Die steuerrechtliche Haftung insbesondere der Haftungsvorschriften der Abgabenordnung (AO)

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Steuerrechtliche Haftung
2.1. Begriff und Zweck der Haftung
2.2. Grundsätze der Haftung
2.3. Unterscheidung der Haftung
2.4. Beginn, Dauer und Ende des Haftungsanspruchs
2.5. Geltendmachung der Haftung

3. Haftungsvorschriften im Steuerrecht

4. Haftung der Vertreter
4.1. Allgemein
4.2. Tatbestandsvoraussetzungen
4.2.1. Haftender Personenkreis
4.2.2. Pflichten und Pflichtverletzungen
4.2.3. Vermögensschaden des Fiskus
4.2.4. Schuldhaftes Handeln der Person
4.2.5. Kausalität der Pflichtverletzung für den Schaden
4.3. Rechtsfolge
4.4. Ermittlung der Haftungssumme

5. Haftung des Vertretenen

6. Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers
6.1. Tatbestandsvoraussetzungen
6.2. Umfang der Haftung

7. Haftung bei Verletzung der Pflicht zur Kontenwahrheit

8. Haftung bei Organschaft

9. Haftung des Eigentümers von Gegenständen
9.1. Tatbestandsvoraussetzungen
9.2. Umfang der Haftung
9.3. Sinn und Zweck der Vorschrift

10. Haftung des Betriebsübernehmers
10.1. Tatbestandsvoraussetzungen
10.2. Umfang der Haftung
10.3. Sinn und Zweck der Vorschrift

11. Sachhaftung

12. Duldungspflicht

13. Resümee

14. Literaturverzeichnis

15. Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.

1. Einleitung

Gerade in wirtschaftlich schwierigen Zeiten hat das Thema Haftung im Steuerrecht eine besondere Aktualität. Um das Steueraufkommen zu sichern, machen die Finanzämter verstärkt von der Möglichkeit Gebrauch, auch Dritte für fremde Steuerschulden als Haftende in Anspruch zu nehmen. Ob und in welchem Umfang dies möglich ist, hängt von einer Vielzahl steuerrechtlicher, aber auch anderer rechtlicher Voraussetzungen ab. Die steuerrechtlichen Voraussetzungen sind in der AO und auch in den Einzelsteuergesetzen zu finden. Die Haftungsvoraussetzungen der AO werden in dieser Arbeit näher erläutert, insbesondere wird auf die Haftung der Vertreter eingegangen, da diese für die Praxis am relevantesten ist.

2. Steuerrechtliche Haftung

2.1. Begriff und Zweck der Haftung

Kann der Steuerschuldner den durch das Finanzamt festgesetzten Steueranspruch nicht begleichen, meistens wegen Zahlungsunfähigkeit, so hat das Finanzamt die Möglichkeit durch einen Haftungsbescheid (§ 191 AO), einen Dritten zur Begleichung der für ihn fremden Schuld heranzuziehen. Voraussetzung hierfür ist, dass eine der gesetzlichen Haftungsnormen erfüllt ist, der Anspruch durch einen Haftungsbescheid festgesetzt wird und der Haftungsschuldner durch eine Zahlungsaufforderung gemäß § 219 AO zur Zahlung aufgefordert wird.

Haftung im Steuerrecht bedeutet demnach immer das Einstehen müssen mit eigenem Vermögen für eine fremde Schuld. Während dagegen im Privatrecht die Begriffe Haftung und Schuld häufig synonym verwendet werden.^[1]

Sinn und Zweck der in den §§ 69 – 77 AO beschriebenen Haftungsvorschriften ist es, die Durchsetzung der Steueransprüche zu erleichtern. Da ein Steuerschuldverhältnis gemäß § 38 AO zustande kommt, hat das Finanzamt keinen Einfluss auf die schuldbegründenden Maßnahmen, d. h. das Finanzamt kann sich seine Schuldner nicht aussuchen. Demnach können Schuldverhältnisse entstehen, bei denen der Schuldner gar nicht in der Lage bzw. nicht gewillt ist für die Verbindlichkeiten einzustehen. Aus diesem Grund wurden die Haftungsvorschriften eingeführt.^[2]

2.2. Grundsätze der Haftung

Der Erlass eines Haftungsbescheides ist eine Ermessensentscheidung. Der Grund hierfür liegt auf der Hand, denn es wäre weniger sinnvoll einen Haftungsbescheid zu erlassen, wenn der Steuerschuldner seine Steuerschulden begleicht, da der Haftungsbescheid dann ins Leere ginge. Das Ermessen umfasst folgende Entscheidungen:

- Das so genannte Entschließungsermessen: Soll überhaupt ein Dritter als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden?
- In welcher Höhe soll der Dritte haften (mit dem vollen Betrag oder nur mit einem Teilbetrag)?
- Bei mehreren Haftungsschuldnern ist eine Entscheidung zu treffen, welcher der möglichen Haftungsschuldner in Haftung genommen wird, das so genannte Auswahlermessen.

Des Weiteren ist zunächst der Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen, erst danach ein möglicher Haftungsschuldner (Grundsatz der Subsidiarität).

Nach § 44 (1) Satz 1 AO sind Haftungsschuldner und Steuerschuldner nebeneinander Gesamtschuldner für dieselbe Leistung. Demnach wirkt sich die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch auf alle übrigen Schuldner aus (§ 44 (2) AO). Nach § 191 AO muss gegen den haftenden Gesamtschuldner ein Haftungsbescheid ergehen, wohingegen der Steuerschuldner durch einen Steuerbescheid zur Zahlung der Steuerschuld aufgefordert wird.

Ein weiterer Grundsatz der Haftung ist der Grundsatz der Akzessorietät. Dieser besagt, dass die Haftung in ihrem Bestand und in ihrer Höhe grundsätzlich von der Hauptschuld abhängig ist. Demnach ist die Obergrenze der Haftungssumme die Steuerschuld.

Der Haftungsschuldner haftet grundsätzlich mit seinem gesamten Vermögen, nur ausnahmsweise ist dies beschränkt (§§ 74 (1) Satz 1, 75 (1) Satz 2 AO).^[3]

2.3. Unterscheidung der Haftung

Dem Grunde nach unterscheidet die AO zwei Arten von Haftung, die Haftung kraft Gesetz (§ 191 AO) und die Haftung kraft Vertrag (§ 192 AO). Bei der Haftung kraft Gesetz wird ein Haftungsbescheid nach § 191 AO festgesetzt, der sich auf eine Haftungsvorschrift eines Gesetzes berufen muss. Die vertraglichen Haftungsvorschriften können nur nach den Vorschriften des BGB verwirklicht werden.

Dem Gegenstand nach unterscheidet die AO zwischen persönlicher und dinglicher Haftung. Bei der persönlichen Haftung hat der Haftende die geschuldete Leistung mit seinem Vermögen zu erbringen, während bei der dinglichen Haftung Sachen ohne Rücksicht auf etwaige Rechte Dritter als Sicherheit dienen.

Ein weiteres Unterscheidungsmerkmal der Haftung ist der Umfang der Haftung. Bei unbeschränkter Haftung wird mit dem gesamten eigenen Vermögen gehaftet, bei beschränkter Haftung nur mit Teilen des eigenen Vermögens.^[4]

2.4. Beginn, Dauer und Ende des Haftungsanspruchs

Die Haftung entsteht durch das Erfüllen eines der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale. Der Haftungsanspruch wird dann durch den Haftungsbescheid (§ 191 AO) festgesetzt. Die Festsetzungsverjährungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist (§ 191 (3) Satz 3 AO).

Die Verjährungsfristen betragen laut § 191 (3) AO vier Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung und in den Fällen des § 70 AO fünf Jahre, bei Steuerhinterziehung zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid ist solange gehemmt, wie der Steueranspruch noch festgesetzt werden kann.^[5]

Der Haftungsanspruch erlischt durch Zahlung der Schuld (§§ 224, 225 AO), Aufrechnung (§ 226 AO), Erlass (§§ 163, 227 AO) und Befriedigung im Vollstreckungsverfahren (§ 47 AO). Des Weiteren erlischt der Haftungsanspruch wie jede andere Steuerschuld durch Verjährung. (§§ 47, 228 - 232 AO).^[6]

2.5. Geltendmachung der Haftung

Die Inanspruchnahme erfolgt durch einen Haftungsbescheid (§ 191 (1) AO) und einer entsprechenden Zahlungsaufforderung. Diese Zahlungsaufforderung darf gemäß § 219 (1) AO nur mit einem Haftungsbescheid verbunden werden, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners erfolglos war oder anzunehmen ist, dass es erfolglos bleiben wird. Außerdem müssen die Tatbestandsmerkmale der jeweiligen Haftungsnormen erfüllt sein.

Eine erfolgreiche Geltendmachung setzt des Weiteren eine Prüfung der Haftungsvoraussetzungen des Finanzamts voraus. Diese erfolgt jedoch häufig gar nicht oder nicht zeitnah. Dies gibt dem Haftungsschuldner die Möglichkeit zur Vermögensverschiebung. Außerdem können andere Gläubiger somit vor dem Finanzamt auf die Haftungsmasse zugreifen.

Eine sachgerechte und erfolgversprechende Prüfung der Haftungsvoraussetzungen erfordert eine umfassende Ermittlung des Sachverhalts. In der Praxis erlassen viele Finanzämter jedoch Haftungsbescheide ohne eine umfassende Prüfung des Sachverhalts. Sie bedienen sich lediglich der Ermittlungsmethode nach Aktenlage. Somit sind Einsprüche gegen einen Haftungsbescheid häufig erfolgreich.^[7]

3. Haftungsvorschriften im Steuerrecht

Im vierten Abschnitt der AO stehen in den §§ 69 – 77 AO die allgemeinen Haftungsvorschriften. Diese sind jedoch nicht abschließend, denn in den Einzelsteuergesetzen gibt es weitere Haftungstatbestände, die in ihrer praktischen Bedeutung teilweise wichtiger sind als die Haftungsvorschriften der AO, hierzu zählen z. B. folgende:

- Haftung des Arbeitgebers für nicht abgeführte LSt nach § 42d EStG
- Haftung der Bank für KapESt nach §§ 44 (5) und 45a EStG
- Haftung bei der Bauabzugsteuer nach § 48a (3) EStG
- Haftung des Nachlasses für die ErbSt nach § 20 (3) ErbStG
- Persönliche Haftung nach § 11 GrStG
- Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen nach § 13c UStG
- Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer nach § 25d UStG

Das Finanzamt hat noch weitere Möglichkeiten Steuerschulden durch einen Haftungsschuldner einzutreiben. Über die Regelungen im § 191 AO kann jeder Haftungsschuldner, der eine Steuer nach einem Gesetz schuldet, in Haftung genommen werden. Hier sind demnach auch die zivilrechtlichen Haftungsvorschriften (z. B. im BGB, HGB oder GmbHG) zu beachten.

4. Haftung der Vertreter

4.1. Allgemein

Die Haftung der Vertreter richtet sich nach § 69 AO. Bei dieser Haftungsvorschrift handelt es sich um die wohl wichtigste Vorschrift für die Praxis. Damit diese Haftungsvorschrift greift, müssen folgende fünf Tatbestandsmerkmale erfüllt sein:

- Handelnder und haftender Personenkreis gemäß §§ 34 und 35 AO
- Vorliegen von Pflichten und deren Verletzung
- Entstehung eines Vermögensschadens beim Fiskus
- Schuldhaftes Handeln der Person
- Kausalität der Pflichtverletzung für den Schaden

Diese Vorschrift findet häufig beim Zusammenbruch einer GmbH Anwendung. Befindet sich die GmbH in Zahlungsschwierigkeiten und tilgt der Geschäftsführer die Steuerschulden nicht im gleichen Verhältnis wie alle anderen Schulden, so haftet er als Vertreter im Falle der Insolvenzeröffnung für die offenen Steuerschulden. Daher wird diese Vorschrift auch Geschäftsführerhaftung genannt. Sind mehrere Geschäftsführer vorhanden, kommt es für ihr Verschulden primär auf ihren Tätigkeitsbereich an. Ist eine klare Geschäftsverteilung vorhanden und kann somit zweifelsfrei der Geschäftsführer, der für die Steuerangelegenheiten zuständig ist, ermittelt werden, haftet dieser allein, ansonsten haften alle gleichermaßen (Grundsatz der Gesamtverantwortung).^[8]

4.2. Tatbestandsvoraussetzungen

4.2.1. Haftender Personenkreis

Nach § 69 AO kommen nur Personen nach §§ 34 und 35 AO als Haftungsschuldner in Frage. Personen nach § 34 (1) AO sind alle gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen, sowie Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Hierzu zählen demnach:

- Der Vorstand einer AG, einer Genossenschaft, eines eingetragenen Vereins, einer rechtsfähigen Stiftung sowie der eines Versicherungsvereins
- Der Geschäftsführer einer GmbH
- Die Abwickler bzw. Liquidatoren einer AG, einer Genossenschaft, eines eingetragenen Vereins, einer rechtsfähigen Stiftung, eines Versicherungsvereins, sowie einer GmbH
- Die verfassungsmäßig berufenen Vertreter der juristischen Personen des öffentlichen Rechts (z. B. Bürgermeister, Sparkassenvorstand)
- Gesellschafter der OHG
- Partner einer Partnerschaftsgesellschaft
- Komplementäre einer KG

Außerdem gehören zu den Personen nach § 34 AO alle Mitglieder oder Gesellschafter einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung, wenn diese kein Geschäftsführer hat und alle, denen das Vermögen einer nicht rechtsfähigen Vermögensmasse zusteht (§ 34 (2) AO). Auch Vermögensverwalter für ein fremdes Vermögen gehören zu dem in § 34 AO bezeichneten Personenkreis (§ 34 (3) AO).

Zu den in § 35 AO bezeichneten Personen gehören die Verfügungsberechtigten. Diese können in zwei Fallgruppen zusammengefasst werden:

- die Fälle, in denen die Verfügungsmacht durch ein Rechtsgeschäft verliehen wurde (z. B. Prokuristen, Treuhänder oder Generalbevollmächtigte)
- die Fälle, in denen eine Verfügungsmacht nicht wirklich besteht, diese aber durch eine Person angemaßt wird (Wer wie ein Gesellschafter auftritt, wird auch bei der Haftung wie ein Gesellschafter behandelt)^[9]

Demnach ist es unwichtig, ob die betreffende Person tatsächlich gesetzlicher Vertreter bzw. Mitglied ist oder sich nur so generiert. Außerdem ist es unrelevant, ob die Person rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, die Aufgaben des gesetzlichen Vertreters zu erfüllen. Wer den Anforderungen eines gewissenhaften Geschäftsführers nicht entsprechen kann, muss von der Übernahme eines solchen Amtes absehen. Ist der Geschäftsführer längerfristig wegen Krankheit nicht im Stande, den steuerlichen Pflichten nachzukommen, so muss er sein Amt niederlegen.^[10]

4.2.2. Pflichten und Pflichtverletzungen

Eine Pflichtverletzung liegt vor, wenn die Pflichten der Personen in §§ 34 und 35 AO von diesen verletzt werden. Zu diesen Pflichten gehören gemäß AEAO zu § 34 Nr. 1 Satz 3 insbesondere:

- Die Buchführungs- und Aufzeichnungsfrist (§§ 140, 141 AO)
- Die Erklärungs- und Auskunftspflicht (§§ 90, 93, 149 AO)
- Die Pflicht zur Berichtigung von Steuererklärungen (§ 153 AO)
- Die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der LSt (§ 41a EStG)
- Die Pflicht zur Zahlung und Duldung der Zwangsvollstreckung

Dabei ist zu beachten, dass sich die Pflicht zur Entrichtung der Steuer (§ 34 (1) AO) nur auf die tatsächlich verwalteten Mittel beschränkt. Befinden sich im Vermögen, welches der Vertreter verwaltet, nicht genügend Mittel um alle Schulden zu tilgen, so sind alle Gläubiger, auch das Finanzamt gleich zu behandeln. Das bedeutet, dass der Vertreter alle Verbindlichkeiten, auch alle Steuerverbindlichkeiten, außer der LSt, anteilig tilgen muss. Hier wird von dem Grundsatz der anteiligen Tilgung gesprochen. Die LSt bildet hierbei, wie alle anderen Abzugssteuern eine Ausnahme, da es sich um treuhändisch verwaltete Fremdgelder handelt und diese Vorrang gegenüber anderen Verbindlichkeiten haben.^[11]

Demnach sollte z. B. der Geschäftsführer einer GmbH, die Zahlungsschwierigkeiten hat, alle Schulden gleich behandeln, sprich alle im gleichen Verhältnis aus den vorhandenen Mittel anteilig tilgen. Somit ist auch der Lohn nur anteilig zu tilgen, damit die auf den gekürzten Lohn entfallende LSt, komplett entrichtet werden kann. Zahlt der Geschäftsführer den Arbeitnehmern jedoch aus Angst, dass diese ihre Arbeit niederlegen und somit der Fortbestand des Betriebes gefährdet ist, den vollen Lohn aus und tilgt stattdessen z. B. die Umsatzsteuerschuld nicht anteilig, so handelt er zwar pflichtwidrig, aber ohne Schuld. Das gilt jedoch nicht, wenn er, statt der Steuerschulden alle anderen Verbindlichkeiten komplett tilgt, um nach außen hin den Eindruck zu erwecken, dass die Geschäfte des insolventen Unternehmens ordnungsgemäß laufen.^[12]

[...]

^[1] Vgl. Ax, Rolf; Große, Thomas; Melchior, Jürgen, Finanz und Steuern, Band 4, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 19. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 147

^[2] Vgl. Halaczinsky, Raymond, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Auflage, Bonn 2004, Seite 23 f.

^[3] Vgl. Ax, Rolf; Große, Thomas; Melchior, Jürgen, Finanz und Steuern, Band 4, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 19. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 148 ff.

^[4] Vgl. Tipke, Klaus u. a., Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar zur AO und FGO, Stand 31.05.2008 (115 Lfg.), Köln 1961/2007, Vor § 69 Tz. 13 ff.

^[5] Vgl. Ax, Rolf; Große, Thomas; Melchior, Jürgen, Finanz und Steuern, Band 4, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 19. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 177

^[6] Vgl. Tipke, Klaus u. a., Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar zur AO und FGO, Stand 31.05.2008 (115 Lfg.), Köln 1961/2007, Vor§ 69 Tz. 17 f.

^[7] Vgl. Halaczinsky, Raymond, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Auflage, Bonn 2004, Seite 30 f.

^[8] Vgl. Tipke, Klaus u. a., Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar zur AO und FGO, Stand 31.05.2008 (115 Lfg.), Köln 1961/2007, § 69 Tz. 32

^[9] Vgl. Halaczinsky, Raymond, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Auflage, Bonn 2004, Seite 34 ff.

^[10] Vgl. Tipke, Klaus u. a., Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar zur AO und FGO, Stand 31.05.2008 (115 Lfg.), Köln 1961/2007, § 69 Tz. 7

^[11] Vgl. Ax, Rolf; Große, Thomas; Melchior, Jürgen, Finanz und Steuern, Band 4, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 19. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 153

^[12] Vgl. Tipke, Klaus u. a., Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar zur AO und FGO, Stand 31.05.2008 (115 Lfg.), Köln 1961/2007, § 69 Tz. 34 f.