Zweck und Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Begriff
2.1. Allgemeine Definition
2.2. Arten der Rechnungsabgrenzung
2.2.1. Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten
2.2.2. Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten

3. Rechnungsabgrenzungsposten nach HGB
3.1. Ansatz
3.2. Voraussetzungen
3.2.1. Ausgaben und Einnahmen vor dem Abschlussstichtag
3.2.2. Aufwand und Ertrag nach dem Abschlussstichtag
3.2.3. Bestimmte Zeit
3.3. Ausweis in der Bilanz
3.4. Auflösung

4. Rechnungsabgrenzungsposten nach IFRS
4.1. Ansatz
4.2. Voraussetzungen
4.2.1. Kriterien abstrakter Bilanzierungsfähigkeit
4.2.2. Kriterien konkreter Bilanzierungsfähigkeit
4.3. Ausweis in der Bilanz

5. Handhabung der RAP im Unternehmen anhand praktischer Beispiele
5.1. Borussia Dortmund GmbH & Co. KGaA
5.1.1. Jahresabschluss nach HGB
5.1.2. Konzernabschluss nach IFRS
5.2. BMW AG (Konzernabschluss nach IFRS)
5.3. Siemens AG (Jahresabschluss nach HGB)

6. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Laut dem Handelsgesetzbuch ist prinzipiell jeder Kaufmann dazu verpflichtet jährlich einen Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz und GuV, zu erstellen.^[1] Gem. § 241a HGB werden Ausnahmen für Einzelhandelskaufleute gebildet.

Die Rechnungslegungsziele des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind erstrangig auf die Interessen der Gläubiger ausgelegt. Dieses sind insbesondere die Informationsfunktion, die Steuerbemessungsfunktion und die Regelung der Ausschüttungsbemessung. Aufgrund der wachsenden Globalisierung der kapitalmarktorientierten Unternehmen, gewinnen die internationalen Rechnungslegungsstandards zunehmend an Bedeutung. Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind dazu verpflichtet, ihren Jahresabschluss nach den Vorschriften der IFRS aufzustellen. Das hauptsächliche Rechnungslegungsziel des Abschlusses nach den IFRS-Vorschriften ist die Vermittlung von Informationen für mögliche Investoren.^[2]

Somit ist jeder, der dazu verpflichtet ist einen Jahresabschluss aufzustellen, in der Pflicht diesen periodengerecht zu ermitteln und die Regelvorschriften der RAP zu beachten. RAP sind für die periodengerechte Erfolgsermittlung von besonderer Bedeutung, da sie die Aufwendungen und Erträge in die jeweiligen Geschäftsjahre zuordnen und somit einen periodengerechten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gewähren.

Im Rahmen dieser Seminararbeit werden Zweck und Bildung von RAP vorgestellt und dessen Funktion erläutert. Der Fokus liegt dabei auf den verschiedenen Ansatzkriterien der RAP laut HGB und IFRS. Darauf aufbauend wird anhand von Bilanzen veranschaulicht, wie sich die RAP laut den vorliegenden Regelwerken auswirken und welche Bedeutung sie in der jeweiligen Bilanzierungsform (HGB / IFRS) haben.

2. Begriff

2.1. Allgemeine Definition

Der Rechnungsabgrenzungsposten ergänzt in der Bilanz den Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden.^[3] Seine Aufgabe beinhaltet eine periodengerechte Erfolgsermittlung der Aufwendungen und Erträge zu den Zeiträumen der wirtschaftlichen Verursachung. Eine Rechnungsabgrenzung muss gebildet werden, sobald ein Ertrag oder Aufwand und deren Einnahme oder Ausgabe in verschiedenen Rechnungsperioden erfolgt.^[4]

2.2. Arten der Rechnungsabgrenzung

2.2.1. Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten

Es gibt zwei Arten der antizipativen RAP. Bei den aktiven antizipativen Posten entstehen Aufwendungen in dem vorangegangen Geschäftsjahr, wie z.B. Mietaufwand, welcher erst im Folgejahr zu einer Ausgabe führt.^[5]. Sie werden in der Bilanz unter den sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen.^[6] Die passiven antizipativen Posten weisen einen Ertrag in dem Geschäftsjahr vor dem Bilanzstichtag auf und eine Einnahme nach dem Bilanzstichtag.^[7] Ein typisches Beispiel sind Zinserträge des abgelaufenen Geschäftsjahres, welche im Folgejahr ausgezahlt werden. In der Bilanz werden sie unter den sonstigen Forderungen ausgewiesen.^[8]

2.2.2. Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten

Der transitorische Rechnungsabgrenzungsposten wird in einen aktiven und in einen passiven Abgrenzungsposten gegliedert. Grundsätzlich liegt bei den transitorischen RAP die Ausgabe bzw. die Einnahme vor dem Bilanzstichtag und der Aufwand bzw. der Ertrag im neuen Geschäftsjahr. Ein klassisches Beispiel für einen aktiven transitorischen RAP ist eine für ein Quartal vorausbezahlte Miete.^[9]

3. Rechnungsabgrenzungsposten nach HGB

3.1. Ansatz

Der Ansatz von RAP in der Bilanz nach dem HGB beschränkt sich auf die transitorischen Posten, welche als ansatzpflichtig gelten. Dementsprechend sind nur Einnahmen und Ausgaben zu betrachten, die vor dem Bilanzstichtag erfolgen und zu einer späteren Erfolgswirksamkeit führen. Ausgenommen von den Ansatzvorschriften des §250 HGB sind die antizipativen RAP.^[10] Die transitorischen RAP sind nach dem Vollständigkeitsgebot neben den Vermögensgegenständen und Schulden in der Bilanz anzusetzen.^[11] Sie dienen der periodengerechten Abgrenzung des Erfolgsausweises^[12] und können auf der Aktiv-, wie auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen werden.^[13] Eine Verrechnung der ARAP mit den PRAP ist nicht erlaubt.^[14]

3.2. Voraussetzungen

3.2.1. Ausgaben und Einnahmen vor dem Abschlussstichtag

Der Ansatz eines RAP erfordert einen Zahlungsvorgang, der neben baren auch aus unbaren Auszahlungen bestehen kann. Durch die Formulierung im Handelsgesetzbuch „vor dem Abschlussstichtag“, kann er am Abschlussstichtag bis 24 Uhr erfolgen. Ebenfalls kann dieser Zahlungsvorgang aus einer Verbindlichkeit bestehen, falls sie sich bei vertragsmäßiger Durchführung aufgelöst hätte. Vermietet beispielsweise Unternehmer X an Y eine Räumlichkeit ab dem 01.11.2012 mit der Vereinbarung die Miete vierteljährlich im Voraus zu bezahlen und Y überweist die Miete erst im Geschäftsjahr 2013, liegt dem Unternehmer Y eine Zahlungsverpflichtung vor und er hat diese aktiv abzugrenzen.^[15] Forderungsabgänge oder Tauschvorgänge gehören ebenso zu den Zahlungsvorgängen

Bei passiven RAP werden eine Erhöhung der Kasse oder der Bank vorausgesetzt. Zu den Einnahmen gehören auch die Verbuchungen eines Schecks, Tauschvorgänge, eine Erhöhung des Forderungsbestandes und eine Verbindlichkeitsminderung. Es muss grundsätzlich eine Mehrung des Geldvermögens erfolgt sein.

3.2.2. Aufwand und Ertrag nach dem Abschlussstichtag

Eine weitere Voraussetzung einen RAP zu bilden, besteht darin, dass die Ausgaben bzw. Einnahmen einer folgenden Periode erfolgsmäßig zugerechnet werden können. Zeitpunkt dieses Vorgangs findet in der Regel mit der Leistungserbringung des Vertragspartners statt.^[16]

3.2.3. Bestimmte Zeit

Das Gesetz verlangt gem. § 250 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 HGB, dass sich der abzugrenzende Aufwand bzw. Ertrag auf eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag beziehen muss. Diese muss von vornherein festgelegt sein und sich kalendermäßig bestimmen lassen. Möglich ist auch, dass sich die bestimmte Zeit auf mehrere Kalenderjahre bezieht. Es kann zudem der Fall eintreten, dass sie sich nicht in dem Geschäftsjahr nach dem Abschlussstichtag befindet, sondern auf eine spätere Zeitspanne bezieht. Typische Bespiele für ARAP sind z.B. Mietvorauszahlungen, vorausbezahlte Versicherungsprämien, KFZ-Steuern oder Kapitalzinsen.^[17] Der BFH-Rechtsprechung kann man entnehmen, dass die Zeitbezogenheit mit Nachsicht behandelt wird. Somit reicht es z.B. aus, wenn anstatt einer Gesamtlaufzeit ein Mindestzeitraum gegeben ist. Nicht ausreichend ist es, wenn der Zeitraum nur geschätzt werden kann oder man den Zeitraum an der Nutzungsdauer eines abnutzbaren Sachanlagegutes fest macht.^[18]

3.3. Ausweis in der Bilanz

Da es sich bei transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten nicht um Schulden oder Vermögensgegenstände handelt, müssen diese laut HGB gesondert und in vorgeschriebener Reihenfolge ausgewiesen werden. Die aktiven RAP werden auf der Aktivseite der Bilanz aufgeführt, während die passiven RAP auf der Passivseite aufgeführt werden.^[19]

3.4. Auflösung

Erfolgt in Folgejahren die Erfolgswirksamkeit indem die noch ausstehende Gegenleistung erbracht wird, sind die Abgrenzungen aufzulösen. Erstreckt sich der RAP über mehrere Jahre, erfolgt nach dem Periodisierungsprinzip nur dann eine periodengerechte Abgrenzung, wenn nur der Teil aufgelöst wird, der in dieser Periode eine wirtschaftliche Bedeutung hat. Aufgrund der Tatsache, dass es sich bei Rechnungsabgrenzungsposten nicht um Vermögensgegenstände oder Schulden handelt, sind diese nicht gem. §§ 252 ff. HGB zu bewerten und auch nicht durch eine Teilwertabschreibung oder eine außerplanmäßige Abschreibung abzuschreiben.^[20]

4. Rechnungsabgrenzungsposten nach IFRS

4.1. Ansatz

Die Ansatzgrundsätze nach IFRS werden nach den allgemeinen Vorschriften des Conceptual Frameworks erläutert und beruhen auf einem zweistufigen Konzept. Es wird zwischen Vermögenswerten (Assets) und Schulden (Liabilities) unterschieden. Die Vermögenswerte stellen die aktiven und die Schulden die passiven RAP dar. Die Aufgabe der ersten Stufe besteht darin, die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen. Es wird demnach geprüft, ob die Definitionskriterien für den anzusetzenden Bilanzposten erfüllt sind. Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit wird auf der zweiten Stufe durch konkrete Ansatzkriterien überprüft. Durch die zweistufige Vorgehensweise werden nicht alle Vermögenswerte und Schulden in der Bilanz ausgewiesen, sondern nur die, die die Kriterien der konkreten Bilanzierungsfähigkeit erfüllen.^[21] Die Bestimmte Zeit gem. HGB ist bei den Ansatzkriterien der IFRS nicht relevant.^[22]

4.2. Voraussetzungen

4.2.1. Kriterien abstrakter Bilanzierungsfähigkeit

4.2.1.1. Vermögenswert

Der Vermögenswert (Asset) wird im Conceptual Framework gemäß CF4.4 (a) als eine vom Unternehmen kontrollierte Ressource bezeichnet, die aufgrund früherer Begebenheiten zu einem zukünftigen Nutzabfluss führt.^[23]

Die Ressource, welche den Vermögenswert darstellt, kann die Form eines materiellen Wertes wie z.B. einer Sachanlage oder den eines immateriellen Wertes, wie z.B. eines Patentes annehmen, solange diese dem Unternehmen einen zukünftigen Nutzen zufließen lassen wird und sie in der Verfügungsmacht des Unternehmens ist.^[24] Ob der Vermögenswert in der Verfügungsmacht eines Unternehmens liegt, wird anhand der wirtschaftlichen und nicht der rechtlichen Rechtslage bestimmt (substance over from). Maßgeblich ist, dass das Unternehmen die Macht hat, den zukünftigen Zufluss von den Ressourcen zu erwirtschaften und Dritten verwehren kann.^[25] Außerdem ist von Bedeutung, dass ein Asset auf einem Ereignis aus früherer Begebenheit beruht. Für gewöhnlich entstehen Vermögenswerte durch einen Kauf oder durch eine Produktion. Ebenfalls können sie auch durch einen Tausch oder eine Erfindung entstehen.^[26]

4.2.1.2. Schulden

Schulden (Liabilities) werden spiegelbildlich zum Vermögenswert im Conceptual Framework gemäß CF.4.4 (b) geregelt. Sie werden definiert als eine „gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus vergangenen Ereignissen stammen und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem wirtschaftlichen Nutzenabfluss verbunden ist“.^[27]

Eine gegenwärtige Verpflichtung ist ein unerlässliches Kriterium einer Schuld und muss aus einer Dritt- bzw. Außenverpflichtung bestehen. Sie kann aus einem bindenden gegenwärtigen Vertrag oder aus einer rechtlichen Verpflichtung resultieren. nicht aber aus einer zukünftigen und z.B. anhand flüssiger Mittel oder durch eine Erbringung einer Dienstleistung erfolgen. Besteht nur die Absicht sich in Zukunft Vermögenswerte zu beschaffen, ist die Definitionserklärung nicht erfüllt.^[28] Falls nicht die gesamte Summe der Verpflichtung ermittelt werden kann, kann auch ein Teil geschätzt werden, ohne das das Vorliegen einer Schuld verletzt wird. Voraussetzung ist, dass alle anderen Kriterien erfüllt sind.^[29]

4.2.2. Kriterien konkreter Bilanzierungsfähigkeit

Sobald die Kriterien der abstrakten Bilanzierungsfähigkeiten geprüft und erfüllt sind, sind die konkreten Bilanzierungsfähigkeiten (recognition criteria) zu überprüfen, um festzustellen, ob die Vermögenswerte bzw. Schulden anzusetzen sind.^[30] Der Vorgang ist von wichtiger Bedeutung, da die Definitionskriterien relativ leicht zu erfüllen sind und somit verhindert werden kann, dass beliebig viele Positionen in der Bilanz angesetzt werden.^[31]

4.2.2.1. Wahrscheinlicher zukünftiger Nutzen (Probability)

Zum ersten Kriterium gehört der wahrscheinliche zukünftige Nutzenzufluss bzw. Nutzenabfluss, der einem Unternehmen zufließen bzw. abfließen muss, damit ein Vermögenswert oder eine Schuld in der Bilanz angesetzt werden darf. Über Wahrscheinlichkeitsgrenzen wird im Conceptual Framework keine quantitative Auskunft gegeben, so dass man mit einer Eintrittswahrscheinlichkeit von mehr als 50 Prozent rechnen muss, um den Posten in der Bilanz anzusetzen.^[32]

[...]

^[1] Vgl. § 242 Abs. 1 und 2 HGB

^[2] Vgl. Buchholz (2011), S.3ff.

^[3] Vgl. § 246 Abs. 1 HGB.

^[4] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2012), S. 533.

^[5] Vgl. Buchholz (2011), S.53.

^[6] Vgl. Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller (2012), S.326.

^[7] Vgl. Buchholz (2011), S. 53.

^[8] Vgl. Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller (2012), S.326.

^[9] Vgl. Buchholz (2011), S.52.

^[10] Vgl. §250 Abs. 1 & 2 HGB.

^[11] Vgl. §246 Abs.1 HGB.

^[12] Vgl. Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller (2012), S. 872.

^[13] Vgl. §250 Abs. 1 & 2 HGB.

^[14] Vgl. §246 Abs. 2 HGB.

^[15] Vgl. Schmidt (2013), S.1 ff.

^[16] Vgl. Federmann (2010), S.363

^[17] Vgl. Buchholz (2011), S. 53.

^[18] Vgl. BFH IV R 10/76 vom 17.7.1980

^[19] Vgl. § 266 HGB

^[20] Vgl. Frank/Utz (2013), S.3.

^[21] Vgl. Eitzen/Zimmermann (2013), S. 174.

^[22] Vgl. Federmann (2010), S. 293.

^[23] Vgl. CF.4.4. (a)

^[24] Vgl. Federmann (2010), S. 290.

^[25] Vgl. CF.4.11.

^[26] Vgl. Federmann (2010), S. 291.

^[27] CF.4.4. (b).

^[28] Vgl. Eitzen/Zimmermann (2013), S. 175.

^[29] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2012), S. 183.

^[30] Vgl. Dreixler/Ernst (2011), S.3.

^[31] Vgl. Buchholz (2012), S. 54.

^[32] Vgl. Baetge/Kirch/Thiele (2012), S. 186,