erfolgswirksam und resultiert daher im GuV-Ansatz.62

3.1.2 Bewertung latenter Steuern

Die latenten Steuern werden gem. IAS 12.47 und 12.48 mit den Steuersätzen bewertet, die zum Zeitpunkt ihrer Auflö- sung zu erwarten oder - bei Unkenntnis - zum Bilanzstich- tag gültig sind. Ändern sich die Steuersätze (in Deutsch- land durch Zustimmung des Bundesrats), so ist eine Anpas- sung bilanzierter latenter Steuerposten vorzunehmen. Bei einem Konzern oder bei einem Steuersystem mit unter- schiedlichen Steuersätzen auf unterschiedlich zu versteu- ernde Ergebnishöhen können latente Steuern gem. IAS 12.49 mit einem Durchschnittssteuersatz bewertet werden.63

Ferner ist zu jedem Bilanzstichtag ein Werthaltigkeits- test bilanzierter aktiver latenter Steuern gem. IAS 12.56 durchzuführen. Diese sind insgesamt oder teilweise aufzu- lösen, wenn es nicht wahrscheinlich ist, dass ein ausrei- chendes zu versteuerndes Ergebnis in den künftigen Perio- den den Nutzen latenter Steuerforderung realisieren kann. Wurden aktive latente Steuern zuvor erfolgswirksam bzw. erfolgsneutral gebildet, so sind diese ebenfalls erfolgs- wirksam bzw. erfolgsneutral aufzulösen. Die bisher nicht bilanzierten aktiven latenten Steuern sind nach IAS 12.37 zu jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen. Bei einem Wegfall der Gründe für eine Minderung aktiver latenter Steuern besteht ein Wertaufholungsgebot. Dies gilt beispielsweise auch für aktive latente Steuern aus bisher vollständig unberücksichtigten Verlustvorträgen.64

Eine Abzinsung aktiver und passiver latenter Steuern ist gem. IAS 12.53 unzulässig.65

3.1.3 Ausweis und Anhangangaben

Die latenten Steuern sind in der Bilanz gem. IAS 1.54 ge- trennt von anderen Posten auszuweisen. Dabei sind die ak- tiven bzw. die passiven latenten Steuern grundsätzlich unsaldiert den langfristigen Vermögen bzw. den langfris- tigen Schulden zuzuordnen. Eine Saldierungspflicht akti- ver und passiver latenter Steuern liegt gem. IAS 12.74 nur für das gleiche Steuersubjekt und nur gegenüber der- selben Steuerbehörde vor. In anderen Fällen ist eine Sal- dierung untersagt. In der GuV werden latente Steuern in der Position „Steueraufwendungen/-erträge“ erfasst. Gem. IAS 12.57 sind sie auch in der Gesamtergebnisrechnung zu erfassen.66

Ferner sehen die IAS 12.79-88 eine Vielzahl zusätzlicher, detaillierter Angaben und Erläuterungen im Anhang vor. Zu den verpflichtenden Angaben gehören beispielsweise die Angabe der Hauptbestandteile der Steuerabgrenzungen und Erläuterungen zur Herleitung und Änderung des angewendeten Steuersatzes. Außerdem ist der Zusammenhang zwischen dem IFRS-Jahresergebnis vor Ertragssteuern und dem Steueraufwand bzw. Steuerertrag, alternativ durch eine Überleitungsrechnung, genauer zu erläutern.67

3.1.4 Bilanzpolitischer Gestaltungsrahmen

Da nach IAS eine Ansatzpflicht für aktive und passive latente Steuern sowie Saldierungspflicht bzw. -verbot besteht, ergeben sich keine expliziten Wahlrechte. Die Bilanzpolitik muss in diesem Fall auf Ermessensspielräume und faktische Wahlrechte zurückgreifen.68

Ein faktisches Wahlrecht besteht bezüglich des Wahr- scheinlichkeitskriteriums, welches nicht hinreichend kon- kretisiert worden ist. Dieser ist von der subjektiven Einschätzung des Bilanzierenden abhängig und objektiv kaum zu widerlegen. Dies gilt neben aktiven latenten Steuern auch für die Bilanzierung von aktiven latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge oder ungenutzte Steuergutschriften.69

Der Standardsetter formuliert ferner nur unbestimmte Kri- terien gem. IAS 12.36 zur Konkretisierung der Werthaltig- keit, wodurch dem Bilanzierenden ein erheblicher Ermes- sensspielraum offenbart wird. Da die Überprüfung, ob zu- künftig zu versteuernde Ergebnisse zur Nutzung der laten- ten Steueransprüche ausreichen, nicht objektiv möglich sind, obliegt es der subjektiven Einschätzung des Bilanzierenden über die Eintrittswahrscheinlichkeit und die Höhe dieser zu urteilen. Der Schätzspielraum vergrößert sich zudem dadurch, dass dem Bilanzierenden nach IAS 12 kein Zeitraum, in dem die zukünftigen Ergebnisse anfallen müssen, vorgegeben wird. Unterstützend wirkt ferner die Tatsache, dass der Aktivierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge weder das Stetigkeitsprinzip noch Offenlegungspflichten entgegenstehen.70

Ein weiterer Ermessensspielraum resultiert aus der Sal- dierung aktiver und passiver latenter Steuern. So wird der Bilanzierende, abhängig vom verfolgten Ziel, bestrebt sein die Saldierungsvoraussetzungen nicht oder doch zu erfüllen. Es obliegt ebenfalls seiner subjektiven Beur- teilung, in wie fern die Fristenkriterien der zu bilan- zierenden latenten Steuern auf den prognostizierten steu- erlichen Belastungen bzw. Entlastungen beruhen.71

Auf die bilanzpolitischen Ermessensspielräume hemmend wirken die detaillierten Anhangangaben sowie die Tatsa- che, dass bei der Einschätzung der Wahrscheinlichkeit Un- ternehmensaktivitäten, Marktprognosen und weitere Tatbe- stände einzubeziehen sind. Unterstützend wirkt dagegen, dass der Umkehrzeitpunkt, vor allem bei der Bilanzierung quasi-permanenter Differenzen, ungewiss sein und über ei- nen sehr langen Zeitraum bestehen kann.72 Diese Gestal- tungspotenziale sind zudem, aufgrund der vorzunehmenden Werthaltigkeitsprüfung auf aktive latente Steuern, zu je- dem Bilanzstichtag gegeben. Dabei resultiert das Schätz- spielraum aus den unterschiedlich zulässigen Wertansätzen, aus der Gewinnprognoseorientierung und aus der fehlenden Zeithorizontvorgabe.73

Zusammenfassend bietet die Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12 mehrere Ansatzpunkte, um den Vermögens- und Erfolgsausweis gezielt zu beeinflussen. Ob es sich im Falle der Bilanzierung latenter Steuern nach dem neugere- gelten HGB ähnlich verhält, wird nachfolgend analysiert.

3.2 Bilanzierung latenter Steuern nach HGB

3.2.1 Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern

Der Ansatz latenter Steuern wird durch §§ 274 und 306 HGB geregelt. § 274 HGB gilt sowohl für Einzel- als auch Kon- zernabschlüsse, § 306 HGB hingegen ergänzend nur für den Konzernabschluss. Zusätzlich konkretisiert der Deutsche Rechnungslegungsstandard (DRS) Nr. 18 diese Vorschriften für Konzern- als auch, aufgrund einer Empfehlung nach DRS 18.7, bezüglich Auslegungsfragen für Einzelabschlüsse.74

Unter den Anwendungsbereich der Vorschriften im Einzelab- schluss fallen Kapitalgesellschaften und Personengesell- schaften i. S. v. § 264a HGB. Gesellschaften i. S. d. vorgehenden Satzes, die gem. § 267 Abs. 1 HGB als klein gelten, sind von der Pflicht zur Anwendung des § 274 HGB seit BilMoG gem. §274a Nr. 5 HGB allerdings befreit.75

Nach BilMoG besteht weiterhin ein Aktivierungswahlrecht im Einzelabschluss für den Überhang aktiver latenter Steuern gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB. Auch die Passivie- rungspflicht wird gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB im Einzel- abschluss beibehalten.76 Für latente Steuern im Konzern- abschluss besteht dagegen weiterhin eine Aktivierungs- pflicht gem. § 306 Satz 1 HGB, mit Ausnahme latenter Steuern auf Goodwill und Sachverhalte im Sinne des § 306 Satz 4 HGB.77

Gem. § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB sind beim Ansatz aktiver latenter Steuern seit BilMoG nun auch steuerliche Verlustvorträge zu berücksichtigen. Diese sind auf eine innerhalb der folgenden fünf Jahre erwartete Verlustverrechnung beschränkt. Aus der Gesetzesbegründung lässt sich ableiten, dass diese Regelung ebenfalls für Zinsvorträge und Steuergutschriften gilt.78

3.2.2 Bewertung latenter Steuern

Nach § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB sind latente Steuern mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz, der im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen gilt, zu bewerten. Ist dieser zum Umkehrzeitpunkt nicht bekannt, so ist der am Bilanz- stichtag gültige individuelle Steuersatz zu gebrauchen.79 Mangels Regelung im HGB empfiehlt sich bei Kapitalgesell- schaften neben der Körperschaftssteuer auch die (gewich- tete) Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag, bei Perso- nengesellschaften nur die Gewerbesteuer zu berücksichti- gen.80 Bei der Bewertung latenter Steuern im Konzernab- schluss ist ein konzerneinheitlicher Steuersatz anzuset- zen.81 Nach § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB dürfen latente Steu- ern zudem weiterhing nicht abgezinst werden.82

Der Wertansatz latenter Steuern war vor und ist nach Bil- MoG zu jedem Bilanzstichtag auf Werthaltigkeit zu über- prüfen und auf den mit ausreichender Wahrscheinlichkeit zu realisierenden Betrag zu korrigieren.83 Gem. § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB sind die ausgewiesenen Posten beim Ein- tritt oder bei einem nicht mehr zu erwartetem Eintritt der Steuerbe- oder Steuerentlastung erfolgswirksam aufzu- lösen. Dies gilt auch dann, wenn die Bildung latenter Steuern erfolgsneutral erfolgte.84 Erfolgen Änderungen der Steuersätze - in Deutschland durch Zustimmung des Bundesrats -, so waren und sind diese zum nächstfolgenden Bilanzstichtag zu berücksichtigen.85

3.2.3 Ausweis und Anhangangaben

Der Ausweis aktiver latenter Steuern erfolgt in der Bi- lanz gem. § 266 Abs. 2 D HGB unter dem Posten „Aktive la- tente Steuern“. Vor BilMoG konnten diese als Bilanzie- rungshilfen in Form des Aktivsaldos auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen werden. Passive latente Steuern sind unter dem Posten „Passive latente Steuern“ gem. § 266 Abs. 3 E HGB auszuweisen. Diese wurden vor BilMoG in Form des Passivsaldos gesondert unter dem Posten „Rück- stellung für ungewisse Verbindlichkeiten“ erfasst.86

Vor BilMoG bestand eine (umstrittene) Pflicht zur Saldie- rung latenter Steuern, welche durch ein Saldierungswahl- recht gem. §§ 274 Abs. 1 Satz 3 und 306 HGB abgelöst wur- de.87 Übersteigen die aktiven latenten Steuern die passi- ven latenten Steuern, so war und ist der daraus resultie- rende Betrag gem. §§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB vor und seit BilMoG ausschüttungsgesperrt.88 Die Ausschüttungssperre gilt allerdings nicht im Konzernabschluss.89 Der latente Steuerertrag/-aufwand wird gem. § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB in der GuV auch nach BilMoG unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ gesondert ausgewiesen.90

Nach § 285 Nr. 28 HGB ist im Anhang der Betrag der Aus- schüttungssperre anzugeben. Ferner sind gem. § 285 Nr. 29 HGB bzw. § 314 Nr. 21 HGB die Steuersätze anzugeben mit welchen die Bewertung erfolgt ist und auf welchen steuer- lichen Verlustvorträgen oder Differenzen die latenten Steuern beruhen. Dies gilt seit BilMoG auch dann, wenn aufgrund des Wahlrechts bei einem Aktivüberhang latenter Steuern gar kein Ausweis erfolgt.91 Gem. § 288 Abs. 1 HGB sind kleine und gem. § 288 Abs. 2 Satz 2 HGB mittelgroße Kapitalgesellschaften von der Pflicht einer detaillierten Erläuterung der Steuerabgrenzung im Anhang befreit.

[...]


1 Aphorismus des vorsokratischen Philosophen Heraklit von Ephesos (etwa 540 - 480 v. Chr.).

2 Vgl. Wöltje (2011), S. 5.

3 „IFRS“ wird in dieser Arbeit als Oberbegriff verwendet. Die Be- standteile der IFRS sind die International Financial Reporting Stan- dards (IFRS), die International Accounting Standards (IAS), das In- ternational Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und das ehemalige Standing Interpretations Committee (SIC).

4 Vgl. EU-Verordnung 1606/2002 Artikel 4.

5 BilMoG vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102.

6 Vgl. Krummet (2011), S. 2; Wöltje (2011), S. 11; Fink/Reuther (2010), S. 12.

7 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 240; Fink/Reuther (2010), S. 21.

8 Vgl. dazu Ausführungen des Kapitels 4.3.2.4.

9 Aufgrund der komplexen Thematik latenter Steuern kann in dieser Arbeit nicht auf alle Problembereiche, wie z.B. die Behandlung im Zusammenhang mit einer Organschaft, eingegangen werden.

10 Schipper (1989), S. 92.

11 Vgl. Gläser (2011), S. 545; Coenenberg et al. (2009), S. 997f.; Wagenhofer/Ewert (2007), S. 237; Küting/Weber (2006), S. 31; Bitz et al. (2003), S. 642; Peemöller (2003), S. 2f.; Veit (2002), S. 4f., 18; Ossadnik (1998), S. 159; Sieben (1998), S. 8ff.

12 Vgl. Dücker (2009), S. 58; dazu beispielsweise die Definitionen zur Bilanzpolitik für angloamerikanischen Rechtsraum: Graham et al. (2012), S. 419f.; Healy/Wahlen (1999), S. 368; Schipper (1989), S. 92; sowie für den deutschen Rechtsraum: Nödelke (2007), S. 358; Wagenhofer/Ewert (2007), S. 237f.; Küting (2005), S. 503.

13 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 4f.; Coenenberg et al. (2009), S. 997f.; Sieben (1998), S. 8ff.

14 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 5f.; Wagenhofer/Ewert (2007), S. 237; Bieg/Kussmaul(2006), S. 215; Bitz et al. (2003), S. 651f.; Peemöller (2003), S. 2f., 174; Veit (2002), S. 9; Sieben et al. (1993), Sp.230; Born (1994), S. 12; Küting (1998), S. 516.

15 Vgl. Rogler (2010), S. 227f.; Veit (2002), S. 9.

16 Vgl. Krummet (2011), S. 249; Wagenhofer/Ewert (2007), S. 224.

17 Vgl. Althoff (2012), S. 25, 30f.; Krummet (2011), S. 10f.; Am- mann/Müller (2004), S. 73; Lüdenbach (2003), S. 42.

18 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 4; Althoff (2012), S. 23ff., 30f.; Die Bilanzierung des HGB folgt dem Vorsichtsprinzip; Die Bilanzierung nach IFRS erfolgt im Rahmen des „True and Fair View“.

19 Vgl. Krummet (2011), S. 2, 13f.

20 Vgl. Krummet (2011), S. 1f.; Fink/Reuther (2010), S. 4.

21 Vgl. Küting/Weber (2009), S. 35; Sieben (1998), S. 8ff.; Ossadnik (1998), S. 159; Küting (1998), S. 516.

22 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 6; Küting (1998), S. 516.

23 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 7.

24 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 7, 9f.; Küting/Weber (2009), S. 40f.; Sieben/Coenenberg (1997), S. 1143f.

25 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 5-7, 9f.; Sieben/Coenenberg (1997), S. 1143f.

26 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 5f., 8f.; Küting/Weber (2009), S. 42; Bieg/Kussmaul (2006), S. 216; Bitz et al. (2003), S. 662; Scheffler (2002), S. 192.

27 Vgl. Peemöller (2003), S. 202; Sieben (1998), S. 10.

28 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 6; Peemöller (2003), S. 202; Birgel (2003), S. 195; Sieben (1998), S. 10; Ossadnik (1998), S. 173.

29 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 6f.; Sieben (1998), S. 10.

30 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 7; Wagenhofer/Dücker (2007), S. 275.

31 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 7; Küting (1998), S. 531.

32 Vgl. Fink/Reuther (2010), S. 12; BilMoG vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1136-1137; Loitz (2008), S. 249.

33 Vgl. Wöltje (2011), S. 11; Fink/Reuther (2010), S. 12ff.; Wend- holt/Wesemann (2009), S. 64f.; Loitz (2008), S. 249; Loitz (2008a), S. 1389; ferner BT-Drucksache 16/10067 und 16/12407.

34 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 240; Fink/Reuther (2010), S. 14, 21; Wolz (2010), S. 2625; Philipps (2010), S. 210; Her- zig/Briesemeister (2009), S. 1-3; Herzig/Vossel (2009), S. 1174.

35 Vgl. Krummet (2011), S. 1f., 15; Wöltje (2011), S. 59; Coenenberg et al. (2009), S. 462, 465; Leuz (2002), S. 184.

36 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 229f.; Baetge et al. (2009), S. 533f.; Wendholt/Wesemann (2009), S. 66; Küting (2008), S. 794.

37 Vgl. Hoffmann et al. (2011), S. 22, 24; Pellens et al. (2011), 234, 236; Krummet (2011), S. 29; Baetge et al. (2009), S. 555f.; Coenenberg et al. (2009), S. 464.

38 Vgl. ausführlicher Pellens et al. (2011), S. 227; Wolz (2010), S. 2628f.; Gelhausen et al. (2009), Abschnitt M Rn. 20; Baetge et al. (2009a), S. 404f.; Lienau (2006), S. 101.

39 Vgl. Hoffmann et al. (2011), S. 21; Wöltje (2011), S. 59; Hahn (2009) S. 51; Baetge et al. (2009), S. 545; Bieg et al. (2006) S. 267; Coenenberg (2005), S. 431.

40 Vgl. Coenenberg et al. (2009), S. 462; Heyd/Kreher (2010), S. 94.

41 Vgl. Petersen (2011), S. 256; Küting/Seel (2009a), S. 502.

42 Vgl. Krummet (2011), S. 21.

43 Vgl. Krummet (2011), S. 21f.; Coenenberg/Hille (1997), S. 537f.

44 Vgl. Krummet (2011), S. 22; Heyd/Kreher (2010), S. 94; van Hall/Kessler (2010), S. 468; Küting/Seel (2009), S. 502; Peter- sen/Zwirner (2009), S. 107f.; Walter (2005), S. 848f.

45 Vgl. van Hall/Kessler (2010), S. 469f.; Petersen/Zwirner (2009), S. 108; Coenenberg et al. (2009), S. 463; Maier/Weil (2009), S. 2730; Loitz (2008), S. 249.

46 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 227f.; Hoffmann et al. (2011), S. 22ff.; Baetge et al. (2009), S. 545ff.; Baetge/Lienau (2007) S. 16; Karrenbrock (2007), Rn. 10ff.; Schulz-Danso (2006), Rn. 40; Kü- ting/Gattung (2005), S. 245f.; Rammert (2005), S. 8.

47 Fall: Ertrag bzw. Aufwand nach Jahresabschluss später bzw. früher als in der steuerlichen Gewinnermittlung.

48 Fall: Ertrag bzw. Aufwand nach Jahresabschluss früher bzw. später als in der steuerlichen Gewinnermittlung.

49 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 227f.; Hoffmann et al. (2011), S. 22ff.; Karrenbrock (2007), Rn. 10f; Petersen et al. (2006), S. 263.

50 Vgl. Hoffmann et al. (2011), S. 23; Pellens et al. (2011), S. 228, 237f.; Petersen et al. (2010), S. 113; Heyd/Kreher (2010), S. 94; van Hall/Kessler (2010), S. 469f.; Baetge et al. (2009), S. 531f.

51 Vgl. Krummet (2011), S. 21f.; Coenenberg/Hille (1997), S. 537; Die Net-of-Tax-Methode fand in der Praxis kaum Anwendung und ist heute aufgrund des Verstoßes gegen das Bruttoprinzip/Saldierungs- verbot nicht relevant: Vgl. dazu Coenenberg et al. (2009), S. 474.

52 Vgl. Krummet (2011), S. 31; Lienau (2006), S. 36ff.; Siegel (1987), S. 142ff.

53 Vgl. Krummet (2011), S. 31; Pellens et al. (2011), S. 233f.

54 Vgl. Hahn (2009), S. 59, 69; Hoyos/Fischer (2006), Rn. 17, 60ff.; Rabeneck/Reichert (2002), S. 1366; Klein (2001), S. 1450.

55 Vgl. Hoffmann et al. (2011), S. 24; Krummet (2011), S. 31; Hahn (2009), S. 58; Petersen et al. (2006), S. 271f.; Schulz-Danso (2006), Rn. 1, 42f., 128ff.; Bieg et al. (2006), S. 271.

56 Vgl. Krummet (2011), S. 31; Pellens et al. (2011), S. 233f.; Ballwieser/Kurz (2010), S. 766ff.; Baetge et al. (2009), S. 555; Lienau (2006), S. 39f.; Hahn (2009), S. 58; Ernst (2009), S. 585.

57 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 220f.; Loitz (2008a), S. 1391; Maier/Weil (2009), S. 2732.

58 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 227f.; Wohlgemuth (2007), S. 308; Der Wahrscheinlichkeitsbegriff wird nicht weiter konkretisiert. Der- selbe Wortlaut wird aber in IFRS 5 mit „more likely than not“ defi- niert und deutet auf eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50%.

59 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 230f.; Wagenhofer (2009), S. 335; Baetge et al. (2009), S. 548; Wohlgemuth (2007), S. 308; Die Kriterien/Voraussetzungen werden gem. IAS 12.35f. dargestellt.; Ferner werden Zinsvorträge und Steuergutschriften berücksichtigt: Vgl. dazu Hoffmann (2011), S. 1308, Wohlgemuth (2007), S. 308.

60 Vgl. zu Ausnahmen IAS 12.22, 12.24; zu Beispielen: IAS 12.33.

61 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 231f.; van Hall/Kessler (2009), S. 396; Loitz (2009), S. 915; Meyer et al. (2010), S. 196.

62 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 236; Lüdenbach (2003), S. 224.

63 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 234f.; Die gesamte Ertragssteuer- belastung deutscher Kapitalgesellschaften setzt sich aus Gewerbe- und Körperschaftssteuer eischließlich des Solidaritätszuschlags, für Einzelunternehmen und Personengesellschaften aus der Gewerbesteuer, zusammen. Die Bildung eines Durchschnittssteuersatzes wird aufgrund von Verhältnismäßigkeits- und Wesentlichkeitsaspekten zugelassen.

64 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 235; Zwirner (2010), S. 112; Schulz-Danso (2006), Rn. 139; Coenenberg/Hille (1997), S. 541.

65 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 236; Petersen et al. (2011), S. 272; Bertram/Meyering (2010), Rn. 101; Baetge et al. (2009), S. 539; Heuser/Theile (2007), Rn. 2652; Bieg et al.(2006), S. 272; Lo- itz/Rössel, DB 2002, S. 645; Nach IAS 12.54 ist bei einer Diskontie- rung eine detaillierte und komplexe Aufstellung des zeitlichen Ver- laufs latenter Steuern erforderlich. Diese sei aus Kosten- und Zeit- gründen nicht gerechtfertigt. Auf ein Wahlrecht wird im Interesse unternehmensübergreifender Vergleichbarkeit verzichtet.

66 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 236, 238; Heuser/Theile (2007), Rn. 1352ff.; Lüdenbach (2003), S. 224, 227f.

67 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 239; Krummet (2011), S. 64ff.; Baetge et al. (2009), S. 551; Maier/Weil (2009), S. 2735; Loitz (2009), S. 920; Heuser/Theile (2007), Rn. 1364; Dahlke/Eitzen (2003), S. 2237; Kirsch, (2003), S. 703ff.

68 Vgl. Stibi/Fuchs (2007), S. 378; Nobach (2006), S. 238; Kirsch (2004), S. 45; Engel-Ciric (2002), S. 781f.; Rabeneck/Reichert (2002), S. 1415; Schildbach (1998), S. 944.

69 Vgl. Zwirner (2010), S. 112; Stibi/Fuchs (2007), S. 378; Wohlge- muth (2007), S. 308; Nobach (2006), S. 238; Kirsch (2004), S. 45; Engel-Ciric (2002), S. 781f.; Rabeneck/Reichert (2002), S. 1415; Schildbach (1998), S. 944. fischer

70 Vgl. Zwirner (2010), S. 112; Stibi/Fuchs (2007), S. 378; Wohlge- muth (2007), S. 308f.; Nobach (2006), S. 238; Kirsch (2004), S. 45; Kirsch (2003), S. 1112; Engel-Ciric (2002), S. 781f.; Raben- eck/Reichert (2002), S. 1415; Schildbach (1998), S. 944.

71 Vgl. Wohlgemuth, 2007, S. 308f; Hahn (2003), S. 49.

72 Vgl. Rabeneck/Rechert (2002), S. 1415.

73 Vgl. Küting/Zwirner (2003), S. 312; Wohlgemuth (2007), S. 308f.; Zwirner et al. (2003), S. 1045.

74 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 240f.

75 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 240f.

76 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 241; Fischer et al. (2009), S. 157; Hoyos/Fischer (2006), Rn. 10f.

77 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 241; Baetge et al. (2009a), S. 412; Zum alten Recht: Coenenberg (2005), S. 449, 724f.; Baetge et al. (2005), S. 556.

78 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 241; Heyd/Kreher (2010), S. 95; Gelhausen et al. (2009), Abschnitt M, Rn. 28, 32; Zwirner/Künkele (2009), S. 646; Fischer et al. (2009), S. 168; Herzig et al. (2009), S. 2615; Baetge et al. (2009), S. 536f.; Ruhnke, K. (2005), S. 399.

79 Vgl. Heyd/Kreher (2010), S. 95; Vinken et al. (2009), S. 102; Fischer et al. (2009), S. 165; van Hall/Kessler (2009), S. 403.

80 Vgl. Heyd/Kreher (2010), S. 95; Fischer et al. (2009), S. 16; Baetge et al. (2009), S. 540f.; von Eitzen/Dahlke (2008), S. 37.

81 Vgl. Heyd/Kreher (2010), S. 95; Baetge et al. (2009a), S. 412. Die Bildung eines konzerneinheitlichen Steuersatzes wird aufgrund von Verhältnismäßigkeits- und Wesentlichkeitsaspekten zugelassen.

82 Vgl. zur Begründung die Ausführungen des Kapitels 3.1.2; sowie Heyd/Kreher (2010), S. 95.

83 Vgl. Hahn (2009), S. 62f.; Scherrer (2007), S. 368f.

84 Vgl. Ernst/Naumann (2009), S. 148f.

85 Vgl. Vinken et al. (2009), S. 102; Fischer et al. (2009), S. 165; van Hall/Kessler (2009), S. 403; Scherrer (2007), S. 368; Heyd, R. (2003), S. 450.

86 Vgl. Meyer et al. 2010, S. 253; Hahn (2009), S. 67; Coenenberg et al. (2007), S. 428f.; Buchholz (2005), S. 128.

87 Vgl. Heyd/Kreher (2010), S. 94; Wolz (2010), S. 2627; Baetge et al. (2005), S. 559; Coenenberg (2005), S. 449f.; Ruhnke (2005), S. 403f.

88 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), S. 33; Beachte ferner Vorsichts- und Realisationsprinzip; vor BilMog: Baetge et al. (2005), S. 553.

89 Vgl. Coenenberg (2005), S. 724f.

90 Vgl. Baetge et al. (2009), S. 543, Loitz (2009), S. 919; Zülich/Hoffmann (2009), S. 116.

91 Vgl. Meyer et al. (2010), S. 253; Hahn (2009), S. 67; Gelhausen et al. (2009) Rn. 262; van Hall/Kessler (2009), S. 406f.

Ende der Leseprobe aus 110 Seiten

Details

Titel
Latente Steuern als bilanzpolitisches Instrument in IFRS- und HGB-Abschlüssen
Hochschule
Justus-Liebig-Universität Gießen
Veranstaltung
Internationale Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung
Note
12
Autor
Jahr
2012
Seiten
110
Katalognummer
V262098
ISBN (eBook)
9783656502166
ISBN (Buch)
9783656503378
Dateigröße
716 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Schlagworte
latente, steuern, instrument, ifrs-, hgb-abschlüssen
Arbeit zitieren
Konstantin Trautwein (Autor), 2012, Latente Steuern als bilanzpolitisches Instrument in IFRS- und HGB-Abschlüssen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/262098

Kommentare

Im eBook lesen
Titel: Latente Steuern als bilanzpolitisches Instrument in IFRS- und HGB-Abschlüssen



Ihre Arbeit hochladen

Ihre Hausarbeit / Abschlussarbeit:

- Publikation als eBook und Buch
- Hohes Honorar auf die Verkäufe
- Für Sie komplett kostenlos – mit ISBN
- Es dauert nur 5 Minuten
- Jede Arbeit findet Leser

Kostenlos Autor werden