Ertragssteuerliche Erfassung von Zinsen auf Steuernachforderungen und Erstattungen nach § 233a AO


Hausarbeit, 2014

15 Seiten, Note: 2,0


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundkonzept der Verzinsung nach § 233a AO
2.1 Definition der Zinsen und Zweck der Verzinsung in Bezug auf §233, 233a AO
2.2 Funktionsweise des §233a AO

3. Ertragssteuerliche Erfassung von Zinsen auf Steuererstattungen und Steuernachforderungen
3.1 Entwicklung der Rechtslage bis 2010
3.2 Änderung der Rechtsprechung mit BFH Urteil v. 15.06.2010
3.3 Änderung der Rechtslage ab 2010 - Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil vom 15.06.2010
3.4 Kritische Diskussion von Erstattungs- und Nachzahlungs- zinsen
3.4.1 In der KSt & GewSt
3.4.2 In der ESt

4. Fazit

II. Literaturverzeichnis

1. Einleitung

Mit Einführung des § 233a AO durch das Steuerreformgesetz 1990 wurden erstmals Zinsen aus Steuererstattungen und Steuernachforderungen der Besteuerung unterworfen. Ziel der Regelung war eine gleichmäßige Besteuerung der Zinsen bei zeitlich unterschiedlicher Heranziehung zur Steuer, indem ein symmetrisches Normengefüge erschaffen wurde, welches einerseits den Sonderausgabenabzug für Nachzahlungszinsen zuließ und andererseits Erstattungszinsen als steuerpflichtige Einkünfte behandelte. Die vom Gesetzgeber angeführten Gründe, dass die eingeführte Vollverzinsung ihren Zweck erfüllt habe, führten schließlich zum Wegfall des Sonderausgabenabzugs und damit zur Asymmetrie des Normengefüges.[1]

Mit dem Urteil des BFH vom 15.6.2010[2] hat sich die ständige Rechtsprechung der ertragsteuerliche Erfassung überraschend verändert. Zinsen auf Steuererstattungen wurden dem nicht steuerbaren Bereich zugewiesen, während Zinsen auf Steuernachforderungen nicht abziehbar waren. Der Gesetzgeber reagierte darauf mit einem „Nichtanwendungsgesetz“. Daher ist zu prüfen, ob die Zielsetzung des Gesetzgebers erfolgreich war und wie diese neue Regelung in der Literatur aufgenommen wurde.

2. Grundkonzept der Verzinsung nach § 233a AO

2.1 Definition der Zinsen und Zweck der Verzinsung in Bezug auf §233, 233a AO

Steuerrechtlich liegt wie im Zivilrechtlichen eine gleiche Definition der Zinsen vor. Zivilrechtlich sind Zinsen eine nach der Laufzeit bemessene, gewinn- und umsatzunabhängige Vergütung für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Kapitals.[3] Auch steuerrechtlich sind Zinsen eine laufzeitabhängige Vergütung für die Kapitalnutzung.[4] Aufgrund ihres Gegenleistungscharakters erfüllen Zinsen nach § 233a AO nicht die Voraussetzungen des § 3 (1) AO und sind steuerliche Nebenleistungen nach § 3 (4) AO. Für die Erhebung von Zinsen nach § 233a AO ist das Vorhandensein eines Steuerschuldverhältnisses nach § 37 (1) i.V.m § 233 S. 1 AO Voraussetzung, da Ansprüche nur verzinst werden, wenn diese im Gesetz verankert sind.[5]

Nach dem Gesetzgeber ist der Zweck der Verzinsung des § 233a AO[6] derjenige, dass Steuern bei einer Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen bei den Steuerpflichtigen einen Ausgleich schaffen sollen aufgrund der unterschiedlichen Fälligkeit und Festsetzung, u.a. auch wegen der Möglichkeit der späten Abgabe. Bei Steuernachforderungen erzielt meistens der Steuerschuldner Vorteile. Im Falle einer Erstattung erhält das Finanzamt die Vorzüge. Diese Liquiditätsvorteile sollen ab dem Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs abgeschöpft und Liquiditätsnachteile des Gläubigers ausgeglichen werden.[7] Ein Sanktions- oder Strafcharakter kann somit ausgeschlossen werden.[8]

Als Beispiel zur Definition seitens der Rechtsprechung ist das BFH-Urteil vom 19.3.2013[9] zu erwähnen. Dieser überprüfte zwar die Sinnhaftigkeit des § 233a AO nur am Rande, bestätigte aber den Zweck der Norm. Der Grundsatz des Normengefüges ist es, Vor- und Nachteile des Steuerpflichtigen zu begleichen, die aufgrund einer Änderung des Steuerbescheides zu Nachzahlungen bzw. Erstattungen führen.

2.2 Funktionsweise des §233a AO

Der Geltungsbereich des § 233a (1) S. 1 AO beschränkt sich nur auf die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögenssteuer sowie die Gewerbesteuer. Zu verzinsen sind dabei nach dem § 233a (1) S. 1 i.V.m (3) AO Steuernachforderungen und Steuererstattungen, soweit es sich nicht um Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträge handelt. Voraussetzung zur Verzinsung außer dem Vorhandensein eines Steuerschuldverhältnisses ist ein Unterschiedsbetrag nach § 233a (3) AO. Dieser setzt sich aus der Differenz der festgesetzten Steuer und den bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungsbeträgen zusammen. Auf die Vorauszahlungsbeträge sind die noch abzuziehenden anrechenbaren Steuerabzugsbeträge zu verrechnen.[10] Die Verzinsung beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichende Regelungen für den Beginn der Verzinsung gelten nur, soweit die Festsetzung auf einem rückwirkenden Ereignis (Erstattungsfälle) beruht gemäß § 233a (2a) S. 3 AO. Ein solches Ereignis löst einen neuen Zinslauf aus. Der Zinslauf endet nach § 233a (2) S. 3 AO mit Ablauf des Tages der Bekanntgabe des Steuerbescheides, aus dem sich die Steuernachforderung oder Steuererstattung ergibt.[11] Wird ein Bescheid während der Karenzzeit wirksam, sind keine Zinsen nach § 233a AO entstanden. Für die Zinsberechnung und die Festsetzung gelten die Vorschriften des § 238 und § 239 AO. Bei Festsetzung von zu hohen Vorauszahlungen sind gemäß § 233a (3) S. 3 AO für die Berechnung der Erstattungszinsen die tatsächlich entrichteten Vorauszahlungen ab dem Entrichtungszeitpunkt maßgeblich. Nachzahlungszinsen entstehen durch einen negativen Unterschiedsbetrag. Der Steuerpflichtige hat keine Möglichkeit durch freiwillige Zahlungen seine Berechungsgrundlage zu erhöhen oder zu vermindern.[12]

3. Ertragssteuerliche Erfassung von Zinsen auf Steuererstattungen und Steuernachforderungen

3.1 Entwicklung der Rechtslage bis 2010

Ertragssteuerlich wurden gemäß § 20 (1) Nr. 7 EStG Zinsen auf Steuererstattungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zugerechnet. Nachforderungszinsen waren bis 1999 nach § 10 (1) Nr. 5 EStG alter Fassung abzugsfähig als Sonderausgaben. Gemäß dem KStG alter Fassung waren Erstattungszinsen in allen Fällen Betriebseinnahmen und Zinsen auf Nachforderungen abziehbar.[13] Das StReformG 1990[14] führte diese Steuerpflicht für Zinsen im Bezug zu Nachzahlungs- und Erstattungsansprüchen mit dem § 233a AO ein.

Die Idee der Steuerpflicht von Erstattungszinsen ist nicht neu und geht aus der Entstehungsgeschichte des § 233a AO sowie aus dem ersten Finanzbericht zu § 233a AO hervor, der eine Befreiung der Steuerpflicht der Zinsen abgelehnt hat.[15] Der Gesetzgeber entwickelte ein „symmetrisches Normengefüge“, das auf der einen Seite Erstattungszinsen steuerpflichtig machte, zum anderen den Sonderausgabenabzug für Nachzahlungszinsen nach § 10 (1) Nr. 5 EStG alter Fassung ermöglichte.[16] In 1999 wurde der Sonderausgabenabzug wieder gestrichen mit der Begründung, dass die Einführung der Vollverzinsung 1990 ihren Zweck erfüllt hat und es keinen Bedarf mehr für die Beibehaltung der Abziehbarkeit gab.[17] Erstattungszinsen unterlagen weiterhin der Besteuerung, während Nachzahlungszinsen nicht mehr abziehbar waren. Als Folgeänderung für die KSt wurde die Nichtabziehbarkeit von Nachforderungszinsen in §10 Nr. 2 KStG festgesetzt.[18] Der BFH blieb bei der Ansicht Erstattungszinsen weiterhin in der ESt dem § 20 (1) Nr. 7 EStG zuzuordnen.[19]

3.2 Änderung der Rechtsprechung mit BFH Urteil v. 15.06.2010

Mit dem Urteil vom 15.06.2010[20] änderte der BFH überraschend seine Rechtsprechung. Erstattungszinsen nach § 233a AO, die der Steuerpflichtige vom Finanzamt aufgrund von Einkommenssteuererstattungen gezahlt bekommt, unterlagen nach diesem Urteil beim Steuerpflichtigen nicht der Besteuerung, soweit die Steuer nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar ist. Zwar ist der Anspruch auf die Erstattungszinsen eine sonstige Kapitalforderung jeder Art nach § 20 (1) Nr. 7 EStG, und an dem Prinzip, Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu überlassen, dem Finanzamt Vorauszahlungen zu leisten, die das Finanzamt dann als Kapital nutzt und im Gegenzug Zinsen für die Überlassung gewährt, hält der BFH auch weiterhin fest. Erstattungszinsen wären damit steuerbar nach § 20 (1) Nr.7 EStG. Aber § 12 Nr. 3 EStG enthält ein Abzugsverbot nicht nur für bestimmte Steuern, sondern weißt diese direkt dem nichtsteuerbaren Bereich zu. Dies sollte aber mit der geänderten Rechtsprechung nicht gelten, wenn die jeweilige Steuer und darauf entfallende Nachzahlungszinsen vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 12 Nr. 3 EStG ausgeschlossen sind.

Damit lösen Zinsen auf Steuererstattungen, die das Schicksal der Hauptforderung als steuerliche Nebenleistungen nach § 3 (4) AO teilen, sowie Zinsen auf Steuernachforderungen, die dem Abzugsverbot unterliegen, bei der Berechnung der Steuer im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerlich keine Erfassung aus und sind dem §12 Nr. 3 EStG eindeutig zugeordnet.[21] Mit Aufhebung des Sonderausgabenabzugs hat der eigentliche Sinn des symmetrischen Normengefüges an Wirkung verloren. Der BFH hat aufgrund dessen seine Entscheidung getroffen und versucht die Symmetrie wieder herzustellen.[22]

3.3 Änderung der Rechtslage ab 2010 - Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil vom 15.06.2010

Der Gesetzgeber reagierte aufgrund der Änderung der Rechtsprechung des BFH und einer Neuregelung der ertragssteuerlichen Erfassung von Zinsen nach § 233a AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010[23]. Der Gesetzgeber begründete seine Entscheidung mit einer Klarstellung nach der Änderung des BFH, in dem er zu dem bestehenden § 20 (1) Nr. 7 EStG den Satz 3 einfügte, der Erstattungszinsen als sonstige Kapitalforderung i.S. von Erträgen definiert.

Ohne eine derartige Regelung würde ein Steuerpflichtiger, der seine Erstattung vom FA früher erhält und diese am Kapitalmarkt anlegt, steuerlich schlechter dargestellt, als der, der Erstattungszinsen später erhält. Aus Sicht des Gesetzgebers ist die Steuerbarkeit von Erstattungszinsen somit sachlich zutreffend.[24]

Die Änderung des §52a (8) S. 2 EStG zeigt den zeitlichen Anwendungsbereich des § 20(1) Nr. 7 S. 3 EStG auf. Die eingeführte Regelung ist für alle Fälle anzuwenden, die noch nicht bestandskräftig sind. Nach der Begründung zu urteilen, handelt es sich nicht um eine Verletzung des Vertrauensschutzes gegenüber den Steuerpflichtigen, da die Frage der ertragssteuerlichen Behandlung von Zinsen nach § 233a AO bis zum BFH Urteil 15.6.2010 nicht strittig war. Das JStG 2010 entspricht einem Nichtanwendungsgesetz gegenüber dem BFH-Urteil.[25]

3.4 Kritische Diskussion von Erstattungs- und Nachzahlungs- zinsen

3.4.1 In der KSt & GewSt

[...]


[1] Seer/Klemke, Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 79.

[2] BFH v. 15.6.2010 – VIII R 33/07, DRsp Nr. 2010/15756.

[3] Palandt, BGB, § 246 Rn. 2.

[4] Melchior, in Ax/Große/Melchior/Lotz/Ziegler, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rn. 1834.

[5] Pahlke/Koenig/Pahlke AO § 3 Rn. 91, § 233 Rn. 5f.; siehe auch Tipke/Lang, Steuerrecht, Rn. 347, 349.

[6] BT-Drucksache 11/2157, 194.

[7] Tipke/Lang, Steuerrecht, Rn. 350; siehe auch Brummer/Kronthaler/Neißer/Schwenke, Wolfs Steuer-Leitfäden, S. 653.

[8] AEAO zu § 233a AO unter 69.2.

[9] BFH - Urteil v. 19.3.2013 (XI R 41/10), openJur 2013, 41770.

[10] Rüsken, in Klein, AO-Kommentar, § 233a Rn. 21.

[11] Wolfgang Jakob, Abgabenordnung, Rn. 529 - 535; sie auch: Andrascek-Peter, Braun, Friemel, Schiml, Lehrbuch Abgabenordnung, Rn 476 - 480.

[12] Rüsken, in Klein, AO-Kommentar, §233a Rn. 16, 25, 28.

[13] Graffe, in Dötsch, Pung, Möhlenbruck, KStG-Kommentar, §10 Rn. 35.

[14] StReformG v. 25.7.1988, BGBI I 1988, 1093.

[15] BT-Drucksache 17/3549, 17; siehe auch Bericht des Finanzausschusses zum StReformG v. 21.06.1988, BT-Drucksache 11/2536, S. 76.

[16] Panzer/Gebert, DStR 16/2011, 741.

[17] Siehe Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BT-Drucksache 14/23, 174 f.

[18] Siehe Fußnote 13.

[19] BFH – Urteil v. 08.11.2005 (VIII R 105/03), DRsp Nr. 2006/1478.

[20] BFH - Urteil v. 15.06.2010 (VIII R 33/07), DRsp Nr. 2010/15756.

[21] BFH Pressemitteilung Nr.78 v. 8.10.2010, Vom Finanzamt geleistete Zinsen auf Einkommensteuererstattungen sind nicht zu versteuern; sowie OFD Magdeburg, Vfg. v. 1.3.2012, S. 2252-117-St 214 in DStR 2012, 800.

[22] Rublack, Carolin, FR 2011, 173-175; Panzer/Gebert, DStR 16/2011, 742; siehe auch Seer/Klemke, Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 81.

[23] Jahressteuergesetzes 2010, BGBI I 2010 Nr.62 von 13.12.2010, 1770, 1777.

[24] Schlotter, in Litmann, Bitz, Pust, EStG-Kommentar, §20 Rn. 636.

[25] BT-Drucksache 17/3549, 29

Ende der Leseprobe aus 15 Seiten

Details

Titel
Ertragssteuerliche Erfassung von Zinsen auf Steuernachforderungen und Erstattungen nach § 233a AO
Hochschule
Hochschule RheinMain - Wiesbaden Rüsselsheim Geisenheim
Note
2,0
Autor
Jahr
2014
Seiten
15
Katalognummer
V287908
ISBN (eBook)
9783656892687
ISBN (Buch)
9783656892694
Dateigröße
425 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
ertragssteuerliche, erfassung, zinsen, steuernachforderungen, erstattungen
Arbeit zitieren
Jens Müller (Autor), 2014, Ertragssteuerliche Erfassung von Zinsen auf Steuernachforderungen und Erstattungen nach § 233a AO, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/287908

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