Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen im Handels-, Steuerrecht und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen
2.1 Grundlegende und nahstehende Begriffe
2.2 Abgrenzung

3.Pensionsrückstellungen im Handelsrecht
3.1 Rechtliche Einordnung
3.2 Ansatz
3.3 Bewertung
3.3.1 Bewertungsparameter
3.3.2 Berechnungsverfahren

4. Pensionsrückstellungen im Steuerrecht
4.1 Rechtliche Einordnung
4.2 Ansatz
4.3 Bewertung
4.3.1 Bewertungsparameter
4.3.2 Bewertungsmethode

5. Pensionsrückstellungen nach IFRS
5.1 Rechtliche Einordnung
5.2 Ansatz
5.3 Bewertung
5.3.1 Bewertungsparameter
5.3.2 Bewertungsmethode

6. Vergleich
6.1 Ansatz
6.2 Bewertung

7. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung

Abbildung 2: Definition der Rückstellung

Abbildung 4: Ansatz von Pensionsverpflichtung nach HGB

Abbildung 5: Ansatz von Pensionsverpflichtung nach EStG

Abbildung 6: Altersgrenzen

Abbildung 7: Renteneintrittsalter

Abbildung 8: leistungsorientierte Versorgungspläne

Abbildung 9: Vergleichende Betrachtung der Begriffsabgrenzung

1. Einleitung

In Deutschland beruht die Altersversorgung eines Arbeitnehmers auf einem 3 Säulen Modell. Neben der gesetzlichen und privaten Altersversorgung zählt auch die betriebliche Vorsorge (Pensionsrückstellung) zu den Bestandteilen des 3 Säulen Modells.^[1] Der Anteil der Anwärter für eine betriebliche Altersvorsorge ist zwar im Vergleich von 2008 zu 2011 um 25 %^[2],^[3] gesunken, in absoluten Zahlen jedoch sind die Direktzusagen von 245.1 Mrd. €^[4] auf 264,6 Mrd. €^[5] gestiegen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung^[6]

Ziel dieser Arbeit ist es den Ansatz sowie die Bewertung von Pensionsrückstellungen gemäß der aktuellen Rechtsprechung bzw. gemäß Handels-, Steuerrecht und den International Financial Reporting Standards (IFRS) darzustellen sowie diese vergleichend zu betrachten. Außerdem soll gezeigt werden wie Versorgungszusagen zu bilanzieren sind.

Zunächst wird in den Grundlagen der Begriff der Rückstellung und der Pensionsrückstellung definiert und die grundlegenden und nahestehenden Begriffe, werden erläutert. Es folgt die Untersuchung zur rechtlichen Einordnung von Pensionsrückstellungen nach HGB. Auf Basis der handelsrechtlichen Einordnung folgen anschließend der Ansatz und die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Die Untersuchung des rechtlichen Rahmens i.S.d. Steuerrechts und den IFRS erfolgt dabei in gleicher Weise wie im Handelsrecht. Die Arbeit beschränkt sich dabei auf eine rechtsformneutrale Darstellung des Ansatzes und der Bewertung von Pensionsrückstellungen und verzichtet auf Sonderfälle oder ähnliches. Im Zuge der Umfangsbeschränkung wird auf die Berechnung der Rückstellung verzichtet, die gesetzlichen Vorgaben jedoch skizziert. Im Anschluss der Untersuchung der verschiedenen gesetzlichen Rahmenbedingungen, erfolgt eine vergleichende Betrachtung der wesentlichen Unterschiede zwischen den Gesetzen und ein abschließendes Fazit. Hauptaugenmerk liegt dabei auf der Abbildung einer realitätsnahen Pensionsverpflichtung.

2. Grundlagen

2.1 Grundlegende und nahstehende Begriffe

Der Begriff Rückstellung beschreibt in einem Unternehmen einen wirtschaftlichen Bilanzposten, der mit seiner Höhe einen noch unbestimmten Aufwand darstellt, der weder im Bestehen noch im Wert am Bilanzstichtag feststeht.^[7]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Definition der Rückstellung^[8]

Das Handelsrecht definiert den Begriff der Rückstellung hingegen im Sinne des § 249 Satz 1 HGB, als ungewisse Verbindlichkeiten oder drohende Ertragseinbußen aus schwebenden Geschäften. Unter Beachtung von § 266 HGB (Gliederung einer Bilanz) findet sich die Rückstellung als eigenständiger Punkt B auf der Passivseite wieder und kann demnach in Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Steuerrückstellungen und sonstigen Rückstellungen aufgegliedert werden. Als ungewisse Verbindlichkeiten gelten Verschuldungen die zwar in ihrem Grund und Art konkretisiert sind, jedoch in ihrer Höhe oder ihrem Bestehen am Bilanzstichtag noch nicht klar feststehen. Als ungewisse Verbindlichkeiten gelten z.B. Verpflichtungen aus Dauerschuldverhältnissen, Bürgschaftsübernahmen, Patenrechtsverletzungen, Kulanz und ähnliche Leistungen, Haftungen für Umweltschäden sowie Personal- und Sozialaufwendungen. Ein schwebendes Geschäft beschreibt eine Transaktion aus einem schuldrechtlichem Verhältnis zwischen einem Unternehmen (Gläubiger) und seinem Zulieferer (Schuldner) wobei der Tatbestand zur Erfüllung (Leistung oder Gegenleistung) zum Bilanzstichtag noch nicht vollbracht ist. Darunter zählen Miet- und Pachtverträge oder ähnliche Dauerschuldverhältnisse sowie noch offene Aufträge von Lieferanten.

Beispiel:
Ein Smartphone-Hersteller verkauft in der aktuellen Wirtschaftsperiode 20 Millionen Mobilfunkgeräte. Der Hersteller weiß aus Erfahrung, dass ca. 1% der verkauften Geräte fehlerhaft ist. Im Zuge der Gewährleistung bildet der Hersteller eine Rückstellung von 20 Millionen €.^[9]

Die Funktion bzw. Ziel der Rückstellung ist es den Gewinn einer Gesellschaft, der üblicherweise an die Gesellschafter ausgeschüttet wird, im Fall von drohenden Verlusten, die noch keinen Verbindlichkeitscharakteristika aufweisen, einzubehalten. Die Bildung der Rückstellung bewirkt dabei eine Erhöhung der Liquiditätssituation, da der Aufwand dem die Rückstellungen gegenüberstehen noch nicht real ist. Rückstellungen sind erfolgswirksam und verringern somit den Gewinn der Gesellschaft. Die Rückstellung ist somit für das Unternehmen ein bilanzpolitisches Instrument, um den Gewinn reduzieren zu können, in der Höhe der vermuteten noch anfallenden Aufwendungen.^[10]

Pensionsrückstellungen hingegen^[11] sind Versorgungszusagen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, welche in einem Einzelarbeitsvertrag, einer Pensionsordnung, einer Betriebsvereinbarung oder in einen Tarifvertrag geregelt wurden. Als Pensionsrückstellungen gelten ebenfalls Beiträge für Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung.^[12]

2.2 Abgrenzung

Die folgende Aufzählung soll die auf den ersten Blick nicht erkennbaren Unterschiede zwischen Rückstellungen, Pensionsrückstellungen und anderen Bilanzposten auflisten und darstellen:

Pensionsrückstellungen weisen gegenüber Rückstellungen neben dem Verpflichtungscharakter, stets auch einen Versorgungs- oder Abfindungscharakter gegenüber einem Begünstigten auf.^[13] Beim Verpflichtungscharakter der Rückstellung wird nicht wie bei der Pensionsrückstellung, zwischen unmittelbaren und mittelbaren Verpflichtungen unterschieden, sondern zwischen einer Innen- bzw. Außenverpflichtung. Pensionsrückstellungen sowie Rückstellungen sind immer mit einer bestimmten Ungewissheit verbunden. Diese Charaktereigenschaft grenzt den Rückstellungs- bzw. Pensionsrückstellungsbegriff gegenüber dem Begriff der Verbindlichkeiten ab. Verschwindet der Ungewissheitsaspekt der Rückstellung wird diese zu einer Verbindlichkeit.^[14] Pensionsrückstellungen sind bis zum Eintreten eines Ereignisses wie Alter, Invalidität, Tod oder Kündigung des Begünstigten ungewiss.^[15] Tritt das Ereignis ein erlischt die Ungewissheit.

Rückstellungen mit Außenverpflichtungscharakteristika sind Rückstellungen mit möglichen Verpflichtungen gegenüber Dritten und werden gemäß dem Vorsichtsprinzip bereits dann gebildet, wenn ein fiktiver Erwerber des Unternehmens diese bei der Kalkulation des Preises beachten würde.

Rückstellungen mit Innenverpflichtungscharakter beschreiben hingegen erwarteten Aufwand ohne Verpflichtungen gegenüber Dritten.^[16]

Neben der Rückstellung sowie Pensionsrückstellung, zählen auch die aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP bzw. pRAP) zu den bilanzpolitischen Instrumenten der Periodenabgrenzung. Im Gegensatz zu dem Rückstellungsbegriff, der sich auf Sachverhalte bezieht deren Ursache bereits in der abgelaufenen Periode eingetroffen ist, jedoch die Ausgaben in der Zukunft folgen, bezieht sich die aRAP auf Ausgaben die vor dem Bilanzstichtag zu Stande kommen für diese jedoch erst nach Bilanzstichtag, die Ausgaben als Konsequenz folgen. Die pRAP beschreibt im Gegensatz zu aRAP, Einzahlungen die vor dem Bilanzstichtag erfolgen, jedoch erst nach dem Stichtag einen Ertrag darstellen.^[17]

Beispiel (aRAP/pRAP):
Die Miete für Januar nächsten Jahres für ein Gebäude wird von uns der A-GmbH an die B-GmbH bereits im Dezember der laufenden Periode bezahlt (periodenfremde Forderungen).
Ein Kunde bezahlt bar eine Leistung im Dezember, obwohl diese erst in der nächsten Geschäftsperiode fällig wird (periodenfremde Verbindlichkeit).

Im Gegensatz zu den Rücklagen, die über einen Eigenkapitalcharakter verfügen, besitzen die Rückstellungen einen Fremdkapitalcharakter. Alle drei Instrumente: Rücklagen, Rückstellungen sowie Pensionsrückstellungen, sind dafür da um gegen bilanzielle Risiken bzw. Ereignisse vorzusorgen. Rückstellungen dienen jedoch der Vorsorge vor Risiken und Ereignissen die vor dem Bilanzstichtag entstanden sind. Rücklagen hingegen dienen der Stärkung des Eigenkapitals. Das zusätzliche Polster durch die Rücklagen für das Eigenkapital, soll die Gesellschaft vor zukünftigen, weder in Höhe oder Ursache bekannten Risiken schützen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorliegen.^[18]

3.Pensionsrückstellungen im Handelsrecht

3.1 Rechtliche Einordnung

Da der Begriff der Pensionsrückstellung im Handelsrecht nicht explizit definiert^[19] ist,^[20] werden in diesem Zusammenhang im deutschen Handelsrecht verschiedenartige Begriffe verwendet:

- Gemäß § 266 Abs. 3 Punkt B HGB findet sich der Begriff der Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen.
- In § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB andererseits als Altersversorgungsverpflichtung bzw.,
- unter Berücksichtigung des Begriffes des Deckungsvermögens, in § 253 Abs. 2 Satz 2 sowie § 246 Abs. 2 Halbsatz 2 HGB als Altersversorgungsverpflichtung oder vergleichbar langfristig fällige Verpflichtung benannt und
- im Art. 28 Abs. 1 EGHGB und § 266 Abs. 3 B.1 HGB als Pensionsverpflichtungen und ähnliche Verpflichtungen betitelt.

Die mehrmalige Nennung und Beschreibung des Gesetzgebers in Bezug auf den Pensionsrückstellungbegriff sorgt für Verwirrung, da die Begriffe i.S.v. § 246 Abs. 2 Satz 2 und § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB, Altersversorgungsverpflichtung oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen, sowie i.S.v. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB, Altersversorgungsverpflichtungen, nicht weiter im Gesetz konkretisiert werden.

Um der Problematik durch die ungenaue Formulierung des Gesetztes entgegen zu wirken, hat der Hauptausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) in seiner Stellungnahme IDW RS HFA 30 versucht diese Lücken zu schließen und folgenden Rahmen festgelegt:

Die Begriffe Altersversorgungsverpflichtung i.S.v. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB und Pensionsverpflichtung i.S.v. Art. 28 Abs. 1 EGHGB sind dabei inhaltlich gleich und werden unter dem Begriff Altersversorgungsverpflichtungen zusammengefasst. Der Begriff der Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbar langfristig fällige Verpflichtungen i.S.v. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB ist im Umkehrschluss inhaltlich anders definiert.^[21]

Altersversorgungsverpflichtungen werden vom IDW als Verpflichtungen definiert, die der Bilanzierende, im Zuge einer Beschäftigung für das Unternehmen zugesagten Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 sowie § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gewährt. Dazu zählen nicht nur Verpflichtungen gegenüber einem Arbeiternehmer, sondern auch Leistungszusagen gegenüber Organmitgliedern, Gesellschaftern einer Personengesellschaft sowie externen Beratern denen eine Versorgungszusage ausgesprochen wurde.^[22]

Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbar langfristig fällige Verpflichtungen i.S.v. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB fasst der IDW, unter Berücksichtigung des Regierungsentwurfs des BilMoG, als Altersteilzeitverpflichtungen bzw. Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitkonten zusammen. Darunter fallen ebenfalls versprochene Leistungen bei Dienstjubiläen, Beihilfen, Vorruhestandsgelder, Übergangsgelder und Sterbegelder. Wichtiges Merkmal ist dabei, dass die Zusage auf einem biometrischem Risiko beruht, jedoch keine Verpflichtung i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG ist.^[23]

3.2 Ansatz

Gemäß § 246 Abs. 1 HGB müssen alle Schulden im Jahresabschluss enthalten sein. Rückstellung sowie Pensionsrückstellung werden zum Zweck von zukünftigen Verpflichtungen gebildet und unterliegen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dem Vollständigkeitsgebot. Pensionsrückstellungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten dar, die einer Passivierungspflicht unterliegen und zusätzlich i.S.v. § 285 Nr. 9b HGB im Anhang durch den Bilanzierenden erläutert werden müssen.

Paragraph § 249 HGB unterscheidet dabei folgende vier Rückstellungsarten für:^[24]

- ungewisse Verbindlichkeiten, worunter die Pensionsrückstellungen fallen
- drohende Verluste
- Aufwendungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltung oder Abraumbeseitigung
- Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung

Das Handelsrecht differenziert bei Pensionsrückstellungen zwischen mittelbaren und unmittelbaren Verpflichtungen.^[25] Die unmittelbaren Pensionsverpflichtungen werden nochmals in Neu- und Altzusagen aufgegliedert.^[26] Unmittelbare Pensionsrückstellungenen können indessen mit und ohne Deckungsvermögen auftreten.^[27]

Unmittelbare Verpflichtungen sind Direktzusagen i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG, des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung. Als mittelbare Verpflichtungen i.S.v. § 1b Abs. 4 BetrAVG gelten Ansprüche mit Zwischenschaltung eines externen Versorgungsträgers wie z.B.: Pensionskassen, Pensionsfonds, Unterstützungskassen oder Direktversicherungen.^[28]

Unmittelbare Verpflichtungen mit Vorliegen eines Deckungsvermögens umfassen Verpflichtungen gegenüber Arbeiternehmern, die mit Vermögensgegenständen abgesichert sind. Die Vermögensgegenstände sind vom Zugriff durch Dritte (Gläubiger) geschützt und dienen dabei ausschließlich der Altersversorgungsverpflichtung oder vergleichbar langfristig fälligen Verpflichtungen (Zweckexklusivität).^[29] Vermögensgegenstände gelten nur als Deckungsvermögen wenn diese jederzeit zur Erfüllung der Altersversorgungsverpflichtungen oder von vergleichbaren Verpflichtungen bereit stehen. Vermögensgegenstände die betriebsnotwendig sind wie z.B.: Anlagevermögen gelten demnach nicht als Deckungsvermögen.^[30] Der einzelne Vermögensgegenstand darf dabei gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB nur mit dem beizulegenden Zeitwert angesetzt werden. Sollte ein aktivischer Überhang entstehen, so muss dieser gemäß § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB als gesonderter Posten in der Bilanz ausgewiesen werden. Das Deckungsvermögen darf außerdem nicht mit anderen Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbar langfristig fälligen Verpflichtung verrechnet werden, sofern der Deckungsbeitrag diesen nicht dient.^[31]

Als Altzusagen werden unmittelbare Verpflichtungen bezeichnet die vor dem 01.01.1987 begründet wurden ist oder für die sich ein vor diesem Zeitpunkt erteilter Anspruch nach dem 31.12.1986 erhöht. Infolgedessen werden Verpflichtungen die nach dem 01.01.1987 erteilt wurden als Neuzusagen bezeichnet.^[32]

Für Altzusagen müssen gemäß Artikel 28 EGHGB im keinem Fall Rückstellungen gebildet werden. Der Bilanzierende hat hier ein Passivierungswahlrecht. Das Wahlrecht muss jedoch im Zuge des Stetigkeitsprinzips i.S.v. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB beibehalten werden. Der Bilanzierende kann demnach nicht von Jahr zu Jahr zwischen Passivierung bzw. nicht Passivierung der Altzusagen wechseln. Einmal passivierte Verpflichtungen müssen in den Folgejahren mit in die Bilanz aufgenommen werden. Kapitalgesellschaften müssen die nicht angesetzten Alt-verpflichtungen im Anhang gemäß § 285 Nr. 9b HGB ausweisen. Das Passivierungswahlrecht für Altzusagen endet mit dem Auslauf der betroffenen Verpflichtungen.

Altzusagen i.S.v. Artikel 28 EGHGB die über ein Deckungsvermögen verfügen und ganz oder teilweise passiviert sind, dürfen mangels Verrechnungsmöglichkeiten mit dem beizulegenden Zeitwert nicht angesetzt werden.^[33]

Für Neuzusagen von unmittelbaren Verpflichtungen gilt gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht. Voraussetzung ist dabei eine rechtlich verpflichtende Direktzusage oder ein faktischer Leistungszwang ohne rechtliche Verpflichtung dem sich der Bilanzierende nicht verwehren kann.^[34] Die Verpflichtung stellt dabei eine aufschiebend bedingte Schuld (Anwartschaft) bis zum Eintritt der Bedingungen dar.^[35] Ist eine Versorgungsverpflichtung gegenüber einem Arbeiternehmer in Aussicht gestellt jedoch das Eintrittsereignis vom Arbeitgeber beeinflussbar, besteht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB keine rückstellungspflichtige Anwartschaft.^[36]

Kennzeichen für mittelbare Altersversorgungsverpflichtung ist die Zwischenschaltung eines externen Rechtsträgers zur Erfüllung der zugesagten Altersversorgungsverpflichtungen. Der externe Rechtsträger verpflichtet sich dabei, die Versorgungsverpflichtungen gegenüber dem Arbeiternehmer zu entrichten und nicht der Bilanzierende selbst. Jedoch besteht eine sogenannte Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG beim bilanzierenden Unternehmen. Sollte das Vermögen des externen Rechtsträgers zur Deckung der Altersverpflichtungen nicht ausreichen, so erwirbt der Arbeiternehmer einen unmittelbaren Anspruch gegenüber dem Unternehmen, dass die mittelbare Zusage erteilt hat.^[37]

Folgende Institutionen können bei mittelbaren Verpflichtungen als Rechtsträger dienen:

- Unterstützungskasse:
Eine Unterstützungskasse beschreibt eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung. Die Unterstützungskasse finanziert sich durch die Zuwendung von einem oder mehreren Trägerunternehmen sowie die Gewinne aus der Vermögensanlage. Versorgungsansprüche werden von den Unterstützungskassen an die Versorgungsberechtigten ihrer Trägerunternehmen, auch ohne Rechtsanspruch gewährt.^[38]
- Pensionskasse:
Eine Pensionskasse i.S.v. § 188a VAG ist ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen. Zweck der Pensionskasse ist die Absicherung des Versorgungsberechtigten, in Hinblick auf das wegfallende Erwerbseinkommen aufgrund von Alter, Invalidität oder Tod. Pensionskassen finanzieren sich durch Beiträge des Arbeitgebers und evtl. des Versorgungsberechtigten, hierdurch erhält der Versorgungsberechtigte einen direkten Anspruch gegenüber die Pensionskasse auf die zugesagten Leistungen.^[39]
- Pensionsfonds:
Ein Pensionsfonds gemäß § 112 Abs. 1 Satz 1 VAG ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die sich durch Beitragszahlung des Arbeitsgebers und evtl. des Arbeitnehmers finanziert. Der Pensionsfonds erbringt die Versorgungsansprüche von einem oder mehreren Trägerunternehmen mittels Kapitaldeckungsverfahren. Der Arbeitnehmer hat dabei einen Rechtsanspruch auf Leistung gegenüber dem Pensionsfonds.^[40]
- Direktversicherungen:
Im Sinne von § 1b Abs. 2 BetrAVG versteht man unter einer Direktversicherung eine Lebensversicherung. Die Versicherung wird dabei vom Arbeitgeber für den Arbeiternehmer oder seine Hinterbliebenen abgeschlossen. Den Hinterbliebenen kann, hinsichtlich der Leistung, ein ganzes oder teilweises Bezugsrecht zugesprochen werden. Der Arbeitgeber dient bei der Direktversicherung als Beitragszahler sowie auch Versicherungsnehmer. Im Versorgungsfall zahlt die Versicherung im Gegensatz zur Rückdeckungsversicherung die Leistung direkt an den Versorgungsberechtigten aus.^[41]
- Zusatzversorgungskasse:
Zusatzversorgungskassen stellen eine spezielle Finanzierungsform von Altersversorgungsleistungen dar. Die Versorgungskassen dienen dabei als Träger der geregelten Altersversorgungen der Arbeiternehmer im öffentlichen und kirchlichen Dienst sowie der Absicherung der Beamten und Richter in Bund und Ländern. Die Funktionsweise der Versorgungskassen ähnelt dabei der der Pensionskassen, jedoch sind die Versorgungskassen für gewöhnlich als rechtlich unselbstständige Sondervermögen oder als Einrichtungen des öffentlichen Rechts konstruiert.^[42]

Für mittelbare Pensionsverpflichtungen gilt gemäß Artikel 28 EGHGB wie bei den unmittelbaren Altlasten ein Passivierungswahlrecht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Ansatz von Pensionsverpflichtung nach HGB^[43]

Ungeachtet dessen ob eine Rückstellung auf Basis der Passivierungspflicht oder des Passivierungswahlrecht gebildet wurde, ist das auflösen der Rückstellung i.S.v. § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB nur erlaubt, wenn sich der Grund für die Rückstellung erübrigt hat.^[44]

3.3 Bewertung

Pensionsrückstellungen sind, wie alle Rückstellungen, im Zuge des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB „… in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen.“ Demnach muss der Bilanzierende beim Ansatz der Pensionsrückstellung zukünftige Preis- und Kostensteigerungen beachten. Preis- und Kostensteigerungen beinhalten künftige Lohn- und Gehaltssteigerungen sowie Rententrends.^[45] Für die Trendannahmen gilt, dass diese nur auf begründeten Erwartungen und hinreichend objektiven Hinweisen beruhen dürfen, wie z.B. Erwartungswerte aus der Vergangenheit. Eine Steigerung der Altersversorgungsverpflichtungen aufgrund von externen, einzigartigen Ereignissen wie z.B. nach dem Abschlussstichtag verabschiedete Gesetze oder Vorschriften, ist nicht erlaubt.^[46] Zur Bestimmung des Erfüllungsbetrages sind somit sämtliche Trendannahmen die einen Einfluss auf diesen Betrag haben, zu berücksichtigen.^[47]

Diese allgemeinen Bewertungsgrundsätze gelten sowohl für mittelbare auch als für unmittelbare Pensionsverpflichtungen sowie für vergleichbar langfristig fällige Verpflichtungen.^[48]

3.3.1 Bewertungsparameter

Der Bilanzierende muss demnach die jährlich zugrunde liegenden Parameter für die Anpassung der Altersversorgungsverpflichtungen schätzen. Aufgrund des langfristigen Zeithorizonts, in Hinblick auf die Pensionsrückstellung, ist die Zukunftsprognose mit einer hohen Schätzungsunsicherheit behaftet. Als Orientierungshilfe zur Lohn- und Gehaltssteigerungen dienen dabei:^[49]

- unternehmensspezifische Grundlagen wie z.B. Personalstatistiken, Kostenentwicklungen des Personals aus der Vergangenheit und die interne Mittelfristplanung,

[...]

---

^[1] Vgl.: Jahn & Lamprecht, Die Behandlung von Pensionsrückstellung nach HGB, IFRS und EStG, S. 3

^[2] Vgl.: BmAS, Alterssicherungsbericht 2008, S. 125

^[3] Vgl.: Kortmann,Heien & Heckmann, Verbreitung der Altersvorsorge 2011, S. 80

^[4] Vgl.: Schwind, Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2008, S. 383 - 384

^[5] Vgl.: Schwind, Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2011, S. 346 - 347

^[6] selbsterstellte Grafik auf Basis von

Schwind, Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2011, S. 346 – 347

Schwind, Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2010, S. 363 – 364

Schwind, Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2009, S. 476 – 477

Schwind, Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2008, S. 383 - 384

^[7] Vgl.: Scheffler, Lexikon der Rechnungslegung, S. 445

^[8] selbsterstellte Grafik

^[9] 20.000.000 Stück *1% = 200.000 Stück * 100€ = 20.000.000€

^[10] Vgl.: Reuter, Die Bewertung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 18 ff

^[11] Vgl.: Scheffler, Lexikon der Rechnungslegung, S. 404 ff

^[12] Vgl.: § 1 BetrAVG

^[13] Vgl.: Melcher, David & Skowronek, Rückstellungen in der Praxis, S. 225

^[14] Vgl.: Haas, Rückstellungen: Steuerrecht, Handelsrecht und IAS/IFRS, S: 13

^[15] Vgl.: Scheffler, Lexikon der Rechnungslegung, S. 411

^[16] Vgl.: Haas, Rückstellungen: Steuerrecht, Handelsrecht und IAS/IFRS, S: 13

^[17] Vgl.: Melcher, David & Skowronek, Rückstellungen in der Praxis, S. 36

^[18] Vgl.: Melcher, David & Skowronek, Rückstellungen in der Praxis, S. 38

^[19] Vgl.: HGB

^[20] Vgl.: Keßler, Pensionsverpflichtungen nach neuem HGB und IFRS, S. 89

^[21] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 6

^[22] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 7

^[23] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 8

^[24] Vgl.: Förschle & weitere, Beck`scher Bilanz-Kommentar, Kommentar zu § 249 HGB

^[25] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 14

^[26] Vgl.: EGHGB, Art. 28

^[27] Vgl.: IDW RS HFA 30, Abs. 3.2.1. bzw. 3.2.2.

^[28] Vgl.: Melcher, David & Skowronek, Rückstellungen in der Praxis, S. 231

^[29] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 22

^[30] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 28

^[31] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 34

^[32] Vgl.: EGHGB, Art. 28

^[33] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 35

^[34] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 15

^[35] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 16

^[36] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 19

^[37] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 36

^[38] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 39

^[39] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 40

^[40] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 41

^[41] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 42

^[42] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 43

^[43] selbsterstellte Grafik

^[44] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 13

^[45] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 51

^[46] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 52

^[47] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 53

^[48] Vgl.: IDW RS HFA 30, Tz. 50

^[49] Vgl.: Melcher, David & Skowronek, Rückstellung in der Praxis, S. 236