Kostenrechnung als Controlling-Instrument

Inhaltsverzeichnis

1. Die Rolle der Grenzplankostenrechnung für den Controlling-Praktiker

2. Grundlagen der Grenzplankostenrechnung
2.1 Einordnung der Grenzplankostenrechnung in das System der Kosten- und Leistungsrechnung
2.2 Aufgaben der Grenzplankostenrechnung
2.3 Prämissen der Grenzplankostenrechnung
2.4 Derverbrauchsorientierte Kostenbegriff
2.5 Der Einfluss der Kostentheorie in der Grenzplankosten­rechnung

3. Kostenplanung und -kontrolle durch die Grenzplankosten­rechnung
3.1 Die Kostenartenrechnung zur Ermittlung der Einzel- und Gemeinkosten
3.2 Die Kostenstellenrechnung zur Planung der Gemeinkosten
3.2.1 Bezugsgrößenplanung in den Kostenstellen
3.2.2 Möglichkeiten derPrimärkostenrechnung
3.2.3 Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung
3.3 Die Kostenträgerstückrechnung
3.4 Die Betriebsergebnisrechnung
3.5 Kostenkontrolle durch Abweichungsanalysen

4. Umsetzungsprobleme der Grenzplankostenrechnung
4.1 Können Entscheidungen auf Basis der Grenzplankosten­rechnung optimal sein?
4.2 Untersuchung der Linearitätsprämisse im Hinblick auf die Kostentheorie
4.3 Gemeinkostenverrechnung in der Prozesskostenrechnung und Grenzplankostenrechnung im Vergleich
4.4 Kostenverrechnungsunterschiede der Grenzplankosten­rechnung im Vergleich zum Rechnen mit relativen Einzelkosten

5.. Zunehmende internationale Beachtung der Grenzplankosten­rechnung

Literaturverzeichnis

1. Die Rolle der Grenzplankostenrechnung fürden Controlling-Praktiker

Der Controlling-Praktiker besitzt in der heutigen, technisch hoch entwickelten Zeit eine Vielzahl von Möglichkeiten, sich seine tägliche Arbeit durch die Nutzung von diversen Tools und Business-Intelligence Software zu erleichtern. Komplexe Berechnungen lassen sich in Sekundenschnelle lösen, Zusammenhänge können grafisch aufbereitet werden und das Speichern immenser Datenmengen ist möglich. Trotz der Entwicklung immer, angeblich neuer Funktionen in den einzelnen Programmen, darf hierbei nicht die Frage nach der Sinnhaftigkeit hinter diesen Funktionen vergessen werden. Und genau hier ist die Aufgabe des Controllers anzusetzen. Um seiner Hauptaufgabe, der Koordination der betrieblichen Führungsebene¹, nachzugehen, ist das Verständnis hinter solchen Anwendungen essentiell. Auch weil er es ist, der die Schnittstellenprobleme, die durch den Einsatz der Software entstehen, lösen muss, ist ein umfassendes Verständnis der Systeme hinter der Software nötig. Bekanntestes Beispiel in Deutschland ist hierbei der Einsatz der SAP-Software mit ihrem Controlling-Modul CO. Da bestimmte Anwendungsfelder, etwa die strategische Planung oder die Investitions­rechnung, nicht ausreichend unterstützt werden², aber Fachfremde vielleicht doch verleitet sind die Software hierfür zu verwenden, muss der Controller als Experte für solche Fragen offen stehen. Das System, das größtenteils dem Modul CO der SAP-Software zugrundeliegt, ist das System der Grenzplankostenrechnung nach Wolfgang Kilger.³ Der Controller als Experte für das interne Rechnungswesen sollte die Prämissen dieses Systems kennen, seine Stärken, aber auch seine Schwächen im Vergleich zu anderen Kostenrechnungssystemen beurteilen können.

Ziel dieser Arbeit ist es, die Grenzplankostenrechnung mit ihren Prämissen vorzustellen und im Hinblick auf die Kostentheorie zu betrachten. Dazu soll die Grenzplankostenrechnung zunächst in Kapitel 2 vorgestellt und eingeordnet, sowie einen Blick auf ihre Prämissen geworfen werden. Kapitel 3 beschäftigt sich anschließend mit den einzelnen Komponenten einer Grenzplankostenrechnung. In Kapitel 4 werden die Probleme, derer sich die Grenzplankostenrechnung gegen­übersieht, genauer beleuchtet. Abschließend wird in Kapitel 5 das internationale Interesse an der Grenzplankostenrechnung betrachtet.

2. Grundlagen derGrenzplankostenrechnung

2.1 Einordnung der Grenzplankostenrechnung in das System der Kosten-und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung an sich ist dem internen Rechnungswesen zuzuordnen und fällt typischerweise in das Aufgaben­spektrum des Controllers. Als Grundlage für seine Planungen benötigt er zunächst die richtig ermittelten Zahlen aus der Kosten- und Leistungs- rechnung.⁴ Dabei kann zwischen Ist-, Normal- und Plankalkulation unterschieden werden. Istkalkulation bedeutet hierbei, dass sich Kosten und Erlöse auf vergangene Perioden beziehen. Normalkostenrechnungen basieren auf durchschnittlichen Kosten, Erlösen und Beschäftigung aus der Vergangenheit, um Schwankungen in den vergangenen Zahlen auszugleichen.⁵ Eine effektive Kostenkontrolle ist mit beiden allerdings nicht möglich, da Plan- oder Sollkosten zum Vergleich fehlen.⁶ Dem gegenüber steht die Plankalkulation, die eher in die Zukunft gerichtet ist. Gegenüber den beiden vorherigen Kalkulationsarten besteht hier die Möglichkeit für bestimmte zukünftige Planungszeiträume Kosten fest­zulegen. Dies geschieht auf der Basis von Prognosen über zukünftige Entwicklungen im betrieblichen Umfeld, etwa Marktpreiserhöhungen bei der Rohstoffbeschaffung.⁷ Da natürlich auch noch Istkosten im Unterneh­men anfallen, ist bei der Plankalkulation eine Kostenkontrolle zwischen Plan- und Istkosten möglich, sowie eine Analyse der Abweichung. Die Grenzplankostenrechnung ist in das System der Plankalkulationen einzuordnen, es ist also sowohl eine Untersuchung vergangener Istkosten, als auch eine Prognose zukünftiger Plankosten möglich.⁸ Weiterhin können Systeme der Plankostenrechnung danach unterschieden werden, ob und in welcher Weise Einflussfaktoren bei der Kostenvorgabe berücksichtigt werden, etwa die Möglichkeit einer angepassten Beschäftigung. Mögliche Ausprägungen sind dabei starre oder flexible Plankostenrechnungssysteme, wobei bei der flexiblen Variante eine Anpassung der Kosteneinflussfaktoren, etwa auf monatlicher Basis, möglich ist.⁹ Ohne Anpassung entstehen bei der starren Variante Kostenabweichungen, die durch die unterschiedliche Beschäftigung Zustandekommen. Eine effektive Kostenkontrolle ist hier nicht möglich, da sich Istkosten und Plankosten auf unterschiedliche Beschäftigungen beziehen.¹⁰ Als weiteres Unterscheidungskriterium gilt der Umfang der Kosten, die auf die Kostenträger verrechnet werden, wobei man von Systemen der Vollkosten- oder Teilkostenrechnung spricht. Diese Unterscheidung kommt bei der flexiblen Plankostenrechnung zum Tragen, da zur Implementierung der Anpassungsfähigkeit an die Beschäftigung eine Trennung in fixe und variable Plankosten vorgenommen werden muss. Beim Vollkostenansatz werden sämtliche Kosten auf die Kostenträger verrechnet, beim Teilkostenansatz nur die beschäftigungs­variablen Kosten.¹¹ Grund hierfür ist die Vermeidung einer Fixkosten- proportionalisierung, da bei Vollkosten davon ausgegangen wird, dass diese mit der Beschäftigung steigen, obwohl Fixkosten unabhängig von der Beschäftigung sind und selbst bei einer Beschäftigung von Null noch anfallen würden. Die Grenzplankostenrechnung ist somit als eine flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis einzuordnen.

2.2 Aufgaben derGrenzplankostenrechnung

Da die Grenzplankostenrechnung eine Unterkategorie der internen Unternehmensrechnung darstellt, werden als übergeordnete Funktionen zunächst die Entscheidungsfunktion und die Verhaltenssteuerungsfunktion gesehen.¹² Entscheidungsfunktion bedeutet zunächst die Beeinflussung eigener Entscheidungen, d.h. die Informationen aus der internen Unter­nehmensrechnung dienen dem Management als Informationsgrundlage. Beispiele solcher Entscheidungen sind etwa das optimale Produktions­programm, die Ermittlung von Preisuntergrenzen oder Make-or-Buy- Entscheidungen. Die Verhaltenssteuerungsfunktion zielt dagegen auf die Beeinflussung fremder Entscheidungen, etwa Entscheidungsträger im Unternehmen. Dies geschieht durch die Ergebnisberechnung, der Kont­rolle der Ergebnisse und dem passenden Anreizsystem. Somit ist es auch Aufgabe der Grenzplankostenrechnung entscheidungsrelevante Infor­mationen bereitzustellen und dadurch die Planung, Kontrolle und Koordination im Unternehmen zu verbessern.¹³ Genaue Sachziele der Grenzplankostenrechnung, also die Unterstützung der Leistungserstel­lung, sind die Wirtschaftlichkeitskontrolle in den Kostenstellen sowie die Unterstützung der Planung und Steuerung in den Kostenstellen.¹⁴ Dies geschieht etwa durch Vorgabe von Kostenbudgets und deren Kontrolle. Diese Aufgaben werden den sogenannten Standardplankosten­rechnungen zugeordnet.¹⁵ Zudem besitzt die Grenzplankostenrechnung Formalziele, also ökonomische Erfolgsziele, nämlich den kurzfristigen Periodenerfolg sowie die mengenmäßige Wirtschaftlichkeit durch die Prognose der tatsächlich entstanden Kosten in einer Kostenstelle und deren Vergleich mit den Plankosten. Dieses Ziel wird den Prognose­kostenrechnungen zugeordnet.¹⁶ Die Grenzplankostenrechnung vereint somit die beiden Ziele der Standardplankostenrechnung und der Prognosekostenrechnung.¹⁷ Genauer betrachtet sind die Aufgaben der Grenzplankostenrechnung somit die kurzfristige Kostenplanung und Kostenkontrolle, die kurzfristige Betriebsergebnisplanung und -rechnung, die Ermittlung von Preisuntergrenzen, sowie die Ermittlung des Produktionsprogramms.¹⁸ Im Vergleich zur Ist- und Normalkostenrechnung spielt hierbei die Durchführung einer Wirtschaftlichkeitskontrolle eine entscheidende Rolle. Um diese Funktionen allerdings wahrnehmen zu können, ist es eine zentrale Aufgabe der Grenzplankostenrechnung zunächst den Stückkostensatz, also die Grenzkosten, für die jeweilige Kostenstelle zu identifizieren und zu ermitteln¹⁹, wie es in Kapitel 3 aufgezeigt wird.

2.3 Prämissen der Grenzplankostenrechnung

Die Grenzplankostenrechnung basiert auf einer Reihe von Annahmen, die nachfolgend vorgestellt werden. Ziel dieser Prämissen ist es die Grenz­plankostenrechnung zu einem praxistauglichen Instrument zu machen, indem die Komplexität des Systems reduziert wird. Die Bewältigbarkeit der Kostenrechnung steht somit im Vordergrund.²⁰ Durch die Annahmen kann es unter Umständen zu verfälschten Ergebnissen kommen. Die Aufgabe des Controllers ist dabei festzustellen, ob die Ergebnisse ein realistisches Bild abgeben, oder ob der Zweck der Kalkulation nicht mehr erfüllt wird. Aufgrund dieses einengenden Charakters zielt häufig Kritik auf diese Prämissen. Erste Prämisse ist die deterministische Planung von Kosten, so dass keine Risikoüberlegungen getroffen werden müssen. Die Grenzplankostenrechnung sieht die Zukunft also als sicher an. Zweite Annahme bezieht sich auf Verwendung fester Verrechnungspreise, damit sind feste innerbetriebliche Planpreise in den einzelnen Kostenstellen gemeint, die über längere Zeit konstant gehalten werden und auf deren Basis die Planung erfolgt.1> Preisschwankungen werden hierbei nicht berücksichtigt, was mit der ersten Prämisse zusammenhängt, damit die Kosten als deterministisch gelten.^{21 22} > Zudem sollen Kostenstellenleiter Faktorpreisschwankungen beim Soll-Ist-Vergleich nicht zu verantworten haben, da sie darauf keinen Einfluss nehmen können. Die dritte Prämisse spielt eine zentrale Rolle in der Grenzplankostenrechnung, da sie die Beschäftigung des Unternehmens als variabel und als maßgebliche Einflussgröße für die Kosten sieht. Beschäftigung bedeutet hierbei die Ausbringung einer Kostenstelle, d.h. sie ist eine Maßgröße für die Leistungen der Kostenstelle während einer Periode.²³ > Abbildung 1 gibt einen Überblick über die Kosteneinflussgrößen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: System der Kosteneinflussgrößen (vgl. Roso [Kostenrechnung] 62>

Die Entscheidungen über die Verfahren in der Kostenstelle werden zusammen mit der Beschäftigung festgelegt. Andere Einflussgrößen, etwa die verwendete Losgröße oder die Kapazitäten im Unternehmen, werden als gegeben angenommen, da die Grenzplankostenrechnung als kurzfristiges Entscheidungsinstrument betrachtet wird.²⁴ Die Abbildung zeigt, welche Faktoren auf die Kosteneinflussgrößen einwirken, etwa wird die Ausbringung durch die Produktionsverfahren beeinflusst, aber genauso durch Kapazitäten der Arbeitskräfte und Betriebsmittel. Unter innerbetrieblicher Unwirtschaftlichkeit werden alle Einflüsse auf die Kosten zusammengefasst, die durch effizientes Handeln vermeidbar gewesen wären.²⁵ Die vierte Prämisse besagt, dass sich Plankosten eindeutig in variable und fixe Kosten aufteilen lassen können. Die beschäftigungs­proportionalen Kosten stellen die Grenzkosten dar und deren Ermittlung ist die Kernaufgabe der Grenzplankostenrechnung, um die Kosten eines Kostenträgers prognostizieren zu können. Die Aufspaltung der Plankosten bringt allerdings gewisse Schwierigkeiten mit sich, die später noch behandelt werden. Als fünfte Prämisse gilt, dass für Entscheidungs­variablen nur Teilkosten als beschäftigungsproportionale Kosten angesetzt werden.²⁶ Grund hierfür ist, dass die Grenzplankostenrechnung entscheidungsrelevante Kosten ermitteln möchte und hierbei lediglich die variablen Kosten als entscheidungsrelevant angesehen werden. Es wird somit angenommen, dass die Höhe der variablen Kosten von den Ent­scheidungen im Unternehmen abhängig sind, während die fixen Kosten immer anfallen, unabhängig von den getroffenen Entscheidungen. Unter Einbezug von Fixkosten würden sich die Stückkosten je Endprodukteinheit mit der Höhe der Beschäftigung ändern, d.h. ein Fixkostendegressions­effekt tritt ein.²⁷ Dies würde dazu führen, dass die ermittelten Stückkosten nicht mehr als entscheidungsrelevant angesehen werden könnten. Weitere Schlüsselelemente werden gesondert in den folgenden beiden Abschnitten behandelt.

2.4 Derverbrauchsorientierte Kostenbegriff

Das System der Grenzplankostenrechnung basiert auf dem verbrauchs­orientierten Kostenbegriff. Kosten gelten hierbei als bewerteter, sachziel- bezogener Güterverbrauch einer Periode.²⁸ Güterverbrauch bedeutet hier­bei der Verlust an ökonomischer Eignung der Güter, etwa der Einsatz von Rohstoffen zur Produktion. Der Güterverbrauch muss dabei nicht physisch erfolgen, sondern kann neben realen Gütern auch bei nominalen Gütern entstehen. Sachzielbezogenheit versteht die Bezogenheit auf die mengenmäßige Basis des Formalziels des Unternehmens, wobei das Formalziel der kalkulatorische Gewinn ist. Dessen mengenmäßige Basis wird als Sachziel bezeichnet und stellt das Produktionsprogramm des Unternehmens dar. Die Zurechnung des Güterverbrauchs zum Sachziel erfolgt anhand des Kostenverursachungsprinzips. Das Kostenver­ursachungsprinzip besagt, dass Güterverbrauch vorliegt, wenn ein kausaler Zusammenhang zwischen Faktorverbrauch und Leistungs­erstellung vorliegt, es werden somit nur die variablen Kosten einbezogen.²⁹ Als drittes Kriterium gilt die Bewertbarkeit des Güter­verbrauchs, d.h. welche Preise werden zugeordnet. Der verbrauchs­orientierte Kostenbegriff bezieht sich auf pagatorische Kosten, d.h. es werden die Anschaffungskosten verrechnet.³⁰ Gemäß dem verbrauchs­orientierten Kostenbegriff lassen sich die Kosten in der Grenzplankosten­rechnung somit als Produkt aus sachzielbezogenem Planverbrauch und Planwertansatz berechnen.³¹ Der Planwertansatz bezeichnet hierbei die zukünftig zu zahlenden Beschaffungspreise für die einzelnen Produktions­faktoren, d.h. es erfolgt zunächst eine Festlegung der Planpreise. Dazu wird ein Zeithorizont für die Planpreise festgelegt, der im allgemeinen mit dem der Planungsperiode übereinstimmt. Der jeweilige Planpreis wird für jeden Produktionsfaktor ermittelt und ist ein Durchschnittspreis für die Planungsperiode, damit keine Schwankungen im Soll-Ist-Vergleich durch den Planpreis entstehen, was der zweiten Prämisse aus Abschnitt 2.3 entspricht. Durch Multiplikation mit dem geplanten Verbrauch lassen sich somit die Plankosten des einzelnen Produktionsfaktors bestimmen.

2.5 DerEinfluss derKostentheorie in der Grenzplankostenrechnung

Um die Gesetzmäßigkeiten hinter der Grenzplankostenrechnung zu ver­stehen muss zunächst ein Blick auf die Kostentheorie geworfen werden. Betrachtungsgegenstand der Kostentheorie ist der Zusammenhang zwischen sachzielbezogenem Güterverbrauch und dessen Einfluss- faktoren.³² Die Gesetzmäßigkeiten des Güterverbrauchs entstammen dabei der Produktionstheorie, die die Einflussgrößen auf den Güter­verbrauch bestimmt. Erweitert um eine Bewertung durch Güterpreise ent­steht die Betrachtungsweise der Kostentheorie. Die quantitativen Beziehungen zwischen den Kostenbestimmungsgrößen und den Kosten selbst wird dabei durch Funktionen angegeben³³. Die Kosteneinfluss­faktoren entsprechen dabei denjenigen, die schon in Abbildung 1 des Abschnitts 2.3 aufgezeigt wurden. In der Grenzplankostenrechnung werden hierbei lineare Kostenverläufe unterstellt nach dem Muster:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

wobei K die Gesamtkosten eines Bezugsobjekts, К die fixen Kosten, kv die variablen Kosten der Bezugsgrößeneinheit und b die Höhe der Bezugsgröße darstellt.³⁴ Die Bezugsgröße spiegelt dabei die Ausbringung einer Kostenstelle wider. Durch Ableitung der oberen Funktion stellen die variablen Kosten die Grenzkosten der jeweiligen Bezugsgröße dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Grenzkosten stellen dabei gleichzeitig die Durchschnittskosten dar, wenn es in den Kostenstellen zu einer Abspaltung der Fixkosten kommt, sodass nurnoch die variablen Kosten in den Kostenfunktionen der Kostenstellen enthalten sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Verläufe von Kostenfunktionen und Grenzkosten (vgl. Kilger/ Pampel/Vikas [Flexible Rechnung] 78 -abgeändert)

Die Kostenfunktion kann zu Prognosezwecken verwendet werden, da sie die Abhängigkeit der einen Variablen von der anderen ausdrückt und damit den zukunftsgerichteten Charakter der Grenzplankostenrechnung unterstützte³⁵ Allerdings ist es eher untypisch, dass sich in einer Kosten­stelle lediglich eine Kostenbestimmungsgröße identifizieren lässt, außer vielleicht in einer Einproduktfertigung. Wenn mehrere Bezugsgrößen identifiziert werden können und diese in einem bestimmten Verhältnis zueinander stehen, ist es auch möglich die eine Bezugsgröße in Abhängigkeit von der anderen auszudrücken.³⁶ Bei verschiedenen Produkten ohne Umrechnungsmöglichkeit entfällt dieser Vorschlag allerdings.³⁷ Kilger unterscheidet hierbei, ob eine oder mehrere Bezugs­größen in einer Kostenstelle zum Einsatz kommen und spricht dabei von

[...]

¹ Vgl. Troßmann [Controlling] 15.

² Vgl. Brück [SAP-Controlling] 27.

³ Vgl. Friedl/Hilz/Pedell [SAP] 19.

⁴ Vgl. Troßmann [Controlling] 8.

⁵ Vgl. Roso [Kostenrechnung] 55.

⁶ Vgl. Kilger [Kostenrechnung] 56.

⁷ Vgl. Troßmann [Plankostenrechnung] 226.

⁸ Vgl. Roso [Kostenrechnung] 55.

⁹ Vgl. Roso [Kostenrechnung] 57.

¹⁰ Vgl. Kilger [Kostenrechnung] 59.

¹¹ Vgl. Roso [Kostenrechnung] 57 ff.

¹² Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 6 ff.

¹³ Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 647.

¹⁴ Vgl. Friedl [Kostenrechnung] 308.

¹⁵ Vgl. Troßmann [Plankostenrechnung] 226.

¹⁶ Vgl. Troßmann [Plankostenrechnung] 226.

¹⁷ Vgl. Friedl [Kostenrechnung] 308.

¹⁸ Vgl. Roso [Kostenrechnung] 58.

¹⁹ Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 648.

²⁰ Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 648.

²¹ Vgl. Kilger/Pampel/Vikas [Flexible Rechnung] 170.

²² Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 649.

²³ Vgl. Kilger/Pampel/Vikas [Flexible Rechnung] 12I.

²⁴ Vgl. Troßmann [Plankostenrechnung] 230.

²⁵ Vgl. Roso [Kostenrechnung] 63.

²⁶ Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 649.

²⁷ Vgl. Kilger [Kostenrechnung] 59 ff.

²⁸ Vgl. Schweitzer/Küpper [Systeme] 12 ff.

²⁹ Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 42.

³⁰ Vgl. Schweitzer/Küpper [Systeme] 16.

³¹ Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 651 ff.

³² Vgl. Schweitzer/Küpper [Kostentheorie] 221.

³³ Vgl. Troßmann [Kostentheorie] 2390.

³⁴ Vgl. Ewert/Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 648.

³⁵ Vgl. Troßmann [Kostentheorie] 2390 f.

³⁶ Vgl. Troßmann [Plankostenrechnung] 231.

³⁷ Vgl. Troßmann [Plankostenrechnung] 231.