Verfassungsrechtliche Kriterien und Grenzen für Nichtanwendungserlasse im Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Wesen der Nichtanwendungserlasse
2.1 Rückblick
2.2 Begriff
2.2.1 Nichtanwendungserlasse im engeren Sinn
2.2.2 Nichtanwendungserlasse im weiteren Sinn

3. Verfassungsrechtliche Dimension
3.1 Rechtsstaatliche Prinzipien
3.1.1 Der Grundsatz der Gewaltenteilung
3.1.1.1 Bedeutung
3.1.1.2 Der Steuergesetzgeber
3.1.1.3 Die Finanzverwaltung
3.1.1.4 Die Steuerrechtsprechung
3.1.2 Rechtstaatliche Grundsätze
3.1.3 Die Garantie des Rechtsschutzes
3.2 Die Grundrechte
3.2.1 Art. 3 Abs. 1 GG
3.2.2 Art. 2 Abs. 1 GG
3.3 § 31 Abs. 1 BVerfGG

4. Probleme
4.1 Missachtung rechtstaatlicher Prinzipien
4.1.1 Kompetenzkonflikte der drei Gewalten
4.1.1.1 Verhältnis zwischen Finanzverwaltung 33 und Steuergesetzgeber
4.1.1.2 Verhältnis zwischen Steuergesetzgeber 34 und Steuerrechtsprechung
4.1.1.3 Verhältnis zwischen Steuerrechtsprechung 34 und Finanzverwaltung
4.1.2 Verletzung rechtstaatlicher Grundsätze
4.1.3 Garantie des Rechtschutzes
4.2 Die Grundrechte
4.2.1 Prüfung des Art. 3 Abs. 1 GG
4.2.2 Prüfung des Art. 2 Abs. 1 GG
4.3 § 31 Abs. 1 BVerfGG

5 Resümee
5.1 Lösung
5.2 Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Finanzverwaltung sieht in den Nichtanwendungserlassen ein aus ihrer Sicht legitimes Instrument, eine BFH-Rechtsprechung nicht anwenden zu müssen, wenn es um gewichtige steuerliche Belange geht bzw. das Gemeinwohl, sprich das Steueraufkommen aus Sicht der Verwaltung gefährdet ist. Die Finanzämter werden durch Nichtanwendungserlasse angewiesen, ein BFH-Urteil über den entschiedenen Fall hinaus nicht anzuwenden. Die Zulässigkeit solcher Vorgänge ist umstritten. Es gibt Gründe, die für eine solche Zulässigkeit sprechen, zugleich existieren jedoch Bedenken auf verfassungsrechtlicher Ebene.

Die Wirtschaft steht der Thematik der Nichtanwendungserlasse äußert kritisch gegenüber. In einem gemeinsamen Brief der acht größten Verbände aus Industrie, Handwerk, Finanzwirtschaft und Handel an den Vorsitzenden des Finanzausschusses Eduard Osswald (CSU) heißt es, dass Leittragende die Steuerzahler sind¹.

Die Politik hat Schwierigkeiten diese Streitfrage zu lösen. Die Regierungsparteien hatten am 26.10.2009 im Koalitionsvertrag² auf Seite 13 versprochen, dafür sorgen, dass sich BMF- Schreiben auf die Auslegung der Gesetze beschränken und die Praxis der Nichtanwen- dungserlasse zurückgeführt wird. Dieses Versprechen konnte nicht eingehalten werden. Im Gegenteil, in nur 111 Regierungstagen sind drei Nichtanwendungserlasse ergangen. Däke, der Präsident des Bundes der Steuerzahler stellt fest, dass dies bisher keine Regierung ge- schafft haben dürfte³.

Gerichtskosten sind ab sofort abziehbar hieß es als der BFH mit seinem Urteil vom

12.05.2011 entschieden hat, dass Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass der Rechtsweg eine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint⁴. Damit hält der BFH nicht länger an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Die bisherige Rechtsauffassung des BFH wurde nach ihrem Inhalt auch von der Verwaltung vertreten. Beide waren sich einig darüber, dass Kosten für Zivilprozesse regelmäßig nicht zwangsläu- fig, sondern viel mehr freiwillig erwachsen und deswegen nicht als außergewöhnliche Belas- tung abgesetzt werden können. Eine Ausnahme und somit eine Berücksichtigung von Zivil- prozesskosten erfolgte in den Fällen, in welchen die Existenz des Betroffenen ohne einen Rechtsstreit gefährdet wäre. Schließlich ist am 20.12.2011 ein Nichtanwendungserlass im Rahmen eines BMF-Schreibens ergangen⁵. Dadurch erhielten die Finanzämter bundesweit die Anweisung das BFH-Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Das BMF konnte selbstverständlich auch erhebliche Gründe, die ihn zu einer differenzierten Auffassung veranlassten, darlegen. So heißt es in seinem Schreiben, dass der Finanzver- waltung keine Instrumente zur Verfügung stehen, um eine eindeutige, zuverlässige und rechtssichere Einschätzung der Erfolgsaussichten eines Zivilprozesses, wie es der BFH vor- sieht, treffen zu können. Ist dies tatsächlich ein Argument, welches sich auf die steuerliche Beurteilung auswirken darf? Die vom BFH und BMF abstrakt gestellte Frage ist, ob und unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen abziehbar sind. Dieser Frage geht das BMF offenbar nicht nach. Des Weiteren fügt das BMF hinzu, dass von der neuen BFHRechtsprechung eine erhebliche Anzahl von Fällen betroffen wäre. Außerdem weist das BMF auf eine potentielle rückwirkende Gesetzesänderung hin. Eine der Auffassung des BMF folgende Gesetzesänderung wird aktuell in der Literatur kritisiert⁶.

Unklar ist, ob rein fiskalische Gründe zu einer Vielzahl von Nichtanwendungserlassen im Steuerrecht führen. Der oben geschilderte Fall lässt dies zumindest vermuten. Des Weiteren stellt sich die Frage, wie das im Rahmen unserer Verfassung eigentlich möglich ist und in- wieweit dies zu einem Zwiespalt bei den Betroffenen hinsichtlich der Rechtslage als solcher führt. Die ständige Rechtsprechungsänderung und das Zustandekommen von sog. Nichtan- wendungsgesetzen sprechen ebenso wenig für Rechtsklarheit. Ob das Zusammenspiel von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltung und somit der Gedanke der Gewaltentei- lung gewahrt bleibt, ist ebenso fragwürdig, wenn es um die Zulässigkeit von Nichtanwen- dungserlassen geht.

Der Nichtanwendungserlass weist in seiner ganzen dialektischen Vielfalt eine Vielzahl von Aspekten auf, die es rechtfertigen, ihn zu untersuchen und einer besonderen Betrachtung zu unterziehen⁷. Im Rahmen dieser Arbeit wird das Problem der Nichtanwendungserlasse im Rechtsgebiet des Steuerrechts behandelt. Zunächst wird untersucht, wo die Wurzeln der Problematik der Nichtanwendungserlasse liegen. Des Weiteren wird das Zustandekommen von Nichtanwendungserlassen i. e. S. erläutert, nach deren Art i. w. S. unterschieden und dabei dargestellt, wie sich die Anzahl der Nichtanwendungserlasse im Laufe der Jahre ent- wickelte.

Das Problem der Nichtanwendungserlasse lässt sich prozessrechtlich nicht lösen, allerdings gelingt eine Lösung in verfassungsrechtlicher Hinsicht. Da in dieser Arbeit die verfassungs- rechtliche Würdigung von Nichtanwendungserlassen den Fokus bilden soll, wird zunächst allgemein zum Verfassungsrecht übergegangen. Dabei werden lediglich die Punkte, die im Zusammenhang mit Nichtanwendungserlassen von Bedeutung sind, erläutert. Erst im nächstfolgenden Gliederungspunkt wird auf die Problembereiche eingegangen. Dies ge- schieht in derselben Reihenfolge der zuvor allgemein geschilderten Punkte. Als Resultat werden dabei mögliche Lösungsansätze herausgearbeitet, die unter 5.1 zu einer gesamten Lösung zusammengeführt werden. Darüber hinaus soll der letzte Punkt auf die potenziellen künftigen Entwicklungen und auf mögliche Problembereiche im Zusammenhang mit Nicht- anwendungserlassen aufmerksam machen.

2. Wesen der Nichtanwendungserlasse

Im Rahmen dieser Arbeit liegt der Schwerpunkt auf dem Gebiet der Nichtanwendungserlasse. Das Nichtanwendungsgesetz kann sich als Folge der Nichtanwendungserlasse ergeben. Deswegen soll es im Rahmen dieser Arbeit der Vollständigkeit halber in gebotener Kürze Berücksichtigung finden.

Nichtanwendungserlasse und Nichtanwendungsgesetzgebung haben gemeinsam, dass sie zu einer Komplizierung in der Rechtsanwendung führen⁸.

2.1 Rückblick

Die Problematik der Nichtanwendungserlasse hat bereits in den 1920er Jahren bis zum heutigen Zeitpunkt immer wieder zu politischen Diskussionen geführt⁹. Im August 1955 führte die Veröffentlichung der Denkschrift des Bundes der Steuerzahler, bei der diverse Beispiele von Nichtanwendungserlassen abgedruckt wurden, zu einer Diskussion über die Zulässigkeit der Nichtanwendungserlasse¹⁰. Die wesentlichen verfassungsrechtlichen Argumente wurden bereits zu dieser Zeit ausgesprochen:

Die Problematik der impliziten Nichtanwendungserlasse, die im nächsten Gliederungspunkt näher erläutert wird, wurde bereits in dieser Denkschrift erkannt. Dort heißt es, dass das Vorgehen der Finanzverwaltung im Schrifttum kritisiert wurde, weil das BMF seine Anweisung erst ein Jahr nach Ergehen der BFH-Entscheidung zur Veröffentlichung herausgegeben hat¹¹ (dazu 2.2.2 und 4.1.1.3).

Die Kompetenzabgrenzung der Gewalten wurde ebenfalls zur damaligen Zeit in die Thematik der Nichtanwendungserlasse miteinbezogen. Denn durch die Herausarbeitung eines Leitsatzes gibt der BFH zu erkennen, dass er sich in der Regel an diesen Grundsätzen auch für weitere Entscheidungen orientiert (dazu 4.1.1.3)¹².

Des Weiteren wurde auch der Aspekt, dass es bei der Zulässigkeit der Nichtanwendungser- lasse u. a. auf eine mögliche Rechtsprechungsänderung des BFH ankommt, genannt¹³ (dazu 4.1.1.3). Darüber hinaus wurde auch auf den Faktor einer Rechtsprechung mit grundsätzlicher Bedeutung hingewiesen¹⁴. Daraus ergibt sich, dass es sich bei Nichtanwendung der BFH-Urteile durch die Finanzverwaltung nicht um die ständige Rechtsprechung handeln darf (dazu 4.1.1.3). Als ein Argument für einen Nichtanwendungserlass, hielt das BMF entgegen, dass der Bundesfinanzminister zu dem Verfahren nicht hinzugezogen wurde und infolgedessen nicht Gelegenheit zu einer Stellungnahme hatte¹⁵ (dazu 4.1.1.3).

Einen weiteren Kritikpunkt stellt die im Zusammenhang mit Nichtanwendungserlassen stehende Rechtsunsicherheit dar. Durch diese wird auch das Recht des Steuerpflichtigen auf Vertrauensschutz verletzt¹⁶ (dazu 4.1.2).

Bezüglich der Verletzung der Gleichheit vor dem Gesetz nach Art. 3 Abs. 1 GG ist im Hinblick auf das Zustandekommen von Nichtanwendungserlassen bereits 1955 Kritik geübt worden¹⁷ (dazu 4.2.1). Von besonderer Bedeutung ist, dass die Problematik des regionalen Nichtanwendungserlasses (dazu 4.2.1) bereits im Jahre 1954 bestand. Durch die verschiedenartige Auffassung einzelner Behörden der Finanzverwaltung ergab sich eine unliebsame Rechtszersplitterung¹⁸. Außerdem wird auch auf das langwierige Rechtsmittelverfahren¹⁹ Bezug genommen, welches dem einzelnen betroffenen Steuerpflichtigen ermöglicht, eine günstigere Besteuerung zu erhalten (dazu 4.2.2).

Eine Einigung über die Frage, ob die Finanzverwaltung an die Rechtsprechung des BFH gebunden ist, wurde jedoch in dieser Veröffentlichung vom Bund der Steuerzahler nicht er- zielt²⁰.

Im Zeitablauf beschäftigten sich nach und nach einzelne Kritiker mit Nichtanwendungserlassen und seit Anfang 2000²¹ ist das Thema der Nichtanwendungserlasse wieder stärker in den Vordergrund getreten. Zum einen erfolgten Diskussionen in der Fachliteratur und zum anderen gab es sogar parlamentarische Anfragen im Deutschen Bundestag. Darauf wird im Gang der Untersuchung Bezug genommen.

Bezüglich der Entwicklung der Anzahl der Nichtanwendungserlasse wird auf die Ausführungen in 2.2.2 verwiesen.

2.2 Begriff

2.2.1 Nichtanwendungserlasse im engeren Sinn

Der Bundesfinanzhof entscheidet i. d. R. auf Revision gegen ein Urteil des Finanzgerichts über die richtige Anwendung von Bundesrecht. Gem. § 110 Abs. 1 FGO ist die Entscheidung grundsätzlich nur inter partes²² für die Verfahrensbeteiligten bindend. Beteiligte an dem Ver- fahren vor dem BFH sind gem. § 57 FGO 1. der Kläger, 2. der Beklagte, 3. der Beigeladene und 4. die Behörde, die dem Verfahren beigetreten ist. Damit binden rechtskräftige Entschei- dungen den Steuerpflichtigen, die beklagte Finanzbehörde, sowie etwaig Beigeladene und etwaig beigetretene Behörden in dem Umfang, in dem über den Streitgegenstand entschie- den wurde²³. Im Übrigen wirkt das Urteil inter partes auch nur für den entschiedenen Veran- lagungszeitraum²⁴.

Die zur Veröffentlichung freigegebenen BFH-Urteile werden seit dem 01.01.1968 nicht mehr im BStBl. Teil III, sondern im BStBl. Teil II abgedruckt²⁵. Das Bundessteuerblatt ist eine Zeitschrift, die in redaktioneller Verantwortung des BMF liegt²⁶. Durch die Veröffentlichung der BFH-Urteile wird zwar das Finanzamt, nicht aber der Steuerpflichtige gebunden²⁷.

Denkbar ist schließlich auch eine Gegenreaktion seitens der Finanzverwaltung. Hierbei sind zwei Möglichkeiten zu unterscheiden. Die eine gelingt durch den Abhilfebescheid. Hierbei ist wiederum zwischen zwei Alternativen zu unterscheiden.

Grundsätzlich entscheidet der BFH in Urteilssachen aufgrund mündlicher Verhandlung. Er kann alternativ auch erstens mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil oder zweitens durch den sog. Gerichtsbescheid entscheiden²⁸. Der Gerichtsbe- scheid wirkt als Urteil, wenn die Beteiligten nicht innerhalb eines Monats einen Antrag auf mündliche Verhandlung gegen diesen gem. § 90a Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 121 FGO stellen. Dabei wird der Steuerpflichtige vor Durchführung der mündlichen Verhandlung im Einzelfall durch Erlass eines Abhilfebescheids klaglos gestellt und die Hauptsache für erledigt erklärt²⁹. Die zweite Alternative gelingt dadurch, dass das Finanzamt im Laufe des Verfahrens einen Abhilfebescheid erlässt. Beide Alternativen spielen im Rahmen dieser Arbeit eine wichtige Rolle, denn außer den betroffenen Parteien erfährt zunächst niemand, dass die Finanzge- richtsbarkeit in einer Angelegenheit gegen die Finanzverwaltungsansicht entscheidet. Egge- siecker und Ellerbeck sprechen sogar von einer Verheimlichung von Gerichtsentscheidun- gen³⁰. Das Besondere ist weiter, dass es für eine Nichtanwendung des BFH-Urteils nicht zu einem Nichtanwendungserlass kommen muss, weil die Finanzverwaltung bereits ihr Ziel erreicht hat, weshalb Desens auch von einer Nichtanwendungsprophylaxe spricht³¹.

Die andere Möglichkeit erfolgt durch sog. Nichtanwendungserlasse i. d. R. in Form eines BMF-Schreibens. Beim Rechtscharakter eines Nichtanwendungserlasses handelt es sich um eine Weisung des BMF i. S. von Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG i. V. m. Art. 85 Abs. 3 GG³². Ihr In- halt muss bundesweit seitens der Finanzämter befolgt werden. Die Rechtsnatur eines Nicht- anwendungserlasses basiert auf dem maßgebenden Schriftwechsel vom Dezember 1969/ Januar 1970 zwischen dem damaligen Bundesminister der Finanzen Dr. h. c. Alex Möller und dem damaligen Vorsitzenden der Konferenz der Landesfinanzminister Wertz. Dabei wurde eine Vereinbarung, welche im Anschluss von den Finanzministern am 15.01.1970 Zustimmung fand, getroffen³³. Ergebnis dieser Vereinbarung war es, dass es nur dann zum Nichtanwendungserlass kommt, wenn die Mehrzahl der Länder keine Einwände erhebt. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder prüfen, ob das zur amtlichen Veröf- fentlichung bestimmte BFH-Urteil von den Finanzämtern im Interesse der Rechtsicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung über den entschiedenen Fall hinaus angewandt werden kann. Ergibt die sorgfältige Prüfung, dass Bedenken gegen eine Anwendung des BFH-Urteils über den entschiedenen Fall hinaus vorliegen, wird die BFH-Entscheidung mit einem Nichtanwendungserlass im Bundessteuerblatt Teil I abgedruckt³⁴. Mit Veröffentlichung der Nichtanwendungserlasse im Bundessteuerblatt Teil I werden höchstrichterliche Judikate für alle weiteren Fälle außer Vollzug gesetzt³⁵.

Praxisfälle:

Nichtanwendungsprophylaxe

Um die Problematik zu verdeutlichen, wird ein Fall herangezogen, welcher die Begünstigung für außerordentliche Einkünfte nach der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG im Zusam- menhang mit dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG betrifft. Davon dürften jährlich zehntausende Fälle betroffen sein³⁶. Aufgrund eines für den Steuerpflichtigen in der Vo- rinstanz belastenden Urteils des FG Düsseldorf vom 09.09.2004³⁷, wurde beim BFH Revision eingelegt. Der Fall ging beim BFH zugunsten des Betroffenen aus. Das Finanzamt hat da- raufhin mündliche Verhandlung beantragt, wodurch eine Veröffentlichung des BFH-Urteils³⁸ vermieden werden konnte³⁹.

Nichtanwendungserlass

Der BFH hatte in seinem Urteil vom 25.06.2009 durch wörtliche Auslegung des § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG a. F. entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z. B. Anschaffungs- oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften des aus privaten Kapitaleinkünften nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG nicht nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG a. F. begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keine Einnahmen im Zusammenhang mit seiner Beteiligung erzielt hat⁴⁰. Wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG a. F. nicht in Betracht. Folgerichtig tritt in diesem Fall die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Auf- wendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Im Ergebnis ist also der Erwerbs- aufwand in vollem Umfang abziehbar⁴¹.

Am 15.02.2010 erging ein Nichtanwendungserlass, welcher die Anwendung der Grundsätze des o. g. BFH-Urteils für gleichartige Fälle über den entschiedenen Einzelfall hinaus ausschließt. In der dem BFH entgegengesetzter Ansicht, vertritt das BMF die Auffassung, dass es nicht auf einen Zusammenhang mit Einnahmen ankommt und die Ausgaben zu 50% (Halbeinkünfteverfahren) bzw. nach 2009 zu 60 % (Teileinkünfteverfahren), statt zu 100% anzusetzen sind, selbst wenn keine Einnahmen erfolgen⁴².

Der BFH reagierte mit seinem Beschluss vom 18.03.2010⁴³ zeitnah auf den Nichtanwen- dungserlass des BMF vom 15.02.2010. In diesem Fall waren der Klägerin aufgrund ihrer Beteiligung keine Einnahmen zugeflossen und das FG Düsseldorf folgte in seinem Urteil vom 12.11.2009⁴⁴ der BFH-Rechtsprechung⁴⁵, indem es das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG a. F. nicht angewandt hatte. Der BFH hat seine bisherige Ansicht bekräftigt und die Argumente des BMF zurückgewiesen⁴⁶. Das BMF hat daraufhin in einem Schreiben das BMF-Schreiben vom 15.02.2010 aufgehoben und auf die geplante Gesetzesänderung ver- wiesen⁴⁷.

Durch das JStG 2010 ist in § 3 c Abs. 2 EStG mit Wirkung ab dem VZ 2011 (§ 52 Abs. 8a S. 3 EStG) ein neuer Satz 2 eingeführt worden, wodurch es für die Anwendung des Satz 1, nicht auf die tatsächlichen Einnahmen, sondern auf eine Einnahmeerzielungsabsicht ankommt. Auch dieses Beispiel zeigt, dass ein Nichtanwendungsgesetz als Folge eines Nichtanwendungserlasses entstanden ist.

Außer in Form eines BMF-Schreibens kann ein Nichtanwendungserlass auch in Form eines Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder oder sogar in einer Fußnote zum Aus- Wesen der Nichtanwendungserlasse druck kommen⁴⁸. Im folgenden Abschnitt werden Nichtanwendungserlasse hinsichtlich ihrer Form unterschieden.

2.2.2 Nichtanwendungserlasse im weiteren Sinn

Die Finanzverwaltung hat auf unterschiedlichen Wegen die Möglichkeit, BFH-Urteile nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden⁴⁹. Nichtanwendungserlasse ergehen in förmlicher Hinsicht nicht etwa aufgrund einer bestimmten Formvorschrift. Sie unterscheiden sich nach den folgenden Kriterien⁵⁰:

-Nach der Eindeutigkeit und Erkennbarkeit

-Eindeutige Nichtanwendungserlasse

Diese lassen sich aufgrund einer eindeutigen Formulierung nach zwei Arten unter- scheiden:

Die volle Nichtanwendung:

Beispiel: Das Urteil bzw. die Grundsätze des Urteils ist bzw. sind über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden ( )⁵¹.

Die teilweise Nichtanwendung:

Beispiel: Den Grundsätzen des BFH-Urteils wird gefolgt, soweit ( )⁵².

Salvatorische Nichtanwendungserlasse

Es erfolgt eine Gegenüberstellung des BFH-Urteils und der Verwaltungsauffassung. Ein Vergleich lässt erkennen, dass es sich um einen Nichtanwendungserlass handelt.

Im Anschluss lässt sich folgende Formulierung finden: Soweit das Urteil den vorste- henden Grundsätzen entgegensteht, ist es über den Einzelfall hinaus nicht anzuwen- den⁵³.

Ausschließlich argumentative Nichtanwendungserlasse

Hierbei handelt es sich um konkludente Nichtanwendungserlasse. Erkennbar sind diese aufgrund der Kritik des entsprechenden BFH-Urteils und einer Erläuterung der Gegenposition⁵⁴.

Wesen der Nichtanwendungserlasse

Versteckte Nichtanwendungserlasse

Diese sind wie ihre Bezeichnung schon vermuten lässt nur schwierig erkennbar. In diesen Fällen interpretiert das BMF den Anwendungsbereich eines vom BFH aufgestellten Rechtssatzes zur Normenauslegung enger⁵⁵.

o Explizite und implizite Nichtanwendungserlasse

Implizite Nichtanwendungserlasse:

- Ein BFH-Urteil wird nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht

Beispiel: Der BFH hatte in seinem Urteil vom 23.09.2003 entschieden, dass die in einer Summe vorausgezahlte Erbbauzinsen im Jahr des Abflusses zum vollen Werbungskostenabzug führen können. Das Urteil wurde bisher nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und wird nunmehr aus fiskalischen Gründen durch die Änderung des §11 EStG unterlaufen. Danach sollen nach dem 31.12.2003 geleistete Vorauszahlungen für Nutzungsüberlassungen auf den gesamten Nutzungszeitraum verteilt werden⁵⁶ (dazu mehr unter 4.1.2).

- Ein BFH-Urteil wird nicht rechtzeitig im Bundessteuerblatt veröffentlicht

Die verspätete Veröffentlichung eines BFH-Urteils im Bundessteuerblatt führt zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit. Den Finanzbeamten ist ein bestimmtes BFH-Urteil nämlich dann nicht bekannt, während Steuerberater die jüngsten BFH- Urteile in Fachzeitschriften zeitnah verfolgen können⁵⁷. Auf die Frage, wie lange es im Durchschnitt dauert, bis ein Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird, antwortet die Bundesregierung, dass ein aussagekräftiger Durchschnitt nicht er- mittelbar ist⁵⁸. Aus der Literatur geht hervor, dass implizite Nichtanwendungser- lasse angenommen werden, wenn eine durch den BFH veröffentlichte Entschei- dung nicht innerhalb eines Jahres im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird.

In der Literatur werden als Synonym zu implizit auch faktisch⁵⁹ oder konkludent⁶⁰ verwendet.

Explizite Nichtanwendungserlasse:

- Unter einem expliziten Nichtanwendungserlass ist dasselbe zu verstehen, wie un-

ter einem Nichtanwendungserlass i. e. S.⁶¹.

Wesen der Nichtanwendungserlasse

- Zuungunsten bzw. zugunsten der Steuerpflichtigen

Die Anzahl der expliziten bzw. der Nichtanwendungserlasse i. e. S. im Zeitraum 1976 bis 2010 beträgt insgesamt 296⁶². Dabei zeigt die Wirkungsrichtung der expliziten Nichtanwendungserlasse auf, dass 39 % zu Gunsten und 47 % zu Ungunsten der Steuerpflichtigen ergangen sind (vgl. Anlage Nr. 1).

Aus der Anlage Nr. 2 geht hervor, dass ab der 15. Legislaturperiode, also ab dem 17.10.2002 bis zum 27.09.2011 51 Nichtanwendungserlasse ergangen sind. Ledig- lich 8 davon wirken sich positiv für die nicht am Verfahren Beteiligten aus. Das be- deutet, dass nur 15,7 % der Nichtanwendungserlasse zum Nachteil des Fiskus er- gangen sind⁶³.

Die zweite Anlage stellt auf einen kürzeren Zeitraum im Vergleich zur ersten Untersuchung ab. Dies bedeutet, dass sich die Nichtanwendungserlasse von 39 % (bei Betrachtung eines sehr langen Zeitraumes) nur noch zu 15,7 % (bei Betrachtung eines kürzeren Zeitraumes) zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkten.

Aus der empirischen Untersuchung der expliziten Nichtanwendungserlasse im Zeit- raum 1976 2010 geht jedoch hervor, dass der hohe Anteil der günstigen Nichtan- wendungserlasse einen falschen Anschein weckt. So handelt es sich in 2/3 dieser Schreiben lediglich um Regelungen zum Übergang auf die Anwendung einer für den Steuerpflichtigen nachteiligen Rechtsprechung. Dies bedeutet, dass allein 1/3 der 39% und damit 13 % der günstigen Nichtanwendungserlasse tatsächlich zu Gunsten der Steuerpflichtigen ausfallen. Dem Gegenüber sind jedoch 90 % der für den Steu- erpflichtigen günstigen BFH-Urteile mit einem Nichtanwendungserlass behaftet. Die- se empirische Untersuchung hält im Ergebnis fest, dass explizite Nichtanwendungs- erlasse als fiskalpolitisches Instrument eingesetzt werden⁶⁴. Im Gegenteil dazu vertritt Lang die Meinung, dass sich die Finanzverwaltung nicht profiskalisch verhält. Dabei legt er die Antwort des Bremischen Senats vom 26.01.1981 (Drucksache 10/415 der Bremischen Bürgerschaft) zugrunde. Danach ergingen sogar fast 50 % der Nichtan- wendungserlasse im Zeitraum 1971 bis 1980 zum Vorteil des Steuerpflichtigen⁶⁵. Fraglich ist nur, ob es sich auch hier um Übergangsregelungen handelte, zumal sich vier Jahre mit der o. g. Untersuchung überschneiden.

Des Weiteren wurde im Rahmen der empirischen Untersuchung eine Erhebung der Relevanz impliziter Nichtanwendungserlasse vorgenommen. Dabei wurden nur BFH- Urteile, die ein Jahr nach dem Urteilstag durch die Finanzverwaltung veröffentlicht wurden, berücksichtigt. Im Untersuchungszeitraum 1966 bis 2010 wurden insgesamt 921 implizite Nichtanwendungserlasse gezählt. Aus dieser Untersuchung geht hervor, dass sich zwischen 1967 und 2010 die Anzahl der im Bundessteuerblatt verzögert veröffentlichten Entscheidungen auf das ca. 80-fache erhöht haben. Außerdem wur- de auch bei den impliziten Nichtanwendungserlassen hinsichtlich ihrer Wirkungsrich- tung unterschieden. Dies ist aus der Anlage-Nr. 3 ersichtlich. Ein Maximum wurde in der Weise erreicht, dass ein BFH-Urteil erst nach Ablauf von elf Jahren durch das BMF veröffentlicht wurde. Bezüglich der impliziten Nichtanwendungserlasse ergibt sich im Rahmen der empirischen Untersuchung folgender Zusammenhang: Mit dem nachträglichen Veröffentlichen von für den Steuerpflichtigen belastenden BFH- Urteilen ist eine Erhöhung der Steuereinnahmen verbunden. Es war nämlich auffällig, dass gerade in der Finanzkrise zu Beginn 2008 die nachteiligen BFH-Entscheidungen vom BMF veröffentlicht wurden. Dies legt den Schluss nahe, dass dahinter der Ver- such stand, Mehreinnahmen zu erzielen, um die Kosten der Finanzkrise auszuglei- chen⁶⁶.

3. Verfassungsrechtliche Dimension

Das Grundgesetz enthält keine ausdrückliche Regelung für eine klare Lösung der Probleme, die sich aufgrund der Nichtanwendungspraxis ergeben. Es liegt im Wesen der Verfassung, dass sie einige Bereiche nur in Grundzügen erfasst und die nähere Ausgestaltung der übri- gen Rechtsordnung überlässt oder bestimmte Regelungen stillschweigend als selbstver- ständlich voraussetzt und aus diesem Grund diese Regelungen nicht ausdrücklich erwähnt⁶⁷. Eine besondere Bedeutung spielt Art 20 GG, welchem durch die Ewigkeitsgarantie des Art.

79 Abs. 3 GG ein vollkommener Schutz zukommt. Die Strukturprinzipien sind damit für die Zukunft gesichert. Zusätzlich ist der Artikel 1 GG in Art. 79 Abs. 3 GG für die Ewigkeit bestimmt. Das Grundgesetz beinhaltet weitere Regelungen, denen vor allem im Zusammenhang mit der bereits erläuterten Problematik eine besondere Bedeutung zukommt. Aus diesem Grund erfolgt unter diesem Gliederungspunkt eine Untersuchung des Grundgesetzes und weiterer Normen, die mit diesem in Zusammenhang stehen. Die Einteilung dieser Untersuchung ergibt sich daraus, dass die Partizipation des Staates an private Mittel ihre Grenzen durch das Rechtsstaatsprinzip (3.1) und die Grundrechte (3.2) findet.

3.1 Rechtsstaatliche Prinzipien

Die folgenden Ausführungen sollen als Grundlage für die später behandelten Probleme (4.) dienen. Diese erfolgen an bestimmten Stellen bewusst nicht vertieft, jedoch umso vertiefter, je stärker ein Zusammenhang zu den Nichtanwendungserlassen besteht.

3.1.1 Der Grundsatz der Gewaltenteilung

Die Gewaltenteilung steht für das Zusammenspiel von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltung. Die drei Gewalten sind gem. Art. 1 Abs.3 GG an die Grundrechte gebunden. In der Ordnung des Grundgesetzes sind auf der einen Seite Gewaltenverschränkungen und auf der anderen Seite -balancierungen⁶⁸. Unter diesem Gliederungspunkt sollen die Aufgaben- bereiche der drei Gewalten erläutert werden. Die Probleme im Zusammenhang mit Nichtan- wendungserlassen, die sich aus der Funktionsabgrenzung der drei Gewalten ergeben, wer- den unter 4.1.1 behandelt.

3.1.1.1 Bedeutung

Der Grundsatz der Gewaltenteilung besagt, dass die staatliche Regelungsgewalt in Funkti- onsbereiche aufgeteilt wird und diese jeweils unterschiedlichen Arten staatlicher Organe rechtlich zugewiesen werden⁶⁹. Die drei funktionalen Teile der staatlichen Gewalt sind im Grundgesetz in Art. 20 Abs. 2 und 3 und in Art. 1 Abs. 3, der sie, wie bereits oben erwähnt, an die Grundrechte bindet, genannt⁷⁰. Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG wird die Staatsgewalt entweder vom Volke oder durch besondere Organe, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt . Der Gewaltenteilungsgrundsatz ist von einer wechselseitigen Kontrolle, Hemmung und Mäßigung der Teilgewalten ( checks and balances ) geprägt. Dadurch soll zum einen die staatliche Machtausübung begrenzt werden und zum anderen die staatlichen Funktionen bestmöglich wahrgenommen werden⁷¹. Der Aufgabenbereich⁷² der Legislative umfasst die Gesetzgebung. Die Funktion der Executive wird negativ formuliert und stellt die Tätigkeit des Staates oder eines sonstigen Trägers öffentlicher Gewalt außer- halb von Rechtsetzung und Rechtsprechung dar⁷³. Im Gegensatz dazu kann der Kernbereich der Judikativen eindeutig festgelegt werden. Dieser ist vor allem von organisatorischen Ein- heiten wie den Gerichten und die Stellung des Richters i. S. d. Art. 92 GG geprägt. Neben dem Grundsatz der Gewaltenteilung muss zwingend eine Inkompatibilität sichergestellt wer- den⁷⁴. Diese soll dafür sorgen, dass nicht dieselben Personen in verschiedenen Gewaltenbe- reichen tätig sind (Bsp.: Art. 94 Abs. 1 S. 3 GG).

Diese Kurzfassung des Tätigkeitsbereiches der drei Gewalten im Allgemeinen ist für diese Arbeit ausreichend. Viel mehr Bedeutung für Zwecke der hier behandelnden Problematik kommt dem Aufgabenbereich der Gewalten im Besonderen und zwar im Hinblick auf das Steuerrecht zu.

Die klassische Dreiteilung der Staatsgewalt i. S. d. Art. 20 Abs. 2 GG richtet sich nach Locke und Charles de Montesquieu⁷⁵ und unterteilt sich für das Steuerrecht traditionell in Legislati- ve der Steuergesetzgeber , Executive die Finanzverwaltung und Judikative die Steu- errechtsprechung , wie in der untenstehenden Tabelle dargestellt, deren Inhalt im Folgenden erläutert wird:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.1.1.2 Der Steuergesetzgeber

Die Gesetzgebungshoheit steht für das Recht Steuergesetze zu erlassen⁷⁶. Dabei hat der Bund nach Art. 105 Abs. 1 GG die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz für Zölle und Finanzmonopole. Bezüglich der übrigen Steuern steht ihm gem. Art. 105 Abs. 2 GG die kon- kurrierende Gesetzgebung zu, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht (Art. 106 GG) oder soweit ein Bedürfnis nach bundesgesetzlicher Regelung i. S. d. Art. 72 Abs. 2 GG besteht. Der Bund hat damit die Gesetzgebungshoheit für beispielsweise die ESt gem. Art. 105 Abs. 2 GG, weil ihm das Aufkommen der ESt gem. Art. 106 Abs. 3 GG teilweise zufließt.

Die Länder haben nach Art.105 Abs. 2 a GG die ausschließliche Befugnis zur Gesetzgebung (z.B. Hundesteuer), wenn es um die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern geht und nicht bereits bundesgesetzlich gleichartige Steuern vorhanden sind (Art. 31 GG). Zudem erhalten die Länder nach Art. 105 Abs. 2 GG die Möglichkeit einer konkurrierenden Gesetz- gebung, wenn der Bund von seinem Gesetzgebungsrecht keinen Gebrauch macht (Art. 72 Abs. 1 GG).

Der Steuergesetzgeber hat unter Beachtung des Grundsatzes der Gesetzesmäßigkeit der Besteuerung die Aufgabe, eindeutige und klare Gesetze zu schaffen. Hierbei muss der Gesetzgeber die verfassungsrechtliche Dimension, die ihre Grenzen durch das Rechtsstaatsprinzip und durch die Grundrechte zieht, beachten.

Die Realität zeigt, dass dies dem Gesetzgeber zunehmend weniger gelingt, weil die Komplexität der Steuergesetze weiter zunimmt. Immer häufiger und immer hektischer werden Gesetze mit Case-Law-Charakter verabschiedet. Jedoch passen diese Einzelfallregelungen nicht in eine steuerliche Gesetzessystematik⁷⁷.

Die verabschiedeten Gesetze müssen mit der Verfassung vereinbar sein. Dies bedeutet, dass der Steuergesetzgeber bestimmte Grundsätze beachten muss. Dazu zählen die aus dem Rechtsstaatprinzip abgeleiteten Gebote die Rechtsklarheit, das Bestimmtheitsgebot, die Rechtssicherheit und der Vertrauensschutz. Diese sind separat unter 3.1.2 dargestellt.

3.1.1.3 Die Finanzverwaltung

Die Steuern werden durch Bundes- und Landesfinanzbehörden i. S. d. Art 108 Abs. 1 und 2 GG verwaltet. Die Landesbehörden werden gem. Art. 108 Abs. 3 GG im Auftrag des Bundes tätig, wenn sie Steuern verwalten, die ganz oder zum Teil dem Bund zufließen (z. B. ESt).

Eine Unterteilung der Finanzbehörden ergibt sich aus § 6 Abs. 2 AO i. V. m. §§ 1, 2 FVG. Dabei stellt das Bundesministerium der Finanzen bei den Bundesfinanzbehörden i. S. d. § 1 FVG die Oberste Behörde als Leiter der Bundesfinanzverwaltung i. S. d. § 3 Abs. 1 FVG dar. Das Finanzamt hingegen wird im Rahmen der Landesbehörden i. S. d. § 2 FVG als örtliche Behörde tätig.

Die Finanzverwaltung befindet sich in einem seit Jahrzehnten andauernden Dilemma von gleichmäßiger und einheitlicher Rechtsanwendung einerseits und angemessener Erledigung des Massengeschäfts andererseits⁷⁸.

Sie ist zum Erlass von Rechtsverordnungen i. S. d. Art. 80 Abs. 1 GG berechtigt. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu erwähnen, dass die von der Executive erlassenen Rechtsver- ordnungen in der Hierarchie unterhalb des Gesetzes liegen und damit das Gesetz der Rechtsverordnung vorgeht. Da die öffentlich-rechtliche Kompetenzordnung zwingend ist, wäre es unzulässig, wenn die Legislative eine volle Gesetzgebungskompetenz der Executive zuteilen würde. Viel mehr wird wohl gerade aus diesem Grund Art. 80 Abs. 1 GG durch den Satz 2 mit Bedingungen behaftet. Die Ermächtigungsgrundlage muss hinsichtlich Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt sein. Eine weitere Voraussetzung ist, dass die Ermächtigungsgrundlage in einer Weise auszulegen ist, bei der ihre hinreichende Bestimmt- heit noch gewahrt bleibt. Eine weite Auslegung würde nämlich bedeuten, dass die Ermächti- gungsgrundlage nicht hinreichend bestimmt ist⁷⁹.

Beispiel: § 51 EStG Die Bundesregierung wird ermächtigt ( ) zur Durchführung dieses Gesetzes Rechtsverordnungen zu erlassen, ( )

Um das Bedürfnis der Verwaltung, einheitlich in gleichartigen Angelegenheiten handeln zu können, zu befriedigen, kann die Verwaltung Verwaltungsvorschriften erlassen. Diese unter- liegen keiner Bindungswirkung nach außen und sind demnach keine Rechtsnormen, sondern generelle, nur verwaltungsintern verbindliche Regelungen. Bürger haben im Rahmen der gleichförmigen Verwaltungspraxis allein schon wegen Art. 3 Abs. 1 GG einen Anspruch auf Gleichbehandlung. Die Verwaltung bindet sich dadurch selbst im Verhältnis zum Bürger. Un- ter den Verwaltungsvorschriften sind beispielsweise Richtlinien, Erlasse, Verwaltungs- und Dienstanweisungen zu verstehen⁸⁰.

3.1.1.4 Die Steuerrechtsprechung

Das Aufgabengebiet der Steuerrechtsprechung umfasst allgemein den Rechtschutz des Steuerpflichtigen, die Umsetzung rechtstaatlicher Grundsätze und die Beachtung der verfas- sungsrechtlichen Grenzen des Steuerrechts. Dabei müssen durch Anwendung und Ausle- gung steuerrechtlicher Vorschriften die anerkannten Regeln der juristischen Methodenlehre berücksichtigt werden. Dies gelingt, indem ein bestimmter Fall unter eine abstrakte Norm zu subsumieren und die sich aus dem Gesetz ergebende Rechtsfolge zu ziehen ist⁸¹.

Die Finanzgerichte haben in erster Linie die Aufgabe die Rechtsanwendung durch die Fi- nanzämter zu kontrollieren. Darüber hinaus prüfen Finanzgerichte wie auch der BFH die Ge- setze hinsichtlich ihrer Verfassungsmäßigkeit und ihrer Vereinbarkeit mit dem höherrangigen Europarecht. Soweit erforderlich haben sie das BVerfG oder den EuGH anzurufen⁸².

Der BFH gilt als oberster Gerichtshof i. S. d. Art. 95 Abs. 1 GG im Gebiet der Finanzge- richtsbarkeit. So wie alle Richter, sind auch die des BFH nach Art. 97 Abs. 1 GG unabhängig und nur dem Gesetz unterworfen. Des Weiteren können Sie nach Art. 97 Abs. 2 GG grundsätzlich weder entlassen, noch ihres Amtes enthoben werden.

Der BFH präzisiert und ergänzt das Gesetzesrecht durch Auslegung und Lückenfüllung. Auf- grund der Grundsätze der Gleichbehandlung und der Rechtssicherheit ergibt sich grundsätz- lich der Anspruch, auf gleichartige Fälle in gleicher Weise Auslegungen und Ergänzungen von Gesetzen vorzunehmen. Daraus folgt, dass dem Richterrecht in bestimmten Fällen über den Einzelfall hinaus Bedeutung zukommt. Durch diese Rechtsfortbildung, welche praeter legem (außerhalb des Gesetzes) erfolgt, berührt die Judikative nach Auffassung des BVerfG nicht den Zuständigkeitsbereich der Legislative⁸³. Vielmehr ist es Sinn und Zweck der Ge- richte durch richterliche Rechtsfortbildung nach den Maßstäben der praktischen Vernunft und den fundierten allgemeinen Gerechtigkeitsvorstellungen der Gemeinschaft zu wirken⁸⁴. Auch Seewald vertritt diese Ansicht, indem er betont, dass besonders im Steuerrecht abstrakt- generelle Normen erst durch eine Konkretisierung durch die Rechtsprechung in der Praxis handhabbar werden⁸⁵.

Gerade an einer schnellen Anpassung der Gesetze an die wirtschaftliche und gesellschaftliche Entwicklung mangelt es beim Gesetzgeber. Deswegen spielt die richterliche Rechtsfortbildung bei einem modernen Staat wie Deutschland eine besondere Rolle. Grundsätzlich wird diese anerkannt, findet aber ihre Grenzen, wenn die Entscheidungen nicht mit der Verfassung vereinbar sind⁸⁶. Das BVerfG hat die richterliche Rechtsfortbildung anerkannt und sieht diese als Aufgabe des Richters⁸⁷.

Die herrschende Meinung in der Literatur, wie auch in der Rechtsprechung vertreten die Ansicht, dass der BFH verpflichtet ist, seine eigene Rechtsprechung zu überprüfen und gegebenenfalls zu ändern.

Dabei ist in bestimmten Fällen eine Rechtssprechungsänderung geboten:

- Ein neues Gesetz wurde erlassen, welches ein BFH-Urteil berührt
- Das BVerfG hat ein Urteil erlassen, welches die BFH-Rechtsprechung berührt
- Aufgrund des Wandels der gesellschaftlichen Anschauungen und Werturteile
- Aufgrund besserer Erkenntnisse⁸⁸

[...]

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¹ Vgl. o. V. (2009), S. XIV XV.

² CSU (2009): Wachstum. Bildung. Zusammenhalt.- Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP, http://www.csu.de/dateien/partei/beschluesse/091026_koalitionsvertrag.pdf, Einsichtnahme: 07.03.2012.

³ BdSt. (2010): Pressemitteilung vom 23.02.2010, Bund der Steuerzahler e. V. (BdSt.), Versprochen - gebrochen / Dritter Nichtanwendungserlass in 111 Tagen, http://www.verbaende.com/news.php/Versprochen--gebrochen-Dritter-Nichtanwendungserlass-in-111- Tagen?m=67393, Einsichtnahme: 08.03.2012.

⁴ BFH Urteil vom 12.05.2011, VI R 42/10, BStBl II 2011, S. 1015.

⁵ Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 20.12.11, IV C 4 S 2284/07, BStBl I 2011, S. 1286.

⁶ Vgl. Knobbe, C.-C. (2012), S. 111.

⁷ Vgl. Tipke, K. u. a. (Hrsg.) (2010), S. 927.

⁸ Vgl. Kirchhof, P. (Hrsg.) (1994), S. 1041.

⁹ Vgl. Desens, M. (2011), S. 82.

¹⁰ Vgl. Bund der Steuerzahler (Hrsg.) (1955), S. 1 19.

¹¹ Vgl. ebenda, S. 4.

¹² Vgl. ebenda, S. 15.

¹³ Vgl. ebenda, S. 4.

¹⁴ Vgl. ebenda, S. 4.

¹⁵ Vgl. ebenda, S. 6.

¹⁶ Vgl. Bund der Steuerzahler (Hrsg.) (1955), S. 16.

¹⁷ Vgl. ebenda, S. 11.

¹⁸ Vgl. ebenda, S. 7.

¹⁹ Vgl. ebenda, S. 11.

²⁰ Vgl. List, H. (1976), S. 654.

²¹ Vgl. Mellinghoff/ Schön/ Viskorf (Hrsg.) (2011), S. 450.

²² Vgl. Pezzer, H.-J. (2004), S. 529.

²³ Vgl. Klein, F. (1984), S. 56.

²⁴ Vgl. ebenda, S. 56.

²⁵ Vgl. List, H. (1976), S. 653.

²⁶ Vgl. Pezzer, H.-J. (2004), S. 531.

²⁷ BFH (2012): BFH-Urteile- Allgemeines, http://www.bfh-urteile.de/#BFH-Urteile-Allgemeines, Ein- sichtnahme: 14.01.2012.

²⁸ BFH (2012): Bundesfinanzhof-Oberster Gerichtshof des Bundes für Steuern und Zölle, Verfahrens- ablauf, http://www.bundesfinanzhof.de/gericht/verfahren/ablauf?textfragment=47, Einsichtnahme:

05.04.2012.

²⁹ BFH-Urteil vom 17.12.2002, I R 87/00, BStBl II 2003, S. 785.

³⁰ Vgl. Eggesiecker, F. und Ellerbeck, E. (2007), S. 1427.

³¹ Vgl. Desens, M. (2011), S. 72.

³² Vgl. Wieland, J. (2004), S. 5.

³³ Deutscher Bundestag (2001): Deutscher Bundestag - 14. Wahlperiode, Drucksache 14/6716-

20.07.2001-, Antwort der Bundesregierung, http://dipbt.bundestag.de/doc/btd/14/067/1406716.pdf, Einsichtnahme: 06.03.2012.

³⁴ Deutscher Bundestag (2005): Deutscher Bundestag 15. Wahlperiode, Drucksache 15/4614 03.01.2005, Antwort der Bundesregierung, http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/15/046/1504614.pdf ,Einsichtnahme: 06.03.2012.

³⁵ BMF (2011): Nichtanwendungserlass, http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_53848/DE/BMF__Startseite/Service/Glossar/N/005__Nicht anwendungserlass.html?__nnn=true?__nnn=true, Einsichtnahme: 06.03.2012.

³⁶ Vgl. Eggesiecker, F. und Ellerbeck, E. (2007), S. 1428.

³⁷ FG Düsseldorf, Urteil vom 09.09.2004, 15 K 6843/01 E, DStRE 2006, S. 2.

³⁸ BFH-Beschluss vom 10.10.2006, XI R 48/04, nicht veröffentlicht.

³⁹ Vgl. Eggesiecker, F. und Ellerbeck, E. (2007), S. 1428.

⁴⁰ BFH-Urteil vom 25.06.2009, IX R 42/08, BStBl II 2009, S. 220.

⁴¹ BFH-Urteil vom 25.06.2009, IX R 42/08, BStBl II 2009, S. 220.

⁴² Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 15.02.2010, IV C 6 - S 2244/09/10002, BStBl I 2010, S. 181.

⁴³ BFH-Beschluss vom 18.03.2010, IX B 227/09, DStR 2010, S. 639.

⁴⁴ FG Düsseldorf, Urteil vom 12.11.2009, 12 K 961/06 F, BeckRS 2009, 26028927.

⁴⁵ BFH-Urteil vom 25.06.2009, IX R 42/08, BStBl II 2009, S. 220.

⁴⁶ BFH-Beschluss vom 18.03.2010, IX B 227/09, DStR 2010, S. 639.

⁴⁷ Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 28.6.2010, IV C 6 - S 2244/09/10002, DStR 2010, S. 1337.

⁴⁸ Vgl. Kirchhof, P. (Hrsg.) (1994), S. 1043.

⁴⁹ Deutscher Bundestag (2009): Deutscher Bundestag 16. Wahlperiode, Drucksache 16/13759

07.07.2009, Antwort der Bundesregierung, http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/16/137/1613759.pdf, Einsichtnahme: 06.03.2012.

⁵⁰ Vgl. Desens, M. (2011), S. 15 18.

⁵¹ Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 30.03.2006, BMF IV B 2-S 2242-15/06, BStBl I 2006, S. 306.

⁵² Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 21.06.2005, IV B 2 - S 2137 - 19/05, DStR 2005, S. 1188.

⁵³ Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 09.12.2008, IV B 9 S 7117-f/07/10003, DStR 2009, S. 50.

⁵⁴ Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 26.02.2004, IV B 4 - S 1300 - 12/04, DStR 2004, S. 728.

⁵⁵ Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 02.08.2007, BMF IV B 7-S 2745/0, BStBl I 2007, S. 624.

⁵⁶ Bundessteuerberaterkammer (2004): Pressemitteilung vom 15.11.2004 - Bundessteuerberater- kammer, http://www.verbaende.com/news.php?m=28467, Einsichtnahme: 06.03.2012.

⁵⁷ Vgl. Spindler, W. (2006), S. 5.

⁵⁸ Deutscher Bundestag (2009): Deutscher Bundestag 16. Wahlperiode, Drucksache 16/13759 07.07.2009, Antwort der Bundesregierung, http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/16/137/1613759.pdf,Einsichtnahme: 06.03.2012.

⁵⁹ Vgl. Seewald, H.-C. (2009), S. 21 23.

⁶⁰ Vgl. Nöcker, G. (2011), S. 316; BFH-Urteil vom 07.12.2010, IX R 70/07, BStBl II 2011, S. 346.

⁶¹ Vgl. Djanani, C. u. a. (2011), S. 324.

⁶² Vgl. ebenda, S. 327.

⁶³ Deutscher Bundestag (2011): Deutscher Bundestag - 17. Wahlperiode; Drucksache 17/8279, 30.12.2011; Schriftliche Fragen, http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/17/082/1708279.pdf, Einsicht- nahme: 06.03.2012.

⁶⁴ Vgl. Djanani, C. u. a. (2011), S. 328.

⁶⁵ Vgl. Lang, J. (1992), S. 17.

⁶⁶ Vgl. Djanani, C. u. a. (2011), S. 328 329.

⁶⁷ Vgl. Buhs, O. (1986), S. 34 35.

⁶⁸ Vgl. Degenhart, C. (2011), Rn. 259 260.

⁶⁹ Vgl. Zippelius, R. und Würtenberger, T. (2008), S. 110.

⁷⁰ Vgl. Albrecht, K. (2004), S. 1.

⁷¹ Vgl. Degenhart C. (2011), Rn. 265.

⁷² BVerfG Urteil vom 17.07.1996, 2 BvF 2/93, NJW 1997, S. 383.

⁷³ Vgl. Degenhart C. (2011), Rn. 267.

⁷⁴ Vgl. Zippelius, R. und Würtenberger, T. (2008), S. 111.

⁷⁵ Vgl. ebenda, S. 110.

⁷⁶ Vgl. Ax, R. u. a. (2010), S. 13.

⁷⁷ Vgl. Spindler, W. (2006), S. 1 - 2.

⁷⁸ Vgl. Spindler, W. (2006), S. 3.

⁷⁹ Vgl. Degenhart, C. (2011), Rn. 323 337.

⁸⁰ Vgl. ebenda, Rn. 348 351.

⁸¹ Vgl. Spindler, W. (2006), S. 3.

⁸² Vgl. Pezzer, H.-J. (2004), S. 525.

⁸³ BVerfG Urteil vom 14.02.1973, 1 BvR 112/65, GRUR 1974, S. 44.

⁸⁴ BVerfG Urteil vom 14.02.1973, 1 BvR 112/65, GRUR 1974, S. 44; BVerfG Urteil vom 16.06.1959, 1 BvR 71/57, BVerfGE 9, 338.

⁸⁵ Vgl. Seewald, H.-C. (2009), S. 21 23.

⁸⁶ BVerfG Urteil vom 19.10.1983, 2 BvR 485, 486/80, NJW 1984, S. 475.

⁸⁷ BVerfG Urteil vom 14.02.1973, 1 BvR 112/65, GRUR 1974, S. 44.

⁸⁸ Vgl. Kirchhof, P. (Hrsg.) (1994), S. 1053.