Die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Steuerfolgen nach schweizerischem Recht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I Einleitung

II Privatentnahme von Grundstücken
A Privatentnahme
B Steueraufschub
1 Grundstücke
2 Anlagevermögen
3 Geschäfts- und Privatvermögen
4 Differenz zwischen Anlagekosten und Einkommenssteuerwert
5 Veräusserung des Grundstückes
6 Verfahren

III Liquidationsgewinn
1 Selbständige Erwerbstätigkeit
2 Nachweis der selbständigen Erwerbstätigkeit
3 Liquidation und Geschäftsaufgabe
4 Endgültigkeit der Aufgabe
5 Alter
6 Invalidität
7 Tod
B Steuerobjekt und Bemessungsgrundlage
1 Liquidationsperiode
2 Verlustvortrag
3 Tatsächlicher Einkauf
4 Fiktiver Einkauf
C Tarif

IV Fiktive Vorsorgeleistung

V Liquidationsumsatz
A Allgemeines
B Steuerobjekt und Bemessungsgrundlage

VI Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Materialien

Abkürzungsverzeichnis

I Einleitung

Viele Steuerpflichtige sind selbständig erwerbend, betreiben Personenunternehmen oder sind an Personengesellschaften beteiligt. Möchte sich ein Selbständigerwerbender zur Ruhe setzen, so kann er sein Geschäft liquidieren oder seinen Erben und Vermächtnisnehmern vermachen. Dasselbe gilt für den Gesellschaftsanteil beim Austritt aus einer Personengesellschaft.

Die Steuerfolgen im Todesfall für Erben und Vermächtnisnehmer sowie für die Behandlung der Erbvorbezüge bleiben in dieser Arbeit ausgeklammert. Die Modalitäten für Effektenhändler werden ebenfalls nicht behandelt.

Am 1. Januar 2011 traten neue Bestimmungen zur Geschäftsaufgabe in Kraft. Ein Ziel der Reform waren Steuererleichterungen bei der zu Lebzeiten erfolgten Liquidation eines Unternehmens. Der Gesetzgeber mass der Thesaurierung oder der Reinvestition von Gewinne denselben Vorsorgewert zu, wie den Einkäufen in die berufliche Vorsorge. Im Umfang zulässiger Einkäufe wurde für den Liquidationsgewinn darum der Vorsorgetarif für anwendbar erklärt. Die Bildung stiller Reserven verzerrt die Progression. Diese Progressionsverzerrung wird nun mit einer grosszügigen Tarifreduktion ausgeglichen. Die Aufschubtatbestände mindern ebenfalls die Steuerbelastung, indem die stillen Reserven und der Wertzuwachsgewinn zeitlich gestaffelt besteuert werden können. Schliesslich wird mit dem neuen Mehrwertsteuergesetz der Eigenverbrauch grundsätzlich nur noch einer Vorsteuerkorrektur unterzogen.

II Privatentnahme von Grundstücken

A Privatentnahme

Die Privatentnahme ist eine steuersystematische Realisation, bei der Geschäftsvermögen ins Privatvermögen überführt wird^[1]. Es findet ein Systemwechsel statt. Vermögenswerte gehen vom geschäftlichen in den privaten Bereich über.

B Steueraufschub

Grundstücke sind Gegenstand von Privatentnahmen. Seit dem 1.1.2011^[2] kann anlässlich einer Privatentnahme auf Grundstücken des Anlagevermögens ein Steueraufschub auf dem Wertzuwachsgewinn^[3] beantragt werden.

1 Grundstücke

Der deutsche Gesetzestext spricht nur von Liegenschaften. Wie aus der Botschaft und der französischen und italienischen Fassung hervorgeht, sind alle Grundstücke des Zivilrechts gemeint^[4].

2 Anlagevermögen

Ein Grundstück im Anlagevermögen dient der dauernden mehrmaligen Nutzung. Zur laufenden Veräusserung beschaffte Grundstücke bilden Umlaufvermögen^[5]. Die Gewinnbesteuerung auf Grundstücken des Umlaufvermögens ist nicht aufschiebbar^[6].

3 Geschäfts- und Privatvermögen

Als Geschäftsvermögen gelten Vermögenswerte, die ganz oder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen^[7].

4 Differenz zwischen Anlagekosten und Einkommenssteuerwert

Im Zeitpunkt der Überführung ist nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Einkommenssteuerwert zu besteuern. Erfolgt die Besteuerung dieses Unterschiedsbetrages in der Liquidationsperiode, so kommen die Liquidationstarife zur Anwendung^[8].

a Anlagekosten

Die Anlagekosten sind Gewinnungskosten. Diese sind der Erwerbspreises plus wertvermehrende Aufwendungen^[9]. Werterhaltender Aufwand^[10], die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Grundstücken^[11] und andere Unterhaltskosten zählen nicht zu den Anlagekosten. Nicht nur wiedereingebrachte Abschreibungen sind steuerbar^[12]. Auch über diejenigen stillen Reserven, die den Aktivierungswert übersteigen, muss sofort abgerechnet werden.

b Einkommenssteuerwert

Der Einkommenssteuerwert ist der um die übermässigen Abschreibungen korrigierter Wert der Handelsbilanz. Für Buchführungspflichtige gilt das Massgeblichkeitsprinzip^[13]. Solange die Handelsbilanz nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst, bleibt sie für die Steuerbehörden massgebend^[14]. Übersetzte Abschreibungen vergangener Steuerjahren werden nicht nachbesteuert^[15]. Verschleierten Reserven^[16], die auf Zusehen der Steuerbehörden hin entstanden, sind auf einmal beim Ausscheiden aus dem Geschäftsvermögen zu besteuern^[17]. Eine Nachbesteuerung wäre impraktikabel, da das Übersteuerungsverbot eine Aufrechnung auf vorjährige Steuerbeträge erfordern würde. Eine Revision ist ebenfalls ausgeschlossen, da die Ignoranz über die zulässige Höhe der Abschreibungen Rechtsunkenntnis darstellt und dies kein Revisionsgrund ist^[18].

Möchte ein Selbständigerwerbender tiefere Abschreibungssätze als die Normalsätze anwenden, so hat er deren geschäftsmässige Begründetheit nachzuweisen. Die Steuerbehörde kann ihm sonst auch höhere Abschreibungen als die Minimalsätze des Handelsrechts anrechnen^[19].

5 Veräusserung des Grundstückes

Eine Veräusserung im Sinne von DBG 18a ist eine entgeltliche oder unentgeltliche Handänderung. Eine Schenkung oder ein teilunentgeltlicher Verkauf unter dem Anlagewert generiert keinen Gewinn und kann demnach nur eine kantonale Schenkungssteuer auslösen^[20]. Der Wegzug des Grundstückseigentümers ins Ausland gilt nicht als Veräusserung. Die Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert stellt Einkommen und kein Grundstücksgewinn dar. Der Wertzuwachsanteil ist somit hybrides Privatvermögen und unterliegt der Einkommenssteuer^[21].

Fraglich ist, welche Komponenten wie Geschäfts- und welche wie Privatvermögen zu behandeln sind. Klar ist, dass keine Abschreibungen und Aufwertungen mehr vorgenommen werden können. Die Buchführungs- oder Aufzeichnungspflicht kann schon erloschen sein und ohne Buchhaltung ist eine Abschreibungsmethode schwierig zu plausibilisieren.

Grundstückserträgnisse stammen nach dem Aufschub nicht mehr aus selbständiger Erwerbstätigkeit^[22] und können damit nicht mehr zur Verlustverrechnung dienen^[23]. Die fehlende Verlustverrechnungsmöglichkeit ist bedauerlich und animiert zu unstetigen und zu tiefen Abschreibungen, um mit Verlustvorträgen noch Gewinne dezimieren zu können.

Wertvermehrende Investitionen nach dem Steueraufschub sind nach der Verwaltungspraxis kein steuerfreier Kapitalgewinn^[24]. Sie sind im Verkehrswert enthalten und quotenmässig schwierig zu bestimmen. Es wäre begrüssenswert, wenn die ausgewiesenen Kosten der Investitionen vom Verkehrswert abgezogen werden könnten. Der „betriebswirtschaftliche“ Gewinn auf den Investitionen, müsste aber der Einkommenssteuer unterstellt bleiben, da dieser sonst von der Grundstücksgewinnsteuer zu erfassen wäre.

Wird das Grundstück im Liquidationsjahr veräussert, unterliegt der Wertzuwachs somit der Liquidationsgewinnbesteuerung.

6 Verfahren

Der Steuerpflichtige kann den Aufschub verlangen, muss das Aufschubsrecht aber nicht ausüben. Der Aufschub wird nur auf Antrag gewährt^[25]. Ist der Steuerbehörde die Ausübung des Steueraufschubsrechts nicht mitgeteilt worden, werden stille Reserven und Wertzuwachs zusammen besteuert.

III Liquidationsgewinn

Seit Januar 2011 findet bei alters- oder invaliditätsbedingter Aufgabe der Geschäftstätigkeit eine privilegierte Besteuerung realisierter Reserven statt. Ziel der Reform war tarifliche Benachteiligungen zu beseitigen. Der Liquidationsgewinn der letzten zwei Geschäftsjahre wird separiert zu einem tieferen Satz veranlagt. Von diesem ausserordentlichen Gewinn ist der Betrag realer und fiktiver Einkäufe abziehbar. Der fiktive Einkauf ist gleichsam eine fiktive Kapitalleistung und als solche zum Vorsorgetarif zu versteuern. Die Besteuerung der fiktiven Kapitalleistung wird separat im abgehandelt.

A Steuersubjekt

Subjekte einer gesonderten Besteuerung des Liquidationsgewinns sind Selbständigerwerbende. Das Steuersubjekt muss eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt haben. Der Pflichtige muss das Unternehmen liquidiert haben oder aus einer Personengesellschaft ausgetreten sein. Die Aufgabe des Geschäftes muss invaliditäts- oder altersbedingt sein.

1 Selbständige Erwerbstätigkeit

Der Steuerpflichtige muss selbständig erwerbstätig sein. Ist eine Aktivität private Vermögensverwaltung oder Liebhaberei, erfolgt keine Liquidationsbesteuerung.

Ist Geschäftsvermögen vorhanden, so ist eine selbständige Erwerbstätigkeit noch nicht beendet^[26]. Ein verpachteter Geschäftsbetrieb gilt per gesetzliche Vermutung als Geschäftsvermögen^[27]. Nur auf ausdrückliche Erklärung führt die Verpachtung zur Privatentnahme^[28]. Alle Aktiva verbleiben im Geschäftsvermögen bis sie der Steuerpflichtige ausgebucht oder die Privatentnahmen der Steuerbehörde erklärt hat. Eine Privatentnahme kann nicht im Verborgenen vorgenommen werden^[29]. Die Willenserklärung muss eindeutig sein und der Überführungstatbestand wird sehr zurückhaltend angenommen^[30]. Selbst wenn ein Vermögenswert zu 100% privat genutzt wird, ändert dies nichts an dessen Zuordnung. Untätigkeit, blosser Zeitablauf oder die Verzögerung der Liquidation vermag aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht schlichte Vermögensverwaltung, Liebhaberei oder eine andere gelegenheitliche Beschäftigungen zu machen^[31]. Eine Umqualifizierung kann nicht gegen Willen des Steuerpflichtigen vorgenommen werden, es sei denn die Liquidation werde rechtsmissbräuchlich in die Länge gezogen. Dabei müssen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorliegen^[32]. Wird kurz nach Unternehmensaufgabe eine neue selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen, kann diese selbst dann akzeptiert werden, wenn sie nur bescheidene Ausmasse annimmt und vorab dazu dient, die Verlustverrechnungsmöglichkeit zu erhalten^[33]. Wie lange sich eine verzögerte Liquidation hinziehen darf und ab wann eine Steuerumgehung vorliegt, wird sich erweisen^[34].

2 Nachweis der selbständigen Erwerbstätigkeit

Ob das Tatbestandsmerkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit vorliegt, ist eine steuermindernde Tatsache. Ohne selbständige Erwerbstätigkeit gibt es keine Steuererleichterungen. Für steuermindernde Tatsachen trägt grundsätzlich der Steuerpflichtige die Beweislast. Ob eine verlustbringende Betätigung also überhaupt noch eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, hat daher der Steuerpflichtige nachzuweisen^[35]. Es gibt eine natürliche Vermutung, Verlustgeschäfte über viele Jahre hinweg seien objektiv nicht zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet^[36]. Einige Jahre reichen nicht aus, um fehlende Gewinnstrebigkeit anzunehmen^[37]. Gemäss einer Faustregel wird nach fünf bis zehn Jahre ohne nennenswerten Gewinn eine Liebhaberei vermutet^[38]. Der Pflichtige kann den Gegenbeweis antreten und Gewinnerzielungsabsicht und -eignung nachweisen^[39]. Misslingt dem Pflichtigen der Nachweis, so hat er die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Die Liquidationsgewinnbesteuerung wird nicht gewährt. Es gibt dann nur noch Privatvermögen und der Gewinn aus Grundstücken unterliegt der Grundstücksgewinnsteuer^[40].

Die Verantwortung für komplexe Rechtsfragen dürfen nicht komplett dem Rechtsunkundigen überbürdet werden. Selbst für Juristen ist die Beurteilung der selbständigen Erwerbstätigkeit oftmals schwierig. Die Veranlagungsbehörden haben deshalb gegebenenfalls auf das Fehlen entsprechender Beweismittel hinzuweisen und eine Nachfrist zur deren Einreichung zu gewähren^[41].

3 Liquidation und Geschäftsaufgabe

Der Liquidationszeitpunkt bestimmt sich nicht nach formellen Kriterien. Die Liquidation ist in der Regel abgeschlossen, wenn die letzte Inkassohandlung eingeleitet wurde^[42] und die Schuldnerverpflichtungen beglichen sind. Angehörige der freien Berufe sind bis zum Inkasso ihrer Debitorenforderungen selbständig erwerbstätig^[43]. Auf marginale Beträge kommt es dabei nicht an^[44]. Nach Ansicht des schweizerischen Bauernverbandes sind Forderungen unter 10% des letzten ordentlichen Umsatzes ausser Acht zu lassen^[45]. Auch untergeordnete Restanzen bei der Schuldentilgung wie beim Abschluss der Liquidation juristischer Personen^[46] sind zu vernachlässigen^[47].

Das Umlaufsvermögen muss vollständig aufgelöst sein^[48] Zum Umlaufvermögen gehören Warenvorräte und angefangene Arbeiten^[49]. Anlagevermögen wie Grundstücke gehören nicht dazu.

Der Pflichtige hat der Steuerbehörde kundzutun, dass nunmehr alle Aktiva im Privatvermögen gehalten werden^[50]. Es ist fraglich, ob ein kleiner Kapitalbetrag für einen geringfügigen Nebenerwerb Geschäftsvermögenscharakter behalten kann. Dies muss bejaht werden, da auch Nebenerwerbstätigkeiten toleriert werden, sofern diese nicht mehr als CHF 20‘880 einbringen^[51]. Es wäre sinnlos eine Privatentnahme mit anschliessender Privateinlage zu erzwingen.

Der schweizerische Gewerbeverband wünscht sich eine Definition des Liquidationsabschlusses^[52]. Nach der Bundessteuerpraxis ist der Liquidationszeitpunkt einzelfallweise zu bestimmen^[53]. Dies ist gut für die Einzelfallgerechtigkeit und schlecht für Rechtssicherheit.

[...]

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^[1] StHG 8; DBG 18 II.

^[2] StHG 8 IIbis; StHG 72h.

^[3] DBG 18a; StHG 8 IIbis.

^[4] LIFD 18a II; CC 655 II; StE 1993 FR B 41.1 Nr. 1.

^[5] BGer 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007, E. 2.BGer 2A.122/2005 vom 16. September 2005, E. 2.2.1.

^[6] Vgl. auch BGer 2A.237/2003 vom 28. Mai 2004, E. 4.5.

^[7] DBG 18 II; StHG 8 II.

^[8] DBG 37b; StHG 11 V.

^[9] StHG 12 I.

^[10] Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 26 juin 2009, StE 2010 B 25.7 Nr. 6 E. 2.

^[11] DBG 32 II; StHG 9 III ist ab 1.1.2012 direkt anwendbar, 72j, bereits umgesetzt in Zürich StG-ZH 30 II.

^[12] KS ESTV Nr. 26 S. 4.

^[13] Siehe DBG 18 II und 58 II a; BGer 2A.55/2007 vom 6. Juni 2007, E. 4.1; l' autorité du bilan commercial, BGer 2C_895/2008 vom 9. Juni 2009, E. 2.1.

^[14] BGer 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, StE 2005 B 23.44.2 Nr. 5 E. 3.1.

^[15] DBG 151; StHG 52 I; vgl. BGer 2A.300/2006 vom 27 Februar 2007, E. 3.2. Tribunal cantonal du canton de Jura du 6 avril 2006, StE 2007 B 97.41 Nr. 18, E. 4.;vgl. BGer 2A.315/2004 vom 22. Februar 2005, E. 3.2.

^[16] BGE 75 I 255 E. 2 S. 260.

^[17] Zweifel/Beusch in: Kramer/Nobel/Waldburger, 2006, 71.

^[18] BGer 2A.11/2002 vom 11. Februar 2002, E. 2; DBG 147 I a; StHG 51 I a.

^[19] BGE vom 16. Juni 2006, StE 2007 B 72.11 Nr. 14, E. 5.

^[20] EschG-ZH 4.

^[21] Lang, 2008, 113.

^[22] KS ESTV Nr. 26 S. 3.

^[23] BGer 2C_33/2009 vom 27 novembre 2009, StE 2010 B 23.9 Nr. 13.

^[24] DBG 16 III; KS ESTV Nr. 26 S. 3.

^[25] KS ESTV Nr. 26 S. 3.

^[26] BGer 2C_33/2009 vom 27 November 2009, StE 2010 B 23.9 Nr. 13, E. 5.3.

^[27] DBG 18 II; StHG 8 IIter.

^[28] DBG 18a; STHG 8 IIter; KS ESTV Nr. 31 S. 4.

^[29] Urteil des Verwaltungsgerichts Aargau vom 1. Februar 1994, StE 1995 B 23.2 Nr. 15, E. 3b.

^[30] Urteil des Verwaltungsgerichts Aargau vom 11. Februar 2002, StE 2003 B 23.2 Nr. 26, E. 1a.

^[31] BGer 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, StE 2009 B 23.9 Nr. 11, E. 3.3; BGE 125 II 113 E. 6c.

^[32] BGE 93 I 722 E. 1.

^[33] BGer 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, StE 2009 B 23.9 Nr. 11, E. 3.3.

^[34] Dzamko/Locher, 2010, 617.

^[35] Urteil der Steuer-Rekurskommission I Zürich vom 18. März 1993, StE 1995 B 23.1 Nr. 30, E. 2b.

^[36] Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 31. Mai 2005, StE 2009 B 23.1 Nr. 63, E. 3.2.

^[37] Urteil der Steuer-Rekurskommission IV Zürich vom 8. April 1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 42, E. 3b.

^[38] Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 5. November 2008, StE 2009 B 23.1 Nr. 63, E. 3.3.

^[39] Urteil der Steuer-Rekurskommission IV Zürich vom 8. April 1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 42, E. 3b.

^[40] StHG 12.

^[41] BGer 2C_567/2008 und 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008, StE 2009 B 22.3 Nr. 99.

^[42] KS ESTV Nr. 28 S. 8.

^[43] Balaban/Ettlin, 2010, 401; BGE vom 17. Februar 1984, StE 1985 B 63.13 Nr. 5.

^[44] KS ESTV Nr. 28 S. 8.

^[45] http://www.sbv-usp.ch/fileadmin/user_upload/bauernverband/Taetigkeit/Stellungnahmen/2009/090928_VN_LGBV.pdf>, S. 4> (besucht am 19. April 2011).

^[46] Richner, 2009, 188.

^[47] Urteil des Verwaltungsgericht Zürich vom 31. Januar 1997, StE 1998 B 71.4 Nr. 6, E. 2.

^[48] BBl 2005 4824.

^[49] Baumgartner, 2008, Art. 37b, N 8.

^[50] Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen, (Unternehmenssteuerreformgesetz II),BBl 2005 4824.

^[51] BVG 2 I i.V.m. BVV 2 5; Balaban/Etlin 2010, 401; Ledergerber, 2010, 219; Richner, 2009, 187.

^[52] http://www.sgv-usam.ch/fileadmin/user_upload/deutsch/2009/Vernehmlassungsantworten/09-10-05_VLA_b%C3%A9n%C3%A9fices_liquidation.pdf> (besucht am 19. April 2011).

^[53] KS ESTV Nr. 28 S. 8.