Branchenspezifische Unterschiede hinsichtlich der Aktivierung von Entwicklungskosten nach IAS 38

Inhaltsverzeichnis

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Der Ansatz von Entwicklungskosten
2.1 Ansatzfähigkeit von Vermögenswerten nach IFRS
2.1.1 Abstrakte Ansatzfähigkeit
2.1.2 Konkrete Ansatzfähigkeit
2.1.3 Besondere Vorschriften bei immateriellen Vermögenswerten
2.2 Spezielle Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
2.2.1 Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsphase
2.2.2 Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Entwicklungskosten

3 Konzeptionelle Überlegungen zur Aktivierung von Entwicklungskosten
3.1 Bilanzpolitik durch Aktivierung von Entwicklungskosten
3.2 Motive für bilanzpolitische Gestaltung
3.3 Branchenunterschiede bei der Aktivierung von Entwicklungskosten

4 Branchengeleitete Untersuchung der IFRS-Konzernabschlüsse zur Aktivierung von Entwicklungskosten
4.1 Untersuchungsgestaltung
4.1.1 Struktur des Untersuchungsfeldes
4.1.2 Gang der Untersuchung
4.2 Fazit der Untersuchung
4.2.1 Hypothesenbezogene Ergebnisse
4.2.2 Generelle Untersuchungsbetrachtung

5 Zusammenfassung

Anhang

Verzeichnis der Gesetze

Verzeichnis der Geschäftsberichte

Literaturverzeichnis

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis

Tabelle 1: Clustereinteilung der untersuchten Unternehmen

Tabelle 2: Ergebnisse der Untersuchung

Abbildung 1: Aktivierungsquote und Forschungsintensität

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Seit Moxter 1979 immaterielle Werte als „Sorgenkinder des Bilanzrechts“^[1] bezeichnete, hat die Welt der Rechnungslegung zahlreiche Änderungen erfahren. Trotzdem hat sich am Kern der Aussage wenig geändert, denn auch im Jahre 2004 gelten immaterielle Werte noch als „der heilige Gral des Rechnungswesens“^[2]. Diese Thematik wird nicht zuletzt durch die zunehmende Dynamik der Internationalisierung der Rechnungslegung bedeutsam^[3]. Nicht zuletzt weil die Regelungen zu immateriellen Vermögenswerten (IVW), die im IAS 38 geregelt sind, immer mehr Diskussionsstoff bieten, da sie nach herrschender Meinung zu viel Platz für Interpretationen lassen^[4]. Nichtsdestotrotz gewinnen IVW, wie z.B. Marken, Lizenzen und Patente, immer mehr an Bedeutung für Unternehmen und entscheiden nicht selten darüber, ob Wettbewerbsvorteile dauerhaft gewährleistet werden können^[5]. Letztere entstehen für die Unternehmen entweder durch niedrigere Kosten (z.B. durch spezielles Produktionsverfahren) oder durch Differenzierungsvorteile (z.B. Markenassoziation)^[6]. Da es das oberste Ziel der IFRS-Rechnungslegung ist entscheidungsnützliche Informationen bereitzustellen^[7], um den Rechnungslegungsadressaten ein den Umständen entsprechendes Bild über die Finanz-, Vermögens und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln, ist es notwendig, dass diese Werte angemessen Einzug in die Bilanzen der Unternehmen finden.

Zunächst soll in dieser Arbeit erläutert werden, wie überprüft werden kann, ob ein Vermögenswert nach IFRS vorliegt und welche zusätzlichen Vorschriften für IVW gelten. Spezieller soll es in dieser Arbeit um selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte gehen, deren Relevanz sich durch die im Zeitverlauf stetig steigende Anzahl an Unternehmen, welche Entwicklungskosten aktivieren, verdeutlicht^[8]. In diesem Rahmen sind eine genaue Abgrenzung der Begriffe „Forschungs- und Entwicklungsphase“, sowie die Erläuterung der hier geltenden besonderen Ansatzvorschriften notwendig.

Nachfolgend soll auf die hieraus entstehenden bilanzpolitischen Spielräume eingegangen werden, indem auch geklärt werden soll, ob die durch die IFRS gebotene Aktivierungspflicht^[9] zu einem faktischen Ansatzwahlrecht aufgeweicht wurde. Anschließend sollen verschiedene bilanzpolitische Motive des Ansatzes von Entwicklungskosten erörtert werden. Aus der Analyse branchenüblicher Merkmale werden anschließend Hypothesen abgeleitet, welche Erwartungen zum Bilanzierungsverhalten bei intern generierten IVW in der Praxis entstehen.

Anhand der Rechnungslegungsunterlagen großer, deutscher, börsennotierter Unternehmen (DAX 30) soll anschließend ausgewertet werden, welche Auswirkungen Branchenunterschiede auf die Aktivierung von Entwicklungskosten haben. Innerhalb dieser Untersuchung werden die IFRS-Konzernabschlüsse auf die Behandlung von Entwicklungskosten im Geschäftsjahr 2011 untersucht und die Ergebnisse anhand verschiedener Kennzahlen verdeutlicht. Abschließend soll Rückgriff auf die zuvor aufgestellten Hypothesen genommen und überprüft werden, ob die getroffenen Aussagen mit den gewonnenen Erkenntnissen übereinstimmen.

Auf diese Weise soll die vorliegende Arbeit die problematische Bilanzierung von Entwicklungskosten aufzeigen und anhand einer Untersuchung verdeutlichen, wie diese Werte in der Praxis behandelt werden.

2 Der Ansatz von Entwicklungskosten

Um überhaupt über selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens diskutieren zu können, soll zunächst der Begriff des „Vermögenswertes“ näher erläutert werden. Gemäß F.49 (a) ist „ein Vermögenswert … eine Ressource, die auf Grund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.“ Das Vorliegen eines Vermögenswertes kann anhand einer zweistufigen Prüfung getestet werden^[10].

Zunächst muss die abstrakte Aktivierungsfähigkeit gegeben sein. Unter diesem Begriff fasst man die Bedingungen des Vorliegens von Verfügungsmacht, des erwarteten, zukünftigen Nutzens und die Tatsache, dass der Vermögenswert auf einem vergangenen Ereignis beruht, zusammen.^[11] Diese Voraussetzungen für den Bilanzansatz sind aber weder notwendig noch hinreichend, da Sachverhalte, die nicht den Definitionskriterien des Rahmenkonzeptes genügen, durch spezielle IFRS trotzdem Einzug in die Bilanz finden oder durch speziellere Vorschriften davon ausgeschlossen werden können^[12]. Des Weiteren muss zudem die konkrete Aktivierungsfähigkeit gegeben sein. Dies setzt voraus, dass der Nutzenzufluss wahrscheinlich und der Wert des Vermögensgegenstandes zuverlässig messbar sein muss^[13]. Abschließend gelten bei IVW des Anlagevermögens noch spezielle Bestimmungen die erfüllt sein müssen, sodass ein Bilanzansatz nach IFRS erfolgen darf.

Ein Vermögenswert muss demnach auf einem vergangenen Ereignis beruhen. Bei IVW kann dieses Ereignis entweder der Kauf oder die Herstellung sein. Zukünftig erwartete Ereignisse generieren keine Vermögenswerte^[14]. Mit dieser Bedingung wird nochmals aufgezeigt, dass die bloße Absicht einen Gegenstand zu erwerben, noch keinen Vermögenswert erzeugt^[15].

Des Weiteren muss für das Vorliegen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit ein künftiger ökonomischer Nutzenzufluss erwartet werden. Dies wird in F.53 maßgeblich daran festgemacht, ob dem Vermögenswert das Potential innewohnt zum Zufluss von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten zu führen. Hierdurch wird verdeutlicht, dass es bei der Bewertung eines Sachverhalts auf die zukünftigen Auswirkungen ankommt^[16]. Die Beurteilung erfolgt, wie aus F.55 ersichtlich, aus absatzmarktorientierter Perspektive - die wesentlichen Wertkonzepte stellen der Nettoverkaufspreis und der Nutzungswert dar^[17].

Alle Bedingungen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit sind erfüllt, wenn abschließend auch noch der Tatbestand der Verfügungsmacht (F.57) über den Vermögenswert gegeben ist. Der juristische Eigentumsbegriff ist nicht der entscheidende Aspekt bei dieser Betrachtung. So kann beispielsweise auch ein Sachverhalt ohne gesetzliche Verfügungsmacht der Definition eines Vermögenswertes entsprechen^[18]. Somit gleicht der Begriff der Verfügungsmacht dem des „wirtschaftlichen Eigentums“ im Sinne des deutschen Bilanzrechtsverständnis^[19], nach welchem die Verfügungsmacht vorliegt, wenn ein Unternehmen den Zugriff Dritter auf eine Ressource verhindern und sich den wirtschaftliche Nutzen aus dieser verschaffen kann^[20]. Wie aus F.50 deutlich ersichtlich wird, ist das Vorliegen der abstrakten Ansatzkriterien nicht ausreichend, um eine Aussage über die Bilanzierungsfähigkeit eines Gutes zu treffen. Ferner müssen noch die konkreten Ansatzkriterien erfüllt sein.

Hierfür muss der Nutzenzufluss nicht nur erwartet, sondern auch wahrscheinlich sein^[21]. Ab welchem Zeitpunkt ein Nutzenzufluss wahrscheinlich ist, ist weder im Framework noch in einem der Standards näher erläutert. Als grober Richtwert gilt die 50%ige Realisierungswahrscheinlichkeit^[22], auch, wenn in manchen Kommentaren zu deutlich höheren Wahrscheinlichkeiten geraten wird^[23]. Man sollte bei der Auslegung dieser Bedingung allerdings immer berücksichtigen, dass Aussagen über Wahrscheinlichkeiten nur subjektive Einschätzungen sind, solange das Gesetz der großen Zahlen nicht gilt^[24]. Die Standardsetter bringen mit diesem Kriterium unter anderem auch zum Ausdruck, dass auch wenn die Zukunft Unsicherheit mit sich bringt trotzdem eine Beurteilung der Sachverhalte, auf Basis der am Bilanzstichtag bzw. Bilanzaufstellungstag verfügbaren Informationen, zu erfolgen hat^[25].

Außerdem muss gemäß F.50 der Wert des Vermögenswerts zuverlässig messbar sein. Informationen sind verlässlich, wenn „sie keine wesentlichen Fehler enthalten und frei von verzerrenden Einflüssen sind und sich die Adressaten darauf verlassen können, dass sie glaubwürdig darstellen, was sie vorgeben darzustellen oder was vernünftigerweise inhaltlich von ihnen erwartet werden kann“^[26]. Hieraus resultiert das Problem, dass durch diese Ansatzvorschrift schon bei geringer Interpretation in vielen Fällen der Ansatz von Vermögenswerten ausgeschlossen wird^[27]. Um dem vorzubeugen wird in F.86 angemerkt, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in vielen Fällen geschätzt werden müssen. Wenn die Schätzungen hinreichend verlässlich durchgeführt werden können, widersprechen sie einer glaubwürdigen Darstellung der Rechnungslegung nicht, auch aus dem Grund heraus, dass sie einen wesentlichen Teil der IFRS-Rechnungslegung darstellen und seit der Überarbeitung des IAS 1 auch durch das IASB formal anerkannt sind^[28].

Wenn sowohl die abstrakte als auch die konkrete Ansatzfähigkeit vorliegt, muss ein Vermögenswert in der IFRS-Bilanz aktiviert werden. Beim Fehlen eines der erläuterten Merkmale ist ein Ansatz ausgeschlossen.

2.1.3 Besondere Vorschriften bei immateriellen Vermögenswerten

Für IVW ergeben sich aus IAS 38.8 weitere, konkretisierende Kriterien. Diese müssen zusätzlich erfüllt sein, damit ein Ansatz erfolgen muss oder deren Nichterfüllung zu einem Ansatzverbot führt. Demnach ist ein immaterieller Vermögenswert „ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz.“^[29] Eine beispielhafte Aufzählung von IVW kann dem IAS 38.9 entnommen werden.

Da es sich hierbei um eine weite Definition handelt, ist sichergestellt, dass nunmehr jeder potentielle nicht-physische Vermögenswert auf den Bilanzansatz hin zu prüfen ist^[30]. Direkt davon ausgenommen werden monetäre Vermögenswerte, da diese trotz ihrer fehlenden Körperlichkeit unter die Regelungen für Finanzinstrumente (IAS 32, IAS 39, IFRS 7 und IFRS 9) fallen^[31]. Da es einige IVW gibt, die in oder auf einer physischen Substanz enthalten sind (z.B. CD, Rechtsdokument, Prototyp), hat jedes Unternehmen im Einzelfall zu prüfen, welches der beiden Elemente wesentlicher ist und muss dementsprechend bilanzieren^[32].

Ein immaterieller Vermögenswert muss des Weiteren die Bedingungen der Identifizierbarkeit erfüllen. Der Zweck hierbei ist, die IVW von den Immaterialgütern abzugrenzen, die sich nur als Steigerung des Geschäfts- und Firmenwertes (Goodwill) niederschlagen. Hierfür ist gemäß IAS 38.11-12 erforderlich, dass der Vermögenswert vom Unternehmen getrennt und verkauft, übertragen, lizensiert, vermietet oder getauscht werden kann oder, dass der Vermögenswert aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten entsteht. Dies gilt unabhängig davon, ob diese übertragbar oder vom Unternehmensvermögen oder anderen Rechten und Pflichten trennbar sind.^[33]

Die abstrakten Ansatzkriterien der Verfügungsmacht und des zukünftigen ökonomischen Nutzens aus dem Framework erfahren in Bezug auf IVW in IAS 38 eine weitere Konkretisierung. In Bezug auf die Verfügungsmacht wird in IAS 38.13 nochmals verdeutlicht, dass ein Unternehmen nur dann über diese verfügt, wenn es die Macht hat den künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus der zu Grunde liegenden Ressource zu ziehen und den Zugriff Dritter darauf zu beschränken kann. Der zukünftig zufließende ökonomische Nutzen wird in IAS 38.17 insofern konkretisiert, dass darunter sowohl Kostenersparnisse als auch Erlössteigerungen durch den IVW fallen.

Auch die konkreten Ansatzkriterien erfahren durch IAS 38.21-24 eine Spezifizierung. Wie bereits erwähnt, hat das Unternehmen die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses über Schätzungen festzustellen. Allerdings soll dabei trotzdem externen Anhaltspunkten größeres Gewicht beigemessen werden als rein subjektiven, internen Erwartungen. Dies gelingt aber auf Grund des internen Informationsvorsprunges nicht immer.^[34] Des Weiteren müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können - die Art der Feststellung richtet sich nach den Umständen, wie der IVW dem Unternehmen zugegangen ist^[35]. Unterschieden werden demnach monetärer Einzelerwerb, Tausch, Erwerb durch Unternehmenszusammenschluss und selbst erstellt^[36]. Die besonderen Voraussetzungen bei selbst erstellten IVW werden im nächsten Abschnitt näher erläutert.

Ansatzverbote bei immateriellen Vermögenswerten ergeben sich prinzipiell aus der Anwendung der im Standard aufgestellten Kriterien^[37]. Zur Konkretisierung bestehen dennoch die Verbote für selbsterstellte IVW, wenn es sich um Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten, sowie dem Wesen nach ähnliche Sachverhalte handelt^[38]. Des Weiteren darf ein Vermögenswert nicht aktiviert werden, wenn es sich bei den dafür angefallenen Kosten um Gründungskosten, Aus- und Weiterbildungs- aktivitäten, Werbemaßnamen und Kosten für Unternehmensverlegung handelt^[39].

Diese sind auf Grund der nicht gegebenen Unterscheidbarkeit vom Goodwill nicht ansatzfähig. Entsprechend darf auch ein selbst erstellter Firmen- oder Geschäftswert nicht aktiviert werden^[40]. Ein weiteres Ansatzverbot ergeht aus IAS 38.54, welches für Forschungskosten bei selbst erstellten IVW gilt.

Wenn ein Sachverhalt einem der erwähnten Kriterien nicht entspricht oder unter ein Ansatzverbot fällt, werden Kauf- oder Herstellungskosten als Aufwand in der Periode erfasst^[41].

In der Bilanz sind „immaterielle Vermögenswerte“ nach IAS 1.54 als einzelner Posten darzustellen. Für jede Gruppe^[42] selbst geschaffener und sonstiger IVW sind nach IAS 38.118 separat Angaben zu Nutzungsdauer und Amortisationsmethode, Bruttobuchwert und kumulierten Abschreibungen, Posten in der Gesamtergebnisrechnung und eine Überleitung des Buchwerts vom Beginn bis zum Ende der Periode zu dokumentieren. Speziell sind gem. IAS 38.126 noch die Forschungs- und Entwicklungsausgaben anzugeben, die in der Berichtsperiode als Aufwand erfasst wurden.

2.2 Spezielle Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte

2.2.1 Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsphase

Besonders soll in dieser Arbeit auf aktivierte Entwicklungskosten - durch welche selbst erstellte IVW entstehen - eingegangen werden. Wie bereits im Standard IAS 38.51 festgestellt wird, können hier besondere Probleme auftreten: es ist fraglich, ob und zu welchem Zeitpunkt ein identifizierbarer Vermögenswert entstanden ist, der einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird und eine eindeutige Bestimmung der Herstellungskosten ermöglicht, da diese Kosten oft nicht von denen zu unterscheiden sind, die dem Tagesgeschäft oder der Erhöhung des Goodwill dienen^[43]. In den IFRS ist deshalb - bei selbst erstellten IVW - eine Einteilung in eine Forschungs- und Entwicklungsphase vorgeschrieben. Durch das Verbot der nachträglichen Aktivierung von Entwicklungskosten, die bereits als Aufwand erfasst wurden, wird auch die Entwicklungsphase zweigeteilt^[44]. Generell wird durch die Phaseneinteilung eine sequenzielle Vorgehensweise im Hinblick auf die Produktionsstufen von IVW unterstellt^[45]. Um zu einem korrekten Ansatz zu kommen ist zunächst eine trennscharfe Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten notwendig, da nach IFRS ein Ansatzverbot für Forschungskosten besteht^[46] und ein generelles Ansatzverbot besteht, wenn Forschungs- und Entwicklungsphase nicht unterschieden werden können^[47].

Unter Forschung versteht man „die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen“^[48]. In einer Aufzählung in IAS 38.56 werden die folgenden Beispiele genannt:

- Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind;
- die Suche nach sowie die Beurteilung und endgültige Auswahl von Anwen dungen für Forschungsergebnisse und für anderes Wissen;
- die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Ver fahren, Systeme oder Dienstleistungen; und
- die Formulierung, der Entwurf sowie die Beurteilung und endgültige Aus wahl von möglichen Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Vor richtungen, Produkten, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.

In anderen Worten betrifft Forschung damit die Erlangung neuen Wissens, das noch keinen konkreten Produktbezug aufweist und dessen künftiger ökonomischer Vorteil nicht dargelegt werden kann, da auch ein erfolgloser Verlauf der Forschungsphase möglich ist^[49]. Damit soll auch das größere Anfangsrisiko bei internen Projekten berücksichtigt werden^[50].

Unter dem Begriff der „Entwicklung“ versteht man nach IAS 38.8 „die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen.“ Die Entwicklungsphase endet mit dem Beginn der kommerziellen Nutzung. Als Beispiele werden in IAS 38.59 angeführt:

- der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor Beginn der eigentlichen Produktion oder Nutzung;
- der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln und Guss formen unter Verwendung neuer Technologien;
- der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die von ihrer Größe her für eine kommerzielle Produktion wirtschaftlich ungeeignet ist; und
- der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer ausgewählten Alternative für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.

Durch die Aufteilung in Forschungs- und Entwicklungsphase wird die Ausrichtung der IFRS auf Produkt- und Verfahrensentwicklung deutlich^[51]. Um dies ein wenig zu relativieren wird im IAS 38.52 explizit auf die „umfassendere“ Bedeutung der Begrifflichkeiten verwiesen. Dennoch führen die Anforderungen dazu, dass auch an das Controlling von Forschungs- und Entwicklungsprojekten - nicht zuletzt wegen der steigenden Bedeutung der IFRS - immer höhere Anforderungen gestellt werden^[52]. Des Weiteren scheitert die Aktivierung von Weiterentwicklungskosten regelmäßig auf Grund mangelnder Identifizierbarkeit und kommt nur bei einer starken Verbesserung des erwarteten Nutzens in Betracht^[53].

2.2.2 Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Entwicklungskosten

Wenn eine Zuordnung zur Entwicklungsphase eindeutig möglich ist, so gilt für selbsterstellte IVW ein Ansatzgebot, wenn die folgenden Bedingungen des IAS 38.57 erfüllt sind.

(a) Zunächst muss die Fertigstellung des IVW technisch überhaupt realisierbar sein, so dass dieser genutzt oder verkauft werden kann. Hierfür darf die Entwicklung keinen Naturgesetzten wiedersprechen^[54]. Ein ausreichender Nachweis wäre beispielsweise eine funktionierende Pilotanlage, ein Modell oder ein Prototyp^[55]. Weiterhin wäre es möglich von Beginn des Entwicklungsprojekts an Studien oder technische Umsetzungskonzepte zu erstellen und diese laufend zu überprüfen^[56]. Mit diesem Kriterium soll vor allem der Zeitpunkt konkretisiert werden, ab dem eine Aktivierung überhaupt erst denkbar ist^[57].
(b) Auch muss die Absicht gegeben sein den Vermögenswert fertigzustellen. Dieser Nachweis erfolgt in der Regel durch die Kontrolle, ob das Unternehmen die Entwicklungsarbeiten fortgesetzt hat. Da Bilanzstichtag und Bilanzerstellungstag auseinanderfallen, gilt das Kriterium als erfüllt, wenn das Unternehmen das entsprechende Projekt fortgeführt hat.^[58]
(c) Weiterhin muss das Unternehmen auch noch fähig sein, den IVW zu nutzen oder zu verkaufen. Hierfür ist ein Nachweis erforderlich, dass der IVW in die Produktion integriert werden kann und sich für die bestehende Organisationsform eignet oder dass die notwendigen Vertriebskapazitäten vorhanden sind^[59].
(d) Wie auch bei der abstrakten Ansatzfähigkeit muss der künftige Nutzen des IVW gewährleistet sein. Dies kann durch den Nachweis der Existenz eines Marktes für die Produkte des IVW oder den IVW selbst erfolgen und wird z.B. durch Marktforschungsergebnisse oder Erfahrungswerte belegt^[60]. Bei interner Nutzung kann der Nachweis durch Wirtschaftlichkeitsrechnungen erbracht werden^[61].
(e) Das Kriterium, dass das Unternehmen über adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen verfügt, muss auch erfüllt und nachgewiesen werden. Dies erfolgt in der Regel durch einen Business-Plan, in dem bezugnehmend auf das Entwicklungsprojekt entsprechende Ressourcen dargestellt und geplant werden. Oft hat auch noch ein separater Nachweis über die fremdfinanzierten Teile des Projekts durch den Fremdkapitalgeber zu erfolgen.^[62]

[...]

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^[1] Moxter, A. (1979), S. 1102.

^[2] Kaplan, R./Norton D. (2004), S. 52.

^[3] Vgl. Zwirner, C. (2007), S. 300.

^[4] Vgl. Baetge, J./von Keitz, I. (2009), IAS 38, Rn. 160; Fuchs, A. (2011), Rn. 150.; Hoffmann, W.-D. (2011), § 13, Rn. 34.

^[5] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft (2003), S. 1233; Stoi, R. (2004), S. 189.

^[6] Vgl. Moser, U. (2011), S. 10.

^[7] Vgl. F.9 (a) iVm IAS 1.9.

^[8] 2005: 55,3%, 2006: 57,6% und 2007: 62,4% vgl. Haller, A./Froschhammer, M. (2010), S. 683.

^[9] Vgl. IAS 38.57.

^[10] Vgl. Schütte (2006), S. 114.

^[11] Vgl. Lüdenbach, N./Freiberg, J. (2009), S. 131.

^[12] Vgl. Pellens, B. u.a. (2011), S. 129.

^[13] Vgl. F.50.

^[14] Vgl. F.58.

^[15] Vgl. Theile, C. (2009), Rn. 303.

^[16] Vgl. Theile, C. (2009), Rn. 304.

^[17] Vgl. Kirsch, H. (8. Aufl., 2012), S. 23.

^[18] Vgl. F.57 iVm F.51; Aschfalk-Evertz, A. (2011), S. 35.

^[19] Auch wenn diese nicht deckungsgleich sind.

^[20] Vgl. Theile, C. (2009), Rn. 302.

^[21] Vgl. F.83.

^[22] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 146 f.

^[23] Vgl. Kirsch, H. (2012), S. 23.

^[24] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1, Rn. 88.

^[25] Vgl. Theile, C. (2009), Rn. 304.

^[26] F.31.

^[27] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1, Rn. 89.

^[28] Vgl. Kirsch, H. (2012), S. 24.

^[29] IAS 38.8.

^[30] Vgl. Pellens, B. u.a. (2011), S. 310.

^[31] Vgl. Pellens, B. u.a. (2011), S. 310.

^[32] Vgl. IAS 38.4 iVm IAS 38.5.

^[33] Vgl. IAS 38.12 iVm Hoffmann, W.-D. (2011), § 13, Rn. 14.

^[34] Vgl. IAS 38.21-23 iVm Schruff, L./Haaker, A. (2011), Abschn. 11, Rn. 30.

^[35] Vgl. IAS 38.21 iVm Schruff, L./Haaker, A. (2011), Abschn. 11, Rn. 31.

^[36] Vgl. Pellens, B. u.a. (2011), S. 312.

^[37] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2004), S. 46.

^[38] Vgl. IAS 38.63.

^[39] Vgl. IAS 38.69.

^[40] Vgl. IAS 38.48.

^[41] Vgl. IAS 38.10.

^[42] Eine beispielhafte Gruppierung kann dem IAS 38.119 entnommen werden.

^[43] Vgl. Baetge, J./von Keitz, I. (2009), IAS 38, Rn. 57.; Fuchs, A. (2011), Rn. 79.

^[44] Vgl. IAS 38.71 iVm Jackstein (2009), S. 293 f.

^[45] Vgl. Theile, C. (2009), Rn. 1031.

^[46] Vgl. IAS 38.54.

^[47] Vgl. IAS 38.52.

^[48] Vgl. IAS 38.8.

^[49] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), § 13, Rn. 26; Buchholz, R. (2011), S. 70.

^[50] Vgl. Hess, T. (2007), S. 373.

^[51] Vgl. Baetge, J./von Keitz, I. (2009), IAS 38, Rn. 58.

^[52] Vgl. Bramann, A. (2009), S. 291 f.

^[53] Vgl. Theile, C. (2009), Rn. 1033; Hoffmann, W.-D. (2011), § 13, Rn. 29.

^[54] Vgl. Buchholz, R. (2011), S. 71.

^[55] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2004), S. 41.

^[56] Vgl. Sommerhoff, D. (2010), S. 144 f.

^[57] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2004), S. 42.

^[58] Vgl. Baetge, J./von Keitz, I. (2009), IAS 38, Rn. 67.

^[59] Vgl. Rossmanith, J./Gerlach, D. (2008), S. 168; Buchholz, R. (2011), S. 71.

^[60] Vgl. Baetge, J./von Keitz, I. (2009), IAS 38, Rn. 68.

^[61] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2004), S. 44 f.

^[62] Vgl. Baetge, J./von Keitz, I. (2009), IAS 38, Rn. 64.