Die steuerlichen Folgen von §8a KStG bei Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen

Inhaltsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Abgrenzung des Themas und themenbezogene Definition
I. Abgrenzung des Themas und Überblick über den Aufbau der Arbeit
II. Definition des Begriffs „nahe stehende Person“

B. Fallkonstellationen der Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen
I. Fremdkapitalüberlassung in der „Seitenlinie“: Darlehensgewährung zwi- schen Schwestergesellschaften
1. Rechtsfolgen auf Ebene der darlehensempfangenden Kapitalgesellschaft
2. Rechtsfolgen auf Ebene der darlehensgewährenden Kapitalgesellschaft sowie der Muttergesellschaft
a. Auffassung von Rödder/Schumacher: Qualifikation der vGA als Einlage
b. Auffassung von Wassermeyer: vGA als steuerpflichtiger Zinsertrag
c. Auffassung des Bundesministeriums für Finanzen
3. Zusammenfassung: Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften
II. Rechtsfolgen einer Fremdkapitalüberlassung in „gerader Linie“
III.Weitere Rechtsfolgen: Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer

C. Schlussbemerkung
Anhang I: Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften: Zahlenbeispiel nach der Auffassung des BMF.
Anhang II: Darlehensgewährung durch eine Tochtergesellschaft: Zahlenbeispiel nach Auffassung des BMF

Literatur- und Quellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Darstellung 1: Grundfall der Fremdkapitalüberlassung an eine Schwesterge- sellschaft

Darstellung 2: Gegenüberstellung der unterschiedlichen Auffassungen bei der Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Abgrenzung des Themas und themenbezogene Definition

I. Abgrenzung des Themas und Überblick über den Aufbau der Arbeit

Nach der Ausdehnung der Regelung des § 8a KStG auf das Inland durch das sog. Korb II-Gesetz im Dezember 2003¹ wurde eine bislang nur in Sonderfällen relevante Vor- schrift zu einer zentralen Vorschrift in der deutschen Unternehmensbesteuerung. § 8a KStG regelt, dass Vergütungen für eine nicht nur kurzfristige Überlassung von Fremd- kapital, das ein wesentlich beteiligter Anteilseigner, ein rückgriffsgesicherter Dritter oder eine nahe stehende Person einer unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder einer ihr nachgeordneten Personengesellschaft überlässt, bei Überschreiten der Freigrenze i.H.v. 250.000 € in eine vGA umqualifiziert werden, wenn

- eine gewinn- oder umsatzabhängige Vergütung vereinbart ist oder
- eine nicht gewinn- und umsatzabhängige Vergütung vereinbart ist, jedoch der safe haven von 1,5:1 überschritten worden ist, eine Exkulpation durch Drittvergleich nicht gelingt und keine Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte vorliegt.

Ziel dieser Arbeit ist es, mit der Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen ei- nen Aspekt dieser umfassenden Vorschrift näher zu beleuchten. Dabei ist zunächst die Frage zu klären, wer gemäß § 8a KStG als nahe stehende Person gilt. Im Anschluss da- ran werden die Rechtsfolgen der beiden Hauptanwendungsfälle der Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften durch nahe stehende Personen dargestellt. Hier wird zunächst auf die in der Literatur kontrovers diskutierte steuerliche Behandlung einer Fremdfinan- zierung durch Schwestergesellschaften eingegangen, die den Schwerpunkt dieser Arbeit bildet. Anschließend werden die Rechtsfolgen einer Fremdkapitalüberlassung in gerader Linie, d.h. Muttergesellschaft - Tochtergesellschaft - Enkelgesellschaft kurz aufgezeigt. Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit wird auf weitere Fallkonstellationen, z.B. auf Fälle mit Auslandsbeteiligung, auf Fälle bei denen die nahe stehende Person ei- ne natürliche Person ist oder auf Organschaftsfälle nicht oder lediglich am Rande einge- gangen. Abschließend werden kapitalertragsteuerliche und gewerbesteuerliche Rechts- folgen vorgestellt, die für alle Fallkonstellationen der Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen zutreffen.

II. Definition des Begriffs „nahe stehende Person“

§1 Abs. 2 AStG beinhaltet eine abschließende Definition des Begriffs der „nahe stehen- den Person“ und unterscheidet dabei drei Anwendungsfälle des § 8a Abs.1 S. 2 Alt. 1 KStG, wobei zu beachten ist, dass der Begriff „Steuerpflichtiger“ durch „Anteilseigner“ zu ersetzen ist²:

„Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn

1. die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder
2. eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß aus- üben kann oder
3. die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluß auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.“³

Wie dem Wortlaut dieser Vorschrift zu entnehmen ist, gibt es unzählige Fallkonstellationen der Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen.⁴ Zusammenfassend ist festzuhalten, „dass nahe stehende Personen i.S.d. § 8a Abs. 1 S. 2 Alt. 1 KStG in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG insbesondere Mutter-, Tochter- und Schwestergesellschaften des Anteilseigners sind, soweit diese nicht bereits über § 8a Abs. 3 KStG als wesentlich Beteiligte erfasst werden.“⁵

B. Fallkonstellationen der Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen

I. Fremdkapitalüberlassung in der „Seitenlinie“: Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften

Der Hauptanwendungsfall von § 8a Abs. 1 S. 2 Alt. 1 KStG ist durch eine Beteiligung in der „Seitenlinie“ gegeben. Dies ist der Fall, wenn eine Schwesterkapitalgesellschaft als nahe stehende Person und nicht als mittelbar oder unmittelbar beteiligter Anteilseig- ner ein Darlehen gewährt.⁶ Die steuerlichen Auswirkungen des § 8a KStG bei Darlehen an eine Schwestergesellschaft sind in der Fachliteratur umstritten⁷ und sollen im Folgenden mit Hilfe eines Beispiels illustriert werden.

Beispiel: Die M-AG ist an der X-GmbH und der Y-GmbH zu jeweils 100 % unmittel- bar beteiligt. Die Y-GmbH gewährt der X-GmbH ein Darlehen, welches das zulässige Fremdkapital in voller Höhe übersteigt. Die Vergütung, die die X-GmbH an die Y-GmbH entrichtet ist fix vereinbart und übersteigt die Freigrenze i.H.v. 250.000 €.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 1: Grundfall der Fremdkapitalüberlassung an eine Schwestergesellschaft⁸

Zunächst sollen nun die Rechtsfolgen bei der darlehensempfangenden Kapitalgesellschaft dargestellt werden, bevor auf die Qualifikation der Vergütungszahlungen beim Darlehensgeber und der Muttergesellschaft näher eingegangen wird.

1. Rechtsfolgen auf Ebene der darlehensempfangenden Kapitalgesellschaft

Die steuerliche Beurteilung des Sachverhalts bei der darlehensempfangenden X-GmbH ist in der Fachliteratur unstrittig. Die Zinsaufwendungen der X-GmbH mindern auf der

1. Stufe der Gewinnermittlung zunächst den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn.⁹ Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 28. Mai 2002 müssen diese Zinsauf- wendungen jedoch im Rahmen der Einkommensermittlung außerbilanziell auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung als vGA wieder hinzugerechnet werden.¹⁰ § 8a KStG hat also zur Folge, dass die von der X-GmbH an die Y-GmbH geleisteten Zinsen auf Ebene der X-GmbH steuerlich im Endergebnis das zu versteuernde Einkommen nicht mindern, obwohl sie durch den Darlehensgeber bzw. Zinsempfänger Y-GmbH voll versteuert werden müssen.¹¹

2. Rechtsfolgen auf Ebene der darlehensgewährenden Kapitalgesellschaft sowie der Muttergesellschaft

Bei dieser Fallkonstellation gibt es in der Literatur zwei unterschiedliche Auffassungen der steuerlichen Behandlung der Vergütungszahlungen. Strittig ist die Frage, ob eine vGA i.S.d. § 8a KStG an die Muttergesellschaft M-AG eine verdeckte Einlage bei der zinsempfangenden Y-GmbH auslöst oder nicht. Diese Problematik wurde von Wassermeyer und Rödder/Schumacher kontrovers diskutiert, deren Auffassungen im Folgenden in ihren Grundzügen dargestellt werden.

a. Auffassung von Rödder/Schumacher: Qualifikation der vGA als Einlage

Für Rödder und Schumacher korrespondiert mit der Annahme einer vGA von der X-GmbH an die M-AG eine verdeckte Einlage der M-AG in die Y-GmbH.¹² Diese Auf- fassung von Rödder und Schumacher basiert auf zwei Annahmen. Zum einen gehen sie davon aus, dass die Vergütungszahlung nach der Umqualifizierung nach § 8a Abs. 1 KStG von der Muttergesellschaft M-AG und nicht mehr als von der Schwestergesell- schaft Y-GmbH zugewendet gilt.¹³ Zum anderen sind Rödder/Schumacher der Ansicht, dass die Zinszahlung - ebenso wie ein überhöhter Zins - gesellschaftsrechtlich und nicht betrieblich veranlasst ist. Durch die Abkehr von der Fiktionstechnik¹⁴ verstärkte sich in der Fachliteratur diese Auffassung, wonach in der steuerlichen Behandlung zwi- schen einer vGA i.S.d. §8 Abs. 3 S. 2 und einer vGA i.S.d. § 8a KStG kein Unterschied besteht. Demnach sind Fremdkapitalvergütungen ebenso zu behandeln sind wie eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorteilsgewährung durch eine dem An- teilseigner nahe stehende Person.¹⁵ Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung hat zur Folge, dass die Y-GmbH einen Vermögensvorteil bezieht¹⁶ und die „Vergütungszah- lungen upstream als Durchschüttung eines Beteiligungsertrags (vGA) und downstream als verdeckte Einlage zu behandeln sind“¹⁷. Da der von der Y-GmbH erzielte Vermö- gensvorteil über die M-AG geleitet wird, ist bei Darlehensgewährung zwischen Schwes- tergesellschaften folglich von einer bilanzierungsfähigen Vorteilsgewährung der Muttergesellschaft an die darlehensgewährende Y-GmbH auszugehen, die bei der Y-GmbH eine Einlage gemäß § 4 Abs. 1 EStG darstellt.¹⁸

Der auf Ebene der M-AG entstehende Beteiligungsertrag ist zu 95% gemäß §8 b Abs. 1 und 5 KStG steuerfrei. Nimmt man wie bei Rödder/Schumacher der Fall eine Umquali- fikation der Vergütungszahlungen in eine verdeckte Einlage an, entstehen der M-AG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Y-GmbH, die steuerlich nicht abzugsfähig sind. Wäre alternativ eine natürliche Person Anteilseigner der Y-GmbH so wäre die Erhöhung des Wertansatzes der Beteiligung bei der Einkommen- steuer zur Hälfte steuerlich abzugsfähig. Auf Ebene der Y-GmbH wird, sofern man der Argumentation von Rödder/Schumacher folgt, der steuerpflichtige Zinsertrag umquali- fiziert und steuerfrei gestellt. Dies kann zu einer Neutralisation des Zinsertrags im In- land führen, wenn der Anteilseigner im Ausland und die zinsempfangende Gesellschaft im Inland ansässig ist.¹⁹

Rödder/Schumacher weisen des Weiteren darauf hin, dass bei unverzinslichen Darlehen zwischen Schwestergesellschaften eine Anwendung des § 8a KStG bei der Darlehens- nehmerin nicht in Frage kommt, sondern lediglich das Vorliegen der Tatbestandsvo- raussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auf Ebene der Darlehensgeberin zu prüfen ist. Falls das Darlehen mit einem zu hohen Zins vergütet wird, ist eine Prüfung des §8a KStG für den angemessenen Teil der Vergütung erforderlich. Für den unangemessenen Teil kommt bei der Darlehensnehmerin § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zur Anwendung während bei der Darlehensgeberin eine verdeckte Einlage angenommen wird.²⁰

[...]

¹ Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, S. 2840

² Vgl. Schwedhelm, R./Ehnert, M., Auswirkungen, 2004, S. 250 m.w.N.

³ §1 Abs. 2 AStG.

⁴ Für Beispiele von Fallkonstellationen vgl. Schwedhelm, R./Ehnert, M., Auswirkungen, 2004, S. 251f.

⁵ Herrmann, J., Bestimmung, 1997, S. 140.

⁶ Vgl. Frotscher, G., Wirkungen, 2004, S. 382.

⁷ Vgl. dazu Teil B, Kapitel II, Abschnitt 2, S. 3-6.

⁸ Quelle: In Anlehnung an Frotscher, G., Wirkungen, 2004, S. 382.

⁹ Vgl. Wassermeyer, F., Ungeklärte Rechtsfolgen, 2003, S. 2056.

¹⁰ Vgl. Bundesministerium der Finanzen, BMF-Schreiben, 2002, BStBl I 2002, S. 603.

¹¹ Vgl. Mensching, O./Bauer, A., Neufassung, 2003, S. 2433.

¹² Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., Überblick, 2003, S. 1732.

¹³ Vgl. Frotscher, G., Wirkungen, 2004, S. 383.

¹⁴ § 8a KStG n.F. verzichtet auf die Technik der Fiktion: bestimmte Fremdkapitalvergütungen sind im Gegensatz zur a.F. vGAs und werden nicht mehr nur als solche fingiert.

¹⁵ Vgl. Herzig, N./Lochmann, U., Belastungswirkungen, 2004, S. 826 m.w.N.; vgl. dazu auch Frotscher, G., Wirkungen, 2004, S. 378.

¹⁶ Vgl. Frotscher, G., Wirkungen, 2004, S. 383.

¹⁷ Herzig, N./Lochmann, U., Belastungswirkungen, 2004, S. 826.

¹⁸ Vgl. Dötsch, E./Pung, A., Neuerungen, 2004, S. 97; vgl. dazu auch Rödder, T./Schumacher, A., Überblick, S.1732 und Frotscher, G., Wirkungen, 2004, S. 383.

¹⁹ Vgl. Dötsch, E./Pung, A., Neuerungen, 2004, S. 97.

²⁰ Vgl. Rödder/Schumacher, Rechtsfolgen, 2004, S. 764.