Rückwirkung im Steuerrecht. Arten und legitime Rückwirkungstatbestände

Inhalt

1. Der Vertrauensschutz als Rechtsgrundsatz

2. Nulla poena sine lege - Keine Strafe ohne Gesetz?!

3. Die Arten der Rückwirkung
3.1 Echte Rückwirkung
3.1.1 Rechtfertigungsgründe für eine echte Rückwirkung
3.1.2 Beispiel anhand des Privaten Veräußerungsgeschäftes (§ 23 EStG)
3.1.3. Die rückwirkende gesetzliche Einführung über den Nachweis von Krankheitskosten
3.2 Unechte Rückwirkung
3.2.1 Folgen bei der Änderung des Erbschaftsteuerrechtes im Vergleich mit privatrechtlichen Verträgen
3.2.2 Ausnahmen der unechten Rückwirkung
3.2.3 Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre - Ein Fall der unechten Rückwirkung

4. Legitime Rückwirkungstatbestände
4.1 Umsatzsteuer
4.1.1 Vorsteuerberichtigung bei Änderung des Nutzungsverhältnisses
4.1.2 Änderung der Bemessungsgrundlage
4.2 Grunderwerbsteuer
4.3 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer
4.4 Einkommensteuer
4.5 Zulässigkeit der Änderung

5. Auswirkungen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes auf das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
5.1 Bisherige Änderung
5.2 Allgemeine Unvereinbarkeit des ErbStG mit der Verfassung
5.3 Das Problem mit der Vorläufigkeit
5.4 Die Nachversteuerung gem. § 13a Absatz 5 ErbStG
5.5 Folgen einer Nichtigkeitserklärung
5.6 Urteil des Bundesverfassungsgerichtes vom 17. Dezember 2014

6. Resümee - Vertrauen als Grundlage eines Staates

7. Literaturverzeichnis

1. Der Vertrauensschutz als Rechtsgrundsatz

In welcher Form und mit welcher Intensität darf der Staat in unser Leben eingreifen? Diese zentrale Frage stellen sich Bürger häufig, meistens dann, wenn sie sich durch die Gesetze des Staates ungerecht behandelt fühlen. Um die Bürger vor der Willkür des Staates zu schützen, gibt es die vom Staat selbst auferlegten Grundrechte. Diese - wie schon der Name sagt - grundsätzlichen Rechte eines jeden Bürgers regeln die Beziehung zwischen Bürger und Staat, und zwischen den Bürgern untereinander. So gibt es das Grundrecht auf körperliche Unver- sehrtheit (Artikel 2 Absatz 2 Grundgesetz (GG)). Es ist folglich verboten, dass der Staat - in Form der Exekutive (wie z.B. durch die Polizei) ohne legitimen Grund gegen einen Bürger vor- geht.

Zu den Grundrechten gehört aber auch das Eigentumsrecht (Art. 14 Absatz 2 GG). Dieses gewährleistet eine umfassende Sachherrschaft. Es definiert, wem eine Sache (oder ein Recht) teilweise oder ausschließlich gehört. Keiner darf dem Eigentümer eine Sache (oder ein Recht), ohne dessen Zustimmung, entwenden.

Doch wie sieht es mit den Steuern aus? Die Steuereinnahmen benötigt der Staat zur Deckung seiner Ausgaben. Als Sozialstaat strebt die Bundesrepublik Deutschland soziale Sicherheit und Gerechtigkeit an. Dies kann aber nur gelingen, wenn ein jeder Bürger seinen Beitrag leistet - dies geschieht in unserer Gesellschaft durch die Steuererhebung. Denn Art. 14 Abs. 2 GG besagt, dass der Gebrauch des Eigentums zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen solle. In wie fern nun die Steuer-Gesetzgebung gerecht ist, sei mal dahin gestellt. Doch wie sieht es nun aus, wenn der Gesetzgeber Änderungen im Steuerrecht veranlasst, die sich auf bereits abgeschlossene Sachverhalte rückwirkend beziehen?

Im deutschen Rechtssystem gilt ein allgemeiner Vertrauensschutz den Bürgern gegenüber. Das Wirtschaftslexikon Gabler definiert Vertrauen wie folgt: ÄVertrauen ist die Erwartung, nicht durch das Handeln anderer benachteiligt zu werden“¹. Als Bürger muss man also von der Vertrauens- grundlage überzeugt sein und darauf Ähoffen“, dass sich der Staat daran hält. Der Vertrauens- schutz wird aus dem verfassungsrechtlichen Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) hergeleitet, welcher auf dem Grundsatz von Treu und Glauben fußt². Als Bürger sollte man immer bedacht sein, nach dem Gesetze zu handeln. Diese Sicherheit würde durch ein ständig wechselndes oder sogar rückwirkend geltendes Recht untergraben werden. Solche Änderungen könnten unter Umständen den Schutzbereich von Grundrechten verletzen. Neben der allgemeinen Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG kommt ein Eingriff in die bereits oben erwähnte Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG in Betracht. Es wird also seitens der Bürger eine gewisse Rechtssicherheit erwartet. Es darf nur das Gesetz zur Anwendung kommen, wel- ches im Zeitpunkt des aktiven Handelns oder Unterlassens Geltung gehabt hatte. Ein später ausgearbeitetes Gesetz darf auf einen in der Vergangenheit bereits abgeschlossenen Sachver- halt grundsätzlich nicht rückwirkend angewendet werden!

2. Nulla poena sine lege - Keine Strafe ohne Gesetz?!

Der Grundsatz ÄNulla poena sine lege“, wörtlich übersetzt: ÄKeine Strafe ohne Gesetz“, kann im Art. 103 Absatz 2 GG nachgelesen werden. Dort heißt es: ÄEine Tat kann nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde.“

Die gleiche Formulierung lässt sich im Strafrecht finden. Es greift somit diese entscheidende Aussage des Grundgesetzes auf und gibt sie im ersten Paragraphen des Strafgesetzbuches wieder. Dadurch soll die Bedeutung dieses Postulates für das gesamte Gesetzeswerk klar her- vorgehoben werden.

Wird dagegen verstoßen, steht jedermann gemäß Art. 93 Absatz 1 Nr. 4a GG der Weg der Verfassungsbeschwerde offen.

Grundlage für diese Kernaussage ist bereits die oben aufgeführte, berühmte lateinische Maxi- me, welche in vielerlei Hinsicht als Vorlage und Vorbild für unser deutsches Rechtssystem gilt.

Vorhergehendes zeigt deutlich auf, wie wesentlich dieser Gedanke in unserem Rechtssystem Einzug gehalten hat und welche Bedeutung ihm zukommt. Nur durch die Beachtung dieses Postulates kann Vertrauen und Verlässlichkeit in der Beziehung zwischen Bürger und Staat aufgebaut und erhalten werden. Dennoch gibt es zu diesem grundsätzlichen Rückwirkungsverbot, welches zu unserem Rechtsstaatsprinzip gehört, zulässige Ausnahmen.

3. Die Arten der Rückwirkung

ÄAusgangspunkt der Problematik ist Art. 82 GG. Dieser Artikel bestimmt, dass ein Gesetz ver- kündet werden muss. Gleichzeitig räumt er dem Gesetzgeber in Abs. 2 die Möglichkeit ein, einen vom Verkündungsdatum abweichenden Zeitpunkt des Inkrafttretens zu bestimmen.“³

Der Bundesfinanzhof setzt sich in letzter Zeit zunehmend kritisch mit rückwirkenden steuerrechtlichen Regelungen auseinander⁴ und immer häufiger wird das Bundesverfassungsgericht wegen rückwirkender steuerrechtlicher Regelungen angerufen⁵. Dies zeigt die Problematik auf, die in der Rückwirkung von Gesetzen liegt.

Prinzipiell wird zwischen der echten und der unechten Rückwirkung unterschieden.

3.1 Echte Rückwirkung

Wird vom Gesetzgeber rückwirkend in einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen, so handelt es sich um eine echte Rückwirkung. Anders als im Strafrecht wird im Steuerrecht der Tatbestand, der zu beurteilen ist, in der Regel erst am Ende eines Veranlagungszeitraumes festgestellt (§ 36 Absatz 1 EStG). Hierbei kann grundsätzlich auf das Ende des Kalenderjahres abgestellt werden. So werden in der Einkommensteuer (ESt) grundsätzlich alle Einnahmen und Ausgaben bzw. Gewinne und Verluste eines Steuerpflichtigen (Stpfl.) am Jahresende steuer- lich bewertet und festgesetzt. Ausnahmen gibt es zum Beispiel bei einem vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr oder bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer: Hier entsteht der Steuertatbestand mit dem Erbfall bzw. der Ausführung der Schenkung unter Lebenden (§ 9 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG)). Allgemein gilt der Grundsatz des § 38 der Abgaben- ordnung (AO): ÄDie Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbe- stand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.“

Bei der ESt wird der Steuertatbestand erst am Ende eines Kalenderjahres ermittelt. Es handelt sich bei einer Gesetzesänderung, welche im laufenden Jahr in das Steuergesetz aufgenommen wird und für den laufenden Veranlagungszeitraum gelten soll, nicht um eine echte Rückwirkung, da der Steuertatbestand erst mit Ablauf des 31.12. abgeschlossen ist.

=► Somit ist die echte Rückwirkung grundsätzlich unzulässig.

3.1.1 Rechtfertigungsgründe für eine echte Rückwirkung

Es gibt jedoch einige wenige Rechtfertigungsgründe, welche eine echte Rückwirkung zulassen. Diese müssen sich aber an strenge Voraussetzungen halten:

- Plante zum Beispiel eine Gemeinde Ende 2013 für das Jahr 2014 die Müllabfuhrgebüh- ren anzuheben und scheitert dies an rein formalen Voraussetzungen, so ist eine Erhö- hung der Gebühren beispielsweise im März 2014 auch noch rückwirkend für Januar und Februar zulässig. Jedoch muss die gewollte Erhöhung Ende 2013 bereits den Bür- gern bekannt gegeben worden sein. Man konnte also nicht mehr von einem schüt- zenswerten Vertrauen ausgehen, da eben mit dieser Erhöhung zu rechnen war. An- ders sieht es bei allgemeinen Ankündigungen oder Äußerungen in der Presse aus:

Hierdurch ist nicht automatisch von einer Änderung der Gesetzeslage auszugehen. Der Bürger muss folglich immer vorausschauend planen und handeln.

- Lag bisher eine unklare oder verwirrende Rechtslage vor, ist mit einer zulässig rück- wirkenden Änderung zu rechnen.
- Wenn durch die Änderung nur eine sehr geringe oder gar keine Belastung des Bür- gers zu erwarten ist, ist auch eine solche Gesetzesänderung rückwirkend zulässig (Bagatellbeeinträchtigung).
- Einen weiteren Rechtfertigungsgrund können Äzwingende Gründe des Gemeinwohls“ darstellen. Hier sind eventuell entgangene Steuereinnahmen zu nennen.
- Stellt das Bundesverfassungsgericht fest, dass Gesetze oder einzelne Normen verfas- sungswidrig sind und dies auch offenkundig war, so kann es zu einer echten Rückwirkung kommen. Ein Beispiel hierzu wird in Kapitel 5 dieser Arbeit behandelt.

3.1.2 Beispiel anhand des Privaten Veräußerungsgeschäftes (§ 23 EStG)

Als Beispiel möchte ich hier das Private Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG anführen. Dort ist im Absatz 1 folgendes geregelt:

ÄPrivate Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten [...], bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. [...]“

Auf die darin enthaltene 10-Jahres-Frist muss man sich als Stpfl. verlassen können.

In einem Beispiel⁶ soll der Grundstückserwerb durch Stpfl. A am 01.05.2003 stattgefunden haben. Die 10-Jahres-Frist endete somit am 01.05.2013. Da A steuerlich beraten war, wusste er von dieser Frist. Er verkaufte sein Grundstück am 01.07.2013 außerhalb der 10-Jahres-Frist und erzielte einen steuerfreien Veräußerungsgewinn in Höhe von 500.000 €.

Angenommen, die Bundesregierung verkündet am 01.06.2014 ein Änderungsgesetz, in dem die Spekulationsfrist auf 12 Jahre verlängert werden soll. Mit der Änderung des Paragraphen wird außerdem eine rückwirkende Gültigkeit bereits ab dem 01.06.2013 festgelegt.

Auf Grund dieser Neuregelung wäre der bisher für den Stpfl. zeitlich gut gewählte Verkauf rückwirkend nicht mehr steuerfrei. Handelt es sich hier um eine echte Rückwirkung, so wäre diese Änderung verfassungswidrig. Vorliegend scheint die Änderung sich auf einen bereits ab- geschlossenen Sachverhalt zu beziehen. Zu beachten ist, dass es sich bei der ESt um eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG) handelt und erst mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht (§ 36 Abs. 1 EStG). Der Veräußerungs-Sachverhalt gilt also erst zum 31.12.2013 als abge- schlossen. Die Änderung bezieht sich bereits auf den 01.06.2013 und berührt somit den Ver- kauf vom 01.07.2013. Es wird also nachtäglich auf abgeschlossene Sachverhalte eingegriffen.

Der Änderung nach müsste A nun den Veräußerungsgewinn versteuern, dies ist als echte Rückwirkung zu werten. ÄDiese ist grundsätzlich verfassungswidrig. Das daraus resultierende Rückwirkungsverbot basiert auf dem rechtsstaatlichen Vertrauensschutz. Ist das Vertrauen des Betroffenen nicht schützenswert, tritt das Rückwirkungsverbot nicht ein. Daher ist zu prüfen, ob eine Ausnahme vom Rückwirkungsverbot einschlägig ist.“⁷

Eventuell trifft einer der unter Kapitel 3.1.1 genannten Rechtfertigungsgründe zu:

- Liegt ein schützenwertes Vertrauen vor?

Da A steuerlich beraten war, und er dadurch Kenntnis über der 10-Jahresfrist erlangte, musste er auch auf die Beständigkeit der Frist vertrauen können. Er hielt die 10- Jahrefrist ein, obwohl er das Grundstück innerhalb dieser Zeit eventuell zu einem höheren Preis verkaufen hätte können. Auch lag kein konkreter Gesetzesbeschluss des Bundestages bzgl. der Änderung vor.

„Noch nicht abschließend geklärt ist allerdings, ob als maßgebliche Zäsur bereits der Kabinettsbeschluss, die Gesetzesinitiative, ein entsprechender Vorschlag des Vermitt- lungsausschusses oder erst der förmliche Gesetzesbeschluss angesehen werden darf.“⁸

ÄJedenfalls ab dem endgültigen Bundestagsbeschluss müssen die Betroffenen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen.“⁹

Ein schützenwertes Vertrauen ist somit gegeben.

- Lag bisher eine unklare oder verwirrende Rechtslage vor?

Der bisherige Paragraph 23 war weder unklar noch verwirrend formuliert. Auch lag keine Verfassungswidrigkeit vor.

- Ergibt sich durch die Gesetzesänderung keine oder nur eine geringe Belastung?

Vorliegend ist offensichtlich, dass die Belastung nicht unerheblich ist. A müsste durch die Rückwirkung zum 01.06.2013 zusätzlich 500.000 € versteuern.

- Liegen zwingende Gründe des Allgemeinwohls vor?

Es liegt kein Notstand des Staates oder eine Staatskrise vor. Somit existiert kein Grund, welcher die - durch die rückwirkende Änderung - zu erlangenden Steuereinnahmen rechtfertigen würde.

Man kann also festhalten, dass kein Ausnahmetatbestand zutreffend ist. Es handelt sich somit um eine unzulässige echte Rückwirkung, welche als verfassungswidrig einzustufen ist.¹⁰

[...]

¹ http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/vertrauen.html

² BVerwGE 9, 251 (256 f.): Treu und Glauben als "Kern der Rechtsordnung"

³ Vertrauensschutz im Steuerrecht - Rechtsmethodische Untersuchung unter besonderer Beachtung der Rechtshistorie - Examensarbeit, Seite 16

⁴ Vgl. z. B. BFH, BStBl. II 2001, 710; BFH, BStBl. II 2001, 422; BFH, BStBl. II 2001, 499; BFH, BStBl. II 2001, 178; BFH, BStBl. II 2001, 140; BFH, BFH/NV 2002, 1558; BFH,BFH/NV 2000, 1376; BFH, BStBl. II 2001, 282; BFH, BStBl. II 2001, 405; BFH, BStBl. II 2000, 344; BFH, BStBl. II 2003, 18; BFH, BStBl. II 2001, 405; BFH, BStBl. II 2003,257.

⁵ Vgl. z. B. die Aussetzungs- und Vorlagebeschlüsse des FG Köln v. 25. 7. 2002 — 13 K460/01, EFG 2002, 1236, Az. des BVerfG: 2 BvL 14/02 und des BFH v. 6. 11.2002 —XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257, Az. des BVerfG: 2 BvL 1/03.

⁶ Professor Dr. Max-Emanuel Geis, Examens-Repetitorium Staatsrecht (ISBN 978-3-8114-9743-6), Seite 29 ff. („Fall 3: Unverhoffter Geldsegen“)

⁷ Professor Dr. Max-Emanuel Geis, Examens-Repetitorium Staatsrecht (ISBN 978-3-8114-9743-6), Seite 34

⁸ Gesetzgebung von Kluth/Krings (ISBN 978-3-8114-5423-1), Seite 801 (Rz. 46)

⁹ BVerfG, 1 BvL 6/07 vom 10.10.2012, Absatz-Nr. (1 - 95), http://www.bverfg.de/pressemitteilungen/bvg12- 076.html

¹⁰ Professor Dr. Max-Emanuel Geis, Examens-Repetitorium Staatsrecht (ISBN 978-3-8114-9743-6), Seite 35