Darstellung der verschiedenen Verrechnungspreismethoden und deren kritische Würdigung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

2. Definition verrechnungspreise

3. Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht
3.1 Die Erfolgsverlagerung als Funktion steuerlicher Verrechnungspreise
3.2 Gesetzliche Rahmenbedingungen
3.2.1 Grundsatz des Fremdvergleichs
3.2.1.1 Allgemein
3.2.1.2 Tatsächlicher Fremdvergleich
3.2.1.3 HypothetischerFremdvergleich
3.2.2 Verdeckte Gewinnausschüttung
3.2.3 Verdeckte Einlage
3.3 Steuerliche Formen der Verrechnungspreisbildung
3.3.1 Funktions- und Risikoanalyse
3.3.2 Wie kommt man zur richtigen Methode
3.3.3 Standardmethoden
3.3.3.1 Preisvergleichsmethode
3.3.3.2 Wiederverkaufspreismethode
3.3.3.3 Kostenaufschlagsmethode
3.3.4 Gewinnorientierte Methode
3.3.4.1 TransaktionsbezogeneNetto-Margen-Methode
3.3.4.2 Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode
3.3.4.3 Gewinnvergleichsmethode
3.3.5 Vergleichbarkeitsanalyse
3.4 Dokumentationsvorschriften
3.5 Sanktionen
3.6 Folgen falscher Verrechnungspreise
3.6.1 Doppelbesteuerung
3.6.2 Verständigungsverfahren

4. Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht
4.1 Allgemein
4.2 Funktionen von Verrechnungspreisen aus betriebswirtschaftlicher Sicht
4.2.1 Hauptfunktionen
4.2.1.1 Erfolgszuweisung und Motivation
4.2.1.2 Lenkung und Koordination
4.2.2 Nebenfunktionen
4.2.2.1 Kalkulations- und Planungsfunktion
4.2.2.2 Kontrollfunktion
4.2.2.3 Weitere externe Funktionen
4.2.3 Zielkonflikte
4.3 Rahmenbedingungen für die Verrechnungspreisfestlegung
4.4 Formen der Verrechnungspreisbildung
4.4.1 Marktorientierte Verrechnungspreise
4.4.2 Kostenorientierte Verrechnungspreise
4.4.3 Verhandlungsbasierte Verrechnungspreise

5. Zielkonflikte der steuerlichen Sicht der Verrechnungspreise
5.1 Allgemein
5.2 Fremdvergleichsgrundsatz
5.3 Synergieeffekte
5.4 Steuerliche Erfolgsermittlungsfunktionversus Koordinationsfunktion
5.5 Lösungsansatz

6. Schlussbetrachtung

7. Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Schemaverrechnungspreis

Abbildung 2: Interner Fremdvergleich

Abbildung 3: Externer Fremdvergleich

Abbildung 4: Verdeckte Gewinnausschüttung

Abbildung 5: Übersicht der Methoden

Abbildung 6: Preisvergleichsmethode

Abbildung 7: Wiederverkaufspreismethode

Abbildung 8: Kostenaufschlagsmethode

Abbildung 9: Transaktionsbezogene Netto-Margen-Methode

Abbildung 10: Gewinnaufteilungsmethode

Abbildung 11: Dezentrale Organisationsstruktur

Abbildung 12: Sequentielle Verflechtung

Abbildung 13: Beispiel Zielkonflikt

Abbildung 14: Marktorientierte Verrechnungspreise

Abbildung 15: Mögliche Korrekturen

Abbildung 16: Einigungsbereichbei Verhandlungen

Tabelle 1: Beispiel Erfolgsverlagerung

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

Die Anzahl der internationalen Unternehmen stieg zwischen 1990 und 2008 von ca. 35.000 auf über 82.000. Ebenso stieg die Anzahl der Tochterunternehmen von 150.000 in 1990 auf über 800.000 in 2008.¹ Dies zeigt, dass die globale Vernetzung immer weiter zunimmt und damit auch die konzerninternen Transaktionen. 2007 war es schätzungsweise 70 % des gesamten Welthandels, der konzernintern gehandelt wurde.²

Diese Zahlen zeigen, dass interne Geschäftsvorfälle in den letzten Jahren stark an Bedeu­tung gewonnen haben. Durch internationale interne Geschäftsvorfälle können je nach Ver­rechnungspreisgestaltung Gewinne verschoben werden. Besonders beliebt ist es, Gewinne von westlichen Industrieländern mit hohen Steuersätzen in Niedrigsteuerländer zu ver­schieben. Dabei bleiben zwar die Gewinne vor Steuern innerhalb des Konzerns gleich, allerdings verringert sich die Steuerlast. So kann bei einem hohen Volumen an internen Geschäftsvorfällen oft schon eine kleine Preisänderung ausreichen, um eine große Steuer­erleichterung zu erzielen.

Die Steuerbehörden versuchen durch strengere Dokumentationsanforderungen und härtere Sanktionen den Konzernen und Unternehmensverbünden den Anreiz auf unrechtmäßige Gewinnverlagerung zu nehmen. So wurden in Deutschland die Dokumentationsvorschrif­ten im Jahr 2003 überarbeitet. Auch in den USA wurden die Pflichten zur Verrechnungs­preisdokumentation deutlich verschärft.³

Die verschiedenen Nationen haben ein großes Interesse daran, dass die Verrechnungspreise so korrekt wie möglich ausgewiesen werden beziehungsweise der Gewinn durch sie so wenig wie möglich verringert wird. Anders als bei anderen Verstößen gegen die Gewinn­ermittlung zur Steuerberechnung, entgehen bei einem falschen Ansatz der Verrechnungs­preise und einem damit einhergehenden zu niedrigen Gewinn dem Staat tatsächlich Steu­ern. Bei anderen Versuchen der Steuerpflichtigen ihre Steuer zu verringern - beispielswei­se durch eine erhöhte Abschreibung - wird die Zahllast der Steuern meist nur zwischen den einzelnen Veranlagungszeiträumen verschoben.

Sollte ein Staat der Ansicht sein, dass der bei ihm zu versteuernde Gewinn aufgrund fal­scher Verrechnungspreisbestimmung zu gering ausgefallen ist, drohen Gewinnkorrekturen in diesem Staat. Es folgt dabei aber nicht automatisch auch eine Gewinnkorrektur im zwei­ten betroffenen Staat. Das ist der Grund, warum den Konzernen bei falscher Verrech­nungspreisberechnung beziehungsweise mangelhafter Dokumentation der Berechnung eine Doppelbesteuerung ihrer Einkünfte droht.

Aus diesen Gründen sind auch laut einer Untersuchung von Ernst & Young im Jahr 2010 die Verrechnungspreise eines der derzeit wichtigsten Themen und eine der größten Heraus­forderungen im internationalen Steuerrecht. Einige Experten gehen sogar davon aus, dass Verrechnungspreise weiter an Bedeutung gewinnen werden.⁴

Verrechnungspreise spielen aber nicht nur steuerlich eine Rolle, sie werden auch benötigt, um die einzelnen Bereiche und Abteilungen eines Unternehmens zu steuern. Sie sind not­wendig, um den Erfolg der einzelnen Bereiche zu messen. Dabei ist es hierbei irrelevant, ob die Leistungsverflechtungen national oder international verlaufen.

Diese Arbeit soll zunächst einen Überblick über die steuerlichen Verrechnungspreise ge­ben und erläutert dabei neben den Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung auch kurz die vorhandenen Dokumentationsvorschriften und eventuelle Sanktionen. Anschließend gehe ich auf die betriebswirtschaftliche Seite der Verrechnungspreise ein. Dabei werde ich zuerst einen kleinen Einblick in die Vielzahl der möglichen Funktionen geben und im An­schluss die verschiedenen Methoden, mit denen die Verrechnungspreise - je nach ge­wünschter Funktion - bestimmt werden können, aufzeigen. Nachdem man dann einen Überblick über zum einen die steuerlichen und zum anderen die betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreise hat, werde ich die steuerlichen Verrechnungspreise betriebswirtschaft­lich hinterfragen.

2. Definition Verrechnungspreise

Verrechnungspreise werden auch als Transferpreis, Lenkpreis, Bereichsabgabepreis oder Knappheitspreis bezeichnet.⁵ Betrachtet man einen Konzern wirtschaftlich, stellt er eine Einheit dar, rechtlich allerdings sind die einzelnen Tochterunternehmen juristische Perso­nen und damit selbstständig steuerpflichtig. Da die Tochterunternehmen selbstständig steu­erpflichtig sind, müssen sie auch ihren Gewinn separat ermitteln. Durch dieses Trennungs­prinzip kommt es auch zum Leistungsaustausch zwischen den einzelnen Gesellschaften im Konzern.⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Schema Verrechnungspreis

Als Verrechnungspreis wird der Wertansatz von Gütern und Dienstleistungen, welche zwi­schen den verbundenen Unternehmen beziehungsweise den Tochtergesellschaften ausge­ tauscht werden, bezeichnet.⁷ Betriebswirtschaftlich wird ein Verrechnungspreis zudem benötigt, um die zum Teil komplexen Unternehmensstrukturen und die Vielzahl der Kos­tenstellen zu koordinieren und deren Wirtschaftlichkeit zu hinterfragen. Von steuerlicher Bedeutung sind Verrechnungspreise dann, wenn ein solcher Leistungsaustausch über Lan­desgrenzen hinweg stattfindet.⁸

Der Unterschied zu marktüblichen Preisen liegt hauptsächlich im Charakter der Verrech­nungspreise. Marktpreise bilden sich durch Angebot und Nachfrage wohingegen Verrech­nungspreise meist ein technisches Hilfsmittel zur internen Leistungsverrechnung darstel­len.⁹ Sie versuchen den Markt innerhalb des Konzerns nachzubilden.

Einen exakten Verrechnungspreis zu bestimmen ist nahezu unmöglich. Vielmehr gibt es steuerlich immer eine Bandbreite von möglichen Verrechnungspreisen und betriebswirt­schaftlich je nach verfolgter Funktion unterschiedliche Verrechnungspreise. Betriebswirt­schaftlich kann es daher auch sinnvoll sein, für ein und denselben Geschäftsvorfall mehre­re unterschiedliche Verrechnungspreise zu verwenden.

3. Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht

3.1 Die Erfolgsverlagerung als Funktion steuerlicher Verrech­nungspreise

Üblicherweise handelt auf dem freien Markt jede Gesellschaft ökonomisch in ihrem eige­nen Interesse. Preise entstehen dementsprechend durch Angebot und Nachfrage, Preisände­rungen haben entsprechend immer einen betriebswirtschaftlichen Grund. Zwischen nahe­stehenden Unternehmen kann es allerdings zu Erfolgsverlagerungen kommen, da ein natür­licher Interessengegensatz fehlt und die Unternehmen wirtschaftlich eine Einheit bilden. In diesem Fall können durch die Festlegung zu hoher beziehungsweise zu niedriger Verrech­nungspreise ihren Geschäftserfolg beeinflussen. Durch die Verschiebung kann das interna­tionale Steuergefälle ausgenutzt werden, denn wenn ein hoher Gewinn in einem Land mit niedrigem Steuersatz anfällt, entsteht eine deutlich geringere Steuerbelastung als in einem Land mit hohem Steuersatz. Ebenso kann es für die Unternehmenseinheit beziehungsweise den Konzern sinnvoll sein, Verluste beispielsweise in ein Land mit hohem Steuersatz zu verlagern, damit derVerlustvortrag nicht verfällt.¹⁰

Die Auswirkungen von Erfolgsverlagerungen soll ein einfaches Beispiel¹¹ verdeutlichen:

Inländische Muttergesellschaft (MG) (Produktionsunternehmen)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ausländische Tochtergesellschaft (TG) (Vertriebsunternehmen)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vereinbarter Verrechnungspreis zwischen MG und TG:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Beispiel Erfolgsverlagerung

Anhand des Beispiels ist zu sehen, dass die Höhe des Verrechnungspreises keinen Einfluss auf den Konzerngewinn vor Steuern nimmt. Dieser beträgt in allen drei Fällen 4.000.000 €. Allerdings nehmen die Verrechnungspreise Einfluss auf den Gewinn der MG beziehungs­weise der TG und damit auch auf die Steuern der MG beziehungsweise der TG. Der ge­samte Konzerngewinn wird damit auf unterschiedliche Gesellschaften mit Sitz in unter­schiedlichen Ländern verteilt, die einen unterschiedlich hohen Steuersatz haben. Als Folge unterscheidet sich der Konzerngewinn nach Steuern je nach Höhe des Verrechnungsprei­ses. Aus wirtschaftlicher Sicht ist für den Gesamtkonzern ein Verrechnungspreis in Höhe von 100 € am lukrativsten.

3.2 Gesetzliche Rahmenbedingungen

3.2.1 Grundsatz des Fremdvergleichs

3.2.1.1 Allgemein

International bezeichnet man der Grundsatz der Fremdvergleichs als „Dealing-at-arm's- length“¹². Er hat die Aufgabe international die Einkünfte zwischen nahestehenden Unter­nehmen abzugrenzen.¹³ Grundsätzlich müssen Geschäftsbeziehungen zwischen naheste­henden Unternehmen so behandelt werden, als würde es sich um eine Geschäftsbeziehung zwischen unabhängigen Dritten handeln. Dabei sind die Verhältnisse des freien Wettbe­werbs zu beachten und die „verkehrsübliche Sorgfalt ordentlicher und gewissenhafter Ge­schäftsleiter“ zugrundezulegen.¹⁴ Sollte der Grundsatz nicht beachtet werden, so kommt es zu einer Einkünftekorrektur zur Ermittlung der Steuern. Dabei müssen die Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG in der Höhe einbezogen werden, die bei einen Geschäft zwischen unab­hängigen Dritten angefallen wäre.

Der Grundsatz des Fremdvergleichs ist ein „unbestimmter Beurteilungsmaßstab“¹⁵ und ist deshalb für jede Leistungsart zu spezifizieren. In Deutschland wird der Grundsatz konkre­tisiert durch die Verwaltungsanweisung des BMF vom 23.02.1983 „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwal­tungsgrundsätze)“. Diese Verwaltungsanweisung stellt das Fremdvergleichsverhalten in seinen Einzelheiten für spezifische Leistungsbeziehungen nach dem OECD-Bericht des Jahres 1979 dar. Das BMF hat diese Verwaltungsanweisung durch weitere ergänzt, die unter anderem Betriebsstätten¹⁶, Umlageverträge¹⁷, Arbeitnehmerentsendung¹⁸ und Funkti­onsverlagerungen¹⁹ betreffen. Zwar sind sowohl die nationalen Verwaltungsanweisungen als auch die internationalen OECD-Leitlinien lediglich Richtlinien, allerdings haben diese für die Praxis eine besondere Bedeutung und liegen deshalb den folgenden Ausführungen zugrunde.²⁰

Sollte der Grundsatz des Fremdvergleichs nicht beachtet werden, kommt es konsequent betrachtet zu einer Gewinn- beziehungsweise Verlustverschiebung zwischen den Vertrags­partnern. Das Unternehmen, welches einen zu hohen Verrechnungspreis zahlt, verringert dadurch seinen Gewinn und somit auch die zu zahlende Steuer im betreffenden Land. Das Unternehmen hingegen, welches die zu hohen Verrechnungspreise erhält, weist einen zu hohen Gewinn aus und zahlt damit mehr Steuern, als unter marktüblichen Konditionen üblich wären. Zahlen die beiden betroffenen Unternehmen ihre Steuern in ein und demsel­ben Staat, entgehen dem Staat keine Steuern; es handelt sich lediglich um einen formellen Verstoß. Sollten sich die Unternehmen allerdings in unterschiedlichen Staaten befinden, so handelt es sich um einen materiellen Verstoß. In solch einem Fall ist es notwendig, steuer­liche Korrekturen vorzunehmen.²¹

Der Fremdvergleich stellt auf zwei unabdingbare Bedingungen Anforderungen: zum einen muss die Unabhängigkeit zwischen den Geschäfts-/ Vertragspartner gewährleistet sein und zum anderen müssen die Verhältnisse, in denen die Geschäfte getätigt wurden, vergleich­bar sein. Sollten tatsächlich solche Beziehungen mit Dritten vorliegen, lässt sich ein tat­sächlicher Fremdvergleich durchführen, sollten solche Beziehungen nicht vorliegen, muss der hypothetische Fremdvergleich angewandt werden.²²

3.2.1.2 Tatsächlicher Fremdvergleich

Der tatsächliche Fremdvergleich, auch als konkreter Fremdvergleich bezeichnet, beurteilt die Angemessenheit von Verrechnungspreisen anhand von tatsächlich eingegangenen Rechtsgeschäften zwischen unabhängigen Dritten.²³ Der Verrechnungspreis wird demnach mit Preisen verglichen, die auf dem Markt zustande gekommen sind. Damit die so zustan­de gekommenen Preise auch verglichen werden können, müssen die „relevanten Eigen­schaften der zu vergleichenden Umstände vergleichbar sein“.²⁴

In der Neufassung der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze wird der Vergleichbarkeit deutlich mehr Raum gegeben, als in der alten Fassung. Dies lässt darauf schließen, dass die Vergleichbarkeit für die Verrechnungspreise stark an Bedeutung gewonnen hat. Vergleich­bar im Sinne der OECD bedeutet, dass keiner der eventuell bestehenden Unterschiede der zu vergleichenden Umstände wesentlichen Einfluss auf die zu untersuchenden Merkmale hat. Falls dies doch der Fall sein sollte, sind die Daten auch dann vergleichbar, wenn man die Auswirkungen dieser Unterschiede durch Anpassungsrechnungen beseitigen kann.²⁵ Die Faktoren, die für die Vergleichbarkeit von Geschäftsvorfällen eine wesentliche Rolle spielen, sind folgende:

- die Eigenschaften der erbrachten Leistungen
- die Funktionen der Leistungen, die von den Beteiligten wahrgenommen werden
- die Vertragsbedingungen
- die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten
- die Geschäftsstrategien der Beteiligten

Die Bedeutung der einzelnen Faktoren kann dabeije nach Geschäftsvorfall variieren.²⁶

Einzig die Preisvergleichsmethode legt eine Bandbreite von Verrechnungspreisen mittels des tatsächlichen Fremdvergleichs fest. Der tatsächliche Fremdvergleich kann mittels in­terner oder externer Daten angewandt werden.

Für den internen Fremdvergleich werden Preise herangezogen, die bei Geschäften zwi­schen einem Unternehmen im Unternehmensverbund und einem Dritten entstanden sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Voraussetzung für den internen Fremdvergleich ist deshalb, dass der Unternehmensver­bund die gleiche Leistung sowohl innerhalb des Verbundes, als auch auf dem freien Markt austauscht. Wenn also beispielsweise das UN 1 Schrauben herstellt und diese für 10 €/kg an das UN 3 (welches sich nicht im Unternehmensverbund befindet) verkauft, dann muss das UN 1 diese Schrauben auch für 10 €/kg an das verbundene Unternehmen UN 2 verkau­fen. Sollten die Schrauben intern für einen anderen Preis verkauft werden, so vermindert beziehungsweise erhöht UN 1 seinen Gewinn unangemessen und muss ihn korrigieren. Da der tatsächliche interne Fremdvergleich die direkteste Form des Fremdvergleichs darstellt, sollte er im Zweifelsfall vorrangig genutzt werden.²⁷

Für den externen Fremdvergleich wird die interne Leistungsverrechnung mit Geschäften zwischen zwei fremden Dritten verglichen.²⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Angewendet auf das oben genannte Beispiel bedeutet das, dass der Verrechnungspreis mit dem Preis verglichen wird, der zwischen UN 3 und UN 4 (zwei voneinander unabhängigen Unternehmen) zustande gekommen ist. Sollte der Preis hierbei 11 €/kg betragen, so ist jeder Verrechnungspreis unangemessen, der nicht 11 €/kg beträgt. Da der externe Preis­vergleich nur genutzt werden sollte, wenn ein interner Preisvergleich nicht möglich ist, entspricht der Verrechnungspreis bei einem externen Preisvergleich auch nicht dem des internen Preisvergleichs.

Einen solchen Vergleich durchzuführen, stellt ein großes Problem dar, da es zum einen schwierig ist, die notwendigen Daten der Vergleichsunternehmen zu beschaffen und zum anderen als Außenstehender zu beurteilen, ob es sich bei den Vergleichsunternehmen tat­sächlich um voneinander unabhängige Dritte handelt. Anders als beim internen Fremdver­gleich, kann der Unternehmensverbund den mit dem Verrechnungspreis verglichenen Preis nicht beeinflussen.²⁹

Um nachzuweisen, dass die eigenen Verrechnungspreise dem Grundsatz des Fremdver­gleichs standhalten, ist es theoretisch ausreichend, die Vergleichsdaten eines einzigen un­abhängigen Dritten heranzuziehen. Dennoch ist es aus Argumentationsgründen gegenüber dem Finanzamt ratsam, mehrere unabhängige Dritte zum Vergleich heranzuziehen.³⁰

3.2.1.3 Hypothetischer Fremdvergleich

Ist es nicht möglich einen tatsächlichen Fremdvergleich durchzuführen - immer wenn es an der Vergleichbarkeit zwischen unabhängigen Dritten fehlt - wird nach § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG auf den hypothetischen Fremdvergleich zurückgegriffen. Dabei soll der Preisbildungsprozess zwischen unabhängigen Dritten mittels Simulationsverfahren nachgestellt werden.³¹ „Durch Denken“ soll das Aushandeln um die Preisfestsetzung zwi­schen unabhängigen Geschäftspartnern nachgespielt werden. Dabei soll die Funktionsana­lyse und der Gedanke des „ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers“ beachtet werden.³² Da sich damit zwei „ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer gegenüber­stehen“ beziehungsweise simuliert werden müssen, spricht man auch vom Grundsatz des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters bei der Durchführung eines hypothetischen Fremdvergleichs.³³

Als Ausgangspunkt für den Verrechnungspreis werden der obere (maximale Preis des Leistungsempfängers) und der untere (minimale Preis des Leistenden) Grenzpreis, der so­genannte Erwartungsbereich, festgelegt.³⁴ Nach § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG ist grundsätzlich der Mittelwert des Erwartungsbereichs als Verrechnungspreis anzusetzen. Sollte es aber einen anderen Preis geben, der nachweislich, dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht, so ist dieser als Verrechnungspreis anzusetzen.

3.2.2 Verdeckte Gewinnausschüttung

Die Verwendung unangemessener Verrechnungspreise fährt zu einer verdeckten Gewinn­ausschüttung beziehungsweise zu einer verdeckten Einlage. Zwar gibt es für die verdeckte Gewinnausschüttung, ebenso wie für die verdeckte Einlage, eine eigene Gesetzesformulie­rung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), allerdings haben sie die nahezu identischen Tatbestandsvo­raussetzungen wie § 1 AStG.³⁵ Der einzige Unterschied in der Gesetzesformulierung und Rechtsprechung ist, dass die verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage von einem ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsführer ausgeht und die Einkünftekorrektur nach § 1 AStG von Bedingungen auszugehen hat, die zwischen frem­den Dritten unter gleichen Verhältnissen vereinbart worden wäre (Fremdvergleichsgrund­satz).³⁶ Die Rechtsprechung behandelt den ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsfüh­rer lediglich als Unterpunkt des Fremdvergleichsgrundsatzes.³⁷

Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft wird nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerlich durch einen Reinvermögensvergleich der beiden Bilanzstichtage ermittelt. Dabei kann das End­vermögen nicht durch Gewinnausschüttungen der Gesellschafter verringert beziehungs­weise durch Einlagen der Gesellschafter erhöht werden, da diese korrigiert werden müssen.

Verdeckte Gewinnausschüttungen stellen eine unangemessene Vertragsbeziehung zwi­schen Mutter- und Tochtergesellschaft dar. Diese müssen nach § 1 AStG korrigiert werden. Dies gilt sowohl für Inbound- (Investitionen eines ausländischen Gesellschafters in eine inländische Kapitalgesellschaft) als auch für Outboundinvestionen (Investitionen eines inländischen Gesellschafters in eine ausländische Kapitalgesellschaft.³⁸ Sowohl die Defini­tion als auch die Ausgestaltung der verdeckten Gewinnausschüttung gehören zu den um­strittensten und unübersichtlichsten Themen des Steuerrechts.³⁹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Verdeckte Gewinnausschüttung⁴⁰

In § 8 Abs. 3 S. 1 und S. 2 KStG heißt es: „Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen ... mindern das Einkommen nicht.“ Der Gesetzgeber stellt zwar keine Definition der verdeck­te Gewinnausschüttung zur Verfügung, allerdings stellt er deren Funktion klar: das zu ver­steuernde Einkommen muss im Hinblick auf eine Verschiebung des Gewinns korrigiert werden. Der BFH definiert eine verdeckte Gewinnausschüttung als eine Vermögensminde­rung beziehungsweise verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsver­hältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (den Jahresüberschuss) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.⁴¹

Sollte es zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beziehungsweise den verbundenen Un­ternehmen getätigt werden, ist ein Vorteilsausgleich möglich. Dabei ist es möglich, die Vor- und Nachteile, die durch mehrere Geschäfte entstanden sind, auszugleichen. Aller­dings müssen dafür folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

- Geschäfte einen inneren Zusammenhang haben
- Ein solcher Ausgleich auch zwischen fremden Dritten stattfinden
- Sowohl die Vor-, als auch die Nachteile müssen messbar sein
- Vereinbarungen über die Verrechnung muss vor der Durchführung der Geschäfte getroffen worden beziehungsweise Grundlage für das Geschäft sein

Der sich ergebende Saldo stellt dann entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage dar.⁴²

Nach R 37 KStR ist die verdeckte Gewinnausschüttung grundsätzlich mit dem gemeinen Wert beziehungsweise der erzielbaren Nutzungsvergütung zu bewerten. Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG „durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäfts­verkehr ... zu erzielen wäre“, es gilt folglich der Grundsatz des oben erläuterten Fremd­vergleichs. Sollte ein dem Fremdvergleich abweichendes Verhalten vorliegen, ist wider­legbar zu vermuten, dass die mit dem Verhalten in Zusammenhang stehende Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis entstanden ist.⁴³ Ist die Vermutung nicht zu wiederlegen, ist die verdeckte Gewinnausschüttung die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Leistung (also dem Verkaufspreis gegenüber einem Dritten) und der mit dem Gesellschaf­ter vereinbarten Gegenleistung.⁴⁴

Bei einer Nutzungsüberlassung ist die erzielbare Vergütung von Bedeutung.⁴⁵ Auch in Fäl­len der Nutzungsüberlassung ist der Fremdvergleichspreis maßgebend. Nach §15 Abs. 2 BewG ist die erzielbare Vergütung der „übliche Mittelpreis des Verbrauchs­orts“.

3.2.3 Verdeckte Einlage

Die verdeckte Einlage stellt das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung dar. Da­bei ist der Begriff der verdeckten Einlage ein steuerlicher Begriff.⁴⁶ Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG sind Einlagen „alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat“. Die verdeckte Einlage wird aller­dings nicht explizit definiert. Der BFH definiert aktuell die verdeckte Einlage als die Zu­wendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftlichen Gründen ohne

Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten.⁴⁷ Dies bedeutet, dass ausschließlich solche Wirtschaftsgüter eingelegt werden können, die die begünstigte Kapitalgesellschaft auch bilanzieren kann, die also entweder ein Aktivposten erhöht oder ein Passivposten vermin­dert wird. Eine Nutzung oder Leistung kann damit nicht eingelegt werden.

Im umgekehrten Fall, wenn also die Gesellschaft für den Gesellschafter eine Leistung tä­tigt, führt das zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Ebenso muss die verdeckte Einla­ge - wie auch die verdeckte Gewinnausschüttung - durch das Gesellschaftsverhältnis ver­anlasst sein. Üblicherweise werden Einlagen im Rahmen der Gründung, der Rücklagenzu­führung oder bei einer Kapitalerhöhung getätigt. Die verdeckte Einlage führt im Gegensatz zur offenen Einlage allerdings nicht zu einer Erhöhung der eigenen Gesellschaftsrechte.⁴⁸ Nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen das Gesellschaftsvermögen nicht, also muss nicht nur die verdeckte Gewinnausschüttung, sondern auch die verdeckte Einlage außerbilanziell korrigiert werden. Zudem erhöhen sie nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auch den Gewinn nicht. Allerdings werden verdeckte Einlagen, anders als verdeckte Ge­winnausschüttung - die wie oben beschrieben mit dem gemeinen Wert angesetzt werden -, nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert angesetzt.

3.3 Steuerliche Formen der Verrechnungspreisbildung

3.3.1 Funktions- und Risikoanalyse

Die Grundlage der Verrechnungspreisbestimmung bildet die Funktions- und Risikoanaly­se. Sie stellt zwar keine eigene Methode zur Verrechnungspreisbestimmung dar, allerdings ist sie eine Grundüberlegung um zu entscheiden, welche der verschiedenen Verrechnungs­preismethoden angewandt werden können.⁴⁹ Eine Funktion ist eine aus „gleichartigen be­trieblichen Aufgaben“ zusammengefasste „Geschäftstätigkeit“ und als ein „organisatori­scher Teil eines Unternehmens“ zu verstehen.⁵⁰ Sowohl die Funktions- als auch die Risi­koanalyse ist für eine sachgerechte Berechnung des Verrechnungspreises notwendig.⁵¹

Eine Funktionsanalyse ist notwendig, um die übernommenen Funktionen und damit den Wertbeitrag der an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen zu der erstellten Leis­tung zu ermitteln.⁵² Dies ist unverzichtbar bei der Beurteilung, ob zwei Unternehmen ver­gleichbar sind.⁵³ Die Funktionsanalyse ist zudem notwendig, da sich der Preis bei unab­hängigen Unternehmen auch danach bestimmt, wie viel Arbeit das Unternehmen in die Leistung gesteckt hat. Ein Unternehmen kann eine Vielzahl verschiedener Tätigkeiten übernehmen oder auch nur eine einzige. Zudem ist die Funktionsanalyse notwendig um sachgerechte Anpassungsrechnungen durchzuführen.^{54 55 56} Im Folgenden ein kurzer Überblick über die mögliche Funktionen55,56 und damit auch Tätigkeiten, die in einem Unternehmen ausgeübt werden können:

- Herstellung
- Montage
- Forschung und Entwicklung
- Dienstleistungen
- Transport
- Verkauf
- Vertrieb
- Verwaltung
- Service
- ...

Nicht nur die ausgeübten Funktionen müssen bei der Funktionsanalyse berücksichtigt wer­den, sondern auch die dafür eingesetzten Wirtschaftsgüter. Hierbei spielen unter anderem das Alter, der Marktwert und die Eigentumsrechte der eingesetzten Wirtschaftsgüter eine entscheidende Rolle.⁵⁷

Um eine vollständige Funktionsanalyse durchzuführen, ist auch eine Risikoanalyse not­wendig. Die übernommenen Chancen und Risiken beeinflussen auch den Preis von Fremd­geschäftsvorfällen. Demnach kann der Verrechnungspreis auch durch die Chancen und Risiken von internen Geschäftsvorfällen beeinflusst werden. Deshalb sind zwei Geschäfts­vorfälle nicht nur nach Anpassungen vergleichbar, sollten sich bei der Risikoanalyse er­hebliche Differenzen ergeben.⁵⁸ Normalerweise wird bei Fremdgeschäften ein höheres übernommenes Risiko auch mit einem höheren Preis belohnt. Ob der höhere Preis auch zu einem tatsächlich höheren Gewinn führt, ist jedoch davon abhängig, ob das übernommene Risiko eingetreten ist oder nicht. Dementsprechend gibt es keinen Grund, ein Unternehmen bei einem internen Geschäftsvorfall mit einem übermäßig hohen Gewinn zu belohnen, ob­wohl es keine oder nur sehr geringe Risiken übernommen hat und ihm damit eine überhöh­te Chance (mittels des Gewinns) zu verschaffen. Es muss also bei der Bestimmung des Verrechnungspreises darauf geachtet werden, dass Chancen und Risiken einander die Waage halten.⁵⁹

Bei einer Risikoanalyse müssen sowohl die Chancen, als auch die Risiken betrachtet wer­den. Als Chancen werden dabei nur konkrete Chancen gesehen.⁶⁰ Es gibt drei Risikoar­ten⁶¹, welche bei der Betrachtung berücksichtigt werden müssen:

- Marktrisiken (z. B. Absatzpreisschwankungen, Kostenschwankungen)
- Verlustrisiken (z. B. Investitionen in Maschinen, Forschung und Entwicklung)
- Finanzielle Risiken (z. B. Wechselkursschwankungen, Kreditrisiken)

Je nach übernommenen Risiken, lassen sich diese in drei Kategorien aufteilen:

- Routinerisiken
- Nichtroutinerisiken
- Gesellschafterrisiken

Unter Routinerisiken versteht man solche Risiken, die üblicher Weise in einem Unterneh­men Vorkommen und die von Versicherungsgesellschaften oder Banken abgesichert wer­den.⁶²

Sollten Risiken nicht durch Fremde abgesichert werden können, so spricht man von Nicht­routinerisiken. Diese sind von besonders großer Bedeutung für das Unternehmen. Als Bei­spiel sind Risiken zu nennen, welche vom Ergebnis beziehungsweise vom Umsatz abhän­gig sind und zugleich das Interesse des Unternehmens als Hintergrund haben.⁶³

Allgemeine unternehmerische Risiken, die wiederum nicht durch Fremde abgesichert wer­den, werden als Gesellschafterrisiken bezeichnet.⁶⁴

Im Anschluss der Funktionsanalyse können die untersuchten Unternehmen in drei Katego­rien⁶⁵ eingeteilt werden:

- Routineunternehmen - ihre Funktionen können ohne weiteres auch am Markt an Dritte weitergegeben werden. Sie benötigen nur wenige Wirtschaftsgüter um ihre Aufgaben zu erfüllen und gehen dabei nur ein sehr geringes Risiko ein. Ihre Ge­winne sind zwar gering, aber dafür über die Jahre stabil, beispielsweise Lohnferti­ger
- Strategieträger (Entrepreneur) - sie stellen Wirtschaftsgüter zur Verfügung, die wesentlich zum Erfolg der Geschäftsvorfälle und zum Unternehmenserfolg beitra­gen. Dabei übernehmen sie auch die wesentlichen Risiken. Ihnen steht üblicherwei­se das Konzernergebnis abzüglich der Vergütung von Funktionen anderer Unter­nehmen im Unternehmensverbund zu. Es gibt kaum vergleichbare Unternehmen, deshalb ist es schwierig festzustellen, ob ihr Gewinn dem Grundsatz des Fremdver­gleichs entspricht, z.B. Eigenproduzenten, die das volle Risiko tragen

[...]

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¹ Vgl. Bundeszentrale fürpolitische Bildung (2010)

² Vgl. Wehnert (2007), S. 558

³ Vgl. Brähler (2012), S. 391

⁴ Vgl. Ernst & Young (2010), S.3ff

⁵ Vgl. Ewert/Wagenhofer (2003), S. 593f

⁶ Vgl. Fey (2012a), Rn.2

⁷ Vgl. Meyer/Reinig (2012)

⁸ Vgl. Borstell (2011a), Buchstabe V

⁹ Vgl. Fey (2012a), Rn.2

¹⁰ Vgl. Fey (2012a), Rn. 4ff

¹¹ Beispiel in Anlehnung an: Fey (2012a), Rn. 5

¹² Vgl. Jacobs (2007), S.701, 863

¹³ Vgl. Meyer/Reinig (2012)

¹⁴ Vgl. BMF (1983), S. 5

¹⁵ Jacobs (2007), S. 701

¹⁶ Vgl. BMF (2009)

¹⁷ Vgl. BMF (1999)

¹⁸ Vgl. BMF (2001)

¹⁹ Vgl. BMF (2011)

²⁰ Vgl. Jacobs (2007), S. 702

²¹ Vgl. Wirfler (2012), Rn. 4

²² Vgl. Kraft (2009), Rn.213

²³ Vgl. Kraft (2009), Rn. 214

²⁴ Vgl. OECD (2010a), Tz. 1.33

²⁵ Vgl. OECD (2010a), Rn, 1.33

²⁶ Vgl. OECD (2010a), Rn. 1.36

²⁷ Vgl. Isensee (2002), S. 466

²⁸ Vgl. Kraft (2009), Rn.216

²⁹ Vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff (2012), Rz. 358

³⁰ Vgl. Kraft (2009), Rn. 270

³¹ Vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff (2012), Rz. 361

³² Vgl. BMF (1983), Tz. 2.1.8

³³ Vgl. Borstell/Wehnert (2011), Rn. 236

³⁴ Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG

³⁵ Vgl. Kraft (2009), Rn. 25

³⁶ Vgl. Kraft (2009), Rn. 28

³⁷ Vgl. BFH - Urteil vom 17.05.1995, I R 147/93, BStBl 1996, S. 204; BFH - Urteil vom 06.12.1995, I R 88/94, BStBl 1996, S. 383

³⁸ Vgl. Jacobs (2007), S. 672

³⁹ Vgl. Kohlhepp (2008), S. 19

⁴⁰ Entnommen aus: Brähler (2012), S. 412

⁴¹ Vgl. BFH BStBl II 1989 S 475; BFH BStBl II 2004 S 131; BFH BFH/NV 2007, 2426; BFH DStR 2009, 217,218

⁴² Vgl. Brähler (2012), S: 412

⁴³ Vgl. Engers (2012), Rn. 7 f

⁴⁴ Vgl. BFH vom 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, S. 171

⁴⁵ BFH- Urteil vom 27.11.1974, I R 250/72, BStBl II 1975, S. 306, BFH-Urteil vom 6.4.1977, I R 86/75, BStBl II 1977, S. 569, BFH-Urteil vom 28.2.1990, I R 83/87, BStBl II 1990, S. 649 , BFH-Urteil vom 23.2.2005, I R 70/04. BStBl II 2005, S. 882

⁴⁶ Vgl. Rengers (2012), Rz. 175

⁴⁷ Vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, S. 416; BFH-Urteil vom 27.05.2009, I R 53/08, BFH/NV 2010, S. 375

⁴⁸ Vgl. Brähler (2012), S. 413

⁴⁹ Vgl. Struck/Kaminski/Köhler (2012), Rz. 205

⁵⁰ Vgl. § 1 Abs. 1 FVerlV

⁵¹ Vgl. BMF (1983), Tz. 2.1.3

⁵² Vgl. Vögele/Fügemann (2011), Rn. 87

⁵³ Vgl. OECD (2010a), Tz. 1.42

⁵⁴ Vgl. Pohl (2012), Rz. 105

⁵⁵ Vgl. BMF (1983), Tz. 2.1.3

⁵⁶ Vgl. OECD (2010a), Tz. 1.43

⁵⁷ Vgl. OECD (2010a), Tz. 1.44

⁵⁸ Vgl. OECD (2010a), Tz. 1.45

⁵⁹ Vgl. Struck/Kaminski/Köhler (2012), Rz. 217

⁶⁰ Vgl. Pohl (2012), Rn. 106

⁶¹ Vgl. OECD (2010a), Tz. 1.47

⁶² Vgl. Vögele/Fügemann (2011),Rn.ll0

⁶³ Vgl. Vögele/Fügemann (2011),Rn.111

⁶⁴ Vgl. Vögele/Fügemann (2011),Rn.112

⁶⁵ Vgl. BMF (2005), Tz. 3.4.10.2