Notwendigkeit zusätzlicher Anreize bei Steuerung mit outputorientierter Budgets

Inhaltsverzeichnis

1. Einsatz von Anreizen im Controlling

2. Stellung von outputorientierten Budgets bei der Steuerung
2.1 Kennzeichnung von Budgets
2.1.1 Eingrenzung des Budgetbegriffs
2.1.2 Führungstechnische Zwecke von Budgets
2.2 Überblick zu outputorientierten Budgetierungsverfahren
2.2.1 Kriterien zur Abgrenzung der Budgetierungsverfahren
2.2.2 Prinzipien der Budgeterstellung
2.2.3 Die allgemeine Programmbudgetierung
2.2.4 Das Zero-Base-Budgeting
2.3 Budgets als Steuerungsinstrument
2.3.1 Bedeutung der Steuerung bei Budgets
2.3.2 Steuerungsfälle bei der Anreizgestaltung von Budgets

3. Verhaltensorientierte Überlegungen für die Anreizgestaltung bei
outputorientierter Budgetsteuerung
3.1 Anreizwirkungen bei outputorientierter Budgetsteuerung
3.2 Motivationstheorien zur anreizoptimalen Bestimmung von
Budgets
3.2.1 Die Anspruchsniveautheorie
3.2.2 Die Zielsetzungstheorie
3.2.3 Das Erwartungs-Wert-Modell
3.2.4 Ableitung von Empfehlungen für anreizorientierte
Budgets
3.3 Notwendigkeit zusätzlicher Anreize durch dysfunktionales
Verhalten
3.3.1 Charakterisierung dysfunktionalen Verhaltens
3.3.1.1 Überblick zu dysfunktionalem Verhalten
3.3.1.2 Dysfunktionales Verhalten bei Budgetierung
3.3.1.3 Dysfunktionales Verhalten bei Budgetsteuerung
3.3.2 Prinzipal-Agenten-Theorie zur Erklärung dysfunktionalen
Verhaltens
3.3.3 Kontrolle und Anreize als Lösung von Prinzipal-Agenten-
Problemen
3.3.4 Interdependenz von Motivation, Anreiz und Kontrolle

4. Kontrolle als zusätzlicher Anreiz bei outputorientierter
Budgetsteuerung
4.1 Anreizwirkungen der Kontrolle bei Budgets
4.2 Aufbau der outputorientierten Budgetkontrolle
4.2.1 Eigenschaften und Funktionen von Budgetkontrollen
4.2.2 Prozess der Budgetkontrolle
4.2.3 Anreizorientierte Gestaltung der Budgetkontrolle
4.3 Analyse der outputorientierten Budgetabweichungen
4.4 Gefahren der Budgetkontrolle bei Steuerung

5. Belohnung als zusätzlicher Anreiz bei outputorientierter
Budgetsteuerung
5.1 Gründe für Belohnungen bei outputorientierten Budgets
5.2 Elemente der Belohnung bei outputorientierten Budgets
5.3 Anforderungen an Belohnungen bei outputorientierten Budgets
5.3.1 Gerechtigkeitsaspekte bei Belohnungen
5.3.2 Gestaltungsanforderungen an Belohnungen
5.4 Mögliche Belohnungen bei Budgets

6. Beyond Budgeting als Lösung von Anreizproblemen bei Budgets?

Literaturverzeichnis

1.Einsatz von Anreizen im Controlling

Durch Anreize lässt sich das Einhalten von Budgetvorgaben beeinflussen. Anreize können für Budgetierte bei Budgeteinhaltung beispielsweise ein fixer Bonus und bei Budgetverletzung eine verminderte Aufstiegsmöglichkeitsein.^[1] Mit Anreizen können bezüglich der Richtung und Intensität verschiedene Verhaltenswirkungen bei Budgetierten induziert werden.

Anreize werden der Personalführung zugeordnet. Sie dienen einerseits der Koordination innerhalb der Führungsteilsysteme im Personalbereich, z.B. der Koordination zwischen Personalplanung und Personalentlohnung. Andererseits können Anreize beider Koordination verschiedener Führungsfunktionen helfen, z.B. der Koordination zwischen Zielbildung, Planung, Kontrolle und Informationssystem.^[2] Genau diese Koordination zwischen und innerhalb der Führungsfunktionen ist zentrale Aufgabe des Controllings.^[3] Koordination ist notwendig, sobald zusammenhängende Aufgaben in Entscheidungsbereiche getrennt und delegiert werden.^[4] Arbeitstrennung ist in einer spezialisierten Wirtschaft unvermeidlich.

Anreize werden vor allem in Verbindung mit übergreifenden Controllinginstrumentengenutzt, die nicht exklusiv einer Führungsfunktion dienen. Diese sind u.a. Budgetierung, Kennzahlen und Verrechnungspreise.^[5]

Des Weiteren könnenAnreize einInstrument zur zielgerichteten Steuerung neben outputorientierten Budgets sein. Auf Grundlage verhaltenswissenschaftlicher und ökonomischer Betrachtungen lassen sich Erkenntnisse über die Notwendigkeit zusätzlicher Anreizebei outputorientierter Budgetsteuerung gewinnen. Speziell personelle Interdependenzen spielen im weiteren Verlauf eine wichtige Rolle. Bei dieser haben Unternehmensführung undBudgetierte unterschiedliche Ziele und es besteht eine asymmetrische Informationslage, meist zugunsten der Budgetierten.^[6]

2. Stellung von outputorientierten Budgetsbei der Steuerung

2.1 Kennzeichnung von Budgets

2.1.1 Eingrenzung des Budgetbegriffs

Als wichtigstes Instrument der Unternehmensführung wird häufig das Budget gesehen. Unternehmensführung istdie zielorientierte Steuerung und Gestaltung von Unternehmen und deren Prozesse.^[7]

Im Folgenden werden die Begriffe Budget und Budgetierung abgegrenzt.Budgets werdenin der Literatur verschieden beschrieben. Historisch wird der Begriff als Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben in Form eines Finanzplans oder Etats definiert.^[8] Zum Teil wurden Budget und Plan als Synonym verwendet,^[9] wodurch ein Begriff überflüssig wäre. Im weiteren Verlauf werden Budgets als formalzielorientierte Pläneverstanden, die in Geldgrößen angegeben sind und für einen bestimmten Zeitraum sowie für eine organisatorische Verantwortungseinheit gelten.^[10]

Anhand dieser Definitionkönnen verschiedene Merkmale vonBudgetsbeschrieben werden. Budgets eignen sich vor allem für die operative Planung. Die Bedeutung nimmt von der taktischen bis zur strategischen Planung ab. Gleichzeitig steigt die Relevanz der Aktionsplanung durch einzelne Maßnahmen oder ganze Maßnahmenprogrammein den jeweiligen Planungsstufen. Budgets geben den in Geldgröße ausgedrückten zulässigen Ressourcenverbrauch oder das bewertete zu erreichende Ergebnis vor. Die Geldgröße kann durch ein Positiv-, Negativ-, oder Differenzbudget gekennzeichnet sein. Positivbudgets sind Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen. Negativbudgets sind Ausgaben, Auszahlungen, Aufwendungen und Kosten.^[11] Für Differenzbudgets kommen z.B. Deckungsbeiträge in Frage. Die Aktionsplanung legt neben Geldgrößen auch Zeit-, Mengen- oder technische Größen fest.^[12] Der Zeitraum für Budgets kann von einem Tag bis zu mehreren Jahren reichen. Jedes Budget hat ein festes Ende, abweichend von der Aktionsplanung, die nicht endet, wenn ein bestimmter Zeitpunkt erreicht ist, sondern wenn Maßnahmen beendet sind. Budgets sind für einen organisatorischen Verantwortungsbereich definiert; dieser kann eine Stelle, eine Abteilung oder ein Bereich sein. Dagegen können Bereiche der Aktionsplanung unterschiedlich verteilt sein.^[13] Budgets sind auch dadurch gekennzeichnet, dass sie flexibel oder starr sind. Starre Budgets werden für festgelegte Einflussgrößendeterminiert; bei flexiblen Budgets wird die Budgethöhe durch ein Spektrum möglicher Beschäftigungshöhen differenziert.^[14] Beispiel hierfür ist das outputorientierte Budget einer Kostenstelle, das als Funktion vorgegeben ist.^[15]

Des Weiteren ist die Bedeutung der Budgetierung zu klären. Diese wird in der weitesten Auslegung mit Planung gleichgesetzt. NachAuffassung einiger Autoren kann Budgetierung durch den Planungsgegenstand, die Planungsstufen unddie Planungsfristen erklärt werden.^[16] Der Planungsgegenstand der Budgetierung ist formalzielorientiert. Bei Planungsstufen sind operative, taktische und strategische denkbar und bei Planungsfristen kurz-, mittel- und langfristige.^[17] Budgetierung beschreibt letztlichAufstellung, Vorgabe, Kontrolle und Adjustierungvon Budgets.^[18]

2.1.2 Führungstechnische Zwecke von Budgets

Budgetswerden verschiedene Funktionen zugeordnet, die in der Literatur zum Teilvoneinanderabweichen.Häufig wirddie Funktion derPlanung (1),der Steuerung(2),der Koordination (3),der Vorgabe (4),der Bewilligung (5),der Kontrolle (6) und derMotivierung (7) genannt.^[19]

Die Planungsfunktion (1) ergibt sich aus der Definition von Budgets. Budgets dienen zur Umsetzung übergeordneter Pläne und zu deren inhaltlicher Präzisierung. Planung kann rein für Prognosezwecke durchgeführt werden, ohne sie anBudgetierte weiter zu geben. Im Falle der Weitergabe sind Verhaltenswirkungen zu berücksichtigen.^[20]

Die Steuerungsfunktion^[21] (2) hat die Aufgabe, alle betrieblichen Teilbereiche in Richtung der Unternehmensziele auszurichten.^[22]

Die Koordinationsfunktion (3) tritt bei Entscheidungsdezentralisation auf.Zum einen werden durchBudgets Entscheidungen in dezentralen Verantwortungsbereichen aufübergeordnete Pläne koordiniert. Dies entspricht einer vertikalen Koordination. Zum anderen findet eine Koordination von Entscheidungen zwischen verschiedenen dezentralen Bereichen statt und somit eine horizontale Koordination. Zu unterscheiden ist die Koordination von Budgets und Plänen. Bei Budgets werden monetäre Konsequenzen von Entscheidungen abgestimmt. Bei Plänen dagegen werden Maßnahmenentscheidungen der Dezentrale zielorientiert koordiniert.^[23]

Bei der Vorgabefunktion (4) wirddem Budgetbereich durch ein Budget eine Vorgabe gegeben innerhalb der er Entscheidungen treffen kann. Bei der Vorgabenhöhe gibt es zwei Möglichkeiten.Zum einen handelt es sich um eine fixierte Höhe, die möglichst genau vom Budgetbereich zu treffen ist. Bei der anderen Möglichkeit handelt es sich um eine satisfizierende Höhe, die bei Positivbudgets überschritten und bei Negativbudgets unterschrittenwerden soll.^[24] Die Bewilligungsfunktion(5) ergibt sich dadurch, dass eine Budgetvorgabe Budgetierten Entscheidungsspielraum lässt. Entscheidungen, die innerhalb des Budgets liegen, gelten als bewilligt. Dies entlastet die Entscheidungsarbeit der Zentrale.Die Entlastung von Entscheidungsarbeit der Zentrale ist ein Vorteil von Budgets.^[25]

Bei der Kontrollfunktion (6) werden den Soll- die Ist-Budgets gegenübergestellt und daraufhin eine Abweichungsanalyse durchgeführt.^[26] Diese Abweichungen können für die Motivierungsfunktion (7) verwendet werden.Durch Budgets können dezentrale Budgetbereiche zu zielorientiertem Verhalten motiviert werden. Beeinflusst wird die Motivierung dadurch, dass ein Budget größere Handlungsspielräume lässt als Aktionspläne. Auch motivierend wirkt die PartizipationBudgetierter an der Budgeterstellung. Die Motivation wird noch verstärkt, wenn das Budget als Grundlage für Leistungsbeurteilung und für Bemessung von Belohnungenherangezogen wird.^[27] Zusätzlich wird von einigen Autoren die Kommunikations- und Ressourcenallokationsfunktion genannt.^[28]

Zwischen den Budgetfunktionen bestehen Beziehungen. Dambrowski stellt eine besonders hohe Korrelation zwischen Funktionen der Kontrolle, der Motivation und der Leistungsbeurteilung fest,^[29] wie sich noch im Kapitel 3.3.4 zeigt.Des Weiteren besteht eine Korrelation zwischen Funktionen der Steuerung, der Koordination und der Kommunikation.^[30] Ein Gegensatz wird zwischen der Koordinations-, der Planungs- und der Motivierungsfunktion vermutet. Die Motivation durch Budgets wirkt nach der Anspruchsniveautheorie^[31] erst dann, wenn die Budgetvorgabe durch eine mittlere Anstrengung erreichbar ist. Für Planungs- und Koordinationsfunktion sollten jedoch realistische Budgets angegeben werden.^[32]

2.2 Überblick zu outputorientierten Budgetierungsverfahren

2.2.1 Kriterien zur Abgrenzung der Budgetierungsverfahren

Bei Budgetierungsverfahren handelt es sich um die Ermittlung der Budgethöhe. Diese muss so sein, dass sie vonBudgetierten theoretisch erreichbar ist, aufgrund der Ausgangssituation von Budgetierten auch als erreichbar eingeschätzt wird, gleichwohl aber anspruchsvoll ist und letztlich als erstrebenswert angesehen wird.^[33] Die Unterschiedlichkeit betrieblicher Prozesse bedarf unterschiedlicher Verfahren zur Gewinnung von Budgets. Die Systematisierung der Budgetierungsverfahren erfolgt anhand der Merkmale in Abbildung 1.^[34]

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Abb. 1 : Einordnungsmerkmale der Budgetierungsverfahren^[35]

Das Merkmal der Ableitungsrichtung lässt sich in output- und inputorientierte Verfahren unterscheiden. Bei inputorientierten Verfahren werden vermutete Einsatzmengen zugrunde gelegt; bei outputorientierten Verfahren Ausbringungsmengen.^[36] Outputorientierte Verfahren sind besser begründet, daanhand eines funktionalen Zusammenhangs zwischen Ausbringungsmenge und Einsatzmenge die Kosten- und damit die Budgethöhe determiniert wird. Bei inputorientierten Verfahren liegt ein solcher Zusammenhang nicht vor.^[37]

Beim zweiten Merkmal der Budgetgrundlagewird zwischen Fortschreibungsbudgetierung undplanbasierter Budgetierung^[38] unterschieden. Bei der Fortschreibungsbudgetierung wird das Budget der Vorperiode als Grundlage für das Budget der neuen Periode verwendet, eventuell werden Zu- oder Abschläge vorgenommen, wie etwa ein Inflationszuschlag oder ein Einsparungsabschlag. Es besteht allerdings die Gefahr, bisherige Ist-Werte unbedacht fortzuschreiben und damit potentielle Fehler auf die jetzige Periode zu übertragen. Bei planbasierter Budgetierung wird das Budget in jeder Periode wieder von neuem geplant.^[39]

Das dritte Merkmal zur Einordnung von Budgetierungsverfahren ist derDurchführungsrhythmus. Die Techniken lassen sich entweder der periodischenoder aperiodischen Durchführung^[40] zuordnen.^[41]

Bei der algebraischen Grundlage wird die Budgethöhe je nach Rechenmethode unterschiedlich ermittelt. Dieseunterscheidet sich darin, ob sie für denZweck der Prognose oder der Optimierung verwendet wird. Für beide Zwecke gibt es jeweils ein einfaches, aber weniger genaues Verfahren - die Schätzung oder das heuristische Verfahren - sowie jeweils ein exaktes Verfahren - die fundierte Prognose oder die exakte Optimierung.^[42]

Anhand dieser Merkmale lassen sich Budgetierungsverfahren - ausnahmslos Kostenbudgets - einordnen. Abbildung 2 zeigt eine Einordunganhand der Merkmale Ableitungsrichtung und Budgetgrundlage.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Einordnung wichtiger Budgetierungsverfahren

Im Rahmen dieser Arbeit werden outputorientierte Budgetverfahren betrachtet. Insbesondere das Zero-Base-Budgeting und die allgemeine Programmbudgetierung. Die Gemeinkostenwertanalyse wird aufgrund verfahrensbedingter Schwächen nicht näher betrachtet.^[43]

2.2.2 Prinzipien der Budgeterstellung

Bei Budgeterstellung sind alternative Gestaltungsformen denkbar. Zunächst betrifft dies die Anpassungsrhythmik, mit der verschiedene Budgetperioden koordiniert werden (zeitliche Koordination).Zweitens betrifft diesdie Koordination der Budgetierungsaktivitäten zwischen verschiedenen Hierarchieebenen (vertikale Koordination) und gleicher Hierarchieebenen (horizontale Koordination).^[44] Drittens ist die sachliche Koordination zu nennen, bei der zwischen sukzessiver und simultaner Budgetierung unterschieden wird,^[45] auf die im Weiteren nicht eingegangen wird.^[46]

Für die zeitliche Koordination wird zwischen periodischer und rollender Budgetierung unterschieden. Bei periodischer Budgetierung wird das Budget für eine Periode erstellt, jeweils vor Beginn der Budgetperiode. Die Budgets folgen überlappungsfrei, d.h. jedes Budget schließt unmittelbar an das Ende des alten an.Die rollendeBudgetierung besteht beim Beispiel aus Abbildung 3 einerseitsaus Monatsbudgets, z.B. für die ersten drei Monate der Budgetperiode, und andererseits aus Quartalbudgets, z.B. für das zweite, dritte und vierte Quartal der Budgetperiode.

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Abb. 3: Rollende Budgetierung^[47]

Nach Ende eines Monats tMwird auf Grundlage des nächsten Quartalbudgets jeweils ein weiteres Monatsbudget für den Monat tM+4 gebildet. Am Ende des Quartals tQ muss ein neues Quartalsbudget für das Quartal tQ+5 vorliegen. Es liegen immer drei Monatsbudgets und vier Quartalsbudgets vor. Durch dieses Vorgehen besteht der Vorteil, dass die Monatsbudgets unmittelbar vor ihrer Umsetzung auf der Grundlage aktueller Informationen nachgeprüft und adjustiert werden.^[48]

Die vertikale Koordination wird untergliedert in Abstimmungsverfahren der Top-down-Budgetierung, der Bottom-up-Budgetierung und der Gegenstrombudgetierung. Bei der Top-down-Budgetierung nimmt das Budget seinen Weg von oben nach unten durch die Unternehmenshierarchie. Der Nachteil dieses Verfahrensliegt daran, dass untere Ebenenmeist über ihre Situation bessere Informationen verfügen und diese nicht genutzt werden. Außerdem kann sich die fehlende Partizipation negativ auf Motivation und Akzeptanz auswirken.^[49] Von Vorteil ist die geringe Manipulationsgefahr.

Grundlage der Bottom-up-Budgetierung sind Budgetforderungen, die auf untersterHierarchieebene entwickelt werden und dann im mehrstufigen Prozess in obere Ebenen gereicht wird. Hierbei wird spezifisches Fachwissenjeweiliger Ebenen genutzt. Des Weiteren sind durch Partizipation positive Wirkungen auf Motivation und Akzeptanz zu erwarten. Allerdings besteht der Anreiz für jeweilige Ebenen, Informationen nicht wahrheitsgetreu einfließen zu lassen.^[50] Weiter von Nachteil istdervergleichsweise großeKoordinationsaufwand.^[51]

Eine Kombination beider Verfahren ist die Gegenstrombudgetierung. Als erstes werden - bei Top-down-Eröffnung - vorläufige Budgets durch die oberste Hierarchiestufe festgelegt, diese werden dann durch untere Ebenen konkretisiert. Dann setzt der Rücklauf ein. Dabei werden Budgets unterer Ebenen inkrementell koordiniert und zusammengefasst. Am Ende wird ein endgültiges Budget durch die Führungsebene festgelegt. Das Verfahren kann auch mit demBottom-up-Ansatz beginnen. Durch dieses Vorgehen sollendie Vorzüge von Top-down- und Bottom-up-Budgetierung vereint werden.^[52]

Neben einer vertikalen Koordination, müssen Budgets horizontal koordiniert werden, d.h. die Koordination zwischen Budgeteinheiten der gleichen Hierarchiestufe. Dabei ist ein frühzeitiger Austausch von Informationen wichtig, durch denBudgets im frühen Budgetierungsstadium koordiniert werden können.^[53]

2.2.3 Die allgemeine Programmbudgetierung

Die allgemeine Programmbudgetierung - als outputorientierte Nullbasisbudgetierung -ist das beste Budgetierungsverfahren. Bei der allgemeinen Programmbudgetierung besteht ein Zusammenhang zwischenEinsatzmenge und Ausbringungsmenge. Dieser wird in einer Funktion, bei Kostenbudgets einer Kostenfunktion, angegeben.^[54] Diese kann bei industriellen Fertigungsprozessen i.d.R.gutaufgestellt werden. Grundsätzlich lassen sich Kostenfunktionen für Primärleistungsbereiche, also Unternehmensbereiche, die ihre Leistung direkt an den Markt abgeben, wie etwa die Fertigung, leichter ermitteln. Schwieriger ist das für Sekundärleistungsbereiche. Dies sind Bereiche, die eine Hilfsleistung für Primärleistungsbereiche erbringen, z.B. die Verwaltung. Im Sekundärleistungsbereich ist der Anteil der bezugsgrößenvariablen zu den -fixen Kosten meistens niedrig.^[55]

Für die Bestimmung der Kostenfunktion eignet sich die Grenzplankostenrechnung nach Kilger, die aus einem Systemvonlinearen Kostenfunktionen besteht, die sich in eine Summe jeweils einvariabliglinearer Funktionen aufteilen lassen, also separabel sind.^[56] Dazu ist für jede Bezugsgröße eine lineare Kostenfunktion aufzustellen. Eine lineare Kostenfunktion besteht aus einem fixen und einem variablen Kostenanteil. Für den variablen Kostenanteil ist die Auswahl der passenden Bezugsgröße notwendig, aus der zukünftige Kosten abgeleitet werden.Das Kostenbudget einer Stelle ergibt sich dann durch Addition der einzelnen Kostenfunktionen.^[57] Die Kostenfunktion sollte zur Exaktheitso viele Bezugsgrößen wie nötig und aus Effizienzgründen so wenige wie möglich haben. Überlegungen zu Anreizen können dazu führen, beispielsweise den Maschinensatz mit einer anzustrebenden Sollhöhe, statt mit einer momentan mutmaßlichen Wirdhöhefestzulegen,^[58] abhängig davon, ob das Budget eine Vorgabe- oder Planungsfunktion erfüllen soll.

Auf eine mehrdimensionale Kostenfunktion mit Kostenhyperflächen zielt auch die Prozesskostenrechnung. Diese unterscheidet sich von der Grenzplankostenrechnung in erster Linie bei Begrifflichkeiten, z.B. heißen Bezugsgrößen Cost Driver und der Satz variabler Kosten je Bezugsgrößeneinheit Cost-Driver-Rate. Eine Unterscheidung zwischen bezugsgrößenfixen und –variablen Kosten findet gewöhnlich nicht statt. Die Gefahr bei Ermittlung der Budgethöhe mit der Prozesskostenrechnung besteht darin, dass sie als Vollkostenrechnung^[59] verwendet wird.^[60]

Nicht immer ist die Abbildung der Kosten, insbesondere im Sekundärleistungsbereich, vollständig in Kostenfunktionen darstellbar. Für diese Fälle bietet sich das Zero-Base-Budgeting (ZBB) an.^[61]

2.2.4 Das Zero-Base-Budgeting

Das ZBB wurde in den 1960er Jahren bei der Firma Texas Instrumentsvon Pyhrrentwickelt.^[62] Dieses beginnt bei der Planung immer beiNull und ist outputorientiert. Da bei Sekundärleistungsbereichen der Output schlecht messbar ist, wird eine unstetige Kostenfunktion mit drei Output Levels bzw. Leistungsniveaus definiert. Dabei entstehen drei Output-Kosten-Relationen,im Gegensatz zur allgemeinen Programmbudgetierung, bei der eine vollständige Kostenfunktion vorliegt. Damit wird deutlich, dass diese für eine fundierte Budgetierung notwendig ist.^[63] Die im Folgenden beschriebene Vorgehensweise des ZBB zeigt sich in Abbildung 4.

Basis des ZBB sind Ziele der Unternehmung. Diese müssen für das ZBB vorliegen.Daraufhin ist der Unternehmensbereich festzulegen, für den das ZBB angewandt werden soll. Dieser wird in Entscheidungseinheiten eingeteilt. Beispielhaft kann der Bereich des Rechnungswesens in folgende Entscheidungseinheiten eingeteilt werden: Debitoren, Kreditoren, Mahnwesen, Bilanzen, Zahlungsverkehr und Rechnungsprüfung.^[64] Als dritter Schritt sind für jede dieser Entscheidungseinheiten,i.d.R. drei Leistungsniveaus zu definieren. Das mittlere Leistungsniveau wird als das momentan realisierte Arbeitsergebnis festgelegt. Außerdem wird ein höheres und niedrigeres Niveau determiniert.Das obere Niveau drückt die wünschenswerte Leistung aus, für das aber zusätzliche Mittel erforderlich sind. Das untere Leistungsniveau ist das niedrigste Arbeitsergebnis, das für eine Aufrechterhaltung des Unternehmens unbedingt notwendig erscheint.^[65] Es ist durchaus möglich und zum Teil auch einfacher,vier oder mehr Leistungsniveaus zu bilden, es müssen aber immer zwei sein.^[66] In der nächsten Phase sind für jedes Leistungsniveau möglichst günstige Verfahren bzw. Arbeitstätigkeiten und dazugehörige Kosten zu ermitteln. Daraus werden Entscheidungspakete gebildet, die mindestens aus demjeweiligenLeistungsniveau mit dazugehörigen Verfahren und dessen Kosten bestehen.Die Entscheidungspakete können zusätzliche Informationen, z.B. über Vor-und Nachteile einzelner Verfahren, beinhalten. Die Bildung von Entscheidungspaketen muss für alle Entscheidungseinheiten im ZBB-Bereich vorgenommen werden. Aus diesen gebildeten Entscheidungspaketen wird in Phase 6 eine Rangfolge erstellt, indem Kosten und Nutzen in Relation zu anderen Paketen abgewogen werden. Bei der Rangordnungsbildung wird sequentiell vorgegangen. Zunächst wird die Rangfolge in der Abteilung, dann folgend im Bereich und abschließend im Gesamtbetrieb gebildet. In Phase 7 kommt es zum Budgetschnitt, der nach dem Grenzentscheidungspaketfolgt, welchesdas letzte bewilligte Paket ist. Pakete nach dem Budgetschnitt werden nicht durchgeführt. Die Zentrale legt die Rangordnung der Entscheidungspakete damit endgültig fest. Im nächsten Schritt müssen konkrete Maßnahmen bestimmt werden, um die beschlossenen Veränderungen zu realisieren. Dies können etwa Mitarbeitereinstellungen-/entlassungen, neue Hardware bzw. Software und sonstige Umstrukturierungen sein. Anschließend muss das Budget durchgesetzt und kontrolliert werden. Die Kontrolle ermöglicht u.a. ein Lernen zur Verbesserung des zukünftigen ZBB.^[67]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: 10-Phasen-Ablauf beim Zero-Base-Budgeting^[68]

Das ZBB ist in der Durchführung mit großem Aufwand verbunden. In der Praxis wird es dadurch kaum möglich sein, es für alle Unternehmensbereiche gleichzeitig durchzuführen.^[69] Deswegen bietet sich eine stufenweise Vorgehensweise an, d.h. für ein ZBB-Bereich wirdalle drei bis fünf Jahre ein ZBB-Budgeterstellt. In der Zwischenzeit kann für weitere Bereiche ein solches erstellt werden. Dies hat den Vorteil, dass dadurch in mehreren Bereichen das ZBB fundiert durchgeführt werden kann. Die Gefahr bei zu häufiger Durchführung in einem Bereich ist, dass Entscheidungspakete und die damit verbundenen Tätigkeiten, die nahe am Budgetschnitt liegen, ständig auf- und abgebaut werden. Es empfiehlt sich daher in der Zwischenzeit, das einmal erstellteBudgetfür einige Jahre fortzuschreiben.^[70]

2.3 Budgets als Steuerungsinstrument

2.3.1 Bedeutung der Steuerung bei Budgets

Nachdem ein Budget erstellt ist, folgt dessen Steuerung. Im betrieblichen Alltag kann davon ausgegangen werden, dass Budgets nicht reibungslos ausgeführt werden, üblicherweise treten Störungen, Mängel undAbweichungen unterschiedlichstenCharakters auf. Auf diese ungewünschten Effekte wird durch Eingriff der Steuerung reagiert.^[71] Hier setzt auch der Hauptzweck der Steuerung an, nämlich die Erreichung von Zielen, die zur Steuerung vorliegen müssen.^[72] Keine Steuerung ist notwendig, wenn keine Abweichungen auftreten und die Budgetvorgabe voll erreicht wird.Schweitzer zählt folgende Phasen des Steuerungsprozesses:die Budgetdurchsetzung (1), die Budgetkontrolle (2) unddie Budgetsicherung (3).^[73]

Steuerung wird hierbei nur auf die Budgetrealisation bezogen. Diese kann allerdings auch im gesamten Prozess der Budgeterstellung nötig sein, wenn Störungen, z.B. fehlende oder falsche Informationen, auftreten.Nach der Budgetierung muss das Budget durchgesetzt werden. Dies setzt drei Bedingungen voraus: Erstens müssen betroffene Mitarbeiter über das Budget informiert sein bzw. es kennen,^[74] dabei ist auf eine adressatengerechte Information zu achten. Zweitens müssen Budgetierte das Budget umsetzen wollen, dies setzt Motivation voraus. Drittens muss das Können zur Budgetumsetzung gewährleistet sein, das durch entsprechende Qualifikationsmaßnahmen sichergestellt werden kann.Es ist Aufgabe der Zentrale, in der Durchsetzungsphase das Kennen, Wollen und Können zu ermöglichen. Das Budget kann dann realisiert werden.^[75] Die Budgetkontrolle ist eng mit der Budgetierung verbunden.^[76] Darauf wird in Kapitel 4.2.2 eingegangen.

Der dritte Steuerungsprozess ist die Budgetsicherung.Häufig werden durch Kontrollen Fehler bei Budgets aufgedeckt,wodurch diese adjustiert werden müssen. Die Budgetsicherung hat dafür zu sorgen, dass Maßnahmen zur Verhinderung, Verkleinerung oder Behebung der Fehler und derAnpassung von Budgets tatsächlich vorgenommen werden.^[77] Anpassungsmaßnahmen betreffen einerseits Prozesse bei Budgeterstellung, andererseits aber auch die derDurchsetzung und Kontrolle.^[78]

2.3.2 Steuerungsfälle bei der Anreizgestaltung von Budgets

Bei der Budgetsteuerung ist zu berücksichtigen, dass die alleinige Vorgabe eines Kostenbudgets (Negativbudgets) nicht sinnvoll ist. Dieses ist quasi immer erreichbar, indem durch Budgetierte keine Aktivitäten unternommen werden. Gleiches gilt für Positivbudgets, z.B. eines Umsatzbudgets. Dieses ist einfachzu erreichen, wenn nicht eine weitere Bedingung hinzutritt, die einen Kostenrahmen vorgibt. Dies ist insbesondere dann von großer Relevanz, wenn die Budgetabweichung als Maßstab zur Leistungsbeurteilung und/oder als Bemessungsgrundlage für Anreize verwendet wird.^[79] Steuerung mit nur einer Budgetvorgabe kann bei Differenzbudgets gelingen. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass jeweils eine Positiv- und Negativbudgetkomponente enthalten ist, wie etwa das Gewinn- oder Deckungsbeitragsbudget.^[80] Troßmann empfiehlt zur Lösung, Budgets mit verschiedenen Verfahren zu kombinieren.^[81] Dabei eignen sich sowohl inputorientierte als auch outputorientierte Budgets, die mit folgenden fünf Möglichkeiten kombiniert werden können:^[82] einer mündlichen Tätigkeitsbeschreibung (1),einer exakten Einschränkung (2),einer exakten Zielvorgabe (3),einemindirekt bzw. direkt beeinflussbaren Negativ- oder Positivbudget (4) undeiner Mischung aus input- und outputorientierten Budgets (5).^[83] Mit den Möglichkeiten (1) und (2), die einen begrenzteren delegativen Handlungsraum als Budgets lassen, kann gleichzeitig einem Nachteil von Budgets entgegengewirkt werden. Dieser besteht darin, dass Budgetierte auf Grund fehlender Fähigkeiten oder nicht ausreichender Informationen von der Zentrale Entscheidungen treffen, die zu einem suboptimalen Gesamtergebnis für das Unternehmen führen können.^[84]

3. Verhaltensorientierte Überlegungen für die Anreizgestaltung bei outputorientierter Budgetsteuerung

3.1 Anreizwirkungen bei outputorientierter
Budgetsteuerung

Die Anreizwirkung von Budgets hat schon Schmalenbach betont mit seinem Hinweis, dass es möglich sei, Budgetierte durch Aufstellen eines Optimalbudgets „zur Erreichung eines Optimums oder eines Rekordes anzuspornen“^[85].^[86] Zu überlegen ist, wie Budgetierung und Budgets gestaltet sein müssen, um selbst einen Anreiz bei Budgetierten zu möglichst zielkonformer Leistung zu erzielen. Leistung ist im Budgetkontext das zielentsprechende Ergebnis der Handlungen von budgetierten Mitarbeitern.^[87] Ergebnis ist die Differenz zwischen Soll- und Ist-Budget. Handlungen zeichnen sich durch Entscheidungsfindung und deren Umsetzung aus, die sich am Budgetende an der realisierten Budgetdifferenz zeigt.^[88] Planungsorientierte Budgets können unter Anwendung von Optimierungsmethoden aufgestellt werden. Für die Aufstellung von Budgets zu Motivationszwecken stehen Verhaltensweisen der Beteiligten im Vordergrund, die eine Budgetierung nach mathematischer Überlegung i.d.R. verhindern, zumindest aber einschränken.^[89] Wenn Budgets und Budgetierung Budgetierte selbst zu Leistung motivieren sollen, müssen sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Diese lassen sich aus Motivationstheorien ableiten, welche sichin Prozess- und Inhaltstheorien einteilen lassen.

Bei Prozesstheorien steht der Ablauf von Handlungen im Vordergrund, dabei wird auf kein bestimmtes Motiv Bezug genommen. Sie versuchen, die Leistung von Individuen zu deuten.^[90] Zu den Prozesstheorien gehören z.B. Ansätze von Vroomund Porter/Lawler. Die Inhaltstheorien versuchen dagegen, die einzelnen Motive zu erfassen, die ein Individuum zum Handeln veranlassen. Sind diese bekannt, können sie bei der Gestaltung von Budgets berücksichtigt werden. Wichtige Inhaltstheorien sind die Bedürfnispyramide nach Maslow und die Zwei-Faktoren-Theorie von Herzberg.^[91]

Nach Eisenführ eignen sich vier Motivationstheorien besonders für die Untersuchung, wie Budgets möglichst so gestaltet werden, dass sie eine größtmöglicheAnreizwirkung bei der Steuerung entfalten. Dazu zählen die Anspruchsniveautheorie, die Zielsetzungstheorie, die Valenz-Instrumentalitäts-Erwartungstheorie und das Erwartungs-Wert-Modell. Die beiden letzten Ansätze werden bei der weiteren Untersuchung nicht differenziert, da das Erwartungs-Wert-Modell eine Erweiterung der Valenz-Instrumentalitäts-Erwartungstheorie ist.^[92]

3.2 Motivationstheorien zur anreizoptimalen Bestimmung von Budgets

3.2.1 Die Anspruchsniveautheorie

Bei der Anspruchsniveautheorie, die auf Stedry zurückgeht, wird davon ausgegangen, dass jeder Budgetierte ein Anspruchsniveau in Bezug auf seine Leistung hat.^[93] Das Anspruchsniveau eines Budgetierten ist die von ihm angestrebte Leistungshöhe. Diese wird in Abhängigkeit von dem in der Vergangenheit geschafften Handlungsergebnis und dem dabei subjektiv wahrgenommenen Erfolg oder Misserfolg abgeleitet.^[94] Nun wird angenommen, dass das Anspruchsniveau durch Zielvorgaben, z.B. einer Budgethöhe, bei den Budgetierten beeinflusst wird.^[95] Der Zusammenhang zwischen Budgethöhe und Anspruchsniveau konnte in Laborexperimenten von Stedry bewiesen werden.^[96] Die Beziehung von Budgethöhe, Anspruchsniveau und Handlungsergebnis zeigt Abbildung 5.^[97]

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Abb. 5: Zusammenhang zwischen Budgetkostenvorgabe,
Anspruchsniveau und Ist-Kosten^[98]

Auf der Abszisse ist die Kostensenkungsvorgabe KV angegeben und auf der Ordinate das Kostenniveau K. Das Anspruchsniveau A ist, im Kontext von Kostenbudgets, als ein von Budgetierten angestrebtes Kostenniveau zu interpretieren. Bei den Experimenten von Stedry wurde festgestellt, dass schwierig zu erreichende Kostenbudgetvorgaben KS (Soll-Kosten) niedrigere und damit bessere Kostenbudgetergebnisse KI (Ist-Kosten) erzielen. Dies gilt allerdings nur bis zu dem Punkt KV2, der das Optimum angibt, bei dem die Ist-Kosten des Budgets am geringsten sind. Bei Überschreiten dieser optimalen Vorgabehöhe wird die dann als zu schwer eingestufte Kostenvorgabe zu Resignation führen und als Folge darausbei Kostenbudgets zu einem höheren Kostenniveau. Bei entsprechend schwer zu erreichender Kostensenkungsvorgabe ist das Kostenbudgetergebnis sogar schlechter als ohne Vorgabe und liegt dann über dem Kostenniveau A0, das ohne Kostenbudgetvorgabe angestrebt wird. Kostensenkungsvorgaben und die damit verbundenen Ist-Kosten der Budgetierten sowie deren Anspruchsniveau, die links vom Punkt KV1liegen, sind kon­traproduktiv. Budgetierte hätten sonst das Kostenniveau auf der Höhe von A0 erreicht. Der Zusammenhang ergibt sich spiegelbildlich bei einem Positivbudget. Die sich aus der Zielsetzungstheorie ergebenden Folgerungen für Anreize bei Budgetsteuerung werden in Kapitel 3.2.4 erläutert.^[99]

3.2.2 Die Zielsetzungstheorie

Mit der Zielsetzungstheorie wird der Einfluss von Zielen, etwa durch Budgetvorgaben, auf die Leistung der Aufgabenträger, z.B. der Budgetierten, beschrieben. Im Folgenden wird die Zielsetzungstheorie im Kontext von Budgets betrachtet. Bei der Zielsetzungstheorie werden abgrenzend zur Anspruchsniveautheorie - neben Zielen - Größen untersucht, die mittelbar Einfluss auf die Leistung haben.^[100] Ziele, und damit Budgetvorgaben, können unter bestimmten Umständen ein Anreiz zu höherer Leistung sein. Einerseits kann es sich um selbst gesteckte Ziele handeln, andererseits können es aber auch von der Unternehmensführung vorgegebene Ziele sein, die akzeptiert und dann als eigene Ziele übernommen werden. Abbildung 6 gibt dieim Folgenden betrachteten Zusammenhänge zwischen den einzelnen Einflussgrößen wieder.^[101]

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Abb. 6: Wirkungszusammenhänge in der Zielsetzungstheorie^[102]

Um dieLeistung bei Budgetierten zu maximieren, müssen die Vorgaben herausfordernd und, erweiternd zur Anspruchsniveautheorie, spezifisch sein; unklare Vorgaben helfen dagegen nicht.^[103] Liegen solche Ziele vor, wirken sie auf die Anstrengung der Budgetierten, die durch Richtung, Intensität und Ausdauer differenziert wird,^[104] sowie auf die Entwicklung von Zielerreichungsstrategien. Diese Größen können Budgetierte zur Leistung anreizen. Im weiteren Verlauf ist zu klären, durch welche Faktoren die Zielvorgaben verstärkt werden, um eine hohe Anstrengung zu erreichen.^[105]

Hierfür kommen folgende Faktoren in Betracht: Zielakzeptanz, Zielbindung, Zurverfügungstellung von Feedback-Informationen sowie Hilfe durch Vorgesetzte. Die Zielakzeptanz ist positiv korreliert zu Ziel und Anstrengung. Die Zielakzeptanz ist umso stärker, je größer die Partizipation der Budgetierten bei der Zielbildung war. Der Einfluss der Partizipation, diein Kapitel 3.3.1.2 erklärt wird, hat unterschiedlich Wirkungen. Einige Studien sehen einen positiven Zusammenhang zur Leistung, andere dagegen nicht. Eine weitere Einflussgröße ist die Zielbindung, die die Relation zu anderen konkurrierenden Zielen angibt. Ist die Zielbindung groß, hat die Budgetvorgabe eine hohe Bedeutung gegenüber konkurrierender Ziele. Die Anstrengung bleibt auch dann erhalten, wenn Schwierigkeiten bei der Vorgabenumsetzung oder neue Vorgaben auftreten. Die Zielbindung wirkt besonders auf die Ausdauer bei der Anstrengung von Budgetierten.^[106] Verstärkt wird die Zielbindung durch Partizipation, dem Belohnungssystem, der Selbstwirksamkeit und der Autorität des Vorgesetzten. Belohnungen^[107] werden bei Erreichen der Budgetvorgabe ausgegeben. Selbstwirksamkeit des Ziels ist der Glaube des Budgetierten, die Budgetvorgabe erreichen zu können. Feedback-Informationen sollten während der Budgetperiode regelmäßig zur Verfügung stehen. Diese ermöglichen Budgetierten, ihre Handlungen anzupassen. Leistungsfördernd wirkt auch die Hilfe durch die Unternehmensführung, die zunächst über die Ziele informieren muss und im späteren Verlauf Hilfsmittel bereitstellen kann.^[108]

Ohne das Können bzw. die Fähigkeiten der Budgetierten zur Umsetzung der Vorgaben sind die genannten Einflussgrößen wirkungslos und die herausfordernden Vorgaben können nicht erreicht werden. Die Implikationen, die sich aus diesen Zusammenhängen für die anreizoptimale Budgetsteuerung ergeben, werden in Kapitel 3.2.4 erläutert.

3.2.3 Das Erwartungs-Wert-Modell

Besonders vielversprechend bei derUntersuchung der Anreizwirkungen von Budgets erscheint das Erwartungs-Wert-Modell nach Porter und Lawler.^[109] Dieses Konzept gehörtzu den am häufigsten in der Literatur behandelten Ansätzen. Die Zusammenhänge dieses Konzepts sind durch Studien von Porter und Lawler selbst, aber auch durch Dritte bestätigt.^[110] Abbildung 7 gibt den Aufbau des Modells wieder.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7: Das Erwartungs-Wert-Modell nach Porter und Lawler^[111]

Folgende Betrachtung des Konzeptaufbaus wird im Kontext von Budgets interpretiert.Der Wert eines Anreizes, z.B. einer Belohnung, wird subjektiv unterschiedlich bewertet. Der subjektive Wert eines Anreizes ist von der Situation, in der sich Budgetierte befinden, abhängig. Anreize sind all diejenigen Umweltzustände bzw. –ereignisse, die Budgetiertebeeinflussen und aufgrund ihrer direkten Funktion auf ihr Leistungsverhalten einwirken.^[112] Der Wert eines Anreizes ist umso höher, je größer der Grad der Befriedigung ist, die durch ihn ausgelöst wird. Budgetierte haben eine subjektive Erwartung darüber, mit welcher Wahrscheinlichkeit eine bestimmte Anstrengung belohnt wird. Je geringer diese Wahrscheinlichkeit ist, desto eher unterbleiben Leistungsanstrengungen. Die subjektiv vermutete Erwartung (Wahrscheinlichkeit), die Belohnung zu bekommen und der antizipierte Wert der Belohnung erzeugen Anstrengung bei Budgetierten.

Der Zusammenhang zwischen Wert der Belohnung und vermuteter Wahrscheinlichkeit sie zu bekommen, ist multiplikativ verknüpft.^[113] Die Anstrengung istumso geringer, je weniger die Belohnung von der Leistung abhängt. Die Anstrengung ist nach Porter und Lawler eine zentrale Variable, die das Bemühen Budgetierter wieder gibt, ein vorgegebenes Budget zu erreichen. Motivation zeigt sich bei diesem Modell in dem Ausmaß der Anstrengung. Die Anstrengung führt dann zur Leistung.

Der Zusammenhang zwischen Anstrengung und Leistung wird moderiert durchVariablen der Fähigkeiten und Eigenschaften sowie der Rollenwahrnehmung. DieFähigkeiten der Budgetierten zeigen sich in deren Leistung, die sie momentan erbringen können. Durch diese wird die maximal erreichbare Leistung determiniert. Fähigkeiten eines Mitarbeiters werden etwa durch seine Persönlichkeitszüge und Intelligenz definiert.^[114] Fähigkeiten sind in einer bestimmten Situation als gegeben anzusehen. Die Rollenwahrnehmung ist dadurch gekennzeichnet, wie der Budgetierte seine Aufgabe definiert und worauf er sich bei der Aufgabenerfüllung konzentriert.^[115] Es ist durchaus möglich, dass ein Budgetierter trotz hoher Anstrengung eine geringe Leistung erbringt, aufgrund fehlender Fähigkeiten und/oder einer ungenauen Rollenwahrnehmung.^[116] Aufgabe der Vorgesetzten ist es, dies zu erkennen, und nötige Schulungsmaßnahmen einzuleiten oder Aufgabenbereiche neu zu verteilen.^[117] Die Leistung zeigt wie erfolgreich, z.B. durch die Budgetdifferenz, ein Mitarbeiter innerhalb eines Budgets seine Aufgaben bewältigt hat. Diese kann zur Belohnung^[118] seitens des Unternehmens führen.

Wichtig ist, dass die Belohnung von Budgetierten als gerecht wahrgenommen wird. Ist dies nicht der Fall, kann es zu starken Anspannungen - insbesondere in Gruppen - kommen, die in einer geringeren Zielerreichung resultiert. Die wahrgenommene gerechte Belohnung^[119] hängt davon ab, wie ausSicht des Individuums eine bestimmte Leistung belohnt werden sollte. Dies könnte auch als Anspruchsniveau der Belohnungshöhe interpretiert werden.^[120]

Zufriedenheit als letzte Variable ergibt sich durch Vergleich zwischen erhaltener Belohnung und derjenigen, die als angemessen bewertet bzw. erwartetet wird. Zufriedenheit entsteht, wenndie tatsächliche Belohnung die erwartete übersteigt; bei Unzufriedenheit entspricht die erhaltene Belohnung nicht der erwarteten.^[121] Die Rückkopplung zwischen Zufriedenheit und subjektivem Wert der Belohnung enthält einen Lernprozess, da der Wert der Belohnung mit zunehmendem Grad der Zufriedenheit abnimmt.^[122] Zufriedenheit der Mitarbeiter hat dadurch eine Wirkung auf die Bedeutung der Belohnung in kommenden Perioden.^[123] Die Folgerungen aus diesem Ansatz für eine anreizorientierte Budgetsteuerung werden im folgenden Kapitel betrachtet.

3.2.4 Ableitung von Empfehlungen für anreizorientierte Budgets

Damit outputorientierte Budgets ihre Steuerungswirkung entfalten können, sind anreizbezogene Gestaltungsempfehlungen sinnvoll.^[124] Aus der Anspruchsniveautheorie ergibt sich, dass Budgetvorgaben für Budgetierte ein mittleres Niveau aufweisen sollten.^[125] Die Budgetkostenvorgabe sollte etwas unter dem individuellen Anspruchsniveau sein. Falls die Budgetvorgabe einen zu hohen bzw. zu niedrigen Bereich erreicht, wirkt die Vorgabe leistungsmindernd.^[126] Das Problem besteht darin, dass es bisher noch nicht gelungen ist, das leistungsoptimale Niveau zu quantifizieren.^[127] In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass selbst ein Budget eines Bereiches, das leistungsoptimal aufgestellt ist, aus Gesamtunternehmenssicht nicht zwangsläufig zielförderndsein muss.^[128] Es ist durchaus möglich, dass das leistungsoptimale Budget eines Teilbereichs zu einem suboptimalen Ergebnis für das Gesamtunternehmen führt.^[129]

Aus der Zielsetzungstheorie ergeben sich für die anreizorientierte Gestaltung von Budgets fünf Anforderungen. Zunächst sollte die Budgetvorgabe möglichst präzise angegeben werden. Zweitens sollte die Vorgabe ein herausforderndes Niveau haben. Drittens wird eine Beteiligung Budgetierter bei der Budgeterstellung - innerhalb der Zielsetzungstheorie - positiv gewertet. Die vierte Anforderung betrifft die Budgetanpassung. Für diese kann aus dem Ansatz abgeleitet werden, dass eine Adjustierung der Budgets während der Budgetperiode nicht vorgenommen werden sollte, um Zielakzeptanz und Zielbindung nicht zu gefährden. Als fünfte Anforderung sollten Budgetierte während der Budgetperiode mit Feedback-Informationen unterstützt werden.^[130]

Aus dem Erwartungs-Wert-Modell nach Porter und Lawler können im Hinblick auf Anreize bei outputorientierter Budgetsteuerung die genausten Aussagen hergeleitet werden. Wird für die Differenz zwischen Soll- und Ist-Budget am Ende der Budgetperiode ein Anreiz durch Belohnung gewährt, muss diese als erreichbar und gerecht angesehen werden. EineBelohnung wirkt lediglich als Anreiz, wenn ihr ein Wert beigemessen wird. Dafür müssen Budgetierte darüber informiert werden, mit welcher Belohnung sie bei welcher Leistung rechnen können. Die Belohnung wirkteinzig dann als Anreiz, wenn Budgetierte erwarten können, dass sie zur Erreichung ihrer individuellen Ziele beiträgt.^[131] Gleichwohl sind Verhaltensweisen von Budgetierten zu komplex, um für die anreizorientierte Gestaltung von Budgets allgemeingültige Empfehlungenzu geben.^[132] Dennoch können sie Ansatzpunkte für anreizorientierte Gestaltungsmaßnahmen aufzeigen.

3.3Notwendigkeit zusätzlicher Anreize durch
dysfunktionales Verhalten

3.3.1 Charakterisierung dysfunktionalen Verhaltens

3.3.1.1 Überblick zu dysfunktionalem Verhalten

Bei der Frage, ob bei Budgetsteuerung zusätzliche Anreize von Nöten sind, sind zunächst solche zu untersuchen, die von einem Budget ausgehen.Bei outputorientierter Budgetsteuerung entstehen Anreize, die zu dysfunktionalem Verhalten bei Budgetbeteiligten führt. Solches Verhalten ist als Fehlverhalten zu kennzeichnen, das sich bei der beabsichtigten Wirkung der Unternehmensführung bzw. Zentrale an entgegengesetzten Reaktionen der Budgetierten zeigt.^[133] In der Literatur wird der Anreiz zur verzerrten Berichterstattung als dysfunktionales Verhalten bei der partizipativen Budgetierung diskutiert.^[134] Die Wirkungen von solchem Verhalten sind aus Sicht der Unternehmensführung gleichbedeutend mit unerwünschten Nebeneffekten eines Budgets. Bei der folgenden Untersuchung wird der Zeitraumvom Prozess der Budgeterstellung bis zum Ende der Budgetperiode betrachtet, innerhalbdessen Anreize bei Budgetbeteiligten induziert werden können.

3.3.1.2 Dysfunktionales Verhalten bei Budgetierung

Bei partizipativer Budgeterstellung, z.B.mit dem Gegenstrom- bzw. dem Bottom-up-Verfahren, versuchen Budgetierte oftmals Budgetreserven einzuplanen. Bei Negativbudgets besteht für Budgetierteder Anreiz, zu hohe Angaben über erwartete Ressourcenverbräuche anzugeben, bei Positivbudgets dagegen besteht ein Anreiz möglichst niedrige Angaben anzugeben, um somit das zukünftige Erreichen der Budgetvorgaben zu erleichtern.^[135] Es kann dann zur Reservenbildung kommen, dies bedeutet den Einbau von positiven oder negativen Puffern in das Soll-Budget.Die Absicht Budgetierter, Reserven einzubauen, liegt zum einen daran, bequemere Budgets zu erhalten und zum anderen in der Realisierung individueller Ziele, wie Prestige, Karriere und hohe Prämien.^[136] Dieses Verhalten wirdeinerseits dadurch verstärkt, wenn Budgetierte damit rechnen, dass die Zentrale übertriebene quantitative Budgetziele vorgibt.Andererseits, wenn die Differenz zwischen vorgegebenem Budget und tatsächlich erreichtem Budget zur Leistungsbeurteilungund als Bemessungsgrundlage für Belohnungen herangezogen wird.Durch Budgetreserven kommt es zur Verringerung des Anspruchsniveaus^[137] beiBudgetierten.^[138] Die Zentrale kann das Slack-Verhalten nicht überprüfen, da sie üblicherweise nicht das fachspezifische Wissen der einzelnen Budgetbereiche hat. Alle Budgetreserven sind durch bewusste Informationsmanipulation gekennzeichnet, die der Zentraleein falsches Bild von der realen Lage des Unternehmens wiedergibt.^[139] Bei exakter Bildung der funktionalen Beziehung zwischen Input und Output, also einem outputorientierten Budget, entstehen keine ungewollten Reserven. Da allerdings die Gefahrpotentieller Manipulation durch Budgetierte nicht gänzlich ausgeschlossen werden kann, sind Vor- und Nachteile von Budgetreserven zu betrachten.

Ein Vorteil ist, dass unvorhergesehene Störungen ausgeglichen werden können. Budgetreserven sind dann eine flexibilitätserhöhende und eine im Budgetbereich stabilisierende glättende Größe.^[140] In konjunkturellen Aufschwungphasen findet einReservenaufbau statt, der antizyklisch in Krisenzeiten wieder abgebaut werden kann. Als Bedingung müssen die Reserven der Zentrale bekannt sein. Inwieweitdiese tatsächlich im entsprechenden Zyklus wieder abgebaut werden, ist allerdings fraglich.Ein weiterer positiver Aspekt ist, dass durch den zusätzlichen Handlungsspielraum innovatives Handeln angeregt werden kann.^[141] Von Nachteil ist die Fehlallokation von Ressourcen.^[142] Beispielsweise können Fehlentscheidungen über Kostensenkungsmaßnahmen oder zusätzliche Absatzbemühungen wegen Reserven zu Fehlsteuerung von Finanzmitteln führen, dies gilt z.B. für Rationalisierungs- und Werbemaßnahmen.^[143] Dies führt zu einer geringeren Wirtschaftlichkeit und zur zunehmenden Ineffizienz im Unternehmen.^[144] Insgesamt ist der Entscheidungsspielraum für die Unternehmensleitung durch Reserven kleiner. Die Höhe der Reserven ist von der Risikoeinstellung der Budgetierten abhängig.^[145] Bei Vorliegen eines Kostenbudgets werden Reservenbei risikoaverser Einstellung der Budgetierten tendenziell höher und bei risikofreudiger Einstellung eher geringer sein. In der Praxis wird es zu Kompensationseffekten kommen.Budgetreserven sind bei Umweltbedingungen mit geringer Unsicherheit niedriger.^[146]

Die Neigung zur senkenden Wirkung auf die Bildung von Budgetreserven kann nach einer Studie von Onsi^[147] durch Partizipationgefördert werden, die zusätzlichmotivierend wirken kann. Nachteil der Partizipation ist, dass die Komplexität der Budgetierung erhöht wird.^[148] Bei Partizipation ist allerdings zwischen einer echten und einer Schein-Partizipation zu unterscheiden. Die Schein-Partizipation zeichnet sich dadurch aus, dass das Budget schon von der Zentrale festgelegt ist und daraufhin nur noch zum „Schein“ mit Budgetiertenverhandelt wird.^[149] Argyris konnte bei so einerPseudopartizipation Manipulationsversuche erkennen, um die als zu niedrig empfundene Kostenvorgabe zu erhöhen.^[150] Die tatsächliche Wirkung von Partizipation ist schwierig vorherzusagen. Die Beteiligung Budgetierter ermöglicht ihnen überhaupt das Einbauen von Reserven.^[151]

Eine weitere Möglichkeit, Budgetreserven zu reduzieren, sind externe Benchmarks. Damitkann die Unternehmensführung vorgegebene Größen der Budgetierten mit passenden Werten anderer Unternehmen vergleichen, um dann daraus auf eingebaute Reserven zu schließen.^[152]

Eine weitere Lösungsoption ist, dass die Unternehmensführung die Abläufe in den Bereichen lernt. Je besser diese über Prozesse in budgetierten Organisationseinheiten Bescheid weiß, desto eher kann sie Reserven aufdecken. Darüber hinaus kann die Unternehmensführung Budgetierte besser unterstützen und motivierend einwirken.^[153]

Die Gefahr der Manipulation der Zentrale durch Budgetierte ist geringer, wenn diese sich mit den Unternehmenszielen identifizieren und zu ihren eigenen machen. Dies ist durch eine entsprechende Unternehmenskultur zu fördern, die den Aufbau von Budgetreserven hemmt, indem sie akzeptiertes und nicht akzeptierbares Verhalten beim Umgang mit Budgets festlegt.^[154]

Die möglichst exakte Angabe von Budgetwerten durch Budgetierte bei der Budgetierung kann durch zusätzliche Anreize unterstützt werden. Hierzu sind Instrumente notwendig, die messen, inwieweit Angaben korrekt sind. Beispielsweise erhalten Budgetierte eine Belohnung durch einen Bonus, je exakter sie den tatsächlichen Output vorhergesagt haben.^[155] Auf diesen Sachverhalt wird in Kapitel 5 eingegangen.

Reserven können bei allen Budgetierungsverfahren vorkommen. Keineswegs sind outputorientierte Verfahrenvor Schummelei resistent. Beispielsweise kann es im Zeitakkordsystem geschickten Mitarbeitern gelingen, den Zeitabnehmer, der die für den Output benötigte Zeit misst, bei Abnahme der Vorgabezeit zu täuschen.^[156] Dadurch ergibt sich eine fehlerhafte Kostenfunktion und daraus folgend ein falscher Budgetsollwert.

3.3.1.3 Dysfunktionales Verhalten beiBudgetsteuerung

Bei Budgets ist es unwahrscheinlich, dass am Ende einer Budgetperiode das genutzte Budget genau dem vorgegebenen Budget entspricht. Sicher hingegen ist das zeitliche Ende eines Budgets, da dieses ihm per Definition zugewiesen wird, es gilt also nur für einen bestimmten Zeitraum, oft ein Jahr.Es kommt somit in den meisten Fällen zu einem Differenzbetrag zwischen vorgegebenem und tatsächlich genutztem Budget. Falls ein Negativbudget so gestaltet ist, dass dieser Differenzbetrag verfällt ohne Wirkungen zu entfalten, kann das bei Budgetierten bestimmte Verhaltensweisen hervorrufen.^[157]

Erstens kann eine fehlende Wirkung dazu führen, dass Budgetierte sich für ihre etwaige Leistung nicht honoriert fühlen, dies wirkt demotivierend und verringert die Leistung bei zukünftigen Budgets und darüber hinaus bei Aufgaben, die nicht über Budgets gesteuert werden.Zweitens kann es zum sogenannten „Novemberfieber“ kommen; das bedeutet, dasseinnoch ungenutzter Budgetanteilkurz vor Geschäftsjahresende aufgebraucht wird, so dass kein Budgetanteil verfällt.^[158] Dabei liegt es nahe, dass es zur Budgetverschwendung kommt, die sich durch unbegründete bzw. unnötige Budgetverwendung bei Negativbudgets und alternativ bei Positivbudgets durch die Unterlassung von Maßnahmen zur Ergebnisverbesserung kennzeichnet. Dieser ungünstige Anreiz wird zusätzlich verstärkt, wenn Budgetierte davon ausgehen, dass sich die Höhe des Budgets der Folgeperiode an dem Ist-Wert des alten Budgets orientiert. Der sparsame Mitteleinsatz wird dann bestraft.^[159]

Der Mangel fehlender Honorierung kann durch einen zusätzlichen Anreiz, wie einer Belohnung, die in Kapitel 5 behandelt wird, behoben werden. Der kontraproduktive Anreiz, das Budget auf jeden Fall aufzubrauchen, kann durch eine Ansparfunktion reduziert, im Idealfall verhindert werden. Diese ermöglicht den nicht genutzten Budgetbetrag auf das Budget der Folgeperiode zu übertragen.Die Wirkung des Ansparens hängt auch davon ab, wie sehr Budgetiertedarauf vertrauen, dass einmal angesparte Beträge in späteren Perioden nicht wieder durch die Unternehmensleitung einkassiert werden. Eine Ansparfunktion ist nicht nötig, wenn der Differenzbetrag als Teil einer Grundlage für eine Belohnung verwendet wird. Die beschriebenen ungünstigen Anreize sind nicht vom Budgetierungsverfahren abhängig, können also auch bei anderen Verfahren als der (inputorientierten) Fortschreibungsbudgetierung, der sie oft zugewiesen werden, vorkommen.^[160]

3.3.2 Prinzipal-Agenten-Theorie zur Erklärung dysfunktionalen Verhaltens

Beim Prinzipal-Agenten-Ansatz,der u.a. zur Analyse der Ursachender Dysfunktionalitäten bei Budgets verwendet werden kann, wird von bestimmten Grundannahmen ausgegangen, die zwischen Budgetierten (Agenten) und Unternehmensführung(Prinzipal) existieren.^[161] Erstens bestehen zwischen Budgetierten und Unternehmensführung Zielkonflikte, da diese im Eigeninteresse handeln, d.h. opportunistische Ziele haben. Zweitens kann die Zentrale - aufgrund von Informationsdefiziten -das Verhalten der Budgetierten nicht vollständig bewerten. Drittens kann die Zentrale nicht die Entscheidungsunsicherheit der Budgetierten bei Verwendung des Budgets beobachten, da durch Volatilitäten sichere Prognosen nicht möglich sind.^[162] Ein Überblick über Formen der Principal-Agenten-Theorie gibt Abbildung 8.^[163]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 8: Informationsasymmetrien bei Budgets^[164]

Der zweite Punkt der Informationsasymmetrien ist für die nähere Untersuchung von besonderer Bedeutung. Es ist davon auszugehen, dass Budgetierte bessere Informationen über durchzuführende Tätigkeiten haben als dieZentrale.^[165] Dies ist bei zunehmender Spezialisierung unvermeidlich.Dadurch wird der Einsatz von expliziten Verhaltensnormenverhindert, etwa dieVorgabe einzelner Maßnahmen bzw. von Maßnahmenprogrammen, die Budgetierten einen geringeren Entscheidungsspielraum lassenals Budgets.^[166] Explizite Verhaltensnormen geben exakt vor, was Budgetierte tun müssen; die impliziten Verhaltensnormen geben nur die Budgetgröße als Ziel vor, an der sich Budgetierte orientieren sollen.^[167]

Der Informationsvorsprung der Budgetiertenüber das zu erwartende Entscheidungsergebnis und das von ihnen gewählte Anstrengungsniveauermöglicht ihnen dysfunktionales Verhalten. Das Anstrengungsniveau ergibt sich ausAusprägungenvon Merkmalen (z.B. Arbeitsgeschwindigkeit, -zeit, und -gründlichkeit).^[168] Budgetierte können Informationen über den Handlungsspielraum und dessen Risiken verbergen (hidden information). Der Informationsvorsprung liegt bei der hidden information-Situationnach dem Zeitpunkt der Budgetvergabe vor, der in der Literatur allgemein als Vertragsabschluss bezeichnet wird.^[169] Budgetierte, die annahmegemäß ihren individuellen Nutzen maximieren, haben dann den Anreiz, nur die Informationen weiterzugeben, die ihren Zielen dienen.^[170] Auch können BudgetierteHandlungen wählen, bei denen sie davon ausgehen, dass die Zentrale sie nicht beobachten kann (hidden action). Beim Zeitpunkt der Budgetvergabe war der Informationsstand zwischen Beteiligten noch gleich, danach kommt es zur Informationsasymmetrie. Dies liegt daran, dassdie Zentrale nicht das Anstrengungsniveau der Budgetierten kennt und diese einen schlechten Output - etwa bei Kostenbudgets – auf von ihnen nicht beeinflussbareexterne Einflüsseschieben können.^[171] Mit der Agency-Theorie kann auch der Aspekt untersucht werden, wie es zur Wahl unfähiger bzw. ungeeigneter Auftragnehmer kommt (hidden characteristics), was aber hier nicht weiter betrachtet wird.

3.3.3 Kontrolle und Anreize als Lösung von Prinzipal-Agenten-Problemen

Der Ansatz erlaubt grundsätzliche Erkenntnisse über die Steuerung mit outputorientierten Budgets. Für die im vorherigen Kapitel beschriebenen Probleme werden in der Literatur oft Anreize, Kontrollen, Preisgebung von Informationen (signalling), z.B. durch Zeugnisse, Überprüfungen über die Eigenschaften des Agenten (screening) und ein Selbst Offenbaren des Agenten über seine Eigenschaften (self selection) durch geschickte Vertragsgestaltungdiskutiert.^[172] Für Budgets sind Anreize und Kontrollen zentral.Kontrollen ermöglichen der Zentrale, Kenntnisse über das Verhalten der Budgetierten zu erhalten. Besondere Beachtung liegt auf dem Aspekt der Gestaltung von Anreizen für die Steuerung mit Budgets, zu der die Agency-Theorie Aufschluss leistet.

Zur Nutzung des Modells für ein Anreizsystem sind weitere Annahmen wichtig: Erstens, dass Zentrale und Budgetierte rational handeln. Zweitens, dass das Risikoverhalten der Unternehmensführung risikoneutral ist, während es bei Budgetierten i.d.R. als risikoavers angenommen wird. Eine Kernaussage des Ansatzes ist, dass ein Zielkonflikt zwischen optimaler Risikoteilung und Motivation zu höherem Einsatz zur Budgeterreichung besteht. Für Anreize bei einem outputorientierten Budget bedeutet das, dass Budgetierte, wenn sie risikoavers sind, durch die für sie ungünstiger empfundene Risikoteilung eine zusätzliche Belohnung verlangen, wodurch sich Anreize für die Zentrale verteuern. Diese muss den Budgetierten dann für die Risikoteilung am Output eine Risikoprämie bezahlen. Der Vorteil für die Unternehmensführung ergibt sich durch eine solche Gestaltung, dass sie weniger in Kontrollen investieren muss.^[173]

Eine weitere wichtige Aussage des Ansatzes ist, dass Budgetierte für ihre Anstrengung Arbeitsleid empfinden. Dieses Arbeitsleid steigt mit zunehmendem Einsatz, während ceteris paribus der Nutzen sinkt. Dies gilt mit der Einschränkung, dass bis zu einem gewissen Level der Nutzen mit der Anstrengung zunimmt, da Anstrengung dann noch mit „Freude an der Aufgabe“^[174] verbunden ist. Der Punkt des Umschaltens von Freude an der Tätigkeit zu deren Last ist von Eigenschaften und Umständen derBudgetierten abhängig. BeiBudgetierten, die eine positive Einstellung zur Arbeit haben, wird der Wechsel zwischenbeidenZuständen später eintreten als bei Individuen mit Neigung zur negativen Arbeitseinstellung. Die Einstellung zur Arbeit wird in der X-Y-Theorie betrachtet.Die positive Einstellung entspricht der Y-Theorie und die negative der X-Theorie.^[175] Der Wechsel der beiden Zustände dürfte meistens fließend sein. Wenn Budgetierte einen Fixlohn erhalten, der unabhängig von ihrer Anstrengung ist, dann sagt der Ansatz voraus, dass sieAnstrengungslevels wählen, die ihr Arbeitsleid minimieren. Ein zusätzliches Anreizsystem, das den Output Budgetierter mit einer Belohnung verbindet, resultiert in einer höheren Anstrengung der Budgetierten. Sliwka nennt als Beispiel hierfür den Stücklohn. Bei diesem steigt der Lohn proportional mit dem Output, z.B. den montierten Reifen beiFließfertigung einer Autoproduktion. Je größer der Output, desto höher ist dann Lohn und Anstrengung der Budgetierten.^[176] Somit eignen sich outputorientierte Budgets gut für die Koppelung mit zusätzlichen Anreizen.

3.3.4 Interdependenz von Motivation, Anreiz und Kontrolle

Anreize durch Kontrollen und Belohnungen sind Instrumente, die Motivation zu steigern, um somit eine höhere Leistung bei Budgetierten zu erreichen. Um die gegenseitige Abhängigkeit von Motivation, Anreiz und Kontrolle näher zu betrachten, steht die Überlegung am Anfang, dass diese dazu dienen sollen, Budgetierte zu einem zielorientierten Handeln zu steuern. Gründe, dass diese sich nicht unternehmenszielorientiert verhalten, um die Budgetvorgabe möglichst optimal zu erlangen, sind Kennens-, Könnens- und Wollensmängel.^[177]

Der Kennensmangel liegt weniger an Budgetierten, sondern vielmehr an der Zentrale, da diese Betroffene über das Budget und die damit verbundenen Anforderungen informieren muss. Diese Information muss adressatengerecht sein und den Wissenstand der Budgetierten berücksichtigen.

Damit hängt auch die zweite Komponente zusammen: derKönnensmangel. Werden Aufgaben innerhalb des Budgets nicht durchgeführt, kann dies an nicht vorhandenen Fähigkeiten Betroffener liegen. Zusätzliche Anreize, diedie Motivation steigern, bringen dann nichts, im Gegenteil, es kannBudgetierte dazu verleiten, die Anreize durch Manipulation bzw. dysfunktionalem Verhalten trotzdem zu erhalten. Als Lösung für den Könnensmangel sind Qualifikationsmaßnahmendenkbar, etwa durch Weiterbildung, interne Seminare und sonstige Schulungsmaßnahmen. Anreize können dieAnstrengung bei Qualifikationsmaßnahmen verbessern. Fehlendes Können kann demotivierend wirken, beispielsweise dann, wenn Budgetierten eine Aufgabe übertragen wird, für die sie aufgrund ihrer Fähigkeiten keine passende Lösung finden können.^[178]

Der Wollensmangel hindert Budgetierte an der Umsetzung der Budgetvorgabe aufgrund fehlender Motivation.^[179] Auch die Wollens- und Könnensmängel hängen zusammen. Dies ergibt sich aus der Überlegung, dass Tätigkeiten, die nicht gut oder gar nicht gekonnt werden, bei ihrer Ausübung auch keine Freude vermitteln. Dinge, die gut beherrscht werden, sind gewöhnlichauch mit größerer Freude verbunden.^[180] Es muss hierfür erst ein bestimmtes Fähigkeitslevel bzw. Lernplateau erreicht sein. Die fehlende Wollens-Komponente entspricht einer Hidden-Action Situation, bei der Budgetierte Arbeitsleid vermeiden möchten.^[181] Der Wollensmangelkann mit Anreizen durch Belohnungen und Kontrollen behoben werden, wie sich in den nächsten Kapiteln zeigt.

Letztlichexistiert eine Interdependenz i.e.S.zwischen Anreizen und Kontrollen, die sich daraus ergibt, dass durch das Ankündigen einer Kontrolle der Anreiz hervorgerufen werden kann, mehr zu leisten. Die Interdependenzi.w.S. ergibt sich aus der zeitlichen Abfolge. Hierbei ist die Kontrolle nicht selbst ein Anreiz, sondern Mittel zum Zweck. Belohnungen erzeugen Anreize, diese orientierensich an Bemessungsgrundlagen, die kontrolliert werden müssen. Danach kann es zur Belohnung kommen.^[182]

4. Kontrolle als zusätzlicher Anreiz bei
outputorientierter Budgetsteuerung

4.1 Anreizwirkungen der Kontrolle bei Budgets

Die Kontrolle bei Budgets ist ein Motivationsinstrument und ruft Verhaltenswirkungen bei Budgetierten hervor.^[183] Die Anreizwirkung durch Kontrollen istvorwiegend negativ, die sich dadurch kennzeichnet, dass wenn die Leistung nicht erbracht wird, die Stellung der Budgetierten abgestuft wird.^[184] Im Gegensatz dazu wird bei einem positiven Anreiz etwa durch Belohnungen die Stellung bei Erbringen der Leistung hochgestuft, bei fehlender Leistung bleibt die ursprüngliche Stellung dagegen erhalten.^[185] Die Ankündigung einer Kontrolle durch die Unternehmensführung kann bei Budgetierten zwei entgegengesetzte Anreize hervorrufen.

Zum einen können Budgetierte die Kontrolle als Argwohn gegenüber ihrer Arbeit auffassen, was demotivierend wirkt. Diese Wirkung kann auch übergreifend eintreten, indem sie einen demotivierenden Einfluss auf nicht Kontrollierte ausübt.^[186] Kontrolle ist dann ein leistungshemmender Anreiz. Diese kann dann beiBudgetierten zur Manipulation von für Budgets relevanten Daten führen und zu einer bürokratischen Haltung beitragen.^[187]

Andererseits können Budgetierte sich durch Kontrollmaßnahmen besonders wertgeschätzt fühlen. Dies wirkt motivierend und erhöht die Arbeitsleistung der Budgeteinheit. Die Motivation kann sogar gesteigert werden, wenn die Kontrolle gar nicht den Budgetierten galt.^[188] Kontrolle ist dann ein Anreiz zur Steigerung der Motivationmit Ausstrahlungskraft auf mehrereBudgetbereiche. Die Wirkung der Kontrolle hängt letztlich von der Einstellung der Mitarbeiter des Budgetbereichs ab. Intrinsisch motivierte und ergebnisorientierte Mitarbeiter erbringen eine höhere Leistung, wenn sie Kontrollinformationen über ihr eigenes Handeln bekommen;^[189] dies konnten empirische Studien bestätigen.^[190] Der Einfluss von Kontrolle auf die Motivation kann aus der inden 1920/1930er Jahren durchgeführtenHawthorne-Studie^[191] abgeleitet werden, die durch Untersuchungen unter Arbeitern zu dem Ergebnis kommt, dass diese ihre Leistung steigern, wenn sie Aufmerksamkeit, z.B. durch Kontrollen, erfahren.^[192] Die Budgetkontrolle, ist somit individuenabhängig zu gestalten.

4.2 Aufbau der outputorientierten Budgetkontrolle

4.2.1 Eigenschaften und Funktionen von Budgetkontrollen

Sowie die Planung nur mit Kontrolle Sinn ergibt,^[193] ist die Budgetierung und Kontrolle miteinander verbunden. Die Steuerungsfunktion von Budgets ist nur dann gewährleistet, wenn die in ihnen enthaltenen Soll-Größen ständig mit den Ist-Werten verglichen werden.^[194] Für die anreizorientierte Budgetsteuerung sind allein die dispositionsabhängigen Kostenbestandteile relevant. Die Budgetkontrolle wird im Folgenden verstandenals die ständige Überprüfung der Gegenüberstellungvon in Geld ausgedrückten Budget- und Vergleichsgrößen sowie die Abweichungsanalyse und der darauffolgenden Kopplung der Budgetkontrollergebnisse mit dem als Anreiz wirkenden Belohnungssystem.^[195] Die Gegenüberstellung der Budgetgrößen mit den Vergleichsgrößen ist mit realisierten Ist-Größen, angestrebten Soll-Größen und erwarteten Wird-Größen möglich.^[196] Die sich daraus ergebenden fünf Budgetkontrollarten zeigt Abbildung 9.Die aufgeführten Kontrollarten lassen sich allerdings alle auf einen Soll-Ist-Vergleich (Ergebniskontrolle) zurückführen.^[197]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 9: Vergleichsarten bei der Budgetkontrolle^[198]

Mit Budgetkontrollen werden die gleichen Ziele verfolgt wie mit herkömmlichen Kontrollen.^[199] Die Budgetkontrollfunktionen werden häufig in drei Arten unterschieden. Die erste Funktion der Kontrolle ist die der Verbesserung der laufenden Aufgabenerfüllung. Als weitere Funktion wird die Verbesserung der zukünftigen Aufgabenerfüllung genannt. Die dritte Funktion ist die der Verbesserung des Leistungsverhaltens der Budgetierten.^[200]

Die erste Budgetkontrollfunktion beinhaltet die Überwachung des Unternehmungsprozesses sowie die Anpassung von Budgets.^[201] Dies wird durch Ergebnis- und Planfortschrittskontrollen erreicht. Dadurch sollen notwendige Korrekturen rechtzeitig eingeleitet werden, um Budgetvorgaben einzuhalten.Diese können durch die Unternehmensführung oder durch Budgetierte selbst initiiert werden. Wichtig für Budgetierte ist, dass sie regelmäßig über den Budgetstand informiert werden. Nur so kann eine rechtzeitige Adjustierung der Steuerung, z.B. durch veränderte Verhaltensweisen, realisiert werden.Posselt rechnet zusätzlich die Abweichungsanalyse zu dieser Kontrollfunktion,^[202] auf die in Kapitel 4.3 näher eingegangen wird.

Die zweite Budgetkontrollfunktion ist Basis für die Budgeterstellung der kommenden Perioden.Dabei wird das aus der Überwachung gewonnene Wissen zur Verbesserung künftiger Budgetierungsprozesse verwendet. Die zweite Funktion wird deswegen häufig auch als Lernfunktion bezeichnet.^[203] Bei fehlender Partizipation bezieht sich das Lernen auf die Unternehmensführung. Bei Partizipation bezieht sie sich auf alle Beteiligte.Es wird angenommen, dass die möglicherweise realisierte Budgetdifferenz nicht vermeidbar gewesen wäre, sondern nur die Budgetierung hätte besser sein können.^[204] Bei dieser Kontrollfunktion sind alle Kontrollvarianten aus Abbildung 9 möglich.

Die dritte Budgetkontrollfunktiondient zur Durchsetzung aus Budgets resultierenden Verhaltensanforderungen anBudgetierte. Dies induziert einen Lernprozess bei Budgetierten.^[205] DieFunktion kann aus der Principal-Agenten-Theorie hergeleitet werden und ergibt sich aus divergierenden Zielen und Informationen zwischen Unternehmensführung und Budgetierten. Die Kontrolle dient dann einerseits als Prophylaxe gegen Abweichungen, andererseits als Informationsgrundlage für den Einsatz von Sanktionsmechanismen bei fehlender Wollenskomponente.^[206] Die Prophylaxe ergibt sich dadurch, dass allein durch die Ankündigung von Kontrollen, wie in Kapitel 4.1 erklärt, ein Anreiz auf die Mitarbeiter ausgeübt wird.^[207] Aus der dritten Funktion ergibt sich somit die Anreizförderung durch Kontrollen, möglicherweisegesteigert durch daran anschließende Belohnungen.^[208] Dafür werden die festgestellten Soll-Ist-Abweichungen als Bemessungsgrundlage verwendet. Zwischen den drei Kontrollfunktionen bestehen Zusammenhänge,welche in der Praxis meist kombiniert verwendet werden.^[209]

4.2.2 Prozess der Budgetkontrolle

Der Kontrollprozess, vonKontrollierenden durchgeführt,wird in der Literatur häufig in fünf Phasen eingeteilt.^[210] Diese sind die Ermittlung des Kontrollproblems (1), die Bestimmung der Budget- und Vergleichsgrößen (2), die Feststellung der Abweichungen (3), die Abweichungsanalyse (4) und die Rückkoppelung (5).

In der ersten Phase wird das Kontrollproblem ermittelt. Dies setzt voraus, dass der Kontrollzweck festgelegt ist.Die Aufdeckung eines Kontrollproblems löst den Kontrollprozess aus. Dazu müssen das jeweilig zu überprüfende Budget (Objekt) und die monetären Kontrollgrößen festgelegt werden.^[211] Abzuwägen ist, ob die erwartete Differenz zwischen angestrebter und tatsächlicher Ausprägung des Budgets es rechtfertigt, einen kostenverursachenden Kontrollprozess in Gang zu setzen, um eine bessere Zielerreichung zu ermöglichen. Dazu sind Kosteneffizienz- und Kosteneffektivitätsüberlegungen vorzunehmen. Bei einer Vielzahl von Budgets ergibt sich ein Entscheidungsproblem, auf welche Budgets sich die Kontrolle erstrecken soll.Für die Auswahl von Kontrollobjekten eignen sich z.B. Simulationen, Netzplantechniken sowie Schwachstellen-, ABC- und Sensitivitätsanalysen.^[212]

Der zweite Kontrollprozess ergibt sich durch die Auswahl geeigneter Budget- und Vergleichsgrößen. Wichtig ist, dass beide zu vergleichende Größengleichartige Messskalen haben.^[213] Da Budgets in Geldgrößen ausgedrückt werden, sind diese verhältnisskaliert.Des Weiteren ist in diesem Schritt zu klären, durch wen der Vergleich erfolgt und wer für die Beurteilung des Ergebnisses zuständig ist.^[214] Hierzu ist die Übertragung von Kontrollkompetenzen notwendig.^[215]

Der dritte Kontrollprozess ist die Ermittlung der Abweichung zwischen Budget- und Vergleichsgröße. Dazu muss deren Höhe festgestellt werden. Anschließend werden die Größen gegenübergestellt. Es ist äquivalent zur ersten Phase nicht effizient, alle Abweichungen detailliert zu untersuchen, da eine solche Analyse selbst mit Kosten verbunden ist. Für die Auswahlentscheidung kann z.B.die ABC-Analyse herangezogen werden. Bei Untersuchung der Abweichungen ist zu differenzieren zwischen von Budgetierten beeinflussbaren und nicht beeinflussbaren Ursachen. Nicht beeinflussbare Abweichungen hängen von externen Faktoren ab, wie z.B. Wirtschaftskrisen und Zinsniveauänderungen, die nicht durch Mitarbeiterverändert werden können. Beeinflussbare Abweichungen sind dagegen vermeidbare Abweichungen, nur diese bedürfen einer weiteren Betrachtung.^[216]

Der vierte Kontrollprozess ist die Abweichungsanalyse. Diese wird in Kapitel 4.3 näher betrachtet. Bleibt der letzte Kontrollprozess: dieEntwicklung von Anpassungsmaßnahmen. Hierbei sollendurch Entwicklung und Auswahl geschickter Maßnahmen Abweichungen bei zukünftigen Budgets vermieden oder verringert werden. Idealerweise wird bei dem Vorgang interaktiv zwischen Budgetierten, Unternehmensführung und eventuell Externen vorgegangen. Dieser Vorgang leitet einen neuen Budgetierungsprozess ein, wodurch sich die Beziehung von Kontrolle und Budgetierung zeigt.^[217] Wichtig ist, dass bei einem neuen Budgetierungsvorgang anreizorientierte Gesichtspunkte berücksichtigt werden, um eine größtmögliche Unternehmenszielerreichung zu bewirken.

4.2.3 Anreizorientierte Gestaltung der Budgetkontrolle

Die Budgetkontrolle sollte so gestaltet sein, dass die negativen Anreizwirkungen vermieden und die positiven gestärkt werden. Bei Gestaltung der Budgetkontrolle gibt es hierfür Möglichkeiten, leistungsfördernde Anreize bei budgetierten Mitarbeitern zu aktivieren.Durch die Gestaltungsmerkmale der Budgetkontrolle werden die Kontrollierenden (1), das Ausmaß (2), die formalen Merkmale (3) und die methodischen Eigenschaften (4) festgelegt.^[218]

Von besonderem anreizorientiertem Interesse ist, durch wen die Kontrolle ausgeübt wird (1). Hierbei wird zwischen Selbst- und Fremdkontrolle unterschieden.^[219] In der Literatur wird der Selbstkontrolle eine hohe Bedeutung für die Anreizwirkungzugeschrieben.^[220] Die Selbstkontrolle ist ein Anreiz, der Selbstachtung und Entfaltung stärkt und als Folge dann zu mehr Leistung und Zufriedenheit bei Budgetierten führt. Die Selbstkontrolle bietet sich dann an, wenn Budgetierte zum einen eine zufriedenstellende Fähigkeit für die Tätigkeit besitzen, somit keine Hidden-Characteristics-Situation gegeben ist; und es zum anderen keinen Zielkonflikt zwischen Unternehmensführung undMitarbeitern im Budgetbereich gibt und somit keine Hidden-Action-Situation vorliegt.Werden dann eigene Fehler entdeckt, kann aus diesen direkt gelernt und in zukünftigen Prozessen vermieden werden. Des Weiteren ist die Selbstkontrolle effizienter als die Fremdkontrolle,^[221] da der sich selbst Kontrollierende - bei einer üblichen Ausgangssituation der Principal-Agenten-Theorie mit Informationsasymmetrien - über Informationen verfügt, die ein Außenstehender nicht hat.Daraus ergibt sichder weitere Vorteil,dass Selbstkontrollierende bereits mit dem Kontrollobjekt vertraut sind, wodurch sich keine Einarbeitungskosten,wie für einen Außenstehenden, ergeben.^[222] Die Kostenersparnis ist umso größer, jehöher die Diskrepanz zwischen Lohn der Selbstkontrollierenden und dem der Außenstehenden ist. Gerade bei repetitiven Aufgaben, wie in der Produktion, kanndie Diskrepanz beträchtlich sein. Die Selbstkontrolle ist bei Tätigkeiten zwingend anzuwenden, die eine unmittelbare Reaktion des Mitarbeiters erfordern.^[223] Die Anwendung der Selbstkontrolle wird beschränkt durch Könnens- und Wollensmängel.^[224] Eine wirkungsvolle Selbstkontrolle wird verhindert, wenn beispielsweisedas Selbstbild des Mitarbeiters dadurch bedroht wird und/oder keine positive Kontrolleinstellung vorhanden ist.^[225] Aufgabe der Unternehmensführung ist es, solche Mitarbeiter, die ein Interesse an Manipulation bzw.an Vermeidung von Kontrollen haben, zu erkennen. In diesen Fällenkann die Anwendung der Co-, Markt- und Fremdkontrolle sinnvoll sein.

Die Co-Kontrolle wird durch Mitarbeiter auf gleicher hierarchischer Ebene durchgeführt, z.B. bei der mehrstufigen Produktion, bei der der nächste Produktionsschritt nur bei fehlerfreiem vorherigem sinnvoll ist, wodurch eine horizontale Kontrolle vorliegt.^[226] Bei der Fremdkontrolle - als hierarchischvertikaleKontrolle -überprüfen i.d.R. die Unternehmensführung bzw. die Budgetierenden.^[227] Die Marktkontrolle ist die finale Kontrolle, bei der Marktteilnehmer die Kontrolle übernehmen.^[228]

Bei Gestaltung der Budgetkontrolle ist auch deren generelles Ausmaß zu klären (2), d.h. wie viel Einzelelemente des Kontrollobjekts kontrolliert werden. Hierbei kommen Vollkontrolle, Stichprobenkontrolle und Untersuchung eines einzigen Falls in Frage.Für die Auswahlspielen Effizienzüberlegungen, auf die schon im vorherigen Kapitel eingegangen wurden, eine wichtige Rolle. Eine Hilfe bei dem Gestaltungsmerkmal des Kontrollumfangs ist das von Schäffer formulierte Gesetz der Fokussierung, das lautet: „So viel Fokus wie möglich, so viel Differenzierung wie nötig“^[229]. Bei dieser heuristischen Regel geht es darum, in welcher Tiefe bzw. Breite ein Kontrollobjekt überprüft wird.^[230]

Das Gestaltungsmerkmal der formalen Merkmale (3) zeichnet sichdurch die Standardisierung der Kontrolle aus, mit der die Objektivität zunimmt. Dies ist bei aus der Kontrolle resultierenden persönlichen Folgen wichtig. Auch zeichnet es sich durch die Dokumentation der Kontrolle aus.^[231] Die methodische Eigenschaft (4) ist die Verständlichkeit bzw. Einfachheit des Kontrollsystems. Diese erhöhen die Akzeptanz der Budgetkontrollen.^[232]

4.3 Analyse der outputorientierten Budgetabweichungen

Budgets können nur dann ein Anreiz zur Leistungssteigerung sein, wenn bei ermittelten Budgetabweichungen die nicht von Budgetierten dispositionsabhängigen Einflussgrößen eliminiert werden.^[233] Diese Elimination bedarf einer genauen Analyse der Größen. Es ist durchaus möglich, dass die Gesamtbudgetabweichung, als Differenz zwischen dem Soll- und Ist-Wert, bei einem Kostenbudget positiv ist, aber bei einzelnen Teilabweichungen deutliche Schwächen erkennbar werden.^[234] Eine solche Schwäche kann beispielsweise sein, dass trotz eines starken Rückgangs der Einkaufspreise ceteris paribus das Gesamtkostenbudget nicht in diesem Verhältnis gesunken ist. Das Einhalten der Kostenbudgetvorgabe ist dann eher auf günstige Gegebenheiten zurückzuführen. Der Sachverhalt ist genauso mit umgekehrten Vorzeichen möglich. Dies macht eine Spaltung der Gesamtbudgetabweichung notwendig, da sich negative und positive Budgetabweichungen einzelner Einflussgrößen kompensieren können, wodurch die Gesamtbudgetabweichung nicht aussagefähig ist.^[235] Diese Vorgehensweise, der Aufspaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, ist nur bei outputorientierten Budgets möglich. Es wird eine Input/Output Relation benötigt, in der Art, wie sie im Kapitel 2.2.3 zur allgemeinen Programmbudgetierung beschrieben wird.

Durch algebraische Umformungen^[236] der Kostenfunktion können Abweichungen der einzelnen Einflussgrößen sichtbar gemacht werden. Dadurch erhält die Unternehmensführung zusätzliches Wissen über Abweichungen der einzelnen Einflussgrößen und hat nicht nur die wenig aussagekräftige Gesamtabweichung zur Verfügung. Durch die Abweichungsanalyse gewonnene Erkenntnisse können für die Ermittlung des Budgets der kommenden Periode eingesetzt werden. Die Abweichungsanalyse erlaubt das Lernen über kausale Beziehungen,^[237] und ermöglicht somit eine stetige Verbesserung der Genauigkeit der Budgeterstellung.^[238] Des Weiteren ist die Abweichungsanalyse bei Koppelung des Budgets mit Belohnungen wichtig. Die Auswertung sämtlicher Abweichungen wird aus Effizienzgründen i.d.R. nicht sinnvoll sein; grundsätzlich ist die Analyse hoher Abweichungsbeträge erfolgsversprechender.^[239] Bei der Auswahlentscheidung kann es zu Fehlentscheidungen kommen.Dies ist der Fall,wenn einerseits tatsächlich relevante Abweichungen nicht weiter berücksichtigt oder andererseits nicht relevante Abweichungen genauer untersuchtwerden.^[240]

4.4 Gefahren der Budgetkontrolle bei Steuerung

Gefahren der Budgetkontrolle zeigen sich darin, dass der von der Unternehmensführung angestrebte Zustand nicht erreicht wird, obschon gleichzeitig die Budgetvorgaben eingehalten werden. Dies kann anDysfunktionalitäten liegen, die in Kapitel 3.3.1 erläutert wurden. Zusätzlich besteht bei Budgetkontrollen die Gefahr, dassGegebenheiten, die sich nicht wertmäßig im Budget niederschlagen, keineAnerkennungseitens der Budgetierten erhalten, die sie aus Sichtdes Unternehmens benötigen, wieQualitätsgesichtspunkte oder Imageaspekte.^[241] Budgetierte haben einen Anreiz, lediglich die Budgeterfüllung einzuhalten, ohne nicht kontrollierte Ziele weiter zu betrachten.^[242]

Eine weitere Gefahr der Budgetkontrolle ist, dass diese ein kurzfristiges Denken und Handeln bei budgetierten Mitarbeitern hervorruft. Den Mitarbeitern kommt es darauf an, das eigene jetzige Budget möglichst gut zu erfüllen, losgelöst von späteren eventuell nachteiligen Konsequenzen.^[243] Dies zeigt sich z.B. am Unterlassen von Wartungsarbeiten in der Produktion, die dann durchgeführt werden, wenn es durch das Kostenbudget ermöglicht wird und nicht dann, wenn es technisch sinnvoll wäre.^[244] Ein solches Verhalten wird dadurch verstärkt, wenn Kontrollierte damit rechnen, nicht die langfristigen Konsequenzen ihres Handelns tragen zu müssen, weil sie z.B.zuvor das Unternehmen verlassen. Die Tendenz zum kurzfristigen Denken und Handelnder Budgetierten wird zusätzlich verstärkt, wenn das Kontrollergebnis als Grundlage für eine Belohnung gewählt wird. Bezüglich der Fristigkeit gilt allerdings auch, dass die Motivationswirkung umso größer ist, je kürzer die Zeitspanne zwischen Handlung und den nach der Kontrolle folgenden Konsequenzen ist.

Problematisch bei der Budgetkontrolle ist des Weiteren, dass sie dazu führen kann, dass Budgetierte sich nur auf ihren Bereich konzentrieren und Entscheidungen danach treffen, inwieweit sie sich für den eigenenBudgetbereich positiv auswirken, ohne das Gesamtunternehmen im Blick zu haben. Dies ist auf Spartenegoismus zurück zu führen.^[245] Durch fehlende Beachtung der Interdependenzen zwischeneinzelnen Budgetbereichen, kann es zur Fehlsteuerung kommen und damit zu einer nicht optimalen Zielerreichung.^[246]

5. Belohnung als zusätzlicher Anreiz bei outputorientierter Budgetsteuerung

5.1 Gründe für Belohnungen beioutputorientierten Budgets

Für die Belohnung muss zwingend die Budgetkontrolle zeitlich voraus gehen, um Budgetierte zu beurteilen und die Belohnung zu bemessen. Zwischen Budgetkontrolle und Belohnung bestehen keine klaren Grenzen, es kommt zu Überschneidungen.^[247] Belohnungen sind gut geeignet bei Budgets, die indirekt beeinflussbar sind (dies ist der Regelfall)^[248] oder bei denen die korrekte Erfüllung nicht ermittelt werden kann, weil sie nicht oder unvollständig beobachtbar sind.^[249] Kontrollen sind dagegen sinnvoll, wenn die Erreichung der Budgetvorgabe gut beobachtbar ist und nur von Budgetierten abhängt (dürfte selten der Fall sein).^[250] Belohnungen können als Lösung von Prinzipal-Agenten-Problemen, wie in Kapitel 3.3.3 gesehen, genutzt werden. Belohnungen, als zusätzlicheextrinsischeAnreize, sind immer second best Lösungen, da zuerst intrinsische Anreize aktiviert werden sollten. Diese sind allerdings von außen nur beschränkt beeinflussbar. Darum sind zusätzlich extrinsische Belohnungen anzudenken. Dabei ist zu beachten, dass extrinsische Belohnungenintrinsische Anreize zum Nachteil verdrängen können, wie sich im nächsten Kapitel zeigt.Belohnungen sollen im Kontext von Budgets einerseits ein Anreiz zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung sein, die zur Vermeidung von Budgetreserven und Budgetverschwendung führen kann. Andererseits sollen Belohnungen zu hoher Arbeitsleistunganspornen, um eine möglichst hohe negativeDifferenz zwischen Soll- und Ist-Größen bei Positivbudgets und eine möglichst positive Differenz bei Negativbudgets zu erreichen.Vorausgesetzt dies fördert die Erreichung der Unternehmensziele.Der Budgetsollwert wird bei outputorientierten Budgets mit einer Kostenfunktion ermittelt.Im weiteren Verlauf wird die Maximierung der Budgetdifferenz durch Belohnungen - bei Erreichung der Ziele - fokussiert.

5.2 Elemente der Belohnung bei outputorientierten Budgets

Nach Laux besteht ein Belohnungssystem aus drei Elementen. Diese sind die Art der Belohnung (1), die Bemessungsgrundlage (2) und die Belohnungsfunktion (3).^[251]

Die Art der Belohnung (1) sollte sichan den Wünschen der Budgetierten orientieren.^[252] Die Belohnung sollBudgetierte zu einer möglichst hohen Leistung anspornen, um die Unternehmensziele zu erreichen.^[253] Motivation kann durch Belohnungen erreicht werden, die inintrinsische und extrinsische unterschieden werden.^[254] Intrinsische Anreize werden durch die Aufgabe selbst fundiert. Allein die Ausübung der Tätigkeit, z.B. das Buchen von Konten, bietet dann eigenständige Belohnung.^[255] Dabei werden Bedürfnisse immaterieller Art befriedigt. Möglichkeiten intrinsische Belohnungen umzusetzen, sind Ansätze der Job Rotation, des Job Enrichment und der teilautonomen Gruppen.^[256] Diese Ansätze haben gemein, dass eine zu starke Spezialisierung der Betroffenen vermieden werden soll, da diesei.d.R. nicht langfristig Ergebnisse ergibt, die als intrinsische Belohnung wahrgenommen wird.^[257] Auf diese Ansätze wird im weiteren Verlauf nicht näher eingegangen. Der Motivierung durch intrinsische Anreize sind enge Grenzen gesetzt, deswegen extrinsische Anreize eine größere Rolle spielen.

Extrinsische Anreize werden von außen bei Budgetierten hervorgerufen. Dies ist nötig für Bedürfnisse, die nicht durch die Tätigkeit selbst befriedigt werden. Bei Anreizen durch extrinsische Belohnungen wird zwischen materieller und immaterieller Art unterschieden. Immaterielle Anreize sind dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht durch einen monetären Wert erreicht werden, wenngleich diese für das Unternehmen durchaus mit Kosten verbunden sind. Denkbare immaterielle, extrinsische Anreize sind z.B. Beförderung und Versetzung. Materielle Anreize zeichnen sich dadurch aus, dass sie eine Form der Geldzuwendung darstellen. Hierbei sind z.B. Tantiemen, Prämien und Geschäftswagen denkbar. Einen Überblick von Anreizarten mit Belohnungsgründen bei Budgets zeigt Abbildung 10.^[258]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 10: Übersicht über Anreizarten und Belohnungsgründe^[259]

Extrinsische und intrinsische Anreize sind verknüpft.^[260] Beispielsweise kann die Belohnung durch Beförderung einerseits den extrinsischen Anreiz eines höheren Ansehens und höheren Lohns darstellen, andererseits kann ein intrinsischer Anreiz dadurch erzielt werden, wenn mit der Beförderung ein zusätzliches Aufgabenfeld verbunden ist, dass das Verlangen nach verantwortungsvollen Aufgaben mehr befriedigt.^[261]

Die Verbindung zwischen extrinsischen und intrinsischen Anreizen hat auch direkte Auswirkungen auf das Verhalten der Budgetierten. Bei Verwendung extrinsischer Anreize kann es zum Motivationsverdrängungseffekt intrinsischer Anreize kommen.^[262] Der Ablauf ist der, dass Tätigkeiten, die originär aus intrinsischem Anreiz ausgeübt wurden, mit einem extrinsischen Anreiz belohntwerden. Wird die extrinsische Belohnung erstmals zur Verfügung gestellt, kann sich ein Gewöhnungseffekt ergeben, der es unwahrscheinlich macht, dass die ursprünglich ohne Anreize von außen ausgeübte Tätigkeit nun ohne extrinsischen Anreiz durchgeführt wird.^[263] Der Nachteil bestehtdarin, dass der extrinsische Anreiz dem Unternehmen Geld kostet. Dieser sollte also nur mit Vorsicht eingesetzt werden. Dies zeigt sich auch daran, dass nebenmateriellen Anreizen dieimmateriellen, zum Teil intrinsische Anreize, wie die Art der Arbeit und Entwicklungsanreize, im angenommenen Wertewandel^[264] zunehmend an Bedeutung gewinnen. Dies wird auch an einer Umfrage bei der Deutschen Bank deutlich, bei der für 80% der befragten Mitarbeiter die Art der Arbeit wichtiger war als eine finanzielle Belohnung.^[265] Die extrinsische, materielle Belohnung durch Geld hat den Vorteil, dass sie durch Budgetierte für verschiedene Bedürfnisse und Wünsche eingesetzt werden kann. Eine Belohnung durch Geld hat den weiteren Vorteil, dass sie leichter wieder rückgängig gemacht werden kann im Vergleich z.B. zu Gewährung von betrieblichen Versicherungen oder Werkswohnungen.^[266] Die Bemessungsgrundlage muss im Gegensatz zur Belohnungsart an den Zielen des Unternehmens ausgerichtet sein.

Die Bemessungsgrundlage (2) legt fest, von welchen Größen die Belohnung abhängt. Im Kontext von Budgets ist die Differenz zwischen Soll- und Ist-Budget eine solche Bemessungsgrundlage. Hierzu sind outputorientierte Budgets – insbesondere die der allgemeinen Programmbudgetierung - prädestiniert. Für diese liegen Kostenfunktionen, wie sie in Kapitel 2.2.3 erläutert werden, vor. Das hat den Vorteil, dass ein Zusammenhang zwischen schlecht messbaren Inputgrößen und gut überprüfbaren Outputgrößen besteht.^[267] Mit der Kostenfunktion kann nach Budgetende festgestellt werden, wie hoch die tatsächlichen Kosten hätten sein dürfen. Dazu werdendie am Budgetende in der Höhe bekannten Einflussgrößen in die Kostenfunktion eingesetzt,wodurch sich die Soll-Kostenhöhe ergibt. Diese wird verglichen mit dem tatsächlich verbrauchten Kostenbudget (Ist-Budget) durch einfache Subtraktion von der Soll-Kostenhöhe.^[268] Je höher diese Differenz, desto besser ist es grundsätzlich für das Unternehmen. Freilich vorausgesetzt, dass dies mit den Zielen des Unternehmens konform ist. Bei starren, nicht outputorientierten Budgets besteht das Problem, inwieweit höhere Aufwendungen auf höheren Produktions- bzw. Absatzmengen oder auf Verschwendungen beruhen.Bei niedrigeren Mengen, im Vergleich zu den geplanten, ist nicht ersichtlich, ob die Potentiale zur Aufwandsreduzierung genutzt wurden.^[269] An die Bemessungsgrundlage werden etliche Forderungen gestellt, die im nächsten Kapitel betrachtet werden.

Die Belohnungsfunktion(3) gibt den Zusammenhang zwischen Bemessungsgrundlage und extrinsischer Belohnung an.^[270] Bei einem outputorientierten Budget besteht der Vorteil, dass Informationen über abgehende Leistungen und des dafür nötigen Einsatzes vorliegen. Diese Informationen können für die Gestaltung der Belohnungsfunktion genutzt werden.Aus der Belohnungsfunktion muss das Verhältnis zwischen fixen und variablen Bestandteilen, die Reaktionen variabler Bestandteile bei Veränderung der Bemessungsgrundlage und die Begrenzung des Anreizintervalls ablesbar sein.^[271] Zwei solcher Funktionen sind in Abbildung 11 ersichtlich.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 11: risikoindividuelle Belohnungsfunktionen bei outputorientierten Budgets

Bei der linksabgebildeten Belohnungsfunktion, im Vergleich zu der rechten, ist der Verlauf^[272] des variablen Anteils flacher und der fixe Mindestbelohnungsanteil Bmin höher,dafür dermaximale Belohnungsanteil Bmaxniedriger. Die linke Belohnungsfunktion ist für einen risikoaversen Budgetierten, während die Rechte für einen relativ risikofreudigen Mitarbeiter ist.^[273] Die Bemessungsgrundlage ist die Budgetdifferenz zwischen Soll-und Ist-Budget, bei einem konstanten variablen Anreizintervall.Die Koppelung der Belohnung nur an die Bemessungsgrundlage der Budgetdifferenz ist nicht sinnvoll, da diese, wie in Kapitel 2.3.2 erklärt, sonst immer im Sinne des Mitarbeiters maximiert werden kann.

Durchaus denkbar sind mehrdimensionale Belohnungsfunktionen mit mehreren Bemessungsgrundlagen als Bezugsgrößen. Eine solche Funktion könnte beispielsweise eine zunehmende variable Belohnung bei Steigerung der Budgetdifferenz eines Kostenbudgets nur dann gewähren, wenn weitere Ziele, z.B. wertorientierte Kennzahlen wieEconomic Value Added oder Shareholder Value, erreicht werden.^[274] Idealerweise werden diese Größen relativ zu Wettbewerbern im Markt gesetzt. Eine weitere Möglichkeit ist, die Budgetdifferenz zusätzlich miteiner individuellen, qualitativen Zielvereinbarung zu verknüpfen.^[275] Die qualitativen Ziele, z.B. Kunden- und Mitarbeiterzufriedenheit, müssen dafür zwingend bewertbar sein. Oft müssen Ziele dazu erst operationalisiert werden.Eine weitere Verbindung ist mit der Balanced Scorecard denkbar, die ein Kennzahlensystem darstellt.^[276] Bei mehrdimensionalen Belohnungsfunktionen muss zwischen den einzelnen Größen abgewogen werden. Diese Abwägung muss sich an Unternehmenszielen orientieren.Es besteht allerdings die Gefahr, dass die Funktion undurchsichtig und zu komplex wird.Ideal wäre für jeden budgetierten Mitarbeiter eine individuelle Belohnungsfunktion. Dies scheitert meistens daran, dass relevante Informationen nicht vorliegen und an der potentiellen Ineffizienz.Belohnungssysteme werden deswegen eher in oberen Hierarchieebenen verwendet.

Prominent für eine klassische Belohnungsfunktion ist der Akkordlohn, bei dem die Belohnung von der Leistung (Bemessungsgrundlage) abhängt.^[277] In der Literatur werden Belohnungsfunktionen diskutiert, die zu einer wahrheitsgemäßen Berichtserstattung der erwarteten Bereichsgewinnean die Zentrale bei der Investitionsbudgetierung anregen sollen. Die bekanntesten sind das Groves-Schema, das Profit-Sharing und das Weitzman-Schema bzw. das Sowjetische Anreizschema.^[278]

5.3 Anforderungen an Belohnungen bei outputorientierten Budgets

5.3.1 Gerechtigkeitsaspekte bei Belohnungen

Belohnungen können nur zu einem zielkonformen Handeln führen, wenn sie von Budgetierten als gerecht wahrgenommen werden. Es gibt keinen objektiven Maßstab für Gerechtigkeit, aufgrund dessen subjektive Wahrnehmungen betrachtet werden müssen.^[279] Der Gerechtigkeitsaspekt hat Auswirkungen auf die potentielle Un-/Zufriedenheit. Diese hängt davon ab, inwieweit sich ein budgetierter Mitarbeiter in Relation zu einem anderen Mitarbeiter als gerecht behandelt wahrnimmt. Dabei vergleicht der budgetierte Mitarbeiter seine Einsatz-Ertrags-Relation zu der Vergleichsperson und bildet daraufhin sein Urteil. Kommt der sich vergleichende Mitarbeiter zu dem Ergebnis, dass sein Verhältnis im Vergleich zu anderen (un)günstig ist, kann dies zu (Un)Zufriedenheit führen.^[280] Die Zufriedenheitsbildung kann des Weiteren durch das Erwartungs-Wert-Modell von Porter und Lawler erklärt werden.^[281] In der Literatur werden speziell vier Bereiche beschrieben, bei denen sich eine Belohnung auf die Gerechtigkeit auswirkt. Die vier Bereiche sind: die Leistungs-, die Schwierigkeits-, die Sozial-, und die Verhaltensgerechtigkeit.^[282]

Leistungsgerechtigkeitsoll durch Hilfe geeigneter Lohnformen erzielt werden.^[283] Hierfürwerden oft der Zeit-, Akkord- und Prämienlohn diskutiert.^[284] Die Frage der Leistung ist bei outputorientierter Budgetierung durch die Ausbringung determiniert. Die Leistung ist demnach umso höher, je höher die Ausbringung einer Budgeteinheit ist. Die erbrachte Leistung ist in Relation zum Aufwand zu beurteilen. Dieser Zusammenhang, der häufig in Produktionsbereichen ermittelbar ist, ist mit der allgemeinen Programmbudgetierung abbildbar. Idealerweise liegt der Zusammenhang für alle Budgetierteim Bereich vor.

Die Schwierigkeitsgerechtigkeit wird durch Klassifikationsmerkmale der Ausbildung und Berufserfahrung bestimmt.^[285] Die Schwierigkeitsgerechtigkeit wird mit summarischen und analytischen Verfahren ermittelt,^[286] die im Folgenden nicht weiter betrachtet werden.

Bei der Sozialgerechtigkeit kommt es zu einer Belohnung, die unabhängig von der Leistung der Budgetierten ist. Denkbare Kriterien für die Belohnungshöhe sind Differenzierungen z.B. nach dem Familienstand, der Kinderzahl, der Betriebszugehörigkeit und dem Alter.^[287]

Durch die Verhaltensgerechtigkeit soll Engagement von Mitarbeiternhonoriert werden, das über die gewöhnliche Tätigkeithinausgeht. Ein solches Engagement kann die Übernahme von freiwilligen Aufgaben sein, für die sich eventuell nur schwer Mitarbeiter finden lassen, wie z.B. der Übernahme von Betriebsführungen und Sicherheitsaufgaben.^[288]

5.3.2 Gestaltungsanforderungen an Belohnungen

Um Belohnungen bei Budgets beurteilen zu können, müssen Kriterien dazu bekannt sein. Die Kriterien können zudem die Gerechtigkeit einer Belohnung sicherstellen.Folgende Anforderungen an ein Belohnungssystem werden in der Literatur häufig genannt: die Anreizkompatibilität (1), die Controllability (2), die intersubjektive Überprüfbarkeit (3), die Vermeidung von Kollusion (4), die Einfachheit und Stabilität (5) sowie die Effizienz (6).^[289] Die ersten beiden Kriterien betreffen die Bemessungsgrundlage des Belohnungssystems, während die restlichen Kriterien dem ganzen Belohnungssystem zugeordnet werden können.

Die Anreizkompatibilität (1) ist erfüllt, wenn die Bemessungsgrundlage die Unternehmensziele adäquat abbildet,^[290] die typischerweise in sachliche, formale sowie soziale eingeteilt werden. Grundsätzlich sind hierbei drei Konstellationen denkbar. Bei Zielkomplementarität besteht ein positiver Zusammenhang zwischen Bemessungsgrundlage und Zielerreichung, bei Zielkonkurrenz ergibt sich bei Zunahme der Bemessungsgrundlage eine schlechtere Zielerreichung. Drittens ist die Zielneutralität zu nennen, bei der die Bemessungsgrundlage keine Auswirkung auf die Zielerreichung hat. Inwieweit die Budgetdifferenz die Anreizkompatibilität erfüllt, hängt zunächst einmal davon ab, welche Unternehmensziele vorliegen. Des Weiteren ist für die zielorientierte Budgetsteuerung eine Kombination mit weiteren Vorgaben z.B. durch Kennzahlen nötig.^[291] Letztlich muss sichergestellt werden, dass der budgetierte Mitarbeiter nur bei Verbesserung der Unternehmensziele eine Belohnung erhält.

Die zweite Anforderung an ein Belohnungssystem ist die der Controllability (2). Das bedeutet die Beeinflussbarkeit der Bemessungsgrundlage durch die Budgetierten.^[292] Hierbei besteht das Problem, dass externe Faktoren auf die Bemessungsgrundlage einwirken können. Solche externe Faktoren können unterschiedlicher Art sein, z.B. Naturkatastrophen, Zinsänderungen und Wirtschaftskrisen. Die externen Faktoren können das Erreichen einer bestimmten Höhe der Bemessungsgrundlage erleichtern (positiver externer Faktor) oder erschweren (negativer externer Faktor). Die ideale Bemessungsgrundlage nach der Controllability ist ausschließlich vom betroffenen Mitarbeiter beeinflussbar und ist keinen positiven und negativen externen Faktoren ausgesetzt.^[293]

Als Ausgangspunkt der Betrachtung der Controllability im Budgetkontext wird die Budgetdifferenzbei einem outputorientierten Kostenbudget herangezogen. Diese Differenz kann stark von positiven und negativen externen Einflüssen abhängig sein. Es bedarf z.B. keinerbesonderen Leistung, ein Einkaufsbudget für eine Materialsorte einzuhalten, wenn ceteris paribus der Preis für diese eingebrochen ist. Dabei sind zwei Aspekte genauer zu betrachten. Erstens, wie genau beider Entwicklung der Kostenfunktion für die Soll-Budgetgröße externe Einflüsse berücksichtigt werden. Zweitens entsteht die Frage, ob die Kostenfunktionbei Auftreten externer Einflüsse unterperiodig angepasst wird; wenn ja, wie schnelleine solche Anpassung abläuft. Bei Entwicklung der Kostenfunktion muss die Effizienz erhalten bleiben. Für Budgets mit hoher Relevanz für das Unternehmen, sollte eine besonders exakte Kostenfunktion gebildet werden. Daraus ergibt sich das Entscheidungsproblem der Rangbildung.Aus Anreizgesichtspunkten ist es optimal, wenn Budgetierte bei Beginn der Budgetperiode die Kostenfunktion zur Verfügung gestellt bekommen und damitbei entsprechendem Können selbstin der Lage sind, die entsprechende Budgetanpassung auszurechnen. Demotivierend auf Budgetierte wirkt eine unterperiodige Budgetanpassung, wenn es sich herausstellt, dass das outputorientierte Kostenbudget zu leicht oder zu schwer zu erreichen ist. Eine unterperiodige Budgetanpassung ist ausschließlich bei Auftreten eines externen Faktors sinnvoll, dann aber zum frühestmöglichen Zeitpunkt. Budgetierte Mitarbeiter müssen über die Bedingungen im Klaren sein, die eine Anpassung der Soll-Budgetvorgabe zur Folge haben. Ein anderer Ansatz ist, die Bemessungsgrundlage der Budgetdifferenz nach Ablauf der Budgetperiode zu analysieren, analog zur Vorgehensweise in Kapitel 4.3, und etwaige externe Faktoren auf diese mit zu berücksichtigen.

Zwischen Anreizkompatibilität und Controllability besteht ein Zielkonflikt.^[294] Generell ist ein Kompromiss zwischen beiden Anforderungen nötig. Beispielsweise haben outputorientierte Bemessungsgrundlagen, wie der Deckungsbeitrag, eine hohe Anreizkompatibilität, andererseits ist die Controllability dann oft gering, die bei Inputfaktoren höher ist.^[295] Dies wird dadurch abgeschwächt bzw. vermieden, je genauer die outputorientierte Budget-Kostenfunktion für die Berechnung der Budgetdifferenz als Bemessungsgrundlageist, die einen Zusammenhang zwischen Input/Output-Faktoren herstellt. Outputorientierte Budgets eignen sichtendenziell gut für die Koppelung mit Belohnungen. Bei inputorientierten Budget ist die Gefahr der Fehlsteuerung aufgrund einer fehlenden funktionalen Beziehung groß.

Die intersubjektive Überprüfbarkeit des Belohnungssystems (3) fordert,dass dieses vonBudgetierten, der Zentrale und von Dritten kontrolliert werden kann, so dass es zu keiner Manipulation kommt.^[296] Das Kriterium ist erfüllt, wenn Beteiligtedas Belohnungssystem kontrollieren können. Bei fehlender intersubjektiver Überprüfbarkeit besteht die Gefahr, dass viel Aufwand erbracht werden muss, um Konsens zwischenBeteiligten überAusprägungen der Bemessungsgrundlage zu erreichen. Dies schädigt die Effizienz des Belohnungssystems und kann es kontraproduktiv werden lassen.^[297] Für outputorientierte Kostenbudgets bedeutet dies, dass Kostenfunktion und Ausprägungen der Einflussgrößen von allen Beteiligten nachvollziehbar sind sowie akzeptiert werden. Das Kriterium wird durch eine möglichst frühe Einbindung Budgetierter in den Budgeterstellungsprozess gefördert,der nötig ist für eine spätere Bildung der Budgetdifferenz als Bemessungsgrundlage. Dabei ist die Gefahr dysfunktionalen Verhaltens abzuwägen. Die intersubjektive Überprüfbarkeit setzt Transparenz des Belohnungssystems voraus, nur so kann es von den Beteiligten überprüft werden.^[298]

Das vierte Kriterium ist das der Vermeidung von Kollusion. Dadurch soll ein Unterlaufen des Belohnungssystems verhindert werden.^[299] Das ist der Fall, wenn es Budgetierten – bei einer Hidden Action Situation - gelingt, zu mehr Belohnung zu kommen, ohne eine höhere Leistung zu erbringen. Dies entspricht derentgegengesetztbeabsichtigten Funktion eines Belohnungssystems.^[300] Im Budgetkontext ist zu überlegen, ob die Wahl der Bemessungsgrundlage – z.B. die Budgetdifferenz – kollusionsfrei ist. Das ist davon abhängig, wie genau die Budgetdifferenz berechnet wird und welche weiteren nötigen Bemessungsgrundlagen gewählt werden. Dabei ist die Kostenfunktion von besonderer Bedeutung. Zur Kollusion der Belohnungsfunktion kann es beispielsweise kommen, wenn sich Budgetierte unterschiedlicher Bereiche absprechen und darauf Handlungen wählen, die ihnen insgesamt eine höhere Belohnung gewährt, aber gleichzeitig den Unternehmenszielen schadet.^[301] Bei der Vorgehensweise hat durch Umschichtungen der Budgetbereichdie beste Erfüllung der Bemessungsgrundlage, bei dem dafür die höchste variable Belohnung zugeteilt wird; durch interne Umverteilung profitieren dann auch andere Bereiche.Eine andere Kollusionsmöglichkeit ist, dass Budgetierte Kostenbestandteile, die tatsächlich zu ihrem Budget gehören, auf Kostenbudgets anderer Bereiche verschieben. Budgetierte haben ein Interesse, dass Kollusionsmöglichkeiten unentdeckt bleiben, da ihnen dies im Vergleich zur erbrachten Leistung eineverhältnismäßig hohe Belohnung sichert. Ein kollusionsgefährdetes Belohnungssystem kann potentielle Dysfunktionen eines Budgets verstärken. Deshalb ist dieses vor dem Einsatz gründlich zu prüfen.

Einfachheit und Stabilität (5) erhöhen die Akzeptanz der Belohnung.^[302] Bei fehlender Stabilität besteht die Gefahr fehlender Planungssicherheit, die zu Fehlentscheidungen durch Budgetierte führen kann.Das Stabilitätskriterium steht im Konflikt mit einer Verbesserung des Belohnungssystems. Die Einfachheit steht ebenfalls imGegensatz zu anderen Beurteilungskriterien, z.B. kann eine Belohnungsfunktion, die nur auf einer Bemessungsgrundlage beruht, oftmalseinfach unterlaufen werden und ist nicht zielverbessernd. Andererseits kann Einfachheit die Effizienz desBelohnungssystems erhöhen.^[303] Dadurch wird ein Abwägen notwendig.

Effizienz (6) ist das wichtigste Kriterium zur Beurteilung eines Belohnungssystems. Dessen Effizienz ist abhängig vom Verhalten der Budgetierten und der Gestaltungsqualität des Belohnungssystems. Effizienz ergibt sich durch die Relation von Aufwand und Ertrag. Nur, wenn der Ertrag den Aufwand übersteigt, ist das Kriterium erfüllt.^[304] Aufwand entsteht durch die Gestaltung des Belohnungssystems, insbesondere der Aufstellung einer exaktenBudget-Kostenfunktion, durch die Zeit der Budgetierten, die benötigt wird, um die Zusammenhänge des Belohnungssystems zu verstehen sowie der Belohnung selbst. Ertrag ist die zusätzliche Leistung, die Budgetierte aufgrund der Belohnung erbringen. Eine Abwägung von Aufwand und Ertrag ist schwierig, da diese einerseits teilweise schwer messbar sind, andererseits sich nur mit Ungenauigkeit prognostizieren lassen.^[305] Effizient ist eine Belohnung nur, wenn sie Budgetierte zu mehr Leistung bringt. Voraussetzung ist, dass Budgetierte eine für sie wichtige Belohnung erhalten, wenn sie ihre Handlungen an das Belohnungssystem anpassen.^[306] Die Effektivität ist dagegen erfüllt, wenn das Belohnungssystem Budgetverschwendung und Budgetreserven vermeidet sowie die Arbeitsleistung erhöht, d.h. die Budgetdifferenz maximiert wird.

5.4 Mögliche Belohnungen bei Budgets

Idealerweise sind Belohnungen für Budgetierteindividuellgestaltet.Das Cafeteria-System ist eine Möglichkeit zur Individualisierung. Bei diesem können Budgetierte individuenabhängig zwischen materiellen und immateriellen extrinsischen Belohnungen wählen.^[307] Die Auswahloptionen bestehen aus verschiedenen Bereichen, z.B. Bildungsangebote, Sach-, Versicherungsleistungen, Freizeitmöglichkeiten und Barauszahlungen.^[308] Dafür muss durch eine Belohnungsfunktion festgelegt werden, in welcher Höhe Belohnungen ausgesucht werden dürfen.Die individuell ausgesuchten Belohnungen können etwa ein Anreiz zu Zufriedenheit und zu geringerem Absentismus sein.^[309] Diese Anreize könnenauf die Bemessungsgrundlagen, z.B. die Budgetdifferenz, wirken. Des Weiteren muss allen Belohnungen, auch nicht finanziellen, ein monetärer Wert zugewiesen werden, um sie vergleichbar zu machen. Ideal aus lerntheoretischer Sichtist, wenn die Belohnung ohne zeitliche Verzögerung auf die Leistung des Budgetierten folgt. Eine Belohnung für eine Leistung, die mehrere Jahre zurück liegt, dürfte i.d.R. ineffizient sein.Dies kann allerdings im Konflikt mit einer nachhaltigen Unternehmensentwicklung stehen, die bei kurzfristigen Bemessungsgrundlagen leidet.

Zur Einschätzung des Cafeteria-Systems, sind dessen Vor- und Nachteile zu betrachten. Der Freiheitsgrad für Budgetierte wird durch Wahloptionen erhöht, dies kann motivierend wirken.^[310] Belohnungen, die sich nicht auf den Bruttolohn auswirken, haben steuerliche Vorteile. Des Weiteren werden Mitarbeiter durch ein solches Belohnungssystem an das Unternehmen gebunden.Der Wertewandel hin zu immateriellen Werten kann durch die vielfältigen Belohnungen aufgefangen werden. Von Nachteil ist der hohe Verwaltungsaufwand, durch den Vorlauf- und Nachlaufkosten entstehen. Dadurch wird ein solches Anreizsystemvorwiegendzunächst nur solchen Budgetierten angeboten, die ein relativ bedeutendes Budget, in Bezug auf die Wichtigkeit für das Unternehmen, zu verantworten haben. Daraus ergibt sich ein Entscheidungsproblem, für welche Mitarbeiter ein solches System implementiert werden soll. Die Wahlalternativen an Belohnungen können Budgetierte überfordern, was den kontraproduktiven Anreiz der Frustration hervorruft. Problematisch ist darüber hinaus, dass bestimmte Belohnungen (z.B. Versicherungen) bei nicht mehr vorhandener Leistung nicht oder nur schwer zurück genommen werden können. Insgesamt wird in der Literaturdie individuelle Belohnungswahlpositiv bewertet.^[311]

6. Beyond Budgeting als Lösung von Anreizproblemenbei Budgets?

Steuerung mit outputorientierten Budgets ist problembehaftet. Dies kannmeist auch nicht durch das zusätzliche Instrument der Anreize vollständig gelöst werden. Ein anderer Steuerungsansatz ist das Beyond Budgeting von Hope/Fraser.Dabei wird kritisiert, dass Budgets u.a. arbeits- und zeitaufwendig, inflexibel bei Volatilitäten, innovationshemmend, strategiefern, nicht marktorientiertsowie anfällig für Dysfunktionalitäten sind.^[312] Die Kritik zielt in erster Linieauf inputorientierte und starre Fortschreibungsbudgets.^[313]

Als Lösung werden Ansätze propagiert, die Budgetsteuerung durch flexible Planungs- und Kontrollprozesse vollständig ersetzen. Dies soll durch anpassungsfähige Managementprozesse und eine vollständige Dezentralisierung erreicht werden.^[314] Anpassungsfähige Managementprozesse zeichnen sich durch Vorgehensweisen aus, die sich aus Zielvorgaben relativ zum Wettbewerb ergeben. Dies sichert die Marktorientierung. Zusätzlich wird ein kontinuierlicher Planungsprozess vorgeschlagen, bei dem eine rollierende Prognose mit kurzen Rhythmen anstatt einerperiodischen Hochrechnung auf das Jahresende vorgenommen wird.Die Adaptivität wird durch die kurzfristige Planung verbessert. Aus Motivationsgesichtspunkten werden Selbstkontrolle und verstärkt team- bzw. gesamtunternehmensbezogene Anreize gefordert.^[315] Um einerseits eine hohe Prognosegüte und andererseits eine hohe Motivation zu erreichen, wird die Trennung von Planungs- und Motivationsfunktion als notwendig empfunden.^[316]

Die vollständige Dezentralisierung soll durch alternative Instrumente erreicht werden, wie z.B. der Balanced Scorecard und dem Benchmarking. Dabei gilt das Subsidiaritätsprinzip, bei dem die Gruppedie Aufgabe übernehmen soll, die dazu am besten in der Lage ist. Diese braucht dazu Entscheidungsfreiheit. Entscheidungen sollen gleichzeitig beschleunigt werden. Außerdem muss die Gruppe Verantwortung für getroffene Entscheidungen tragen.^[317] Gruppenmitglieder sollen ihr gesamtes Potential entfalten können und flexibler handeln.^[318]

Das für jede Gegebenheit passende Steuerungsinstrument gibt es nicht.Grundlegende Fragen bei deren Wahl sind: welche Mitarbeiter gesteuert werden, und wie die Dynamik und Komplexität des Unternehmensumfeldes zu beurteilen ist.^[319] Beyond Budgeting kann für veränderungsoffene Mitarbeiter, bei einem dynamischen und wenig komplexen Umfeld gewinnbringend sein.^[320] Auffallend ist, dass Forderungen der anpassungsfähigen Managementprozesse und vollständigen Dezentralisierung mit einer outputorientierten Budgetsteuerung, die dazu Anreizgesichtspunkte berücksichtigt, erreicht werden können.Diese hat bei bisheriger Anwendung einen„Platzhirsch“-Vorteil, da der Wechsel von Steuerungsinstrumenten mit hohem Aufwand verbunden ist.^[321] Auch ist zu berücksichtigen, dass die Vorgehensweise des Beyond Budgeting nicht ohne Nachteile sein wird.

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^[1] Vgl. Hofmann [Anreize] 12.

^[2] Vgl. Küpper [Konzeption] 467.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 12; Horváth [Budgetierung] 100.

^[4] Vgl. Horváth [Budgetierung] 100 ff.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 34.

^[1] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 16 f.; Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 400 ff.

^[2] Vgl. Horváth [Budgetierung] 97; Troßmann/Baumeister/Werkmeister [Management] 2; Wild [Planung] 158.

^[3] Vgl. Perridon/Steiner [Finanzwirtschaft] 325; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 18.

^[4] Vgl. Agthe [Budgetkontrolle] 7; Marettek [Budget] 1031.

^[5] Vgl. Wild [Steuerung] 325; Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 515; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 19; Horváth [Budgetierung] 213.

^[1] Vgl. Troßmann [Management] 101 f.; Göpfert [Planung] 593.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 189.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 189.

^[4] Vgl. Horváth [Budgetierung] 215.

^[5] Vgl. Pfaff [Flexibilität] 235; Göpfert [Planung] 593.

^[6] Vgl. Horváth [Budgetierung] 212 f.; Göpfert [Planung] 590; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 18 ff.

^[7] Vgl. Horváth [Budgetierung] 212 ff.; Göpfert [Planung] 590.

^[8] Vgl. Göpfert [Planung] 591; Wild [Steuerung] 325.

^[1] Vgl. Bamberger [Budgetierungsprozesse] 31; Pfaff [Flexibilität] 233 f.; Eisenführ [Budgetierung] 364 ff.; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 125 ff.; Troßmann [Führungsfunktion] 190 ff.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 190.

^[3] Die Steuerung mit Budgets wird im Kapitel 2.3 erläutert.

^[4] Vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 127; Troßmann [Rechnungswesen] 342.

^[5] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 199; Pfaff [Flexibilität] 233.

^[1] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 193.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 191.

^[3] Die Budgetkontrolle wird im Kapitel 4.2 betrachtet.

^[4] Vgl. Göpfert [Planung] 594; Pfaff [Flexibilität] 233.

^[5] Vgl. Grimmer [Budget] 22; Friedl [Unternehmensführung] 199.

^[6] Vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 132.

^[7] Vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 132.

^[8] Die Anspruchsniveautheorie wird im Kapitel 3.2.1 näher erläutert.

^[1] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 199.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 197.

^[3] Vgl. Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 516.

^[4] Vgl. Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 516 - abgeändert.

^[5] Vgl. Göpfert [Planung] 594 ff.

^[6] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 198 f.; Küpper [Konzeption] 340.

^[7] Die planbasierte Budgetierung wird auch Nullbasisbudgetierung genannt.

^[1] Vgl. Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 516; Troßmann [Führungsfunktion] 199.

^[2] Z.B. einerseits die allgemeine Programmbudgetierung, andererseits das ZBB.

^[3] Vgl. Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 516; Göpfert [Planung] 594.

^[4] Vgl. Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 516.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 205 f.

^[1] Vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 196 ff.

^[2] Vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 201 f.; Schweitzer [Steuerung] 39.

^[3] Die Ersteren sind für Anreize wegen der Fristigkeit und Partizipation interessant.

^[4] Vgl. Drury [Management] 470; Friedl [Anpassungsrhythmik] 248 - abgeändert.

^[5] Vgl. Friedl [Anpassungsrhythmik] 248.

^[1] Vgl. Pfaff [Flexibilität] 247.

^[2] Diese Problematik wird in der Principal-Agenten-Theorie in Kapitel 3.3.2 betrachtet.

^[3] Vgl. Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 429.

^[4] Vgl. Horváth [Budgetierung] 200.

^[1] Vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 60 ff.

^[2] Vgl. Troßmann [Rechnungswesen] 322 ff.; Göpfert [Planung] 595 f.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 200.

^[4] Vgl. Troßmann [Plankostenrechnung] 244 f.

^[5] Vgl. Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 533 f.

^[1] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 199.

^[2] Dabei kommt es zur entscheidungslogisch falschen Schlüsselung von Gemeinkosten.

^[3] Vgl. Troßmann [Gemeinkosten-Budgetierung] 534 f.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 200.

^[5] Vgl. Pyhrr [Budgeting] 111; Horváth [Budgetierung] 253.

^[6] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 206 f.

^[1] Vgl. Meyer-Piening [Budgeting] 2285.

^[2] Vgl. Meyer-Piening [Budgeting] 2286.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 209.

^[1] Vgl. Meyer-Piening [Budget] 259 ff.

^[2] Vgl. Meyer-Piening [ZBB] 16 - abgeändert.

^[3] Vgl. Weber/Schäffer [Controlling] 292.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 214.

^[5] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 20.

^[1] Vgl. Posselt [Kontrolle] 39.

^[2] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 69.

^[3] Vgl. Wild [Planung] 43.

^[4] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 71.

^[5] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 72.

^[6] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 80.

^[7] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 80 f.

^[1] Darauf wird in Kapitel 5.3.2 vertieft eingegangen.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 195.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 195.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 195.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 195.

^[6] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 191.

^[1] Schmalenbach [Budgetanreiz] 169.

^[2] Vgl. Schmidtkunz [Budgetanreize] 479.

^[3] Vgl. Nerdinger [Handeln] 16 f.; Friedl [Unternehmensführung] 221.

^[4] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 221.

^[5] Vgl. Schmidtkunz [Budgetanreize] 478.

^[6] Vgl. Schanz [Anreize] 93.

^[1] Vgl. Staehle [Motivation] 221.

^[2] Vgl. Eisenführ [Budgetierung] 368; Friedl [Unternehmensführung] 223.

^[3] Vgl. Macharzina [Verhaltenstheoretische Aussagen] 327.

^[4] Vgl. Macharzina [Verhaltenstheoretische Aussagen] 328.

^[5] Vgl. Schmidtkunz [Budgetanreize] 477; Macharzina [Verhaltenstheoretische Aussagen] 327.

^[1] Vgl. Stedry [Budget Control] 61 ff.

^[2] Vgl. Schweitzer/Küpper [Systeme] 602 ff.; Schmidtkunz [Budgetanreize] 480 f.; Friedl [Unternehmensführung] 223 f.

^[3] Vgl. Schmidtkunz [Budgetanreize] 481; Hofstede [Budget Control] 148 - abgeändert.

^[4] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 223 f.; Schmidtkunz [Budgetanreize] 480.

^[1] Vgl. Locke u.a. [Performance] 125.

^[2] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 225; Nerdinger [Handeln] 106 ff.

^[3] Vgl. Landy [Work Behavior] 339; Friedl [Unternehmensführung] 227 - abgeändert.

^[4] Vgl. Oechsler [Akkordlohn] 382.

^[5] Vgl. Staehle [Motivation] 236; Locke u.a. [Performance] 131 ff.

^[6] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 226; Locke u.a. [Performance] 125 ff.

^[1] Vgl. Locke/Latham/Erez [Goals] 23 f.

^[2] Belohnungen als Anreiz werden im Kapitel 5 betrachtet.

^[3] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 226; Locke u.a. [Performance] 125 ff.

^[4] Vgl. Grimmer [Budget] 36.

^[1] Vgl. Porter/Lawler [Erwartungs-Wert-Modell] 165 ff.; Neuberger [Erwartungs-Wert- Studie] 279.

^[2] Vgl. Porter/Lawler [Erwartungs-Wert-Modell] 165 - abgeändert.

^[3] Vgl. Steinle [Anreiz] 95.

^[4] Vgl. Grimmer [Budget] 41.

^[1] Vgl. Grimmer [Budget] 39.

^[2] Vgl. Berthel/Becker [Rollenwahrnehmung] 48 f.; Porter/Lawler [Erwartungs-Wert-Modell] 24 f.

^[3] Vgl. Drumm [Motivation] 484 f.

^[4] Vgl. Porter/Lawler [Erwartungs-Wert-Modell] 22.

^[5] Auf die mögliche Unterscheidung zwischen intrinsischer und extrinsischer Belohnung wird in Kapitel 5.2 eingegangen.

^[6] Gerechtigkeitsaspekte der Belohnung werden in Kapitel 5.3.1 behandelt.

^[7] Vgl. Drumm [Motivation] 485.

^[1] Vgl. Staehle [Motivation] 239; Drumm [Motivation] 485.

^[2] Vgl. Drumm [Motivation] 485 f.

^[3] Vgl. Porter/Lawler [Erwartungs-Wert-Modell] 39 f.; Schweitzer/Küpper [Systeme] 598.

^[4] Vgl. Göpfert [Planung] 599 ff.

^[5] Vgl. Schweitzer/Küpper [Systeme] 602.

^[6] Vgl. Coenenberg [Anspruchsniveau-Ansatz] 1140 f.

^[7] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 224.

^[8] Vgl. Grimmer [Budget] 41; Bamberger [Budgetierungsprozesse] 53 f.; Troßmann [Führungsfunktion] 191 f.

^[9] Vgl. Bamberger [Budgetierungsprozesse] 53 f.

^[1] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 227.

^[2] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 229.

^[3] Vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 128; Stedry [Budget Control] 62; Hungenberg [Anreize] 355.

^[1] Vgl. Göpfert [Planung] 600.

^[2] Vgl. Groves [Anreiz] 2 ff.; Weitzman [Soviet Model] 251; Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 441 ff.

^[3] Vgl. Hope/Fraser [Budgeting] 13 f.; Schweitzer/Küpper [Systeme] 606.

^[4] Vgl. Ossadnik/Barklage [Verfahren] 248.

^[1] Das Anspruchsniveau wird im Kapitel 3.2.1 näher erläutert.

^[2] Vgl. Göpfert [Planung] 600.

^[3] Vgl. Buggert [Verhaltenswirkungen] 30.

^[4] Vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 230.

^[5] Vgl. Küpper [Konzeption] 271.

^[6] Vgl. Göpfert [Planung] 600 f.

^[7] Vgl. Buggert [Verhaltenswirkungen] 30.

^[8] Vgl. Küpper [Konzeption] 271; Bamberger [Budgetierungsprozesse] 127 ff.

^[1] Vgl. Schoenfeld [Accounting] 287.

^[2] Vgl. Küpper [Konzeption] 272.

^[3] Vgl. Onsi [Budgetary Slack] 546.

^[4] Vgl. Becker [Anreizsysteme] 365. Überlegungen dazu in Kapitel 2.2.2.

^[5] Vgl. Macharzina [Verhaltenstheoretische Aussagen] 329; Argyris [Impact of Budgets] 28; Hofstede [Budget Control] 42.

^[6] Vgl. Macharzina [Verhaltenstheoretische Aussagen] 326.

^[7] Vgl. Buggert [Verhaltenswirkungen] 30.

^[8] Vgl. Horngren/Datar/Foster [Accounting] 199 f.

^[1] Vgl. Horngren/Datar/Foster [Accounting] 200.

^[2] Vgl. Horngren/Datar/Foster [Accounting] 200.

^[3] Vgl. Horngren/Datar/Foster [Accounting] 200.

^[4] Vgl. Buggert [Verhaltenswirkungen] 30.

^[1] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 215 ff.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 217.

^[3] Vgl. Becker/Green [Budgeting] 394; Hope/Fraser [Budgeting] 13 f.

^[1] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 217.

^[2] Der Prinzipal-Agenten-Ansatz gehört zur Agency-Theorie, die wiederum zur Institutionenökonomie gehört, zu der neben der Agency-Theorie auch die Property- Rights- und die Transaktionskostentheorie gerechnet werden.

^[3] Vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1004.

^[4] Vgl. Dietl [Institutionen] 125; Schweitzer/Küpper [Systeme] 616 f.

^[5] Vgl. Küpper [Konzeption] 83; Dietl [Institutionen] 125 - abgeändert.

^[6] Vgl. Franke [Agency-Ansatz] 39.

^[1] Vgl. Laux/Liermann [Steuerung] 175 f.

^[2] Vgl. Hax [Koordination] 42 f.

^[3] Vgl. Laux [Risiko] 12; Schweitzer/Küpper [Systeme] 616.

^[4] Vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1004 f.; Schweitzer/Küpper [Systeme] 617 ff.

^[5] Vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1004 f.; Laux [Risiko] 15 f.; Arrow [Agent] 39.

^[6] Vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1005; Laux [Risiko] 16; Arrow [Agent] 38.

^[1] Vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1005 f.; Küpper [Konzeption] 84 ff.

^[2] Vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1008; Laux [Risiko] 14.

^[1] Sliwka [Prinzipal-Agenten-Theorie] 294.

^[2] Vgl. McGregor [Human Enterprise] 33 f.

^[3] Vgl. Sliwka [Prinzipal-Agenten-Theorie] 294.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 226.

^[1] Vgl. Laux [Belohnung] 23 f.

^[2] Vgl. Laux [Belohnung] 23.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 226.

^[4] Vgl. Laux [Belohnung] 23; Troßmann [Führungsfunktion] 227.

^[1] Vgl. Laux [Belohnungen] 35.

^[2] Vgl. Künkele [Budgetkontrolle] 18.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 230; Grimmer [Budget] 61; Laux [Belohnung] 10.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 230; Grimmer [Budget] 61.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 114.

^[6] Vgl. Küpper [Konzeption] 220.

^[1] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 113.

^[2] Vgl. Küpper [Konzeption] 220.

^[3] Vgl. Jehle [Studie] 211.

^[4] An der Studie gibt es Kritik wegen Fehlern, z.B. bei der Auswertung der Daten.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 114.

^[6] Vgl. Wild [Planung] 44; Schweitzer [Steuerung] 72 f.

^[7] Vgl. Grimmer [Budget] 149.

^[8] Vgl. Küngele [Budgetkontrolle] 12; Petsch [Erfolgsplanung] 145; Dilger [Kontrolle] 33 ff.

^[1] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 72 ff.; Posselt [Kontrolle] 38.

^[2] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 12.

^[3] Vgl. Schweitzer [Steuerung] 73; Pfohl [Planung] 59 ff.; Wild [Planung] 44 f. – abgeändert.

^[4] Vgl. Posselt [Kontrolle] 115; Friedl [Unternehmensführung] 235.

^[5] Vgl. Posselt [Kontrolle] 116; Weber/Schäffer [Controlling] 233; Treuz [Systeme] 43.

^[6] Vgl. Posselt [Kontrolle] 116.

^[7] Vgl. Posselt [Kontrolle] 116.

^[1] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 42; Weber/Schäffer [Controlling] 233; Küngele [Budgetkontrolle] 41; Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 312.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 110.

^[3] Vgl. Weber/Schäffer [Controlling] 233.

^[4] Vgl. Franken/Frese [PuK] 892 f.

^[5] Vgl. Kloock [Abweichungsanalyse] 427.

^[6] Vgl. Franken/Frese [PuK] 893.

^[7] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 110.

^[1] Vgl. Treuz [Systeme] 56; Bleicher [Dezentralisation] 190; Küpper [Konzeption] 195.

^[2] Vgl. Treuz [Systeme] 56; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 68.

^[3] Vgl. Küpper [Konzeption] 195.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 111.

^[5] Darauf wird im folgenden Kapitel eingegangen.

^[6] Vgl. Küpper [Konzeption] 196.

^[1] Vgl. Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 310.

^[2] Vgl. Küpper [Konzeption] 196.

^[1] Vgl. Küpper [Konzeption] 196 f.; Troßmann [Führungsfunktion] 114 f.

^[2] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 174.

^[3] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 175; Treuz [Systeme] 98; Luhmann [Funktionen] 96 ff.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 115 f.

^[5] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 180.

^[6] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 180.

^[1] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 181.

^[2] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 182.

^[3] Vgl. Schäffer [Kontrolle] 188 ff.

^[4] Vgl. Treuz [Systeme] 97.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 117; Schäffer [Kontrolle] 192 ff.

^[6] Schäffer [Kontrolle] 244.

^[7] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 118.

^[1] Vgl. Küpper [Konzeption] 197; Troßmann [Führungsfunktion] 115.

^[2] Vgl. Küpper [Konzeption] 198.

^[3] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 236.

^[4] Vgl. Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 324.

^[5] Vgl. Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 325.

^[6] Auf die Rechentechniken der Abweichungsanalyse wird im Folgenden nicht weiter eingegangen.

^[1] Vgl. Lenz [Kontrollprozess] 979.

^[2] Vgl. Grimmer [Budget] 159.

^[3] Vgl. Ewert/Wagenhofer [Rechnung] 325; Troßmann [Rechnungswesen] 345.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 112.

^[5] Vgl. Biagioni/Lavely [Impact] 33;Treuz [Systeme] 112; Küngele [Budgekontrolle] 82.

^[6] Vgl. Posselt [Kontrolle] 74.

^[1] Vgl. Koch [Budgetierung] 230 f.

^[2] Vgl. Hopwood [Behaviour] 104.

^[3] Vgl. Henderson/Dearden [Bereichskontrolle] 149.

^[4] Vgl. Posselt [Kontrolle] 75.

^[1] Vgl. Laux/Liermann [Steuerung] 505.

^[2] D.h. es ist für die Zentrale nicht klar, welche Maßnahmen zur Budgeterreichung durchgeführt werden müssen.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 229.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 229.

^[1] Vgl. Laux [Belohnung] 24 ff.; Laux [Risiko] 7 ff.

^[2] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 232.

^[3] Vgl. Picot/Dietl/Franck [Motivation] 8.

^[4] Vgl. Ackermann [Anreize] 156 f.; Riegler [Anreizsysteme] 151.

^[5] Vgl. Laux/Liermann [Steuerung] 510.

^[6] Vgl. Schanz [Organisation] 142 ff.

^[7] Vgl. Laux/Liermann [Steuerung] 510.

^[1] Vgl. Anthony/Govindarajan [Management] 519; Laux/Liermann [Steuerung] 510.

^[2] Vgl. Anthony/Govindarajan [Management] 519;Laux/Liermann [Steuerung] 510; Friedl [Anpassungsrhythmik] 296 - abgeändert.

^[3] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 151.

^[4] Vgl. Laux/Liermann [Steuerung] 510.

^[5] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 151.

^[6] Vgl. Sliwka [Prinzipal-Agenten-Theorie] 293.

^[1] Dabei wird angenommen, dass bei zunehmender Sättigung von materiellen Werten in einer Wohlstandsgesellschaft, immaterielle Werte relativ an Bedeutung gewinnen.

^[2] Vgl. Weber/Linder [Anreize] 59.

^[3] Vgl. Laux [Belohnung] 24 ff.

^[4] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 152.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 216; Troßmann [Rechnungswesen] 345.

^[1] Vgl. Laux [Belohnung] 511.

^[2] Vgl. Hofmann [Anreizsysteme] 72.

^[3] Vgl. Anthony/Govindarajan [Management] 520 f.; Hungenberg [Anreize] 360 f.

^[4] Der Verlauf muss dabei keineswegs linear sein. Es ist z.B. auch ein progressiver oder degressiver Verlauf denkbar.

^[5] Vgl. Hungenberg [Anreize] 361.

^[1] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 159.

^[2] Vgl. Ulrich [Incentivierung] 56 f.

^[3] Vgl. Wagenhofer [Performancegrößen] 199.

^[4] Vgl. Drumm [Motivation] 593 ff.; Oechsler [Akkordlohn] 453 ff.

^[5] Vgl. Groves [Anreiz] 2 ff.; Weitzman [Soviet Model] 2 ff.; Laux [Belohnung] 555 ff.

^[1] Vgl. Schanz [Anreize] 100; Ulich/Conrad-Betschart [Anreizwirkungen] 85.

^[2] Vgl. Schanz [Anreize] 100; Adams [Equity] 267 ff.;Nerdinger [Handeln] 155 ff.

^[3] Siehe dazu Kapitel 3.2.3.

^[4] Vgl. Staehle [Motivation] 823 f.; Scholz [Personalmanagement] 733 ff.; Drumm [Motivation] 590 f.; Troßmann [Führungsfunktion] 223 ff.; Winter [Belohnungssystem] 75.

^[5] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 225.

^[6] Vgl. Oechsler [Akkordlohn] 448.

^[1] Vgl. Scheidl [Entgeltgerechtigkeit] 266.

^[2] Vgl. Staehle [Motivation] 823.

^[3] Vgl. Scholz [Personalmanagement] 760 f.; Drumm [Motivation] 590 f.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 225.

^[5] Vgl. Laux [Belohnung] 27 ff.; Riegler [Anreizsysteme] 159 ff.

^[1] Vgl. Wagenhofer [Performancegrößen] 185 f.; Laux [Belohnung] 28 f.

^[2] Siehe dazu Kapitel 2.3.2.

^[3] Vgl. Wagenhofer [Performancegrößen] 188.

^[4] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 163 f.; Troßmann [Führungsfunktion] 234 f.

^[1] Vgl. Wagenhofer [Performancegrößen] 189.

^[2] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 169.

^[1] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 159 f.

^[2] Vgl. Laux [Belohnung] 27.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 245; Riegler [Anreizsysteme] 167.

^[4] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 241.

^[1] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 241.

^[2] Vgl. Friedl [Unternehmensführung] 336.

^[3] Vgl. Laux [Belohnung] 31 f.

^[1] Vgl. Laux [Belohnung] 31 f.

^[2] Vgl. Riegler [Anreizsysteme] 164 f.

^[3] Vgl. Laux [Belohnung] 32 f.

^[4] Vgl. Laux [Belohnung] 33; Troßmann [Führungsfunktion] 241.

^[5] Vgl. Becker [Anreizsysteme] 264.

^[1] Vgl. Wagner [Belohnungsmodell] 100 f.

^[2] Vgl. Wagner [Belohnungsmodell] 96.

^[3] Vgl. Winter [Belohnungssystem] 194.

^[1] Vgl. Oechsler/Kastura [Entgeltsysteme] 356; Wagner [Belohnungsmodell] 196.

^[2] Vgl. Hope/Fraser [Budgeting] 3 ff.; Leahy [Better Budgeting] 6 f.; Pfläging [Budget] 19.

^[3] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 219.

^[4] Vgl. Hope/Fraser [Budgeting] 70 ff.

^[5] Vgl. Weber/Linder [Anreize] 14 ff.

^[1] Vgl. Hope/Fraser [Budgeting] 71 ff.

^[2] Vgl. Hope/Fraser [Budgeting] 144 ff.

^[3] Vgl. Pfläging [Budget] 92 f.

^[4] Vgl. Weber/Linder [Anreize] 51.

^[5] Vgl. Weber/Linder [Anreize] 51.

^[6] Vgl. Troßmann [Führungsfunktion] 92.