Die ertragsteuerliche Organschaft

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Tatbestandsmerkmale der ertragsteuerlichen Organschaft
2.1 Inlandsbezug
2.1.1 Organträger
2.1.2 Organgesellschaft
2.2 Gewerbliches Unternehmen
2.3 Finanzielle Eingliederung

3 Gewinnabführungsvertrag als kritisches Tatbestandsmerkmal
3.1 Grundlagen
3.2 Mindestlaufzeit
3.3 Durchführung
3.4. Kritik

4 Rechtsfolgen
4.1 Körperschaftsteuerliche Organschaft
4.2 Gewerbesteuerliche Organschaft

5 Kritische Würdigung und Ausblick

Literaturverzeichnis

1 Einleitung

Immer wieder ist die ertragsteuerliche Organschaft kritischen Stimmen ausgesetzt, wobei der Begriff ertragsteuerliche Organschaft sowohl die gewerbesteuerliche als auch die körperschaftsteuerliche Organschaft umfasst. Im Fokus der Kritik stehen verstärkt die Tatbestandsmerkmale zur Schaffung einer ertragsteuerlichen Organschaft. Doch trotz aller Kritik hält der Gesetzgeber an der Organschaft als zentrales Steuergestaltungsinstrument bei der Besteuerung von Unternehmensgruppen bzw. Konzernen fest. Anstatt mit der „Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems“ ^[1] die Besteuerung von Organschaften grundlegend zur reformieren, hat die Bundesregierung mit dem Gesetz zur Änderung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts lediglich versucht, die bestehenden Regelungen zu vereinfachen und an die aktuelle Rechtsprechung anzupassen. ^[2] Im Folgenden stehen folglich schwerpunktmäßig die Tatbestandsmerkmale der ertragsteuerlichen Organschaft vor dem Hintergrund der angesprochenen Neuregelungen im Fokus. Verstärkt wird dabei in einem separaten Gliederungspunkt auf den Gewinnabführungsvertrag als besonders kritisches Tatbestandsmerkmal eigegangen. Danach werden die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen der Organschaft zusammengefasst. Abschließen werde ich mit einer kritischen Würdigung.

2 Tatbestandsmerkmale der ertragsteuerlichen Organschaft

2.1 Inlandsbezug

2.1.1 Organträger

Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG können natürliche Personen, nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen Organträger einer ertragsteuerlichen Organschaft sein. Ebenfalls kommen Personengesellschaften iSd. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die eine gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben, als Organträger in Frage. Neu geregelt wurde der geforderte einfache Inlandsbezug des Organträgers. Dabei kommt es laut § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG nicht mehr wie in der alten Regelung auf den Standort der Geschäftsleitung des Organträgers im Inland an. Mit der Neuregelung muss nun die Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte iSd. § 12 AO des Organträgers zuzuordnen werden. Mit dem Wegfall des einfachen Inlandsbezugs für den Organträger passt der Gesetzgeber das Gesetz an die Rechtsprechung des BFH an. ^[3] Im Urteil vom 09.2.2011 erkannte der BFH ein gewerbliches Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien als Organträger einer gewerbesteuerlichen Organschaft an. ^[4]

In Zukunft ist es nun also prinzipiell möglich für gewerbliche Unternehmen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland besitzen, Organträger einer ertragsteuerlichen Organschaft zu sein. Andererseits muss die Organbeteiligung weiterhin einem inländischen Betriebsvermögen zugeordnet werden und das zugerechnete Organeinkommen muss im Zuge der beschränkten Steuerpflicht des Organträgers besteuert werden. ^[5] Damit öffnet die Neuregelung nicht die Tore für grenzüberschreitende Organschaftsverhältnisse in der Praxis, vor allem nichtig wenn die Finanzverwaltung weiterhin nur solche Beteiligungen der Betriebsstätte zuordnet, die der Tätigkeit in der Betriebsstätte tatsächlich dienen. ^[6] Einigkeit herrscht in der Literatur darüber, dass gerade die genaue Zuordnung dieser Beteiligungen zur Betriebsstätte in Zukunft noch zu Problemen führen könnte.

2.1.2 Organgesellschaft

Als Organgesellschaft kommen laut § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG Aktiengesellschaften, Europäische Gesellschaften, andere Kapitalgesellschaften iSd. § 17 Satz 1 KStG oder Kommanditgesellschaften auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union in Frage. Damit gibt der Gesetzgeber mit dieser gesetzlichen Neuregelung den doppelten Inlandsbezug für Organgesellschaften auf, dieser war jedoch schon durch das BMF-Schreiben vom 28.03.2011 ^[7] weggefallen. Deshalb kann auch nicht davon gesprochen werden, dass die Organgesellschaft ihren inländischen Charakter verliert. Denn noch immer fordert der Gesetzgeber, dass sich die Geschäftsleitung im Inland befindet. Die Geschäftsleitung iSd. § 10 AO befindet sich für eine Körperschaft regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen. ^[8] Somit bleibt ein starker Inlandsbezug der Organgesellschaft bestehen. Andererseits bleiben ausländische Tochtergesellschaften außen vor, denn auch weiterhin dürfen Gesellschaften mit Sitz im Inland und Geschäftsleitung im Ausland nicht Organgesellschaft sein. ^[9] Dazu kommt, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG für die Anerkennung der Organschaft einen Gewinnabführungsvertrag iSd. § 291 Abs. 1 AktG voraussetzt. Dieser kann durch eine nach ausländischem Recht gegründete Tochtergesellschaft aber nicht abgeschlossen werden. ^[10]

2.2 Gewerbliches Unternehmen

Laut § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG muss der Organträger einer ertragssteuerlichen Organschaft ein gewerbliches Unternehmen sein. Dabei ist laut Finanzverwaltung auf den Gewerbebegriff des § 2 Abs. 2 GewStG abzustellen. ^[11] Damit können beispielsweise auch Kapitalgesellschaften, die keine gewerbliche Tätigkeit ausführen, als Organträger qualifiziert werden. An Personengesellschaften als Organträger stellt der Gesetzgeber höhere Anforderungen. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG setzt eine originäre gewerbliche Tätigkeit iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Personengesellschaft voraus. Somit scheiden gewerblich geprägte Personengesellschaften iSd. 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Organträger aus. ^[12] Jedoch ist das Schrifttum sich nicht einig über den zeitlichen Aspekt der originären gewerblichen Tätigkeit. Teile des Schrifttums vertreten die Meinung, nach der sich eine Personengesellschaft nur dann zum Organträger qualifiziert, wenn sie von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an originär gewerblich tätig ist. ^[13] Dieser Meinung schließt sich die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 10.11.2005 ^[14] an. Argumentieren ließe sich auf Grundlage des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1. Dieser verlangt eine von Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochene Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger. Im Umkehrschluss lässt sich schließen, dass diese strikte zeitliche Anforderung an die finanzielle Eingliederung auch für die originäre gewerbliche Tätigkeit zu gelten hat. ^[15] Das FG Münster stellt mit dem Urteil vom 23.02.2012 ^[16] ebenfalls klar, dass eine Personengesellschaft als Organträger eine originäre gewerbliche Tätigkeit von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an auszuüben hat. Hauptsächlich begründet das FG Münster diese Sichtweise mit der Verhinderung einer Umqualifizierung von gewerblichem Organeinkommen in nichtgewerbliches Einkommen durch unterjährige gewerbliche Tätigkeit. ^[17]

2.3 Finanzielle Eingliederung

Tatbestandsvoraussetzung für eine ertragssteuerliche Organschaft ist auch die finanzielle Eingliederung, nach welcher es laut § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG einer Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft in solchem Maße bedarf, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen der Organgesellschaft zusteht. Entscheidend für die finanzielle Eingliederung ist nicht die Mehrheit der Anteile an der Organgesellschaft, sondern vielmehr die Mehrheit der Stimmrechte iSd. § 12 AktG aus den Anteilen. Dies ist der Fall, wenn es dem Organträger möglich ist, in der Haupt- oder Gesellschafterversammlung seine Meinung bei allgemeinen Beschlüssen durchzusetzen. ^[18]

Die Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft muss unabhängig vom bürgerlich-rechtlichen Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO im wirtschaftlichen Eigentum des Organträgers stehen. Bei einer Personengesellschaft müssen die Beteiligungen dem Gesamthandsvermögen zugeordnet sein, womit im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligungen ausscheiden. ^[19] Prinzipiell ist für die finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft in den Organträger eine unmittelbare Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft notwendig. Beispielsweise reicht es somit laut BFH nicht aus, wenn die Gesellschafter des Organträgers Anteile an der Organgesellschaft im Privatvermögen halten. ^[20] Allerdings sind nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 S. 2 KStG auch mittelbare Beteiligungen für die finanzielle Eingliederung maßgebend, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Mit anderen Worten muss der Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der vermittelnden Gesellschaft halten, damit finanzielle Eingliederung begründet werden kann. Durch das StSenkG ist es seit 2001 möglich unmittelbare und mittelbare wie auch mehrere mittelbare Beteiligungen zu addieren. ^[21]

3 Gewinnabführungsvertrag

3.1 Grundlagen

Zur Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG muss zwischen Organträger und Organgesellschaft ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag iSd. § 291 AktG abgeschlossen und durchgeführt werden. Ist der Organträger eine Personengesellschaft reicht es nicht aus, wenn der Gewinnabführungsvertrag mit einem Mitunternehmer abgeschlossen ist, er muss vielmehr mit der Personengesellschaft selbst abgeschlossen werden. ^[22] Zur Begründung einer ertragsteuerliche Organschaft reicht es für den BFH nicht aus, wenn ein zivilrechtlich fehlerhafter oder nichtiger Gewinnabführungsvertrag während seiner Durchführung nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft als wirksam behandelt wird. ^[23] Voraussetzung ist also die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags, nicht die bloße Fiktion. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG wird die Organschaft erst ab dem Wirtschaftsjahr steuerlich wirksam, in dem der Gewinnabführungsvertrag durch Eintragung in das Handelsregister zivilrechtlich wirksam wird. Unter welchen weiteren Bedingungen die zivilrechtliche Wirksamkeit erfüllt ist, soll nicht Gegenstand dieser Arbeit sein, da es sich hierbei um eine zivilrechtliche Fragestellung handelt. Mit dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages muss sich die Organgesellschaft dazu verpflichten ihr gesamtes Jahresergebnis laut Handelsbilanz ohne die Gewinnabführungsverpflichtung an den Organträger abzuführen, gleichzeitig hat der Organträger die Verluste der Organgesellschaft auszugleichen. ^[24]

[...]

^[1] Koalitionsvertrag der 17. Legislaturperiode zwischen CDU, CSU und FDP, S. 15.

^[2] Vgl. Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, S. 2851.

^[3] Vgl. Goebel/Ungemach, NWB 2013, S. 596.

^[4] Vgl. BFH vom 09.02.2011, IR 54, 55/10, BStBl. II 2012, S. 106.

^[5] Vgl. Dötsch/Pung, DB 2013, S. 307.

^[6] Vgl. Middendorf/Holtrichter, StuB 2013, S. 124.

^[7] Vgl. BMF vom 28.03.2011, IV C 2, S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, S. 300.

^[8] Vgl. BFH vom 16.12.1998, IR 138/97, BStBl. II 1999, S. 437.

^[9] Vgl. Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, S. 2855.

^[10] Vgl. Dötsch/Pung, DB 2013, S. 306.

^[11] Vgl. BMF vom 26.8.2003, IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003, S. 437.

^[12] Vgl. BMF vom 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl. I 2005, S. 1038.

^[13] Vgl. Mehl/Tetzlaff, NWB 2012, S. 3163.

^[14] Vgl. BMF vom 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl. I 2005, S. 1038.

^[15] Vgl. Füger, BB 2003, S. 1758.

^[16] Vgl. FG Münster vom 23.02.2012, 9 K 3556/10 K, G, BB 2012, S. 1312.

^[17] Vgl. FG Münster vom 23.02.2012, 9 K 3556/10 K, G, BB 2012, S. 1312.

^[18] Vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, 2012, Rz. 122 zu § 14 KStG.

^[19] Vgl. Dötsch, DB 2005, S. 2543-2544.

^[20] vgl. BFH vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl. 1997, S. 441.

^[21] Vgl. Müller/Stöcker, Die Organschaft, 2007, S.63.

^[22] Vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, 2012, Rz. 161 zu § 14 KStG.

^[23] Vgl. BFH vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl. II 2010, S. 62-63.

^[24] Vgl. Hamminger, NWB 2013, S. 225.