Grundlagen zu Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Ausgangssituation, Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Generelle Überlegungen zum Einsatz von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter
2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter
2.1.1 Definition und Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgüter
2.1.2 Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter
2.1.2.1. In der wissenschaftlichen Literatur
2.1.2.2. Im deutschen Immaterialgüterrecht
2.1.2.3. Im Handels- und Steuerrecht
2.1.3 Entstehungsmöglichkeiten sowie Eigennutzung, Einzelabrechnung und Umlagevertrag als Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern
2.2 Verrechnungspreise als betriebswirtschaftliches Steuerungsinstrument
2.2.1 Definition, Funktionen und Klassifizierungsmöglichkeiten von Verrechnungspreisen
2.2.2 Divisional organisierte und verbundene Unternehmen als Einsatzfelder der Verrechnungspreise
2.2.2.1. Divisional organisierte Unternehmen
2.2.2.2. Verbundene Unternehmen
2.2.3 Überblick über die Verrechnungspreismethoden
2.2.3.1. Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreismethoden
2.2.3.2. Steuerliche Verrechnungspreismethoden
2.2.3.3. Geltungsbereich der Vorschriften
2.2.3.4. Korrekturvorschriften
2.2.3.5. Richtlinien

3 Resümee und Ausblick

4 Anhang

5 Literaturverzeichnis und weiterführende Literatur

1 Einleitung

1.1 Ausgangssituation, Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

Die Themen Verrechnungspreise und immaterielle Wirtschaftsgüter haben in der Wissenschaft und in der Praxis immer wieder Anlass zu Diskussionen gegeben, verursacht durch die jeweils aktuellen Wirtschaftsentwicklungen. Die herausragendste dieser bedeutsamen Entwicklungen ist die Tatsache, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter eine immer wichtigere Rolle in der Wirtschaft spielen und zu den spannendsten Gebieten im Rahmen der Unternehmensführung, des Con­trollings und der Rechnungslegung gehören.¹ Diese tragen momentan viel mehr als die materiellen Wirtschaftsgüter zur nachhaltigen Wertsteigerung des Unternehmens bei.² Die Problematik der Erfassung und der Bewertung der immateriellen Wirtschaftsgüter³ ist in der Theorie und Praxis bereits umfassend diskutiert, die Fragen der Steuerung sowie der Gestaltung von Verrechnungspreisen sind dagegen trotz ihrer Bedeutung in der Vergangenheit viel weniger beachtet worden.⁴

Als zweite Entwicklungsrichtung kommt die Veränderung der wirtschaftlichen und technologischen Rahmenbedingungen in Betracht, weshalb mehrere Unternehmen ihre Organisation anpassen mussten.⁵ In den Unternehmen setzt sich der Dezentralisierungstrend fort.⁶ Es entstehen Unternehmen mit einer divisionalen Organisation, bei denen die Zentralisation nach Objektgesichtspunkten vorgenommen wird und die einzelnen Divisionen für ihre Ergebnisse verantwortlich sind.⁷ Diese Entwicklung hat die Diskussion um die Verrechnungspreise belebt, da die Steuerung solcher divisional organisierten Unternehmen mit Hilfe von Verrechnungspreisen erfolgt.⁸

Die fortschreitende Globalisierung der Märkte und die verstärkte Internationalisierung von Unternehmensverbünden stellen die dritte Entwicklungsrichtung dar.⁹ Die unternehmensinternen grenzüberschreitenden Lieferungen und Leistungen spielen dadurch eine immer wichtigere Rolle.¹⁰ Die international tätigen Unternehmensverbünde versuchen, die Gewinne innerhalb des Verbundes so aufzuspalten, dass sie der hohen Besteuerung entzogen werden.¹¹ Die Finanzverwaltungen müssen ihrerseits den Einsatz der gewinnverlagerungsneutralen Verrechnungspreise gewährleisten.¹² Die steuerlichen verrechnungspreisbezogenen Themen, wie steuerliche Planung, Gestaltung und Anstrengungen zur Minimierung von steuerlichen Risiken, gewinnen somit in internationalen Unternehmensverbünden immer mehr an Bedeutung.¹³

Die Entmaterialisierung¹⁴ der Erfolgsfaktoren des Unternehmens, fortschreitende Dezentralisierung der Unternehmensorganisation und zunehmende Internationalisierung stellen somit eine besondere Herausforderung an ein Verrechnungspreissystem dar. Dies liefert hinreichende Gründe für die intensive Beschäftigung mit der Gestaltung von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter in den Folgekapiteln. Die vorliegende Arbeit verfolgt somit das Ziel, einen umfassenden Überblick über theoretische Grundprinzipien und praktische Umsetzungsmöglichkeiten der Verrechnungspreisgestaltung für immaterielle Wirtschaftsgüter zu liefern. Die Arbeit befasst sich mit der steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreisproblematik im Zusammenhang mit der Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern sowohl in einzelnen divisional organisierten Unternehmen als auch in Unternehmensverbünden. Die Thematik wird aus der nationalen und der internationalen Perspektive betrachtet. Alle Ausführungen gehen von dem Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aus.

1.2 Aufbau der Arbeit

Die Arbeit stellt zunächst die Ausgangssituation dar, anschließend werden Problemstellung und Zielsetzung formuliert. Daraus wird ersichtlich, dass für eine Analyse der Gestaltung von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter die Veranschaulichung von grundlegenden Bausteinen erforderlich ist. In diesem Zusammenhang werden in Kap.2 die immateriellen Wirtschaftsgüter, die Verrechnungspreise und die Verknüpfung zwischen den beiden Themen beleuchtet. Kap.2.1 befasst sich dabei mit den immateriellen Wirtschaftsgütern. In Kap.2.1.1 und 2.1.2 wird auf die Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgüter im Unternehmen, vorhandene Definitionen und Klassifizierungen eingegangen. Dies ermöglicht die Abgrenzung eines für diese Arbeit relevanten Begriffes und der dazugehörigen Definition. Anschließend werden in Kap.2.1.3 die Entstehungsmöglichkeiten und Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern dargestellt, woraus wiederum die Einsatzmöglichkeiten von Verrechnungspreisen ersichtlich sind.

Nach der Darstellung der grundsätzlichen Überlegungen und Betonung der zunehmenden Rolle der immateriellen Wirtschaftsgüter als Erfolgsfaktoren eines Unternehmens in Kap.2.1 wird in Kap.2.2 das theoretische Konzept der Verrechnungspreise dargestellt, das eine wesentliche Grundlage für die Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern bildet. Zunächst wird in Kap.2.2.1 auf die Definition, Funktionen und Klassifizierungsmöglichkeiten von Verrechnungspreisen eingegangen. Danach werden in Kap.2.2.2 und 2.2.3 die Unternehmensarten, in denen der Einsatz von Verrechnungspreisen möglich ist, und die wesentlichen betriebswirtschaftlichen sowie gesetzlich vorgeschriebenen steuerlichen Verrechnungspreismethoden vorgestellt. Die Darstellung des rechtlichen Rahmens im Hinblick auf den Einsatz von Verrechnungspreisen rundet in Kap.2.2.4 den theoretischen Überblick ab.

2 Generelle Überlegungen zum Einsatz von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter

2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter

2.1.1 Definition und Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgüter

Den immateriellen Wirtschaftsgütern wird ein steigender Anteil am Unternehmenserfolg und am Marktwert des Unternehmens beigemessen.¹⁵ Vor allem ist diese Entwicklung bei den wissensintensiven Unternehmen sichtbar, bei denen, wie aus der Abbildung1 erkennbar ist, der Marktwert weit über dem Buchwert liegt.¹⁶

Die Unterschiede sind vor allem durch das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter begründet.¹⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Verhältnis zwischen Markt- und Buchwert bei Produktionsunternehmen und wissensintensiven Unternehmen¹⁸

Das gestiegene Interesse aus Wissenschaft und Praxis an dem Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter zog die unterschiedlichsten Terminologien nach sich: Intangibles, Intangible Assets, Intellectual Capital, immaterielles Vermögen, immaterielle Werte u.a.¹⁹ Eine Verständigung auf eine einheitliche Verwendung der Be­griffe ist weder in der Literatur noch in den Gesetzen erkennbar.²⁰ Die dazugehörigen Definitionen variieren ebenso stark.²¹

Das deutsche Handelsrecht verwendet den Begriff immaterieller Vermögensgegenstand.²² Der Begriff wird im Handelsgesetzbuch (HGB) nicht definiert, sondern nur in zwei Paragraphen erwähnt.²³ §248 HGB enthält das Aktivierungsverbot „für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden.“²⁴ §266 HGB ist reine Gliederungsvorschrift, die ebenso keine Definition enthält.²⁵ Laut diesem Paragraphen können die immateriellen Wirtschaftsgüter in Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Geschäfts- oder Firmenwert und geleistete Anzahlungen aufgeteilt werden.²⁶ Die in den Gesetzen und Gesetzeskommentaren vorhandenen Definitionen der einzelnen Kategorien werden anschließend in Kap.2.1.2.3 dargestellt.

Bei internationalen Angelegenheiten kann die Definition vom immateriellen Wirtschaftsgut aus den internationalen Rechnungslegungsvorschriften verwendet werden.²⁷ Sie ist in dem International Accounting Standard (IAS)38 erläutert, der ein Bestandteil der vom International Accounting Standards Committee verabschiedeten International Financial Reporting Standards (IFRS) ist.²⁸ IAS38 verwendet den Begriff immaterieller Vermögenswert, der als „ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“²⁹ definiert ist.³⁰ Definitionskriterien sind die Eigenschaften wie Identifizierbarkeit³¹, Beherrschung³² und das Vorhandensein eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens³³. IAS38 enthält außerdem eine Reihe von Beispielen für immaterielle Wirtschaftsgüter.³⁴

Das deutsche Steuerrecht verwendet den Begriff immaterielles Wirtschaftsgut, wobei eine Definition des Begriffes fehlt.³⁵ Deswegen orientiert sich die Bestimmung des Begriffes an den Grundsätzen der Rechtsprechung und Kriterien der Literatur.³⁶ Laut der Rechtsprechung und der wissenschaftlichen Meinung in der Literatur sind der handelsrechtliche Begriff immaterieller Vermögensgegenstand und der steuerrechtliche Begriff immaterielles Wirtschaftsgut gleichzusetzen.³⁷ Für die Bestimmung des steuerlichen Begriffes sind somit die in Kap.2.1.2.3 dargestellten Definitionen der einzelnen handelsrechtlichen Kategorien von immateriellen Wirtschaftsgütern einschlägig.

Eine wichtige Rolle für die Begriffsbestimmung spielen auch die Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH). Die immateriellen Wirtschaftsgüter sind laut BFH diejenigen Wirtschaftsgüter, die körperlich nicht fassbar sind.³⁸ Durch die Rechtsprechung entstand außerdem ein Katalog von steuerlich anerkannten immateriellen Wirtschaftsgütern, wie z.B. der Geschäfts- oder Firmenwert, Patente, Software und Markenrechte.³⁹ In den Regelungen der Finanzverwaltung sind die beispielhaften Aufzählungen ebenfalls ausgeführt.⁴⁰

Auf internationaler steuerlicher Ebene sind die Vorschriften der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) maßgebend. Nach diesen Vorschriften sind gewerbliche immaterielle Wirtschaftsgüter als „Patente, Know-how, Muster und Modelle, die für die Herstellung einer Ware oder für die Erbringung einer Dienstleistung verwendet werden, sowie immaterielle Rechte,…, welche an Kunden übertragen oder im Rahmen der Geschäftstätigkeit verwendet werden“⁴¹ und immaterielle Marketingwerte als „Marken und Firmennamen, welche die gewerbliche Verwertung eines Produktes oder einer Dienstleistung unterstützen, Kundenlisten, Vertriebskanäle und Einzigartige Namen, Symbole oder Bilder, die für das betreffende Produkt einen wichtigen verkaufsfördernden Wert haben“⁴² definiert.

Als stellvertretend für die in der Literatur vorhandenen Definitionen wird an dieser Stelle diejenige von Bauer erläutert, da sie die meisten genannten Definitionsbestandteile umfasst und der herrschenden Meinung nicht widerspricht.⁴³ Unter immateriellen Wirtschaftsgütern werden somit in der Literatur “unkörperliche wirtschaftliche Güter, die selbständig verkehrsfähig sind, einen wirtschaftlichen Wert aufweisen und selbständig bewertet werden können“⁴⁴ verstanden.

In Rahmen dieser Arbeit wird der Begriff immaterielles Wirtschaftsgut verwendet. Im Hinblick auf die Definition sind die nationale und internationale steuerrechtliche Definition der immateriellen Wirtschaftsgüter von besonderer Bedeutung, da die nachfolgend behandelten Rechtsnormen sich auf diese Definitionen beziehen. Gleichzeitig ist anzumerken, dass die steuerrechtlichen Definitionen mit weiteren bereits vorgestellten Definitionen entweder deckungsgleich oder weitgehend übereinstimmend sind.⁴⁵

Sehr stark variieren auch die Eigenschaften, die den immateriellen Wirtschaftsgütern zugeschrieben werden. Die meisten Wissenschaftler unterstellen dabei den Bezug zu dem Bereich Wissen und einen ökonomischen Wert.⁴⁶ Unter anderem werden folgende Eigenschaften genannt: Nichtrivalität, hoher Fixkostenanteil, Profitierung von Netzwerkeffekten, erhöhtes Risiko bei Investitionen.⁴⁷ Außerdem wurden sowohl in der Literatur als auch in der Rechtsprechung und Gesetzgebung mehrere Vorschläge zur Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter ausgeführt, die im nachfolgenden Kap.2.1.2 vorgestellt und analysiert werden. Diese Analyse ermöglicht einen Überblick über die einzelnen Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern.

2.1.2 Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter

2.1.2.1. In der wissenschaftlichen Literatur

Bei der Klassifizierung in der Literatur überwiegt die Dreiteilung der immateriellen Wirtschaftsgüter in Humankapital, Kundenkapital und Strukturkapital.⁴⁸ Es wurden auch detailliertere Klassifizierungen vorgenommen, die relativ wenige Überschneidungen enthalten und sinnvoll in der Praxis angewendet werden können.⁴⁹ Es werden zwei oft zitierte detaillierte Klassifizierungen vorgestellt. Eine dieser Klassifizierungen ist der Vorschlag des amerikanischen Financial Accounting Standards Board, der die folgenden Kategorien umfasst: technologiebasiertes, kundenbasiertes, marktbasiertes, personalbasiertes, organisationsbasiertes und auf Verträgen und gesetzlichen Rahmenbedingungen beruhendes Vermögen.⁵⁰ Es wurden somit die Kriterien der oben genannten Dreiteilung berücksichtigt.⁵¹ Dazu kommen die zusätzlichen vier Kategorien, die eine deutliche Erweiterung der Kategorisierung von immateriellen Wirtschaftsgütern darstellen.⁵²

Die zweite detailliertere Klassifizierung nach dem Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschafte.V. erweitert die Kategorien ebenso von drei auf sieben: Location Capital, Human Capital, Process Capital, Customer Capital, Innovation Capital, Supplier Capital und Investor Capital.⁵³ Auch diese Kategorisierung enthält das Humankapital, das Kundenkapital und das Prozesskapital.⁵⁴ Dazu kommen weitere vier, teilweise mit der Kategorisierung des Financial Accounting Standards Board übereinstimmende Kategorien.⁵⁵

In der Anlage1 im Anhang sind die Inhalte der einzelnen Kategorien kurz erläutert und einige Beispiele genannt.

2.1.2.2. Im deutschen Immaterialgüterrecht

Eine Klassifikation der immateriellen Wirtschaftsgüter kann außerdem durch die Analyse von einschlägigen geltenden Rechtsnormen vorgenommen werden. Daraus ergibt sich die Klassifikation in rechtlich geschützte und rechtlich ungeschützte immaterielle Wirtschaftsgüter.⁵⁶ Nachfolgend werden wesentliche Normen des deutschen Immaterialgüterrechts, das seinerseits die Vorschriften des gewerblichen Rechtschutzes und des Urheberrechtes umfasst, vorgestellt.⁵⁷ Dies impliziert die Veranschaulichung der einzelnen Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern sowie deren Eigenschaften.

Die technischen Erfindungen, die „neu sind, auf einer erfinderischen Tätigkeit beruhen und gewerblich anwendbar“ sind,⁵⁸ sind durch das Patentgesetz (PatG)⁵⁹ geschützt. Zu den technischen Erfindungen gehören nicht die Entdeckungen sowie wissenschaftliche Theorien, mathematische Methoden, ästhetische Formschöpfungen, Pläne, Regeln und Verfahren für Spiele oder gedankliche oder geschäftliche Tätigkeit, EDV-Programme und die Wiedergabe von Information.⁶⁰ Wer ein Patent anmeldet, erhält für 20Jahre das ausschließliche Recht, Erfindungen wirtschaftlich auszuwerten und das Benutzungsrecht in Form von Lizenzen oder durch die Veräußerung auf andere zu übertragen.⁶¹

Das Gebrauchmustergesetz (GebrMG)⁶² bildet die Rechtsgrundlage für alle patentierbaren Erfindungen im Sinne des §1 PatG außer den Verfahren.⁶³ Gebrauchsmuster sind durch den im Vergleich zum Patentantrag reduzierten Prüfungsaufwand leichter anzumelden.⁶⁴ Die Schutzdauer für die Gebrauchsmuster beträgt 3Jahre, eine Verlängerung auf bis zu insgesamt 10Jahre ist möglich.⁶⁵ Ein Gebrauchsmuster kann ebenso wie ein Patent durch Verkauf oder Nutzungsüberlassung verwertet werden.⁶⁶

Die ästhetisch wirkenden gewerblichen Gestaltungsformen stellen den Gegen­stand des Gesetzes betreffend das Urheberrecht an Mustern und Modellen, kurz des Geschmackmustergesetzes (GeschmMG)⁶⁷ dar. Geschützt werden zweidimensionale Muster und dreidimensionale Modelle von Erzeugnissen, die neu sind und Eigenart haben.⁶⁸ Als Beispiele können die ansprechende oder geschmackvolle Gestaltung von Industrieerzeugnissen, Tapetenmuster oder Keramikwarenmodelle genannt werden.⁶⁹ Die Verwertung ist nach §§29 und 31 GeschmMG durch Verkauf und Lizenz möglich.⁷⁰

Die Marken, geschäftliche Bezeichnungen und geografische Herkunftsangaben sind durch das Gesetz über den Schutz von Marken und sonstigen Kennzeichen (MarkenG)⁷¹ geschützt.⁷² Die Marke kann ganz oder teilweise auf andere übertragen werden.⁷³ Durch die Lizenzvergabe kann ein Nutzungsrecht eingeräumt werden.⁷⁴

Außerdem unterliegen Pflanzenzüchtungen dem Sortenschutzgesetz (SortSchG)⁷⁵ und elektronische Halbleitererzeugnisse dem Gesetz über den Schutz der Topographien von mikroelektronischen Halbleitererzeugnissen (HalblSchG)⁷⁶. Die Verwertung ist dabei in §11 HalblSchG i.V.m. §22 GebrMG und in §11 SortSchG geregelt.⁷⁷

Alle bereits dargestellten Normen gehören zum deutschen gewerblichen Rechtschutz.⁷⁸ Außerdem sind Werke aus Literatur, Wissenschaft und Kunst, die durch die persönliche geistige Schöpfung entstanden sind, durch das Urheberrecht⁷⁹ geschützt.⁸⁰ Die wichtigsten Rechtsnormen sind das Gesetz über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (UrhG), das Gesetz über das Verlagsrecht und das Gesetz betreffend das Urheberrecht an Werken der bildenden Künste und der Photographie.⁸¹ Das Urheberrecht ist, außer im Fall der Vererbung, nicht übertragbar.⁸² Ein Nutzungsrecht kann aber eingeräumt werden.⁸³

Ansonsten ist das Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis eines Unternehmens durch die §§17–19 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) vor Geheimnisverrat, Spionage und der unbefugten Verwertung oder Weitergabe von anvertrauten Vorlagen oder Vorschriften geschützt.⁸⁴

2.1.2.3. Im Handels- und Steuerrecht

Das deutsche Handelsrecht unterscheidet die folgenden drei Kategorien von immateriellen Vermögensgegenständen:

- Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten,
- Geschäfts- oder Firmenwert,
- geleistete Anzahlungen.⁸⁵

Bei Konzessionen handelt es sich um durch die öffentliche Verwaltung verliehene öffentlich-rechtliche Befugnisse, die die Ausübung von bestimmten wirtschaftlichen Tätigkeiten erlauben.⁸⁶ Die gewerblichen Schutzrechte entsprechen den in Kap.2.1.2.2 dargestellten, durch den gewerblichen Rechtsschutz erfassten immateriellen Wirtschaftsgütern.⁸⁷ Unter ähnlichen Werten und Rechten sowie Lizenzen an diesen werden alle immateriellen Wirtschaftsgüter verstanden, die nicht unter Konzessionen und gewerblichen Schutzrechten erfasst werden können und die weder zu den Sach- oder Finanzanlagen noch zum Umlaufvermögen gehören.⁸⁸ Als Beispiele kommen Belieferungsrechte, Nutzungsrechte und Know-how in Betracht.⁸⁹

Der Geschäfts- oder Firmenwert ist im HGB als ein Unterschiedsbetrag definiert, „um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt“⁹⁰. Aus dieser Definition folgt, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nicht selbstständig verkehrsfähig und bewertungsfähig ist und seine isolierte Übertragung nicht möglich ist, soweit er nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert ist.⁹¹ Der Firmenwert besteht folglich aus nicht separat aktivierten immateriellen Wirtschaftsgütern und weiteren Komponenten, wie z.B. Mehrpreis aufgrund des Verhandlungsgeschicks des Verkäufers.⁹² Der Firmenwert wird von einigen Experten nicht als immaterieller Vermögensgegenstand, sondern eher als eine Bilanzierungshilfe angesehen, obwohl er unter Anlagevermögen zu bilanzieren ist.⁹³ Gleichzeitig wird angemerkt, dass es nicht mehr ausreicht, den Geschäfts- oder Firmenwert als verfahrenstechnischen Differenzbetrag zu betrachten.⁹⁴ Dies geschieht in der Absicht, dem Geschäfts- oder Firmenwert aktuell eine Schlüsselrolle zur Unternehmensbeurteilung zuzuweisen, umfasst jedoch höchst unsichere wirtschaftliche Vor- und Nachteile.⁹⁵

Die geleisteten Anzahlungen als letzte Gruppe beinhalten alle Anzahlungen, die den Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts zum Ziel haben.⁹⁶

In den internationalen IFRS-Vorschriften wird keine Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter innerhalb des Rahmens der Definition vorgenommen.⁹⁷

Da das deutsche Steuerrecht sich an das Handelsrecht anlehnt, wird auch die handelsrechtliche Klassifizierung übernommen.⁹⁸ Die internationalen steuerlichen Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD-Verrechnungspreisgrundsätze) unterteilen immaterielle Wirtschaftsgüter in solche, die Marketingzwecken dienen, und alle restlichen Wirtschaftsgüter.⁹⁹ Zur ersten Gruppe gehören immaterielle Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Rolle bei der Produktvermarktung spielen, z.B. Kundenlisten, Vertriebswege und Marken.¹⁰⁰ Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern, die nicht den Marketingzwecken dienen, gehören insbesondere die auf Forschung und Entwicklung beruhenden und für die Produktion notwendigen immateriellen Güter, wie Patente, Know-how und Gebrauchsmuster.¹⁰¹ Die OECD-Verrechnungspreisgrund­sätze unterstreichen, dass es auch solche Güter gibt, die gleichzeitig zu beiden Kategorien gehören, und Güter, bei denen die Zuordnung besonders schwierig sein kann.¹⁰² Diese Klassifizierung ist von besonderer Bedeutung, da bei diesen Kategorien die Entwicklung und die Verwertung auf verschiedene Weise erfolgen, worauf in Kap.2.1.3 näher eingegangen wird.

Um den Überblick zu erleichtern, sind die Zusammenhänge zwischen den dargestellten Klassifizierungsvarianten in den Anlagen 2 und 3 grafisch dargestellt.

2.1.3 Entstehungsmöglichkeiten sowie Eigennutzung, Einzelabrechnung und Umlagevertrag als Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern

Die Marketingzwecken dienenden immateriellen Wirtschaftsgüter entstehen regelmäßig nicht durch Forschung und Entwicklung, sondern erhalten ihren Wert durch die Nutzung im Geschäftsverkehr und durch ihre Bekanntheit.¹⁰³ Die Verwertung dieser immateriellen Wirtschaftsgüter erfolgt grundsätzlich nur durch die Nutzungsüberlassung.¹⁰⁴

Die Produktionszwecken dienenden immateriellen Wirtschaftsgüter entstehen dagegen in der Regel im Rahmen von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten.¹⁰⁵ Diesbezüglich hat ein Unternehmen zu entscheiden, ob ein Forschungsprojekt intern durchgeführt oder an Dritte vergeben wird.¹⁰⁶ Dabei kommen drei Alternativen in Form von Eigenforschung, Auftragsforschung und Gemeinschaftsforschung in Betracht.¹⁰⁷ In diesem Zusammenhang gibt es einige für die Verrechnungspreisverwendung spezifische Situationen, die eine genaue Aufklärung erfordern.

Die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten in einem Unternehmen für eigene Zwecke und mit eigener Finanzierung wird als Eigenforschung bezeichnet.¹⁰⁸ In diesem Fall ist das forschende Unternehmen Eigentümer des Wirtschaftsgutes und kann es nutzen, verkaufen oder zur Nutzung überlassen.¹⁰⁹

[...]

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¹ vgl. Becker (2005), S.11

² vgl. Matzler u.a. (2006), S.V

³ für Darstellung der Bewertungsmethoden und Erfassung der immateriellen Wirtschaftsgüter vgl. die Beiträge in Horvath und Möller (Hrsg., 2004)

⁴ vgl. Becker (2005), S.11

⁵ vgl. Daum (2002), S.171ff.

⁶ vgl. Kreuter (1999), S.VII und 3

⁷ vgl. Coenenberg u. a. (2007b), S.681

⁸ vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S.577

⁹ vgl. Bauer (2000), S.33

¹⁰ vgl. Bauer (2000), S.33

¹¹ vgl. Schreiber (2005), S.352

¹² vgl. Bauer (2000), S.34

¹³ vgl. Weber u.a. (2004), S.12

¹⁴ den Begriff verwenden Weber u.a. (2004), S.12

¹⁵ vgl. Kreis u.a. (2006), S.500

¹⁶ vgl. Kottbauer (2007), S.380

¹⁷ vgl. §248 II HGB

¹⁸ eigene Darstellung in Anlehnung an Kottbauer (2007), S.380

¹⁹ vgl. Kaufmann und Schneider (2006), S.28–31

²⁰ vgl. Portner (1994), S.78

²¹ vgl. Kaufmann und Schneider (2006), S.28–31

²² vgl. §§248, 266 HGB

²³ vgl. Bauer (2000), S.71

²⁴ §248 II HGB

²⁵ vgl. §266 HGB

²⁶ vgl. §266 II HGB

²⁷ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1382, Rdnr.7

²⁸ vgl. IAS 38.8–8.17

²⁹ IAS 38.8

³⁰ vgl. IAS 38.8

³¹ für eine ausführliche Darstellung vgl. IAS 38.11 und 38.12

³² für eine ausführliche Darstellung vgl. IAS 38.13–38.16

³³ für eine ausführliche Darstellung vgl. IAS 38.17

³⁴ vgl. IAS 38.8ff.

³⁵ vgl. §5 II EStG und Bauer (2000), S.87

³⁶ vgl. Bauer (2000), S.87

³⁷ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1390, Rdnr.24, Portner (1994), S.79, und BFH-Schreiben vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1998, S.351ff.

³⁸ vgl. BFH-Schreiben vom 03.07.1987, III R 7/86, BStBl. II 1987, S.728

³⁹ vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, Drenseck, §5 Rdnr.172f.

⁴⁰ vgl. R 31 a, H 31a EStR und Tz.3.1.2.3 VGr

⁴¹ Tz.6.3 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze

⁴² Tz.6.4 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze

⁴³ die herrschenden Definitionen von immateriellen Wirtschaftsgütern sind in Kaufmann und Schneider (2006), S.28–31, vorgestellt

⁴⁴ Bauer (2000), S.79

⁴⁵ vgl. Anlagen 2 und 3

⁴⁶ vgl. Weber u.a. (2006), S.13

⁴⁷ vgl. Müller (2006), S.9f.

⁴⁸ vgl. Stewart (1997), S.75ff., Bukh u.a. (2001), S.87ff., Sveiby (1998), S. 30f. und Günther (2001), S.54f.

⁴⁹ vgl. Weber u.a. (2006), S.15, 17

⁵⁰ vgl. o.V. (2001), S.6f.

⁵¹ vgl. Weber u.a. (2006), S.15

⁵² vgl. Weber u.a. (2006), S.15

⁵³ vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S.990 f.

⁵⁴ vgl. Weber u.a. (2006), S.15

⁵⁵ vgl. Weber (2006), S.15

⁵⁶ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1383, Rdnr.9

⁵⁷ zur Begriffsabgrenzung von Immaterialgüterrecht, gewerblichem Rechtschutz und Urheberrecht vgl. Pierson u.a. (2007), S.1ff.

⁵⁸ §1 I PatG

⁵⁹ für eine ausführliche Darstellung des Patentrechts vgl. z.B. Nirk und Ullmann (1999), S.1–151

⁶⁰ vgl. §1 III PatG

⁶¹ vgl. §§16 I, 9 und 15 PatG

⁶² für eine ausführliche Darstellung des Gebrauchsmusterrechts vgl. z.B. Pierson u.a. (2007), S.103–113

⁶³ vgl. §1 GebrMG und §2 Nr. 3 GebrMG

⁶⁴ vgl. Pierson u.a. (2007), S.103

⁶⁵ vgl. §23 I, II GebrMG

⁶⁶ vgl. §22 GebrMG

⁶⁷ für eine ausführliche Darstellung des Geschmackmusterrechts vgl. z.B. Hubmann u.a. (1998), S.230–253

⁶⁸ vgl. §§1, 2 GeschmMG und Hubmann u.a. (1998), S.230

⁶⁹ vgl. Bauer (2000), S.60, und Hubmann u.a. (1998), S.230

⁷⁰ vgl. §§29, §31 GeschmMG

⁷¹ für eine ausführliche Darstellung des Markenrechts vgl. z.B. Pierson u.a. (2007), S.149–259

⁷² vgl. §1 MarkenG

⁷³ vgl. §27 MarkenG

⁷⁴ vgl. §30 MarkenG

⁷⁵ für eine ausführliche Darstellung des Sortenschutzrechtes vgl. z.B. Nirk und Ullmann (1999), S.171–217

⁷⁶ für eine ausführliche Darstellung des Halbleiterschutzrechts vgl. z.B. Nirk und Ullmann (1999), S.167–170

⁷⁷ vgl. §11 HalblSchG und §11 SortSchG

⁷⁸ vgl. Pierson u.a. (2007), S.1

⁷⁹ für eine ausführliche Darstellung des Urheberrechts vgl. z.B. Pierson u.a. (2007), S.261–346

⁸⁰ vgl. §§1, 2 II UrhG

⁸¹ vgl. Bauer (2000), S.66f.

⁸² vgl. §29 UrhG

⁸³ vgl. §31 UrhG

⁸⁴ vgl. §§17, 18 und 19 UWG

⁸⁵ vgl. §266 II HGB

⁸⁶ vgl. Dusemond u.a. (2006), S.12, Rdnr.14

⁸⁷ vgl. Bauer (2000), S.74f.

⁸⁸ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1380, Rdnr.2

⁸⁹ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1381, Rdnr.2

⁹⁰ §255 IV S.1 HGB

⁹¹ vgl. Ellroth und Brendt, in: Ellrott u.a., §255, Rdnr.511, Hoyos und Huber, in: Ellrott u.a., §247, Rdnr.424, Engler und Freytag (2004), S.1381, Rdnr.3, und BFH-Schreiben vom 16.09.1970, IR196/67, BStBl. II 1971, S.175f.

⁹² vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S.991

⁹³ vgl. Dusemond u.a. (2006), S.12, Rdnr.15, Coenenberg u.a. (2007a), S.515, Knop und Küting (2006), S.115, Rdnr.428, und Ellroth und Brendt, in: Ellrott u.a., §255, Rdnr.511

⁹⁴ vgl. Becker (2005), S.29

⁹⁵ vgl. Becker (2005), S.29

⁹⁶ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1382, Rdnr.6

⁹⁷ vgl. IAS 38

⁹⁸ vgl. die Ausführungen im Kap.2.1.1

⁹⁹ vgl. Tz.6.3 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze

¹⁰⁰ vgl. Tz.6.4 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze

¹⁰¹ vgl. Tz.6.3 und 6.8 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze

¹⁰² vgl. Tz.6.5 und 6.12 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze

¹⁰³ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1403, Rdnr.63

¹⁰⁴ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1403, Rdnr.63

¹⁰⁵ vgl. Tz.6.3 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze

¹⁰⁶ vgl. Bauer (2000), S.147

¹⁰⁷ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1399, Rdnr.53

¹⁰⁸ vgl. Bauer (2000), S.147, und Engler und Freytag (2004), S.1400, Rdnr.55

¹⁰⁹ vgl. Engler und Freytag (2004), S.1400, Rdnr.55