Abweichungsmöglichkeiten vom Prinzip der Einzelbewertung aus nationaler und internationaler Sicht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Abgrenzung des Themas
1.2 Gang der Untersuchung

2 Darstellung nationaler und internationaler Bewertungsvorschriften mit besonderer Fokussierung des Einzelbewertungsgrundsatzes
2.1 Normativer Rahmen
2.1.1 Die Rechtsquellen des Bilanzrechts
2.1.2 Verzahnung von Handelsbilanz und Steuerbilanz
2.1.3 Aktuelle Entwicklungen
2.2 Überblick über die allgemeinen nationalen und internationalen Bewertungsvorschriften
2.2.1 Vergleichende Darstellung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze nach HGB und Steuerrecht
2.2.2 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze nach IAS/ IFRS
2.2.3 Synoptische Gegenüberstellung ausgewählter Bewertungssprobleme Der Grundsatz der Einzelbewertung
2.3.1 Inhalt der gesetzlichen Regelungen in Deutschland
2.3.2 Abgrenzung einer Bewertungseinheit
2.4 Zulässige Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung im Handels- und Steuerrecht
2.4.1 Überblick über die zulässigen Vereinfachungsverfahren
2.4.2 Gruppenbewertung
2.4.3 Festbewertung
2.4.4 Verbrauchsfolgeverfahren
2.4.4.1 Last in – first out (Lifo)
2.4.4.1.1 Grundlegende Vorschriften und Geltungsbereich
2.4.4.1.2 Handels- und steuerrechtliche Zielsetzungen
2.4.4.1.3 Anwendungsvoraussetzungen des Verfahrens
2.4.4.1.4 Systematisierung der Lifo- Verfahren
2.4.4.1.5 Das permanente Lifo- Verfahren
2.4.4.1.6 Das Perioden- Lifo- Verfahren
2.4.4.1.7 Der Niederstwerttest und das Lifo- Verfahren
2.4.4.1.8 Die Indexmethode
2.4.4.1.9 Lifo- Verfahren und Gruppenwechsel

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Abgrenzung des Themas

Die zunehmenden Globalisierung und das Zusammenwachsen internationaler Kapitalmärkte haben das Bilanzrecht und die Rechnungslegung strukturell und inhaltlich erheblich verändert. Richtungsweisend dafür sind insbesondere die Änderung des europäischen Bilanzrechts und die aktuellen Entwicklungen der Internation Financial Reporting Standards (IFRS) und General Accepted Accounting Standards (US-GAAP). Die Bedeutung des Bilanzrechts geht weit über die reine Rechnungslegung hinaus. Es beeinflusst zudem über das Maßgeblichkeitsprinzip das Steuerrecht und ist für die „...Wahrnehmung der Bilanzgewinne durch die Märkte: für die Bildung der Aktienkurse und damit die internationalen Kapitalströme...“^[1] verantwortlich.

Im Verlaufe dieser Arbeit soll am Beispiel der Abweichungsmöglichkeiten vom Einzelbewertungsprinzip gezeigt werden, wie sich divergierende handels- und steuerrechtliche sowie internationale Bestimmungen auf die Rechnungslegung und Bilanzpolitik von Unternehmen auswirken. Hierbei sollen Vorschriften der Konzernrechnungslegung unberücksichtigt bleiben, es erfolgt eine Beschränkung auf die Analyse der Einzelabschlüsse von Kapitalgesellschaften. Weiterhin werden die im speziellen für börsennotierte Kapitalgesellschaften wichtigen Vorschriften der US-GAAP vernachlässigt, sodass sich diese Arbeit auf die Darstellung der Regelungen nach Handelsgesetzbuch (HGB) und Einkommensteuergesetz (EStG) sowie IFRS konzentriert.

1.2 Gang der Untersuchung

Beginnend mit der Darstellung der relevanten gesetzlichen Bestimmungen werden nachfolgend zunächst die allgemeinen Bewertungsvorschriften und dann im speziellen der Grundsatz der Einzelbewertung erläutert. In einem nächsten Schritt sollen die Konsequenzen der Ausnutzung der Abweichungsmöglichkeiten von diesem Grundsatz auf die Vermögens- Finanz- und Ertragslage (VFE- Lage) eingehender untersucht und an Beispielen dargestellt werden, um im Anschluss eine kennzahlenorientierte Analyse dieser darstellungsgestaltenden bilanzpolitischen Maßnahmen vornehmen zu können. Abschließend werden die gewonnen Erkenntnisse zusammengefasst und im Hinblick auf die zukünftige Entwicklung einer kritischen Würdigung unterzogen.

2 Darstellung nationaler und internationaler Bewertungsvorschriften mit besonderer Fokussierung des Einzelbewertungsgrundsatzes

2.1 Normativer Rahmen

2.1.1 Die Rechtsquellen des Bilanzrechts

Das Bilanzrecht in Deutschland wird traditionell aus den Rechtsvorschriften der Handelsbücher abgeleitet, die sowohl durch privatrechtliche als auch öffentlich rechtliche Normen überlagert werden. Die privatrechtlichen Vorschriften umfassen im Wesentlichen Rechenschafts- und Rechnungslegungspflichten und stellen teils eine Ergänzung und teils eine Verdrängung allgemeiner privatrechtlicher Vorschriften, insbesondere des Bürgerlichen Gesetzbuches dar.^[2] Der öffentlich- rechtliche Charakter des Handelsrechts zeigt sich hingegen insbesondere in den Publizitäts- und Offenlegungsvorschriften die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Kredit- und Kapitalmarktes stehen und durch Rechtsgebieten, wie etwa das Kapitalmarkt-, Wirtschafts- und Insolvenzrecht sowie das Straf- und Steuerrecht tangiert werden.^[3] Der normative Rahmen wird im Folgenden graphisch dargestellt:

Abb.1: Die Rechtsquellen des deutschen Handelsrechts^[4]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das dritte Buch des HGB stellt den zentralen Regelungsort des Bilanzrechts dar. Es umfasst die allgemeinen Vorschriften für Kaufleute (§§ 238-263), Kapitalgesellschaften (§§ 264-289) und Konzerne (§§ 290-315) sowie ergänzende Vorschriften für Genossenschaften (§§ 336-339) und für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige (§ 340 ff. für Kreditinstitute und § 341 ff. für Versicherungen).^[5] Dennoch ist das HGB nicht mit dem Begriff des Handelsrechts gleichzusetzen, denn eine Reihe spezieller Rechtsnormen finden sich auch in den rechtsformspezifischen Gesetzen, wie etwa dem AktG, GmbHG, GenG und im rechtsformunabhängigen PublG. Weiterführend sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für das Bilanzrecht von elementarer Bedeutung.

In der jüngeren Vergangenheit waren die deutschen Gesetzgeber gezwungen, auf die zunehmende Internationalisierung und Globalisierung zu reagieren, um den Unternehmen auch in Zukunft die Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit und die Kapitalaufnahme an internationalen Märkten zu ermöglichen. Diesen Entwicklungen wurde insbesondere durch das BiRiLiG (1985), das KontraG (1998), das KapAEG (1998), das KapCoRiLiG (2000) und das TransPubG (2002) Rechnung getragen. Das BiRiLiG diente der Umsetzung der 4. und 7. EG-Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft zur Harmonisierung des Gesellschaftsrechts in den Mitgliedstaaten. Durch das KapAEG wurde der § 292a in das HGB eingefügt, wodurch die Aufstellung von Konzernabschlüssen nach IAS oder US-GAAP zu einer Befreiung von der Aufstellungspflicht eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses führte.^[6]

Die befreiende Wirkung von US-GAAP- Abschlüssen ist jedoch durch die Einführung der verpflichtenden Anwendung der IFRS für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierte Unternehmen i.S.d. § 2 WpHG zeitlich begrenzt. Der Art. 4 der Verordnung der Europäischen Gemeinschaft (EGVO 1606/2002) vom 19.7.2002 schreibt die verbindliche Anwendung der IFRS durch die betroffenen Unternehmen für alle nach dem 1.1.2005 beginnende Geschäftsjahre vor.^[7] Die IAS- Verordnung stellt unmittelbar geltendes Recht dar und löst somit die Übergangsvorschrift des § 292a HGB ab. Sie kann durch den deutschen Gesetzgeber nicht beeinflusst werden, maximal kann dieser den Unternehmen im Rahmen eines Mitgliedsstaatenwahlrechts (Art. 9 der Verordnung) eine Übergangsfrist bis zum 1.1.2007 gewähren.^[8] In wieweit die Anwendung der IFRS auch für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen und für Einzelabschlüsse verbindlich sein soll, wird derzeit durch Politik und Wirtschaft kontrovers diskutiert. Die EGVO sieht dazu folgendes vor:

Abb.2: Inhalt der EU- Verordnung^[9]

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Die Entscheidung des Gesetzgebers vom Wahlrecht gebrauch zu machen, hängt maßgeblich davon ab, welche Bedeutung der Einzelabschluss in Zukunft haben wird. Der handelsrechtliche Einzelabschluss hat bisher vorrangig eine Gläubigerschutzfunktion sowie eine Rechenschaftslegung- und Zahlungsbemessungsfunktion.^[10] Zudem beeinflusst er über das Maßgeblichkeitsprinzip die steuerliche Gewinnermittlung. Einem Einzelabschluss nach IFRS hingegen wird vornehmlich eine Informationsfunktion zugesprochen.

2.1.2 Verzahnung von Handelsbilanz und Steuerbilanz

Der § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG normiert den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Demnach ist das gemäß den GOB in der Handelsbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen auch in der Steuerbilanz anzusetzen. Der Begriff der Steuerbilanz ist gesetzlich nicht definiert, Unternehmer sind jedoch durch den § 60 Abs. 2 EstDV zur Aufstellung einer Handelsbilanz und zur Anpassung selbiger an steuerrechtliche Vorschriften verpflichtet.^[11] Heute ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz durch zahlreiche Ausnahmen durchlöchert (§ 5 Abs. 2-5 EStG). Beispielhaft ist das Passivierungsverbot von Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG), die entgegen handelsrechtlichen Vorschriften (§ 249 Abs. 1 HGB) in der Steuerbilanz nicht anerkannt werden.^[12] Eine weitere steuerrechtliche Sondervorschrift stellt der sog. Bewertungsvorbehalt gemäß § 5 Abs. 6 EStG, wonach die Bewertungsvorschriften der §§ 6 ff. EStG zu befolgen sind. Derartige steuerrechtliche Sondervorschriften gehen dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vor.^[13] Die handelsrechtlichen GOB gelten für die Erstellung der Steuerbilanz solange, wie keine expliziten steuerrechtlichen Vorschriften dem entgegenstehen.

Die unterschiedlichen Zielsetzungen der Handelsbilanz, nämlich ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE- Lage) eines Unternehmens zu erzeugen, und der Steuerbilanz, der periodengerechten Ermittlung des tatsächlichen Gewinns (Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit) zwecks rechtmäßiger und gleichmäßiger Besteuerung,^[14] haben Diskussionen über die Zweckmäßigkeit des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufkeimen lassen und die Forderung der Entkopplung von Handels- und Steuerbilanz hervorgerufen. Herzig argumentiert zudem, „...dass sich die Rechtssprechung von der Gleichsetzung des Fiskus mit dem Gesellschafter distanziert und verstärkt auf die eigene Sachgesetzlichkeit des Steuerrechts abstellt...“^[15]

Eine weitere Verzahnung der Handels- und der Steuerbilanz ergibt sich aus dem in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG manifestierten Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit, nachdem steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. Betroffen sind demnach Wahlrechte, die dem Steuerpflichtigen durch das Ertragsteuerrecht eingeräumt wurden und deren Inanspruchnahme von einer simultanen Anwendung im HGB- Abschluss abhängig ist.^[16]

Im Verlauf dieser Arbeit wird am Beispiel des Einzelbewertungsgrundsatzes und den legitimierten Ausnahmen die Auswirkung von Bewertungswahlrechten auf die Handels- und Steuerbilanz untersucht und den Vorschriften der Rechnungslegung nach IFRS gegenübergestellt. IFRS- Abschlüsse verfolgen nicht vorrangig das handelsrechtliche Gläubigerschutz- und Imparitätsprinzip. Ihnen wird vornehmlich eine Informationsfunktion und die damit einhergehende Ausrichtung am True-and-Fair-View-Prinzip zugeschrieben. In der Ausweitung der Rechnungslegungspflicht nach IFRS auf den Einzelabschluss sieht Kahle die Abkehr von der Einheitsbilanz und somit dem Maßgeblichkeitsprinzip, dem die konzeptionelle Grundlage – die Identität der Bilanzwecke von Handels- und Steuerbilanz - entzogen wird.^[17]

2.1.3 Aktuelle Entwicklungen

Die EG-Verordnung zur verbindlichen Anwendung der IAS/IFRS für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen wird indes weitere Konsequenzen für die Mitgliedstaaten der EU haben, denn die EU- Kommission konstatiert, das die bestehende 4. und 7. EG- Richtlinie, die bereits durch den deutschen Gesetzgeber in nationales Recht transferiert wurden, nicht mit den IAS konform gehen. Die EU hat daraufhin ein Verfahren (Komotologieverfahren) zur Prüfung der Übereinstimmung konkreter Sachverhalte beider Regelwerke eingeleitet. Eine Angleichung beider Systeme wird einerseits durch den bereits am 28.5.2002 durch die Kommission vorgelegten Änderungsvorschlag zur Modernisierung Richtlinie und andererseits durch eine Zusammenarbeit des IASB und dem Anerkennungsgremium auf Seiten der EU (EFRAG) erwartet.^[18] Mit der Verordnung 1725/2003 vom 29. September 2003 hat die EU- Kommission mit Ausnahme der IAS 32 und IAS 39 (Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten) die Übernahme der IAS beschlossen.^[19]

Auf nationaler Ebene hat die Bundesregierung am 25.2.2003 einen Maßnahmenkatalog in Form eines 10- Punkte- Programms vorgestellt, worin auch das Bestreben bekundet wird, die IAS für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen und für Einzelabschlüsse zu öffnen sowie eine „Entrümplung“ des mit zahlreichen Wahlrechten gespickten HGB vorzunehmen. Dabei handelt es sich insbesondere um die Durchsetzung eines Passivierungsverbotes für Aufwandsrückstellungen und um die Einschränkung der Bewertungsvereinfachungsverfahren.^[20] Am 15.10.2003 stellte das Bundesjustizministerium die Grundzüge des künftigen Bilanzrechts vor und gab einen Ausblick auf das künftige Bilanzrechtsreformgesetz, mit dem wichtige Teile des 10-Punkte- Programms umgesetzt werden sollen. Demnach wird die Anwendung der IAS in Übereinstimmung mit einer EU-Verordnung ab dem 1. Januar 2005 für den Konzernabschluss der Kapitalmarktunternehmen zwingend vorgeschrieben, alle übrigen Unternehmen erhalten ein Wahlrecht. Für den Einzelabschluss wird die Anwendung der IAS nur für Informationszwecke, nicht jedoch für Gewinnausschüttung und steuerliche Zwecke möglich sein.^[21] Eine Konkretisierung der in Bezug auf die Modernisierung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften erfolgte bislang noch nicht.

2.2 Überblick über die allgemeinen nationalen und internationalen Bewertungsvorschriften

2.2.1 Vergleichende Darstellung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze nach HGB und Steuerrecht

Die Rechnungslegung inländischer Unternehmen unterliegt einigen grundlegenden Prinzipien. Ihre Ausrichtung an den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GOB) wird im HGB an mehreren Stellen zitiert. Gemäß §§ 238 Abs. 1 und 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss in Einklang mit den GOB aufzustellen und auch § 264 verweist nochmals auf die zwingende Anwendung im Zusammenhang mit der Erstellung des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft. Im Steuerrecht wird in § 5 Abs. 1 EStG ebenfalls auf die GOB abgestellt. Die Rechtsnatur der GOB ist unterschiedlich. Sie setzen sich sowohl aus kodifizierten als auch nicht kodifizierten GOB zusammen und unterliegen einer stetigen Anpassung und Weiterentwicklung in Anlehnung an aktuelle Entwicklungen des Bilanzrechts und der Rechtssprechung (deduktive Methode) sowie von Handelsbräuchen (induktive Methode).^[22] Die GOB lassen sich unterscheiden in Buchführungsgrundsätze und in Bilanzierungsgrundsätze. In der Literatur werden zudem Inventurgrundsätze, Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung und Grundsätze ordnungsmäßiger Erfolgsrechnung genannt, die hier nicht näher betrachtet werden sollen. Im Folgenden werden die Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (materielle GOB) mit den entsprechenden handels- und steuerrechtlichen Normen systematisch dargestellt und kurz inhaltlich charakterisiert. Sofern keine explizite Angabe steuerrechtlicher Vorschriften erfolgt, gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Die GoB im Handels- und Steuerrecht^[23]

2.2.2 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze nach IAS/ IFRS

Im Jahr 2002 erhielten die IAS eine neue Ausrichtung und sollten nunmehr nicht nur Rechnungslegungsstandards sondern ebenso „Reporting Standards“ sein. Die neuen Standards subsumieren die ehemaligen IAS, zugehörige Interpretationen (SIC) sowie neue Reportingrichtlinien und werden nun als IFRS bezeichnet und durch die IFRIC (Interpretationen) ergänzt. Den eigentliche Standards vorangestellt wird in den IFRS das Vorwort (Preface), welches sich mit grundsätzlichen Fragestellungen wie bspw. den Aufgaben des Standardsetters (IASB) und dem Gegenstand der IFRS und deren Verhältnis zu nationalen Rechnungslegungsvorschriften befasst, sowie das Framework. Die wesentlichen Inhalte des Frameworks umfassen die Ziele der IFRS und zugrundeliegende Annahmen, die Definitionen von Abschlussposten und relevante Prinzipien des Ansatzes und der Bewertung der Posten sowie die Darstellung von Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepten.^[24] Das Framework bildet die allgemeinen Grundsätze der Rechnungslegung ab, es ist jedoch kein Standard und kein overriding principal. Die Grundsätze haben subsidiären Charakter, den spezifischen Regelungen der Standards ist Vorrang zu gewähren^[25].

[...]

^[1] Zeitler 2003, S. 1529.

^[2] Vgl. Berger, Hermann, Sonnenschein 1995, S. 3 f.

^[3] Vgl. Balzer, Henssler, Kröll 1999, S. 12 f.

^[4] Eigene Darstellung in Anlehnung an Klunzinger 2000, S. 13.

^[5] Vgl. Balzer, Henssler, Kröll 1999, S. 4 f.

^[6] Vgl. Kussmaul, Klein 2001, S. 548.

^[7] Vgl. Kessler 2003, S. 103

^[8] Vgl. Claussen, Crezelius, Hennrichs 2002, S. 2372.

^[9] Haller 2003, S.414.

^[10] Vgl. Niehus 2001, S. 738.

^[11] Delcker 2003, S. 1

^[12] Vgl. Lauth 2000, S. 1366.

^[13] Vgl. Hennrichs (skrpit Bilanzrecht) oder StuW 1999, 138.u

^[14] Vgl. Weber-Grellert 1999, S. 2659 f.

^[15] Herzig 2001, S. 154 f.

^[16] Lauth 2000, S. 1365.

^[17] Vgl. Kahle 2002, S. 179.

^[18] Vgl. Kirsch 2002, S. 749f.

^[19] Vgl. Amtsblatt der Europäischen Union 2003, S.1. (siehe email von HHP)

^[20] Vgl. Kirsch 2003, S. 278.

^[21] Vgl. Bundesministerium der Justiz 2003.

^[22] Schmidt 1999, S. 419 f.

^[23] eig. Darstellung in Anlehnung an Brooks, Mertin 1996, S. 7 D.

^[24] Vgl. ADS 2002, S. 16.

^[25] Vgl. Achleitner, Behr 1998, S. 99