Abkommensrechtliche Methoden zur Vermeidung und Beseitigung der Doppelbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis. 2

Einleitung. 3

Internationale Doppelbesteuerung. 4
Begriff der Doppelbesteuerung. 4
Gründe gegen eine Doppelbesteuerung und kein Doppelbesteuerungsverbot 5
Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. 6
Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. 6
Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. 7
Unterschied zwischen Vermeidung und Beseitigung der Doppelbesteuerung. 7

Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach dem Abkommensrecht 8
Verteilungsnormen. 9
Vermeidungsnormen. 10
Befreiungsmethode (Art. 23A MA) 13
Progressionsvorbehalt (Art. 23A Abs. 3 MA) 14
Negative ausländische Einkünfte. 16
Anrechnungsmethode (Art. 23B MA) 19
Anrechnungshöchstbetrag. 21
Progressionsvorbehalt 24
Fiktive Anrechnung. 24

Methodenvergleich. 26

Zusammenfassung. 29

Literaturverzeichnis. 30

Einleitung

In der heutigen globalen Welt ist es nicht unüblich einem grenzüberschreitenden Sachverhalt zu begegnen – Menschen verreisen auf der Suche nach besseren Arbeitsmöglichkeiten und Unternehmen gründen ihre Niederlassungen im Ausland. Diese Entwicklungen bringen sowohl positive als auch negative Folgen mit sich. Zu den negativen Konsequenzen gehört insbesondere eine erhöhte Steuerbelastung, die nicht nur von den betroffenen Steuerpflichtigen, sondern auch von den jeweiligen Staaten als negativ empfunden wird. Aus diesem Grund gibt es seit Jahrzehnten Bemühungen diese zu mindern.

Auf dem Gebiet der direkten Steuer existiert auf internationaler Ebene ein wirksames Instrument hierfür, nämlich zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Diese bekämpfen auf einheitlicher Grundlage die mehrfache Besteuerung durch die Anwendung einer der Standardmethoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, entweder der sog. Befreiungsmethode oder der sog. Anrechnungsmethode.

Die vorliegende Arbeit befasst sich im Folgenden mit der Gestaltung, den Besonderheiten und den problematischen Aspekten dieser beiden Methoden. Zunächst wird jedoch das Phänomen der Doppelbesteuerung kurz erläutert. Anschließend folgen die Darstellung der einzelnen Methoden und schließlich ein Vergleich ebenjener miteinander.

Die Arbeit befasst sich ausschließlich mit den im Abkommensrecht verwendeten Methoden und ist grundsätzlich allgemein gehalten. Die Darstellung der Praxis der verschiedenen Staaten würde den vorgegebenen Umfang der Arbeit deutlich überschreiten, weil die Praxis variiert und vielfältig ist. Deshalb wird vorliegend lediglich deutschen Besonderheiten in gebotener Kürze Rechnung getragen.

Die Ausführungen basieren hauptsächlich auf dem OECD-Musterabkommen und OECD-MA Kommentar, sowie auf weiteren Kommentaren und Erörterungen im deutschen und österreichischen Schrifttum. Die Theorie wird anhand von Beispielen veranschaulicht.

Internationale Doppelbesteuerung

Begriff der Doppelbesteuerung

Eine Legaldefinition der Doppelbesteuerung findet sich weder im internationalen noch im deutschen Steuerrecht. Grundsätzlich kann die Doppelbesteuerung als Erhebung vergleichbarer Steuern von mehreren Staaten gegenüber demselben Steuerpflichtigen im selben Besteuerungszeitraum für dasselbe Steuergut definiert werden (sog. juristische Doppelbesteuerung[1]). [2] Unter dem Begriff der Doppelbesteuerung ist somit die mehrfache Besteuerung zu verstehen, die bei grenzüberschreitenden Sachverhalten entsteht.

Die Doppelbesteuerung ist dabei von der sog. Doppelbelastung abzugrenzen. Die letztere liegt vor, wenn die mehrfache Besteuerung nicht etwa in zwei, sondern nur in einem Staat erfolgt, so z.B. die Besteuerung des Gewinns mit einer Einkommen- und einer Gewerbesteuer. [3]

Der Begriff der internationalen juristischen Doppelbesteuerung kann demzufolge anhand folgender Merkmale umschrieben werden: [4]

i) unterschiedliche Steuerhoheiten,

ii) dieselbe Person,

iii) dasselbe Steuergut,

iv) derselbe Besteuerungszeitraum, und

v) eine gleichartige Steuer.

Fehlt es an der Identität des Steuersubjekts, spricht man von sog. wirtschaftlicher Doppelbesteuerung. [5] In einem solchen Fall wird dasselbe Steuergut zwar in mehreren Staaten besteuert, aber nicht bei demselben Steuerpflichtigen, so z.B. wenn bei Personengesellschaften die Einkünfte in einem Staat auf der Ebene der Gesellschaft und in dem anderen auf der Ebene der Gesellschafter besteuert werden.

Die Ursachen für die Doppelbesteuerung liegen in den unterschiedlichen Besteuerungsprinzipien auf deren Grundlage die Staaten einen Steuerpflichtigen besteuern. Es gibt zum einen das Welteinkommensprinzip, welches an die näheren persönlichen Beziehungen zu einem bestimmten Staat (Ansässigkeitsstaat) anknüpft, wie z.B. an den Wohnsitz oder an den gewöhnlichen Aufenthalt. Zum anderen existiert das Quellenprinzip (bzw. Belegenheitsprinzip), das an territoriale Merkmale anknüpft, d.h. an die Quelle der Einkünfte. Überschneiden sich diese Anknüpfungsmerkmale, so kommt es zu einer Kollision mehrerer Besteuerungsansprüche.

BEISPIEL:

Ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz in Deutschland erzielt Kapitaleinkünfte durch Zinsen auf einem Konto bei einer spanischen Bank. Spanien will aufgrund des Quellenprinzips (Ursprung) die Einkünfte in Spanien besteuern. Deutschland will diese Einkünfte ebenfalls besteuern, weil der Wohnsitz des Steuerpflichtigen sich in Deutschland befindet und der Steuerpflichtige somit der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

Gründe gegen eine Doppelbesteuerung und kein Doppelbesteuerungsverbot

Die Doppelbesteuerung stellt für Steuerpflichtige eine missliebige und unerwünschte Folge ihrer grenzüberschreitenden Tätigkeit dar. Für deren Vermeidung sprechen viele Gründe, insbesondere wirtschaftliche, verfassungsrechtliche und fiskalische. Beispielhaft genannt seien der international freie Verkehr und der freie Wettbewerb, eine leistungsgerechte Besteuerung, die Sicherung der Einnahmen für die Staatskasse und die Verhinderung der Steuerhinterziehung.

Aus oben genannten Gründen bemühen sich die Staaten die negativen Auswirkungen zu beschränken. Sie sind dazu jedoch nicht verpflichtet. Es gibt weder im internationalen noch im europäischen[6] Recht ein Verbot der Doppelbesteuerung. [7] Nach dem Völkerrecht steht den Staaten das originäre Recht und die Souveränität zu, Steuern zu erheben.[8]

Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Einseitige (unilaterale) Maßnahmen sind innerstaatliche Regelungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Dennoch sind sie oft unzureichend, weil bei ihrer Anwendung nur ein Staat auf sein Besteuerungsrecht ohne Reziprozität auf der Seite des anderen Staates verzichtet.

Mehrseitige Maßnahmen zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung sind bilaterale und multilaterale Instrumente, insbesondere zwischenstaatliche Doppelbesteuerungsabkommen. Trotz der Bemühungen der internationalen Staatengesellschaft gibt es aber nur sehr wenige multilaterale Instrumente. [9] Allerdings spielen in der Praxis die Musterabkommen der internationalen Organisationen, speziell der OECD und der UNO, und deren Kommentare eine wichtige Rolle.[10] Es gilt jedoch zu beachten, dass diese Instrumente keinen rechtsverbindlichen Charakter haben.

Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Mit Methoden sind die in den Doppelbesteuerungsabkommen entwickelten Techniken zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gemeint, die den Kernpunkt dieser Arbeit bilden und im folgenden Kapitel ausführlich erläutert werden.

Unterschied zwischen Vermeidung und Beseitigung der Doppelbesteuerung

Der Einfachheit halber wird in der vorliegenden Arbeit ein einheitlicher Begriff der „Vermeidung der Doppelbesteuerung“ verwendet. Tatsächlich ist aber zwischen der Beseitigung der eingetretenen Doppelbesteuerung und der Vermeidung des Eintretens einer Doppelbesteuerung zu unterscheiden. Wie im Folgenden zu sehen sein wird, dient nur die Befreiungsmethode der Vermeidung einer Doppelbesteuerung, weil ein Staat von vorneherein auf sein Besteuerungsrecht verzichtet und es dadurch zu keiner realen Doppelbesteuerung kommt. Die Anrechnungsmethode beseitigt hingegen eine bereits eingetretene Doppelbesteuerung, weil in diesem Fall beide Staaten ein Steuergut tatsächlich besteuern.

Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach dem Abkommensrecht

Der Begriff „Abkommensrecht“ bezeichnet das Recht der zwischenstaatlichen Doppelbesteuerungsabkommen, welche die Staaten untereinander abschließen, um die gegenseitigen Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Sachverhalte festzulegen, die die Steuerpflichtigen dieser zwei Staaten betreffen. Folglich ist das primäre Ziel dieser Abkommen die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf der Grundlage einer einheitlichen Regelung.

Die ersten Abkommen wurden bereits Ende des 19. Jahrhunderts abgeschlossen.[11] Die Abkommen sind nach ihrer Rechtsnatur internationale völkerrechtliche Staatsverträge. Die Abkommen gehen dem nationalen Recht vor. Viele von ihnen beruhen auf den von internationalen Organisationen entwickelten Vertragsmustern, wie z.B. auf dem OECD- oder auf dem UN-Musterabkommen.

Die Abkommen enthalten kein materielles Recht und bilden nicht eine Rechtsgrundlage für die Besteuerung. [12] Die Befugnis der Staaten zur Besteuerung ist in ihrer Staatssouveränität begründet. Die Abkommen bestimmen nur, welcher Staat unter welchen Umständen seinen Steueranspruch auf einen bestimmten Steuergegenstand ausüben darf (gegenseitige Einschränkung der Besteuerungsrechte). In der Literatur wird in diesem Zusammenhang oft von der Verteilung der originären Besteuerungsrechte gesprochen. [13]

Um in den Genuss der Schutzwirkungen eines Abkommens zu gelangen, muss der Steuerpflichtige zumindest in einem der betroffenen Vertragsstaaten ansässig sein.[14]

Verteilungsnormen

Die Einkünfteartikel[15] (Art. 6-22 MA) regeln in welchem Umfang die Staaten (Ansässigkeits- und Quellenstaat[16]) bestimmte Steuergegenstände (Einkunftsarten) besteuern dürfen. Es sind folgende Besteuerungsmöglichkeiten möglich:[17]

i) der Quellenstaat darf nicht besteuern;

ii) der Quellenstaat darf eingeschränkt, d.h. nur in bestimmter Höhe besteuern;

iii) der Quellenstaat darf uneingeschränkt besteuern.[18]

Im ersten Fall (Quellenstaat darf nicht besteuern) ist die Entstehung der Doppelbesteuerung von vornherein ausgeschlossen, weil nach dem Abkommen nur der andere Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht ausüben darf.[19] In den beiden übrigen Fällen müssen weitere in den Vermeidungsnormen geregelte Schritte unternommen werden, um die entstehende Doppelbesteuerung auszuschließen. Infolgedessen sind in erster Linie die abkommensrechtlichen Verteilungsnormen anzuwenden.

[1] Wird das Steuergut tatsächlich mehrfach besteuert, liegt eine effektive Doppelbesteuerung vor. Wenn nur die Möglichkeit der mehrfachen Besteuerung besteht, handelt es sich um eine virtuelle (juristische) Doppelbesteuerung.

[2] OECD Commentary (2010), Einleitung, Nr. 1; ähnlich auch z.B. Philipp (1971), S. 8

[3] Im Sinne dieser Definition z.B. Breithecker (1999), S. 39

[4] Ausführlicher Bächle/Rupp (2002), S. 21-26

[5] Vogel/Lehner DBA (2008), Einleitung, Rz 4

[6] Die Kompetenzen der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (Steuern vom Einkommen und Vermögen) wurden nicht an die Europäische Union übertragen. Somit sind die Staaten nur verpflichtet das Gemeinschaftsrecht (hauptsächlich die Diskriminierungsverbote und Grundfreiheiten) zu respektieren. Auch im Gilly-Urteil (C-336/96) hat der Europäische Gerichtshof bestätigt, dass obwohl das Gebot zur Beseitigung der Doppelbesteuerung ein Ziel der Europäischen Union ist, die Mitgliedstaaten bei der Ereichung dieses Zieles grundsätzlich frei sind.

[7] Vogel/Lehner DBA (2008), Einleitung, Rz 14

[8] Lang (1997), Einführung DBA, S. 17

[9] Unter anderem das NATO-Truppenstatut, die Wiener Übereinkunft über diplomatische Beziehungen, die Wiener Übereinkunft über konsularische Beziehungen, die Übereinkunft der OECD und weitere.

[10] Im Unterschied zum OECD Musterabkommen berücksichtigt das UN Musterabkommen vor allem die Interessen von Entwicklungsländern. Die Vereinigten Staaten haben ebenfalls ein eigenes Musterabkommen entwickelt, welches die amerikanischen steuerpolitischen Besonderheiten berücksichtigt.

[11] Philipp (1971), S. 11; vergleiche auch rechtsgeschichtliche Aspekte des Doppelbesteuerungsproblems in Weber-Fass (1982), S. 2-5

[12] Reith (2004), S. 93

[13] Kritisiert von Vogel und die Bezeichnung „Verzicht auf Steueransprüche“ oder „Aufteilung der Steuerquellen/Steuerguten“ für besser gehalten; sehe Vogel/Lehner DBA (2008), Einleitung, Rz 69-70. Es wird auch von der Zuweisung zur vorrangigen Besteuerung gesprochen; Vogel/Lehner DBA (2008), Vor Art. 6-22, Rz 1. Dagegen hält Lang die Bezeichnung nicht für erheblich; mehr hierzu in Lang (1997), Einführung DBA, S. 26. Darüber hinaus spricht selbst der OECD Kommentar über „allocation of the right to tax between the Contracting States”; OECD Commentary (2010), Art. 23, Nr. 5.

[14] Art. 1 OECD Musterabkommen

[15] Im Folgenden sind die Einkünfte allgemein und i.S.d. OECD Musterabkommens zu verstehen, also alle Einkunftsarten, die in Art. 6-22 MA genannt sind. Im Gegensatz zu deutschem Steuerrecht unterscheidet das Musterabkommen nicht zwischen „Einnahmen“, „Einkommen“ und/oder „Einkünften“. Die offizielle englische Version des Musterabkommens verwendet nur den Begriff „income“, definiert diesen aber nicht weiter. Auch die einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen sind unterschiedlich gefasst.

[16] Der Ansässigkeitsstaat ist in der Regel der Staat, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Der Ansässigkeitsstaat darf das Welteinkommen besteuern. Der Quellenstaat ist der Staat, aus dem der Steuerpflichtige die Einkünfte bezieht; Ursprungsstaat. Diese Tatsache begründet im Quellenstaat in der Regel lediglich eine beschränkte Steuerpflicht.

[17] OECD Commentary (2010), Einleitung, Nr. 20; Bächle/Rupp (2002), S.175-176

[18] Beachte: Sind die Normen mit einem „können nur“ formuliert, werden sie als Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge bezeichnet. In diesem Fall sind die Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat freizustellen; näher Vogel/Lehner DBA (2008), Vor Art. 6-22, Rz 4-7.

[19] OECD Commentary (2010), Einletung, Nr. 24