Die ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem Wegfall des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.)

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Ziel
1.2 Historische Entwicklung der Sanierungsgewinnbesteuerung

2. Einordnung und Abgrenzung des Sanierungsgewinns
2.1 Begriff und Tatbestandsvoraussetzungen
2.1.1 Begriff der Sanierung
2.1.2 Sanierungsbedürftigkeit
2.1.3 Sanierungsfähigkeit
2.1.4 Sanierungsabsicht
2.1.5 Sanierungseignung
2.2 Entstehung und Bilanzierung von Sanierungsgewinnen
2.2.1 Sanierungsgewinn
2.2.2 Arten des Schulderlasses
2.2.2.1 Erlassvertrag
2.2.2.2 Negatives Schuldanerkenntnis
2.2.3 Bilanzierung

3. Ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen auf Basis des BMF-Schreibens vom 27. März 2003
3.1 Allgemeines
3.2 Verlustverrechnung und Ermittlung der Steuer
3.2.1 Natürliche Personen
3.2.2 Personengesellschaften
3.2.3 Kapitalgesellschaften
3.3 Freistellung von Sanierungsgewinnüberhängen durch Billigkeitsmaßnahmen
3.3.1 Inhalt und Anwendungsbereich
3.3.2 Unbilligkeit als zentrales Tatbestandsmerkmal
3.3.2.1 Sachliche Unbilligkeit
3.3.2.1.1 Theoretischer Ansatz
3.3.2.1.2 Übertragung auf die Besteuerung von Sanierungsgewinnen
3.3.2.2 Persönliche Unbilligkeit
3.3.2.2.1 Theoretischer Ansatz
3.3.2.2.2 Übertragung auf die Besteuerung von Sanierungsgewinnen
3.3.3 Stundung
3.3.4 Erlass
3.4 Sonderfall: Gewerbesteuer

4. Alternativvorschläge der steuerlichen Behandlung
4.1 Rückkehr zur Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns
4.2 Verteilung des Sanierungsgewinns auf mehrere Jahre
4.3 Besserungsscheine gegenüber dem Finanzamt

5. Schlussfolgerung

Anhang

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Internetquellen-Verzeichnis

Urteils-/Entscheidungsverzeichnis

Gesetzes-Verzeichnis

Sonstige Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung und Ziel

Kaum ein Unternehmen wurde in seiner jahrzehntelangen Existenz nicht einmal mit einer Krise konfrontiert. Die Aufgabe von Unternehmensleitungen ist es, eine Solche rechtzeitig zu erkennen, um zu verhindern, dass die Existenz des Unternehmens vernichtet wird.¹

Die deutsche Volkswirtschaft erwies sich in der Wirtschafts- und Finanzkrise der vergangenen Jahre vergleichsweise als robust und verzeichnete gegenüber dem Vorjahr einen Rückgang der Unternehmensinsolvenzen um 2,1 Prozent. Dennoch wurden im Jahr 2012 bei deutschen Gerichten 29.500 betriebliche Insolvenzverfahren eröffnet.²

Die Ursachen für eine eintretende Krise sind vielfältig. Unternehmen sind zahlreichen externen Einflüssen wie etwa einem veränderten Finanzierungs- verhalten von Banken, schnell wechselnden Marktbedingungen oder Zusatzbe- lastungen durch sich verändernde gesetzliche Rahmenbedingungen ausge- setzt. Dem gegenüber stehen zahlreiche interne Einflussfaktoren wie bspw. eine mangelnde Kompetenz der Geschäftsleitung, ein fehlender Innovationsge- danke sowie zu hohe Betriebsausgaben. Stehen in diesen Situationen keine Reserven zu Verfügung, entsteht sehr schnell ein hoher Verschuldungsgrad. Je zeitiger die Gefahren einer Krise erkannt werden, desto besser kann eine erfolgreiche Sanierung durchgeführt werden.³

Das bis Ende 1998 angewandte Insolvenzrecht war gleichbedeutend mit einer Zerschlagung des Unternehmens. Da deren Konsequenzen ebenso tief in den privaten Bereich des Unternehmers reichten, galten Insolvenzanträge als unbedingt zu vermeiden. Diese negative Grundhaltung wurde durch die im Zuge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform⁴ neu eingeführte InsO grundlegend geändert. In Verbindung mit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierungen von Unternehmen⁵ wurden viele Mängel beseitigt. Der Schwerpunkt des Gesetzes liegt vor allem auf einer größeren Einflussnahme der Gläubiger, sodass außergerichtliche Sanierungen gleichermaßen forciert werden können.⁶

Besteht für das Unternehmen eine positive Fortführungsprognose⁷, so können unter Erfüllung bestimmter Tatbestandsvoraussetzungen zwischen Gläubiger und Schuldner steuerlich begünstigte Sanierungsmaßnahmen durchgeführt werden. Neben leistungswirtschaftlichen, organisatorischen und personellen Umstrukturierungen beinhalten diese oftmals finanzwirtschaftliche Maßnahmen, welche sich mindestens in Form eines teilweisen Forderungsverzichts der Gläubiger ausdrücken⁸. Die steuerliche Behandlung der dadurch entstehenden Sanierungsgewinne ist einerseits kritisch zu betrachten, andererseits führt sie häufig zu einem Spannungsverhältnis zwischen Steuer- und Insolvenzrecht.⁹

Sanierungsgewinne waren bis zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) komplett steuerfrei. Trotz eines Billigkeitserlasses der obersten Finanzbehörde im Jahr 2003 hat die entstandene Regelungslücke nicht nur die Krisentauglich- keit des deutschen Unternehmenssteuerrechts auf die Probe gestellt¹⁰, vor allem erfordert sie eine Harmonisierung und Abstimmung beider Rechtsgebiete zueinander.

Ziel dieser Bachelor-Thesis ist es, zunächst einen Überblick über die historische Entwicklung der steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen zu verschaffen. Anschließend erfolgt eine Darstellung der Entstehungsmöglichkei- ten dieser Gewinne im Einklang mit der Untersuchung des Begriffs der Sanierung sowie deren tatbestandlichen Voraussetzungen. Das Kernelement dieser Arbeit stellt die Betrachtung der aktuellen Besteuerung auf Basis der Finanzverwaltung sowie höchstrichterlicher Rechtsprechung dar. Zum Ende der Arbeit soll auf Basis der genannten Alternativen ein Urteil gefällt werden, wie zukünftig die steuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen aussehen könnte. Dieses geschieht vor allem unter dem Aspekt eines einheitlichen Besteuerungsverfahrens auf Basis hoher Anwendungssicherheit.

1.2 Historische Entwicklung der Sanierungsgewinnbesteuerung

Die kontinuierliche Auseinandersetzung in Literatur und Rechtsprechung mit der Thematik der steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen blickt auf eine lange Historie zurück. Nachdem sich bereits 1896 das Preußische Oberverwal- tungsgericht in Staats- und Steuersachen hiermit beschäftigte¹¹, legte der VI. Senat des RFH¹² den eigentlichen Grundstein. Dieser stufte Sanierungsgewin- ne im Bereich der Einkommensteuer als steuerfrei ein. Das Gericht vertrat die Auffassung, der Schulderlass vollziehe sich allein im privaten Bereich mit einer anschließenden erfolgsneutralen Einbringung in das betriebliche Vermögen.¹³

In der nachfolgenden Zeit vertrat derselbe Senat die Ansicht¹⁴, dass der Schulderlass zwar den betrieblichen Bereich betreffe. Da jedoch die Vermögensmehrung nicht auf einer werbenden Tätigkeit beruhe, müsse der Schulderlass für die Besteuerung unberücksichtigt bleiben. Sanierungsgewinne im Bereich der Körperschaftssteuer stufte der I. Senat des RFH¹⁵ hingegen als vollumfänglichen steuerpflichtigen Vermögenszuwachs ein.¹⁶

Der zunächst noch vorhandenen Ungleichbehandlung von Sanierungsgewinnen in beiden Steuerarten folgte eine schrittweise Gleichstellung. Der Runderlass¹⁷ der Exekutive ermöglichte zunächst den Erlass der auf Sanierungsgewinne entfallenden Körperschaftssteuer. Gleiches geschah später auch legislativ durch die Einführung einer entsprechenden Steuerbefreiung in § 11 Nr. 4 KStG (a. F.).¹⁸

Nach einem darauf aufbauenden Beschluss des Großen Senats des BFH im Jahr 1968 mussten Sanierungsgewinne nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden. Begründet wurde diese Entscheidung damit, dass die gesetzlich gewollte Steuerfreiheit bei Verrechnung mit Verlustvorträgen bedeutungslos wäre.¹⁹ So entschied das Gericht, dass ein körperschaftssteuerfreier Sanie- rungsgewinn i. S. d. § 11 Nr. 4 KStG (a. F.) weder mit einem ohne ihn in demselben Veranlagungszeitraum entstehenden Verlust noch mit einem abzugsfähigen Verlust aus einem vorherigen Veranlagungszeitraum verrechen- bar ist.²⁰

Die bis dahin angewandte Rechtsprechung des RFH bzw. BFH zur einkom- mensteuerlichen Freistellung von Sanierungsgewinnen wurde schließlich ab dem Veranlagungszeitraum 1977 auch mit dem § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) gesetzlich kodifiziert. „Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden“ blieben von nun an steuerfrei. Aufgrund des zugleich in § 8 Abs. 1 KStG eingeführten Verweises auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG entfiel nunmehr auch der zuvor eingeführte Befreiungstatbestand des § 11 Nr. 4 KStG.²¹

Durch den eingangs erwähnten Erlass des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform²² wurde mit Wirkung des Veranlagungszeitraumes 1998 die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen nach § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) wieder aufgehoben.²³ Dies wurde damit begründet, dass die Vorschrift ur- sprünglich einen Ausgleich für nicht abzugsfähige Verluste darstelle. Nach Einführung unbegrenzter Verlustabzugsmöglichkeiten sei die Aufhebung aufgrund einer für den Steuerpflichtigen entstehenden doppelten Begünstigung nicht mehr gerechtfertigt. Mithin waren Sanierungsgewinne ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich wieder steuerpflichtig. Eine Freistellung bzw. Begünstigung war höchstens auf Basis allgemeiner Billigkeitsgrundsätze möglich.²⁴

Jenes führte allerdings zu Zielkonflikten mit der seit dem 01.01.1999 neu in Kraft getretenen InsO, welche verstärkt die Durchführung ökonomisch sinnvoller Sanierungen vorsah.²⁵ Konflikte ergaben sich dabei schnell, wenn das sanie- rungsbedürftige Unternehmen bspw. keine ausreichenden Verlustvorträge zur Egalisierung des steuerpflichtigen Sanierungsgewinns vorweisen konnte. Ergab sich danach eine Steuerzahllast, so konnte diese bereits zum Scheitern aller Sanierungsbemühungen führen.²⁶

Dieses Spannungsverhältnis nahm das BMF im Jahr 2003 zum Anlass, durch einen aufklärenden Sanierungserlass²⁷ für eine einheitliche Vorgehensweise der Finanzverwaltung in dieser Thematik zu sorgen und dadurch gleichzeitig einen Beitrag zu erhöhter Rechtssicherheit zu leisten.²⁸ Diese bis dato gültige Verwaltungsanweisung in Form eines BMF-Schreibens zeigte nunmehr Wege auf, wie eine Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen unter bestimmten Bedingungen realisierbar wurde.²⁹

2. Einordnung und Abgrenzung des Sanierungsgewinns

2.1 Begriff und Tatbestandsvoraussetzungen

2.1.1 Begriff der Sanierung

Weil das deutsche Steuerrecht bisher keine systematische Begriffsbestimmung der Sanierung kennt³⁰, kann man zunächst ausschließlich auf die allgemeinsprachliche Bedeutung des Wortes zurückgreifen. Demnach findet der aus dem Lateinischen abgeleitete Begriff der Sanierung seinen Ursprung in der Medizin und steht für die Rekonstruktion eines anzustrebenden und gesunden Zustands.³¹ Für die in dieser Arbeit relevante Betrachtung lässt sich der Begriff als die Wiedererlangung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durch die Bewältigung finanzieller Schwierigkeiten interpretieren.³²

Im steuerlichen Sinne hat bereits die höchstrichterliche Rechtsprechung des RFH zur begrifflichen Abgrenzung hinsichtlich der Einkommensteuer beigetra- gen. Demnach werden unter dem Begriff der Sanierung Maßnahmen verstan- den, welche die finanzielle Gesundung eines notleidenden, existenzgefährdeten Unternehmens bezwecken und dafür geeignet sind, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und auf Dauer wieder ertragsfähig zu machen.³³

Kongruierend hierzu versteht die Finanzverwaltung unter der Sanierung eine Maßnahme die dazu dient, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger, d. h. eine juristische oder natürliche Person, vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und sie wieder ertragsfähig zu machen.³⁴ Wird hingegen das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz einer Sanierungsmaßnahme die Geschäftstätigkeit eingestellt, so liegt eine Sanierung in diesem Sinne nur vor, wenn der Schulderlass aus betrieblichen Gründen erfolgte.³⁵

Diese allgemeine Charakterisierung der Sanierung wurde durch die Rechtspre- chung dahingehend präzisiert, dass weiterführend bestimmte kumulativ zu betrachtende Definitionsmerkmale entwickelt wurden. Folglich ist die Anerken- nung einer steuerlich begünstigten Sanierung von der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens sowie der Sanierungsabsicht der Gläubiger abhängig.³⁶ Diese wurden durch den eingangs erwähnten Sanierungserlass erweitert. Demnach muss das Unternehmen bzw. der Unternehmensträger sanierungs- geeignet sowie grundsätzlich sanierungsfähig sein.³⁷ Eine Sanierung ist daher grundsätzlich immer unternehmensbezogen und nicht unternehmerbezogen zu betrachten.³⁸ Vereinbaren beide Parteien einen Sanierungsplan, so wird von dem Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale ausgegangen. Ein Einzelnachweis ist in diesem Fall nicht mehr notwendig.³⁹

Für die Feststellung der Tatbestandmerkmale ist der Zeitpunkt des Schulderlasses maßgeblich. Dieser ist allein schon vielversprechend, da üblicherweise im Rahmen einer Sanierung zusätzliches Kapital bis zum Wirksamwerden aller weiteren Sanierungsmaßnahmen benötigt wird. Eine finanzielle Sanierungsmaßnahme ist daher oftmals die Rettung, einen Liquiditätsengpass zu überbrücken und eine Insolvenz zu verhindern.⁴⁰

2.1.2 Sanierungsbedürftigkeit

Die Sanierungsbedürftigkeit als objektives Tatbestandsmerkmal einer steuerlich begünstigten Sanierung kann angenommen werden, wenn das Unternehmen bzw. der Unternehmensträger in Folge einer Zahlungsunfähigkeit zum Zeitpunkt der Sanierungsmaßnahme von einer Insolvenz bedroht ist⁴¹. Obwohl diese Annahme bereits aus der Definition der Sanierung abgeleitet werden kann, ist die Feststellung dieses Tatbestandsmerkmals im Einzelfall oftmals schwierig.⁴² Die Finanzverwaltung nennt als Kriterien hierfür

- die Ertragslage des Unternehmens,
- die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
- die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,
- die Bezahlungsmöglichkeit von Steuern und sonstigen Schulden,
- die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
- mit Einschränkung die Höhe des Privatvermögens.⁴³

Die Beweisführung für eine drohende Insolvenz obliegt dem Steuerpflichtigen. In der voran genannten Verfügung der OFD Hannover stellt die Finanzverwal- tung zudem klar, dass eine Überschuldung allein nicht als Grund für eine Sanierungsbedürftigkeit ausreicht. Dies gilt, wenn aufgrund anderer betriebs- wirtschaftlicher Kennzahlen des Unternehmens ein Zusammenbruch sowie eine Zahlungsunfähigkeit nicht vermutet werden kann.⁴⁴ Eine negative Betriebsfunk- tion und damit eine Zahlungsunfähigkeit liegt erst dann vor, wenn langfristig alle für das Unternehmen benötigten Betriebsausgaben nicht durch die erwirtschaf- teten Einnahmen gedeckt werden. Entstehen Verluste, so sind diese zuerst durch Geldzuflüsse aus dem Eigenkapitalkontobereich und später durch Kreditaufnahme auszugleichen.⁴⁵ Eine steuerliche Begünstigung von Sanie- rungstransaktionen infolge fehlender Liquidität und Refinanzierungsmöglichkei- ten kann somit häufig schon bereits an diesem Tatbestandsmerkmal missglü- cken.

2.1.3 Sanierungsfähigkeit

Die steuerliche Begünstigung eines Schulderlasses ist nur dann zu billigen, wenn das Unternehmen bzw. der Unternehmensträger auch tatsächlich sanierungsfähig ist. Für deren Beurteilung sind gemäß der Finanzverwaltung alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können.⁴⁶ Ziel dieses Tatbestandsmerkmals ist es, dass das Unternehmen nach Durchführung der Sanierungsmaßnahmen seine Kosten wieder selbst erwirtschaften und damit eine bestehende negative Betriebsfunktion in eine positive umkehren kann.⁴⁷ Die von der Finanzverwaltung genannten Merkmale hierfür sind zum Beispiel

- die Höhe der Verschuldung,
- die Höhe des Erlasses,
- die Gründe, welche die Notlage bewirkt haben,
- sowie die allgemeinen Ertragsaussichten.⁴⁸

2.1.4 Sanierungsabsicht

Bereits in Jahr 1938 verlangte der RFH, dass der Gläubiger bei der Einigung über einen Schulderlass in Sanierungsabsicht handeln muss. Die Bedeutung dieser Voraussetzung wurde nicht nur unter der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) in ständiger Rechtsprechung bestätigt⁴⁹, sie erlangte ebenso durch den derzeit maßgeblichen Sanierungserlass neue Bestandskraft.

Obwohl der Begriff der Sanierungsabsicht selbst nicht näher definiert ist, lässt sich dieses subjektive Tatbestandsmerkmal dann annehmen, „[ ] wenn die Forderung zum Zwecke der Sanierung erlassen wird.“⁵⁰

Determinierte Kriterien zur Identifizierung einer vorliegenden Sanierungsabsicht konnte die Rechtsprechung bisher nicht finden. Man geht jedoch davon aus, dass im Geschäftsleben ein Gläubiger allein aus selbstloser Gesinnung heraus keinen Schulderlass vereinbaren wird. Motive wie z. B. die Absicht der Auf- rechterhaltung einer Geschäftsbeziehung zum Schuldner sowie die Realisie- rung mindestens eines Teils der gefährdeten Ansprüche des Gläubigers stellen weitere Indikatoren dar.⁵¹

Bei einem Schulderlass durch mehrere Gläubiger ist der Nachweis dieses Merkmals durch die von der Finanzverwaltung angenommene Regelvermutung relativ sein.⁵² Auch der Forderungsverzicht eines einzelnen gesellschaftsfrem- den Gläubigers ist trotz detailliert nachzuweisender Sanierungsabsicht als problemlos zu betrachten.⁵³ Kritisch hingegen wird die Feststellung eines steuerlich begünstigten Sanierungsgewinns bei dem Verzicht eines Gesell- schafter-Gläubigers angesehen. In diesem Fall ist eine Überlagerung gesell- schaftsrechtlicher Motive mit denen des Sanierungserlasses jedoch häufig unvermeidbar. Aus diesem Grund kann die steuerliche Privilegierung nicht untersagt werden, zumal Forderungsverzichte von Gesellschafter-Gläubigern eine schnelle und effiziente Sanierungsmaßnahme darstellen.⁵⁴

2.1.5 Sanierungseignung

Das Tatbestandsmerkmal der Sanierungseignung liegt immer dann vor, wenn die ergriffenen Maßnahmen vorab objektiv dafür geeignet sind, das Unternehmen zu erhalten, vor dem Zusammenbruch zu bewahren und es nachhaltig wieder wettbewerbs- und ertragsfähig zu machen. Ein unmittelbarer Sanierungserfolg wird hierbei nicht gefordert.⁵⁵

Einen unmittelbaren Wortlaut dieses Tatbestandsmerkmal fand im § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) keine Erwähnung. Vielmehr handelt es sich um ein Produkt stetiger Rechtsprechung. Auf die bereits frühzeitige Auffassung des RFH hierzu stützte sich auch grundsätzlich der BFH in ständiger Rechtsprechung.⁵⁶

Während der RFH bei der Feststellung der Sanierungseignung ausschließlich auf den Schulderlass als einzig steuerlich relevante Sanierungsmaßnahme verwies, bezieht sich der BFH hierbei zusätzlich auf das Unternehmen selbst. Demnach muss zunächst geklärt werden, ob das Unternehmen sanierungsfähig ist (allgemeine Sanierungseignung). Erst in der zweiten Stufe wird geprüft, ob der konkret vereinbarte Schulderlass dafür geeignet ist, das Unternehmen zu sanieren (besondere Sanierungseignung).⁵⁷

2.2 Entstehung und Bilanzierung von Sanierungsgewinnen

2.2.1 Sanierungsgewinn

Grundsätzlich existieren verschiedene Möglichkeiten finanzwirtschaftlicher Maßnahmen, die auf den steuerlichen Gewinn Einfluss nehmen. Neben einem Schulderlass führen Maßnahmen wie der Erhalt öffentlicher Zuschüsse, einer privaten Schuldübernahme oder die Gewährung von überhöhten Gegenleistungen als Beitrag der Gläubiger zur Sanierung eines Unternehmens zu einer Betriebsvermögensmehrung.⁵⁸

Obwohl der Sanierungsgewinnbegriff gesetzlich nicht normiert ist, gibt der derzeit maßgebliche Sanierungserlass hierbei Aufklärung und richtet sich zugleich nach strengen Vorgaben.⁵⁹ Unter einem steuerlich begünstigten Sanierungsgewinn versteht man demnach einen Gewinn, der sich aus der Erhöhung des Betriebsvermögens ergibt, da Schulden zum Zweck und im Rahmen einer Sanierung des Unternehmens ganz oder teilweise erlassen werden⁶⁰. Dient diese Maßnahme im Rahmen einer übertragenen Sanierung dazu, eine Auffanggesellschaft von der Inanspruchnahme von Schulden für das Vorgängerunternehmen freizustellen, so handelt es sich ebenfalls um einen i. d. S. verstandenen Sanierungsgewinn.⁶¹

Der Schulderlass ist grundsätzlich an keine Form gebunden. Für die Wirksam- keit ist es jedoch unabdingbar, dass der Erlass der Forderung in Form eines Vergleichs oder einer Vereinbarung zwischen Gläubiger und Schuldner zum Ausdruck kommt.⁶² Die deutliche Darstellung des Erlöschens der Schuld steht hierbei im Mittelpunkt. Ein einseitiger Verzicht eines Gläubigers reicht somit nicht aus.⁶³

Gemäß der Ansicht der Finanzverwaltung hat ein Forderungserlass auf Basis des § 397 BGB zu erfolgen, welcher diesen an die Zustimmung des Schuldners bindet⁶⁴. Dem sanierungsbedürftigen Unternehmen stehen somit zweierlei Arten zur Verfügung, um mit seinen Gläubigern eine Erlassvereinbarung zu treffen.

Der Variante eines Erlassvertrages steht die Option eines negativen Schuldanerkenntnisses gegenüber.⁶⁵

2.2.2 Arten des Schulderlasses

2.2.2.1 Erlassvertrag

Ein Erlassvertrag gemäß § 397 Abs. 1 BGB stellt eine vertragliche Vereinba- rung dar, mit der ein Gläubiger den Verzicht auf eine einzelne, benannte Forderung erklärt.⁶⁶ Das Zustandekommen eines solchen Vertrages richtet sich nach den allgemeinen Regelungen von Rechtsgeschäften und setzt somit die Übereinstimmung korrespondierender Willenserklärungen des Schuldners und des Gläubigers voraus.⁶⁷

Da ein Gläubiger grundsätzlich keinen Anlass hat, auf eine bestehende Forderung zu verzichten, muss in dessen Willenserklärung sein Verzichtswille eindeutig feststellet werden. Bestehen Zweifel an der Verzichtserklärung des Gläubigers oder ist diese nicht eindeutig, so wird sie als nicht existent gewer- tet.⁶⁸ Die Annahmeerklärung des Schuldners kann hingegen ausdrücklich oder konkludent erfolgen.⁶⁹

Ergeben sich Anhaltspunkte für eine Überschuldungssituation und damit für notwendige Sanierungsmaßnahmen erst nach der Erstellung der Bilanz, kann ein rückwirkender Verzicht auf Forderungen vor dem Bilanzstichtag in Betracht gezogen werden. Dies ist im Allgemeinen jedoch problematisch, da entspre- chende Regelungen wie bspw. im Bereich der im BGB geregelten Anfechtung fehlen. Vielmehr ist ein solcher Vorgang als wertbeeinflussende Tatsache anzusehen, sodass diese in dem Jahresabschluss für das abgelaufene Wirtschaftsjahr keine Berücksichtigung mehr finden kann. Die Möglichkeit der Rückwirkung ist folglich zu verneinen. Gehen beide Parteien irrtümlich von einer Rückwirkung aus, so hat dies ausschließlich zivilrechtliche Folgen. Steuerrecht- lich Auswirkungen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr ergeben sich hierdurch allerdings nicht.⁷⁰

Eine Sonderform des Erlassvertrages stellt der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein dar. Hierbei soll auf die Forderung nicht endgültig verzichtet werden. Vielmehr wird dieser unter der auflösenden Bedingung vollzogen, dass die entsprechende Forderung im Fall einer sich bessernden wirtschaftlichen Lage des Unternehmens wiederaufleben soll.⁷¹

2.2.2.2 Negatives Schuldanerkenntnis

Ein negatives Schuldanerkenntnis gemäß § 397 Abs. 2 BGB stellt die zweite von der Finanzverwaltung anerkannte Entstehungsvariante eines steuerlich begünstigten Sanierungsgewinns dar. Diese setzt ebenfalls einen Vertrag zwischen dem Gläubiger und Schuldner voraus und ist dem Erlassvertrag gleichgestellt. Mit dem negativen Schuldanerkenntnis erkennt der Gläubiger verbindlich an, dass das betreffende Schuldverhältnis nicht besteht.⁷²

Das negative Schuldanerkenntnis ist formfrei und setzt wie der Erlassvertrag zwei korrespondierende Willenserklärungen voraus. Diese müssen eindeutig die Anerkenntnis des Nichtbestehens des betreffenden Schuldverhältnisses zum Ausdruck bringen. Hierbei wird davon ausgegangen, dass beide Parteien tatsächlich von dessen Bestehen ausgehen. War dies irrtümlich der Fall, so erlischt zwar die Schuld, aber der Gläubiger kann diese jedoch unter dem Beweis des Irrtums zurückfordern.⁷³

2.2.3 Bilanzierung

Die im Rahmen einer Sanierung erlassenen Verbindlichkeiten haben sowohl beim Gläubiger als auch beim Schuldner bilanzielle Auswirkungen. Nach dem Realisationsprinzip⁷⁴ wirken sich Sanierungsmaßnahmen erfolgswirksam aus, wenn die Erlassvereinbarung rechtwirksam geworden ist.⁷⁵ Fällt danach eine Verbindlichkeit beim ehemaligen Schuldner weg, ist diese aus seiner Bilanz auszubuchen. Der Stellung des erlassenden Gläubigers kommt hierbei eine entscheidende Bedeutung zu.⁷⁶

Handelt es sich bei dem erlassenden Gläubiger um eine unternehmensexterne Person, so ist aus Sicht des sanierungsbedürftigen Unternehmens die notwen- dige Gegenbuchung handelsbilanziell über die außerordentlichen Erträge zu verbuchen.⁷⁷ Der Schulderlass führt somit in Höhe der erlassenen Forderung zu einem Ertrag in der Handelsbilanz des Schuldners. Aufgrund des Maßgeblich- keitsgrundsatzes⁷⁸ entsteht auch aus steuerbilanzieller Betrachtungsweise ein Gewinn. Dieser verlangt, dass in der Steuerbilanz das Betriebsvermögen anzusetzen ist, welches wiederum nach den handelsrechtlichen GoB ausge- wiesen werden muss.⁷⁹ Infolge des Äquivalenzprinzips entsteht auf Seiten des Gläubigers entsprechend ein außerordentlicher Aufwand, der den Gewinn der Handels- und Steuerbilanz mindert.⁸⁰

Nimmt der Erlassende die Stellung eines Gesellschafters ein, muss zudem nach dem Anlass des Schulderlasses unterschieden werden. Der Gläubiger hat in diesem Fall die Möglichkeit sowohl auf betrieblicher als auch auf gesellschaft- licher Ebene zu handeln. Zur Abgrenzung beider Ebenen kann auf die Grund- züge der Thematik einer verdeckten Einlage abgestellt werden.⁸¹ Somit ist ein Forderungsverzicht eines Gesellschafters in aller Regel als gesellschaftlich veranlasst anzusehen. Lediglich bei einem konzentrierten Verzicht unter der Einbeziehung fremder Dritter kann unter Umständen eine betriebliche Veran- lassung in Betracht kommen.⁸² In diesem Fall hat der Wegfall einer Verbindlich- keit dieselben handelsbilanziellen und steuerbilanziellen Auswirkungen wie der Schulderlass eines Außenstehenden.⁸³

Erfolgt jedoch der Schulderlass durch einen Gesellschafter-Gläubiger auf gesellschaftlicher Ebene, ergibt sich daraus bei der Gesellschaft eine Erhöhung des handelsbilanziellen bzw. steuerlichen Gewinns lediglich in Form des nicht werthaltigen Teils der erlassenen Forderung.⁸⁴ Der nicht mehr vollwertige Teil der Forderung hingegen führt zu einer verdeckten Einlage in Höhe des Teilwertes der Forderung.⁸⁵ Bilateral führt der Schulderlass bei dem Gläubiger handelsbilanziell und steuerbilanziell nur in Höhe des Teilwertes der Forderung zu nachträglichen AK der Beteiligung. Der nicht werthaltige Teil ist zwar als Aufwand zu verbuchen, gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG steuerlich aber nicht abzugsfähig.⁸⁶

Viele selbstständig Tätige bzw. Kleingewerbetreibende ermitteln ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Da hier aufgrund des reinen Zufluss- und Abflussprinzips bei einem Forderungsverzicht zunächst kein Sanierungsgewinn anfällt, ist grundsätzlich eine Steuervergünstigung im Sinne des Sanierungserlasses nur bei einem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 5 EStG möglich.⁸⁷ Trotzdem zeigt die Literatur Ausnahmen auf, in denen der Erlass betrieblicher Verbindlichkeiten zu einem begünstigten Sanierungsgewinn führen kann. So ist bspw. der Erlass von Verbindlichkeiten, welche im Zusammenhang mit dem Erwerb von abnutzbarem Anlagevermögen entstanden sind, im Erlasszeitpunkt als Betriebseinnahme zu behandeln. Dem Sanierungszweck ist hierbei ebenfalls eine entscheidende Rolle beizumessen.⁸⁸ Um jedoch steuerliche Nachteile zu vermeiden, ist ein Wechsel der Gewinner- mittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich die bessere Alternative.⁸⁹

3. Ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen auf Basis des BMF-Schreibens vom 27. März 2003

3.1 Allgemeines

Die nach dem Wegfall des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) vom Gesetzgeber nicht mehr gewollte Steuerfreiheit auf Sanierungsgewinne hatte nach dessen Abschaffung eine Regelungslücke hinterlassen. Insbesondere betraf dies nunmehr die deckungsgleiche Anwendung von Billigkeitsmaßnahmen als einzige Möglichkeit einer etwaigen Steuerbegünstigung. Mit dem Sanierungserlass hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift erlassen, die diese Situation klären und die Anwendung von Billigkeitsmaßnahmen vereinheitlichen sollte.⁹⁰

Der Sanierungserlass übernahm nun faktisch die Grundsätze des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) einschließlich der dazu erfolgten Rechtsprechung.⁹¹ Nach ihm stellt die Erhebung von Steuern auf einen Sanierungsgewinn zeitweilig eine erhebli- che Härte für den Steuerpflichtigen dar, jedoch erst nach dem Ausschöpfen aller Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Diese ist aus Billigkeitsgründen dahingehend zu beseitigen, dass die auf einen näher bestimmten Sanierungs- gewinn entfallende Steuer auf Antrag abweichend festgesetzt sowie gestundet und erlassen werden kann.⁹²

3.2 Verlustverrechnung und Ermittlung der Steuer

3.2.1 Natürliche Personen

Damit seitens der Finanzbehörden ein steuerlich begünstigter Sanierungsgewinn im Sinne des Sanierungserlasses festgestellt werden kann, müssen zunächst alle Verlustverrechnungsmöglichkeiten vorrangig ausgeschöpft und mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden.⁹³ Dies betrifft insbesondere auch entstandene Verluste aller Einkunftsarten des betreffenden Veranlagungszeitraumes. Die Verluste bzw. negativen Einkünfte sind danach insoweit aufgebraucht, wie sie Bestandteil der Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn waren.⁹⁴ Nachstehende Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen des EStG finden hierbei keine Berücksichtigung:

- § 2 Abs. 3 EStG in der vor 2004 geltenden Fassung,
- § 2a EStG: Negative Einkünfte mit Auslandsbezug,
- § 15b EStG (bis 10.11.2005 § 2b EStG): Negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen bzw. Steuerstundungsmodellen,
- § 10d EStG: Verlustvor- und -rücktrag,
- § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG: Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung,
- § 15 Abs. 4 Satz 3 - 5 EStG: Verluste aus Termingeschäften

[...]

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¹ Vgl. Seefelder (Unternehmenssanierung), S. 1.

² Vgl. Internetrecherche v. 22.5.2013: http://www.creditreform.de, s. Anhang 1.

³ Vgl. Seefelder (Unternehmenssanierung), S. 6 ff.

⁴ Gesetz v. 29.10.1997, S. 2590.

⁵ Gesetz v. 07.12.2011, S. 2582.

⁶ Vgl. Seefelder (Unternehmenssanierung), S. 1 ff.

⁷ s. Anhang 2.

⁸ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 12, s. Anhang 3.

⁹ Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 8 ff., s. Anhang 4.

¹⁰ Vgl. Schlenker (Unternehmenssteuerrecht), S. 1.

¹¹ Vgl. Bachem (Steuerfreiheit), S. 1.

¹² RFH v. 30.06.1927, S. 197, s. Anhang 5.

¹³ Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.

¹⁴ RFH v. 12.12.1928, S. 86, s. Anhang 6.

¹⁵ RFH v. 05.02.1929, S. 228, s. Anhang 7.

¹⁶ Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.

¹⁷ RdF v. 30.1.1930, S. 78, s. Anhang 8.

¹⁸ Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900, s. Anhang 9.

¹⁹ Vgl. Bachem (Steuerfreiheit), S. 11.

²⁰ Vgl. BFH v. 15.07.1968 , S. 666.

²¹ Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.

²² Gesetz v. 29.10.1997, S. 2590.

²³ Vgl. Bachem (Steuerfreiheit), S. 5.

²⁴ Vgl. Kahn/Adam (Besteuerung 2008), S. 900.

²⁵ Vgl. Waza et. al. (Insolvenzen), S. 53.

²⁶ Vgl. Blöse (Besteuerung), Seite 579.

²⁷ BMF-Schreiben v. 27.3.2003, S. 240.

²⁸ Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.

²⁹ Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3023.

³⁰ Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 15.

³¹ Vgl. Duden (Fremdwörterbuch), Stichwort „Sanierung“.

³² Vgl. Pohl (Behandlung), S. 14.

³³ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 14 f.

³⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 1, Satz 1, S. 240.

³⁵ Vgl. Bruschke (Sanierungsgewinn 2009), S. 167.

³⁶ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 15.

³⁷ Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 4, Satz 1, S. 240.

³⁸ Vgl. Internet-Recherche v. 23.05.2013: http://www.streifler.de.

³⁹ Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 4, Satz 2, S. 240.

⁴⁰ Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3029, s. Anhang 10.

⁴¹ Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 18.

⁴² Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 67.

⁴³ Vgl. OFD Hannover v. 11.02.2009, S. 533.

⁴⁴ Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrrecht), S. 18.

⁴⁵ Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3026, s. Anhang 11.

⁴⁶ Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3026.

⁴⁷ Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3027.

⁴⁸ Vgl. OFD Hannover v. 11.02.2009, S. 533.

⁴⁹ Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 49.

⁵⁰ § 3 Nr. 66 EStG (a. F.).

⁵¹ Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 50.

⁵² Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 51.

⁵³ Vgl. Internet-Recherche v. 25.05.2013: http://www.smartsteuer.de.

⁵⁴ Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 19 f.

⁵⁵ Vgl. Diffring (Umwandlung), S. 161.

⁵⁶ Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 80 f.

⁵⁷ Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 80 f.

⁵⁸ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 16.

⁵⁹ Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3023.

⁶⁰ Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 3, Satz 1, S. 240.

⁶¹ Vgl. Hess et. al. (Rechnungslegung), Kap. 32, Rn. 89.

⁶² Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3023.

⁶³ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 16.

⁶⁴ Vgl. Timme (Erlass), S. 12.

⁶⁵ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 16 f.

⁶⁶ Vgl. Pflugbeil (Auswirkung), S. 13.

⁶⁷ Vgl. Timme (Erlass), S. 13.

⁶⁸ Vgl. Timme (Erlass), S. 13.

⁶⁹ Vgl. Pflugbeil (Auswirkung), S. 13.

⁷⁰ Vgl. Pflugbeil (Auswirkung), S. 14 f.

⁷¹ Vgl. Kahlert (Forderungsverzicht), Kap. 2, Rn. 2.48.

⁷² Vgl. Pflugbeil (Auswirkung), S. 15.

⁷³ Vgl. Pflugbeil (Auswirkung), S. 15.

⁷⁴ § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.

⁷⁵ Vgl. WP-Handbuch (Bd. I 2012), F, Rn. 340.

⁷⁶ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 17.

⁷⁷ Vgl. Winnefeld (Bilanz-HB), D, Rn. 615.

⁷⁸ § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

⁷⁹ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 17.

⁸⁰ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 18.

⁸¹ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 17.

⁸² Vgl. Loose/Maier (Krisenfinanzierung), § 17, Rn. 67.

⁸³ Vgl. Pohl (Behandlung), S. 17.

⁸⁴ Vgl. WP-Handbuch (Bd. I 2012), F, Rn. 342.

⁸⁵ Vgl. Winnefeld (Bilanz-HB), D, Rn. 686.

⁸⁶ Vgl. WP-Handbuch (Bd. I 2012), F, Rn. 342.

⁸⁷ Vgl. Internet-Recherche v. 26.05.2013: http://www.bmwi-unternehmensportal.de.

⁸⁸ Vgl. Heinicke (Gewinnbegriff), § 4, Rn. 404.

⁸⁹ Vgl. Internet-Recherche v. 26.05.2013: http://www.bmwi-unternehmensportal.de.

⁹⁰ Vgl. Internet-Recherche v. 26.05.2013: http://blogs.pwc.de.

⁹¹ Vgl. Hess et. al. (Rechnungslegung), Kap. 32, Rn. 85.

⁹² Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.

⁹³ Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 8, Satz 1, S. 241 f., s. Anhang 12.

⁹⁴ Vgl. Hess et. al. (Rechnungslegung), Kap. 32, Rn. 92.