Aktionsparameter der betrieblichen Steuerbilanzpolitik und deren gezielter Einsatz. Die steuerliche Buchführungspflicht und das Maßgeblichkeitsprinzip

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen der Steuerbilanz
2.1. Definition und Zweck der Steuerbilanz
2.2. Steuerliche Buchführungspflicht
2.3. Maßgeblichkeitsprinzip
2.4. Steuerbilanzpolitik
2.4.1. Definition der Steuerbilanzpolitik
2.4.2. Effekte der Steuerbilanzpolitik
2.4.3. Strategien der Steuerbilanzpolitik
2.4.3.1. Gewinnnachverlagerung
2.4.3.2. Gewinnnivellierung
2.4.3.3. Gewinnvorverlagerung
2.4.4. Modelle und Verfahren der Steuerbilanzplanung
2.4.4.1. Steuerbarwertminimierung nach Marettek
2.4.4.2. Gewinnegalisierung nach Vogt
2.4.4.3. Nettokapitalwertmaximierung nach Heigl

3. Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik
3.1. Einteilung Aktionsparameter
3.2. Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik
3.2.1. Bilanzierungswahlrechte
3.2.1.1. Aktivierung eines Disagios
3.2.1.2. Bildung steuerfreier Rücklagen
3.2.1.2.1. Reinvestitionsrücklage
3.2.1.2.2. Umwandlungsrücklage
3.2.1.2.3. Städtebauförderungsrücklage
3.2.1.2.4. Zuschussrücklage
3.2.1.2.5. Rücklage für Ersatzbeschaffung
3.2.1.3. Aktivierung von geringwertigen Wirtschaftsgütern
3.2.2. Bewertungswahlrechte
3.2.2.1. Degressive Abschreibung
3.2.2.2. Übergang degressiver zu linearer Abschreibung
3.2.2.3. Abschreibung nach Maßgabe der Leistung
3.2.2.4. Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung
3.2.2.5. Abschreibungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs
3.2.2.6. Erhöhte Absetzungen
3.2.2.7. Sonderabschreibungen
3.2.2.8. Teilwertabschreibungen
3.2.2.9. Investitionsabzugsbeträge
3.2.2.10. Festbewertung der Vorräte
3.2.2.11. Gruppenbewertung
3.2.2.12. Bildung von Bewertungseinheiten
3.2.2.13. Anschaffungskosten
3.2.2.14. Herstellungskosten
3.2.3. Ermessensspielräume
3.2.3.1. Rückstellungen
3.2.3.1.1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.2.3.1.2. Pensionsrückstellungen
3.2.3.1.3. Steuerrückstellungen
3.2.3.1.4. Rückstellung für Schutzrechtsverletzungen
3.2.3.1.5. Rückstellung für Jubiläumszuwendungen
3.2.3.1.6. Rückstellungen für Garantieverpflichtungen
3.2.3.1.7. Rückstellung für Abschluss-, Prüfungs- und Beratungskosten
3.2.3.2. Gewillkürtes Betriebsvermögen
3.2.3.3. Schätzung der Nutzungsdauer
3.2.3.4. Feststellung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
3.2.3.5. Höhe des Teilwerts
3.2.3.6. Höhe des Geschäfts- und Firmenwerts
3.2.3.7. Festlegung angemessene Teile Gemeinkosten
3.2.3.8. Abgrenzung Erhaltungsaufwendungen und nachträgliche Anschaffungskosten
3.2.3.9. Werthaltigkeitseinstufung von Forderungen
3.2.3.10. Pauschalwertberichtigung von Forderungen

4. Gezielter Einsatz und Planung der Aktionsparameter
4.1. Planung der Steuerbilanzpolitik
4.2. Verfahren der Optimierung der Steuerbilanzpolitik
4.3. Einsatz von Aktionsparametern bei Gewinnnachverlagerung
4.4. Einsatz von Aktionsparametern bei Gewinnnivellierung
4.5. Einsatz von Aktionsparametern bei Gewinnvorverlagerung

5. Zusammenfassung und Ausblick
5.1. Zusammenfassung
5.2. Quo vadis „Steuerbilanzpolitik“?

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der verwendeten Verwaltungsanweisungen

Verzeichnis verwendeter Gesetze, Richtlinien, Parlamentaria

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Steuerbilanzpolitik als Teilgebiet der betrieblichen Steuerlehre stellt Unternehmen immer wieder aufgrund von gesetzlichen Neuerungen vor Herausforderungen. Der Ursprung des Themas in der deutschsprachigen Literatur stellen die Untersuchungen von Vogt^[1] aus dem Jahr 1963 dar. In den 70er und 80er Jahren wurde die Steuerbilanzpolitik ausführlich in der Literatur diskutiert. Unter anderem veröffentlichte Marettek 1970 das Modell der Steuerbarwertminimierung. In der neueren Literatur findet man nur noch wenige grundlegende Ausführungen zur Steuerbilanzpolitik. Hier wird sich mit Spezialregelungen und Auslegungen von Gesetzen zu diesem Thema befasst. Erst mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (kurz BilMoG) kam es noch einmal zu einem grundlegenden Wandel im Bereich der Steuerbilanzpolitik. Durch die Abschaffung der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit ist nun eine eigenständige Steuerbilanzpolitik, aufgrund des sogenannten Bewertungsvorbehalts im Einkommensteuergesetz, unabhängig von der handelsrechtlichen Rechnungslegung möglich. Das heißt, dass steuerbilanzielle Wahlrechte nun unabhängig von dem Vorgehen nach HGB ausgeübt werden können. Dies ermöglicht den Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur aktiven Planung und Gestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung und damit der Steuerbelastungen für den entsprechenden Planungszeitraum.

Diese Masterarbeit geht zunächst auf die Grundlagen der Steuerbilanz ein und definiert die wichtigsten Begriffe. Dies beinhaltet auch die steuerliche Buchführungspflicht und das Maßgeblichkeitsprinzip. Im Grundlagenteil werden abschließend die Grundlagen der Steuerbilanzpolitik dargestellt, das heißt der Begriff Steuerbilanzpolitik definiert und dessen Effekte, Strategien und Modelle kurz erläutert.

Der Hauptteil gliedert sich in zwei Kapitel. Zunächst werden in Kapitel 2 die Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik vorgestellt. Dabei wird eine Unterscheidung in Bilanzierungs-, Bewertungswahlrechte und Ermessensspielräume vorgenommen. Dabei wird jeder einzelne Aktionsparameter grundlegend erläutert und auf seine Eignung als Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik untersucht.

In Kapitel 3 werden die Planung und der gezielte Einsatz von Aktionsparametern dargestellt. Bei der Planung wird auf die verschiedenen Planungs- und Optimierungsmethoden eingegangen. Bei der Untersuchung des gezielten Einsatzes von Aktionsparametern wird anhand der im Grundlagenteil vorgestellten Strategien Gewinnnachverlagerung, Gewinnnivellierung und Gewinnvorverlagerung vorgegangen. Dabei werden für jede Strategie die Gründe für dessen Verfolgung angegeben und die zum Einsatz geeigneten Aktionsparameter beschrieben.

Abschließend werden in Kapitel 4 die Ergebnisse zusammengefasst und ein Ausblick auf die Zukunft der Steuerbilanz gewagt. Dabei soll auf europäische Harmonisierungsbestrebungen und den Einfluss der IFRS eingegangen werden.

Diese Masterarbeit beschränkt sich auf die Möglichkeiten der Steuerbilanzpolitik im Rahmen der Einzelabschlüsse von Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, welche im Rahmen der geltenden deutschen Gesetze verpflichtet sind, Bücher zu führen. Auf die Möglichkeiten einer Steuerbilanzpolitik auf Konzernebene und auf Spezialthematiken^[2], die nur auf wenige Unternehmen zutreffen, wird aufgrund des beschränkten Umfangs dieser Masterarbeit nicht eingegangen. Interessierte Leser seien auf die einschlägige Fachliteratur zu diesem Thema verwiesen.^[3]

2. Grundlagen der Steuerbilanz

2.1. Definition und Zweck der Steuerbilanz

Eine Legaldefinition des Begriffs „Steuerbilanz“ ist in §60 Abs. 2 EStDV verankert. Demnach ist die Steuerbilanz eine Vermögensübersicht, welche auf steuerlichen Vorschriften beruht. Der Begriff der Steuerbilanz wird in der Praxis als „Gewinnsteuerbilanz“ verstanden, die der Ermittlung des Jahreserfolges als Ausgangsgröße für die Herleitung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer dient.^[4] Der Zweck der Steuerbilanz ist die folgerichtige, rechtstaatliche Messung des „wirklichen“ Gewinns als Leistungsfähigkeitsindikator zur Sicherstellung einer gesetzmäßigen, insbesondere gleichmäßigen Besteuerung.^[5]

2.2. Steuerliche Buchführungspflicht

Bei der Definition der steuerlichen Buchführungspflicht ist danach zu unterscheiden, ob es sich um eine steuerliche Buchführungspflicht gemäß §140 AO oder um eine nach §141 AO handelt. Für den ersten Fall stellt die Steuerbilanz eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Vermögensübersicht für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung dar. Das bedeutet, dass der nach den Grundlagen ordnungsgemäßer Buchführung erstellte, handelsrechtliche Jahresabschluss als Basis für die Steuerbilanz dient.^[6] Hierbei handelt es sich um eine derivative Steuerbilanz. §140 AO verpflichtet Steuerpflichtige zur Führung von Aufzeichnungen und Büchern, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, wenn diese nach anderen Gesetzen zur Buchführung verpflichtet sind. Dies bedeutet, dass §140 AO Buchführungspflichten nichtsteuerlicher Art zu steuerlichen erklärt werden. Diese finden sich vor allem in den §§238ff HGB.^[7] Für Gewerbetreibende, die nicht durch §140 AO der steuerlichen Buchführungspflicht unterliegen, kann sich nach §141 AO eine sogenannte originäre steuerliche Buchführungspflicht ergeben. Voraussetzung hierfür ist, nach derzeitigem Rechtsstand, dass Umsätze von mehr als 500.000€ im Kalenderjahr oder ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000€ im Wirtschaftsjahr erzielt werden.

In beiden Fällen dient §4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §5 Abs. 1 Satz 1 EStG als Grundlage. Demnach ist der steuerliche Gewinn zu ermitteln, indem der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, herangezogen wird. Im zweiten Halbsatz des §5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist zudem der sogenannte Bewertungsvorbehalt geregelt. Dies bedeutet, dass es im Rahmen der Erstellung der Steuerbilanz möglich ist, ein steuerliches Wahlrecht auszuüben oder einen anderen Ansatz unabhängig von der Handelsbilanz zu verwenden. Trotz der scheinbaren Loslösung von den handelsrechtlichen Vorschriften sind, gemäß §141 Abs. 1 Satz 2 AO, die handelsrechtlich kodifizierten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung einzuhalten.

2.3. Maßgeblichkeitsprinzip

Ausgangspunkt des Maßgeblichkeitsprinzip bildet §5 Abs. 1. Satz 1 HS 1 EStG. Diese Vorschrift sieht vor, dass Gewerbetreibende, die Ihren Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich ermitteln, am Ende des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dies gilt auch für gewerblich tätige Steuerpflichtige, die nach den §140, §141 AO buchführungspflichtig sind.^[8]

Beim Maßgeblichkeitsprinzip ist zwischen einer formellen und einer materiellen Maßgeblichkeit zu unterscheiden. Die formelle Maßgeblichkeit bezeichnet die Maßgeblichkeit der konkret erstellten Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das heißt, dass die handelsrechtlichen Ansätze und Werte in die Steuerbilanz zu übernehmen sind, soweit diese steuerrechtlich zulässig sind.^[9] Die Finanzverwaltung interpretiert §5 Abs. 1 Satz 1 EStG im Sinne einer materiellen Maßgeblichkeit. Dies impliziert, dass Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowohl in der handelsrechtlichen, als auch in der steuerlichen Rechnungslegung in unterschiedlicher Weise ausgeübt werden können. Handels- und Steuerbilanz können, müssen aber nicht, übereinstimmen.^[10] Die durch das Maßgeblichkeitsprinzip zu beachtenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bilden ein wichtiges Grundgerüst bei der Ermittlung der Steuerbilanz. Zu den Grundsätzen zählen folgende Bilanzierungsgrundsätze^[11]:

- Bilanzklarheit
- Bilanzübersichtlichkeit
- Bilanzwahrheit
- Bilanzvollständigkeit
- Bilanzkontinuität

Bilanzklarheit bedeutet, dass die Posten in der Bilanz klar bezeichnet sind und dass Aktiv- und Passivposten nicht saldiert ausgewiesen werden dürfen. In der Steuerbilanz ist dieser Grundsatz in §5 Abs. 1a Satz 1 EStG verankert.

In engem Zusammenhang mit dem Grundsatz der Wahrheit steht der Grundsatz der Übersichtlichkeit. Dieser Grundsatz beinhaltet die übersichtliche, verständliche Ordnung der Bilanzposten. Dies bedeutet, dass sich ein sachkundiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Lage des Unternehmens verschaffen kann.^[12]

Bilanzwahrheit ist in dem Sinne zu verstehen, dass hierbei nicht eine absolute Richtigkeit gefordert wird, sondern vielmehr eine Forderung der Objektivität und Nachvollziehbarkeit.

Eine herausragende Rolle in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung spielt der Grundsatz der Bilanzvollständigkeit.^[13] Gemäß §246 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Diese grundlegende Vorschrift findet über das Maßgeblichkeitsprinzip Einzug in die Steuerbilanz.

Die Bilanzkontinuität ist durch §252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gegeben. Die Vorschrift besagt, dass die auf den vorangegangenen Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten sind. Allerdings ermöglicht §252 Abs. 2 HGB in begründeten Ausnahmefällen von den Bewertungsmethoden der Vorperiode abzuweichen. Inwieweit sich hierbei Ermessensspielräume für die Steuerbilanz ergeben, gilt es zu untersuchen.

Weitere bisher nicht aufgeführte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind in §252 Abs. 1 Nr. 1-5 HGB i.V.m. §5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf die Steuerbilanz zu übertragen. Die Vorschriften beinhalten die Grundsätze der Bilanzidentität, das Going-Concern-Prinzip, das Prinzip der Einzelbewertung, das Vorsichtsprinzip sowie das Periodenabgrenzungsprinzip. Für nähere Erläuterungen hierzu sei auf die einschlägige Fachliteratur zu verweisen.^[14] Die große Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzip wird auch deutlich in einem Beschluss des Großen Senats des BFH aus dem Jahr 1969.^[15] Der Beschluss weist folgende sechs Grundsätze zur Maßgeblichkeit auf:

- Ein handelsrechtliches Aktivierungsgebot führt durch das Maßgeblichkeitsprinzip zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot
- Ein handelsrechtliches Aktivierungsverbot führt steuerrechtlich zu einem Aktivierungsverbot
- Ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht führt steuerlich zu einem Aktivierungsgebot
- Ein handelsrechtliches Passivierungsgebot führt steuerrechtlich zu einem Passivierungsgebot
- Ein handelsrechtliches Passivierungsverbot führt steuerlich ebenfalls zu einem Passivierungsverbot
- Ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht führt steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot^[16]

Diesen Grundsätze steht der bereits erwähnte Bewertungsvorbehalt gemäß §5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG entgegen. Demnach ist der Beschluss des BFH aus dem Jahr 1969 als Basis für die Steuerbilanz zu sehen, welcher jedoch bei einer expliziten steuerrechtlichen Regelung nicht greift.

2.4. Steuerbilanzpolitik

2.4.1. Definition der Steuerbilanzpolitik

Die Steuerbilanzpolitik ist definiert als eine zielgerichtete, durch Wahrnehmung gesetzlich zulässiger Wahlrechte und Sachverhaltsgestaltungen bewirkte Beeinflussung des im Rahmen einer Steuerbilanz zu ermittelnden bzw. auszuweisenden steuerpflichtigen Gewinns.^[17] Dementsprechend befasst sich die Steuerbilanzpolitik mit Bilanzen, welche auf Grundlage der §§4 Abs. 1 und 5 Abs.1 EStG erstellt wurden. Die Steuerbilanzpolitik, als bewusste Gestaltung der Steuerbilanz, ist ein Teilgebiet der Steuerpolitik und dient in erster Linie der Ertragssteuerplanung.^[18]

2.4.2. Effekte der Steuerbilanzpolitik

Die Steuerbelastung eines Unternehmens kann durch verschiedene Effekte beeinflusst werden. Zum einen kann es zu einem Steuerstundungseffekt kommen, wenn Aufwendungen in die Gegenwart und Gewinne in zukünftige Perioden verlagert werden.^[19] Die Höhe dieses Effektes hängt von der Dauer der Verlagerung ab. Einhergehend mit dem Steuerstundungseffekt kommt es zu einem Liquiditäts- und Zinseffekt. Da die Mittel aus den gestundeten Steuern die Liquidität des Steuerpflichtigen verbessern und wieder angelegt werden können. Mit Hilfe des Steuerstundungseffektes werden Steuern nur gestundet und nicht reduziert. Bei gewissen Entscheidungen kann allerdings auch ein Bemessungsgrundlageneffekt erzielt werden.^[20] Dies bedeutet, dass der steuerliche Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragssteuern reduziert werden kann, ohne dass diese in zukünftige Perioden wieder erhöht wird.

Ein weiterer Effekt tritt lediglich bei Einzelunternehmern und Gesellschaftern im steuerlichen Progressionsverlauf auf. Diese können einen sogenannten Steuersatzeffekt erzielen, indem Sie durch eine Verteilung von Aufwendungen auf Jahre mit höheren steuerlichen Gewinnen den Progressionsverlauf abmildern. Für Kapitalgesellschaften und Steuerpflichtige im Plafondbereich lässt sich kein Steuersatzeffekt erzielen, da die Steuersätze für Einkommenssteuer, Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer einen festen Satz aufweisen. Um die Stärke der einzelnen Effekte beeinflussen zu können, wenden Steuerpflichtige unterschiedliche Strategien an.

2.4.3. Strategien der Steuerbilanzpolitik

2.4.3.1. Gewinnnachverlagerung

Die Grundidee der Gewinnnachverlagerung basiert darauf, dass in jeder Periode alle verfügbaren Instrumente der Steuerbilanzpolitik eingesetzt werden. Dabei werden Erträge so weit wie möglich in die Zukunft und Aufwendungen so weit wie möglich in die Gegenwart verlagert. Dabei kommt es bei Kapitalgesellschaften und Steuerpflichtigen im Plafondbereich zu einem Steuerstundungseffekt. Dabei fällt dieser Effekt, wie bereits beschrieben, umso höher aus, je länger der Zeitraum der Verlagerung und je höher der Nachsteuerzinssatz ist.^[21]

2.4.3.2. Gewinnnivellierung

Die Strategie der Gewinnnivellierung wird angewandt, um einen möglichst gleich hohen Gewinn in den einzelnen Wirtschaftsjahren auszuweisen. Dies erweist sich vor allem bei progressiven Steuertarifen als vorteilhaft, um die Steuerzahlungen möglichst niedrig zu halten.^[22]

2.4.3.3. Gewinnvorverlagerung

Diese Strategie wird angewandt, wenn zwischen der Strategie der Gewinnnachverlagerung und anderen Zielen der Rechnungslegungspolitik ein Zielkonflikt vorliegt. Dabei kann es von Vorteil sein, Gewinne so früh wie möglich zu realisieren, statt sie in die Zukunft zu verlagern. Um diese Strategie als positiv zu beurteilen, muss der konkrete Vorteil als Primäreffekt aus dem anderen Ziel der Rechnungslegungspolitik den negativen Zeiteffekt aus der Gewinnvorverlagerung überwiegen.^[23]

2.4.4. Modelle und Verfahren der Steuerbilanzplanung

2.4.4.1. Steuerbarwertminimierung nach Marettek

Marettek beschreibt die Strategie der Gewinnnachverlagerung in seinem Modell der Steuerbarwertminimierung.^[24] Demnach sollen die steuerpflichtigen Gewinne des Planungszeitraums so beeinflusst werden, dass die Summe aller abgezinsten Steuerzahlungen möglichst gering ist. Die Zielfunktion lautet demnach^[25]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Verfolgung dieser Zielfunktion ermöglicht im Idealfall niedrige Gewinne und damit Steuerzahlungen zu Beginn des Planungszeitraums. Dafür werden später höhere Gewinne und Steuerzahlungen in Kauf genommen. In der Zwischenzeit kann der auf diese Weise erhaltene zinslose Steuerkredit gewinnbringend angelegt werden.^[26]

2.4.4.2. Gewinnegalisierung nach Vogt

Vogt empfiehlt bei progressiven Steuertarifen den steuerpflichtigen Gewinn in allen Perioden des Planungszeitraums möglichst in gleicher Höhe auszuweisen. Dadurch wird dem Progressionseffekt entgegengewirkt. Die Gewinnegalisierung dient der Steuerminimierung. Die Zielfunktion lautet:^[27]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dahinter steckt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vogt geht von einem erwarteten Gesamtgewinn im Planungszeitraum aus, sowie von einer feststehenden Manövriermasse^[28], mit der die Verteilung dieses Gesamtgewinns auf die einzelnen Perioden des Planungszeitraums beeinflusst werden kann.^[29] Die Zielfunktion wird auch als „Gesetz der Normallinie“ bezeichnet.

2.4.4.3. Nettokapitalwertmaximierung nach Heigl

Heigl bezeichnet als maßgebliches Ziel der Steuerbilanzpolitik, die Summe aller abgezinsten Gewinne nach Steuern möglichst groß werden zu lassen.^[30] Der Zeitpunkt der Abzinsung bezieht sich dabei auf den Gegenwartszeitpunkt. Heigls Zielfunktion lautet:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Zielfunktion wird damit begründet, dass die Eigentümer des Unternehmens in erster Linie an dem Betrag interessiert sind, der ihnen als Nettozahlungen nach Abzug der Ertragssteuern zufließt. Um die Nettozahlungen möglichst groß werden zu lassen, muss der Progressionseffekt beachtet werden. Gewinnschwankungen sind durch die Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik auszugleichen. Hinsichtlich der anderen Modelle nach Marettek und Vogt unterscheidet sich das Modell von Heigl in der Berücksichtigung des Zinseffektes. Es wird davon ausgegangen, dass das Folgende gilt. Je später die Eigentümer über die Nettozahlungen verfügen können, desto größer ist ihr Zinsverlust und desto kleiner ist der Barwert der Zahlung. Die Nettokapitalwertmaximierung erfordert somit unter Beachtung des Progressionseffektes eine Vorverlagerung der Gewinne.^[31]

3. Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik

3.1. Einteilung Aktionsparameter

Unter Aktionsparameter versteht man die einzelnen, in der Rechtsordnung fixierten bzw. aus Ihr abzuleitenden Beeinflussungsmöglichkeiten des steuerlichen Gewinnausweises.^[32] Ein steuerbilanzpolitischer Aktionsparameter ist demnach ein Instrument, mit dem das Steuerbilanzergebnis einer Periode durch Aufwandsvor- oder –nachverrechnung gegenüber dem Ergebnis verändert werden kann, das sich ohne Einsatz irgendwelcher, derartiger Instrumente ergeben würde.^[33] Die Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik können in Wahlrechte, Ermessensspielräume und Sachverhaltsgestaltungen unterteilt werden.

Wahlrechte können noch einmal in Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte unterschieden werden. Bei Bilanzierungswahlrechten stellt sich die Frage, ob ein Sachverhalt bilanziert werden soll oder nicht. Bei Bewertungswahlrechten bestehen unterschiedliche Möglichkeiten der Bewertungshöhe. Ermessensspielräume ergeben sich aufgrund nicht im Gesetz geregelter Sachverhalte beziehungsweise durch eine dem Steuerpflichtigen überlassene Entscheidungsbefugnis in Bezug auf den Sachverhalt.

Zu beachten ist auch, dass bei Erstellung der Handelsbilanz handelsrechtliche Wahlrechte und Ermessensspielräume bestehen können, die über das Maßgeblichkeitsprinzip und die Entscheidung des BFH vom 03.02.1969 gewisse Auswirkungen auf die Steuerbilanz haben. Aufgrund des bereits erwähnten Bewertungsvorbehalt in §5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG kann es jedoch sein, dass eine steuerrechtliche Spezialregelung den handelsrechtlichen Regelungen vorgezogen werden muss. Somit kann es sich entweder um handelsrechtliche, steuerrechtliche oder in beiden Rechnungslegungssystemen gültige Aktionsparameter handeln.

Im Folgenden soll untersucht werden, welche Aktionsparameter bei Personengesellschaften, Einzelunternehmen sowie bei Kapitalgesellschaften bestehen.

3.2. Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik

3.2.1. Bilanzierungswahlrechte

3.2.1.1. Aktivierung eines Disagios

Wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher ist als der Ausgabebetrag, liegt ein sogenanntes Disagio vor. Dieses kann durch das Wahlrecht in §250 Abs. 3 Satz 1 HGB als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Das Disagio ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können.^[34] Alternativ kann das Disagio im Jahr der Entstehung der Verbindlichkeit direkt abgeschrieben werden. Steuerrechtlich wird aus dem Aktivierungswahlrecht ein Aktivierungsgebot.^[35] Deshalb kann dieses handelsrechtliche Wahlrecht nicht als Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik genutzt werden.

3.2.1.2. Bildung steuerfreier Rücklagen

3.2.1.2.1. Reinvestitionsrücklage

Unter den in §6b EStG beschriebenen Voraussetzungen wird es Steuerpflichtigen möglich, durch Veräußerung von Wirtschaftsgütern aufgedeckte, stille Reserven nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Die aufgedeckten, stillen Reserven dürfen unter genau vorgegebenen Voraussetzungen auf bestimmte Wirtschaftsgüter übertragen werden. Welche Steuerpflichtige die Möglichkeit haben, eine Reinvestitionsrücklage zu bilden, ergibt sich aus §6b Abs. 4 Satz 1 EStG. Demnach gilt diese Vorschrift für Steuerpflichtige, die Ihren Gewinn nach §4 Abs. 1 oder §5 EStG ermitteln.^[36] Das heißt, sie gilt für buchführungspflichtige Einzelunternehmer, Personen- und Kapitalgesellschaften. Eine weitere Voraussetzung nach §6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung ununterbrochen 6 Jahre zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben. Nach §6 Abs. 1 Satz 1 EStG muss ein Steuerpflichtiger gewisse begünstigte Wirtschaftsgüter veräußern und kann dann, bei im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder bei im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern, einen Betrag in Höhe bis zu des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Gemäß §6b Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den veräußerbaren Wirtschaftsgütern Grund und Boden, Grund und Boden mit Aufwuchs, Gebäude oder Binnenschiffe. Entsprechend ist der Abzug des Betrages gemäß §6b Abs. 1 Satz 2 EStG nur bei folgenden Wirtschaftsgütern möglich:

- Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist
- Grund und Boden mit Aufwuchs, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden mit Aufwuchs entstanden ist
- Gebäude, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Gebäuden entstanden ist
- Binnenschiffe, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist

Der Gewinn aus der Veräußerung errechnet sich aus der Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses und des Buchwertes zum Zeitpunkt der Veräußerung. Das bedeutet, dass bei abnutzbaren Anlagegütern eine Abschreibung nach §7 EStG bis zum Bilanzstichtag vorgenommen werden muss. Zudem sind die Wertaufholungsvorschriften gemäß §§6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und 7 Abs. 1 Satz. 7 HS 2 EStG zu beachten.^[37] Der Steuerpflichtige kann den Abzug im Jahr der Veräußerung des Wirtschaftsgutes vornehmen oder im folgenden Wirtschaftsjahr. Unterbleibt ein Abzug im Jahr der Veräußerung kann gemäß §6b Abs. 3 Satz 1 EStG eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Diese steuerfreie Rücklage kann nun gemäß §6b Abs. 3 Satz 2 EStG in den folgenden vier Wirtschaftsjahren bei angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern, welche die Voraussetzungen nach §6b Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllen, steuerneutral in Abzug gebracht werden.

Bei neu hergestellten Gebäuden verlängert sich die Frist gemäß §6b Abs. 3 Satz 3 EStG um 2 Jahre, wenn mit der Herstellung spätestens vor Schluss des vierten, auf die Bildung der Rücklage folgenden, Wirtschaftsjahres begonnen wurde. Unterbleibt bei Ende der Frist ein Abzug, ist die steuerfreie Rücklage gemäß §6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Zusätzlich zur gewinnerhöhenden Auflösung ist der Gewinn gemäß §6b Abs. 7 EStG für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um sechs Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.

Durch die Möglichkeit stille Reserven aus dem Verkauf von bestimmten Wirtschaftsgütern auf Reinvestitionen zu übertragen, besteht ein Aktionsparameter in Rahmen der Steuerbilanzpolitik. Die Bildung einer Reinvestitionsrücklage gilt als rein steuerlich motivierter Sachverhalt und wird seit dem BilMoG nicht mehr in der Handelsbilanz ausgewiesen.

3.2.1.2.2. Umwandlungsrücklage

Im Rahmen von Umwandlungen, genauer bei Übertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, kann es zu sogenannten Übernahmefolgegewinnen kommen, die durch die Vereinigung, auch Konfusion genannt, von Forderungen und Verbindlichkeiten entstehen. Voraussetzung hierfür ist, dass die übertragende und die übernehmende Gesellschaft vor der Verschmelzung in schuldrechtlicher Beziehung zueinander stehen.^[38]

[...]

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^[1] Siehe hierzu Vogt Bilanztaktik 1963

^[2] Beispielsweise die Bilanzierung von Emissionsrechten in der Steuerbilanz, siehe hierzu Bemmann Emissionshandel 2013

^[3] Siehe hierzu Rupp Ertragsbesteuerung 1983 und Lühn Konzernsteuerplanung 2009

^[4] Vgl. Haberstock/Breithecker Steuerlehre 2013, Seite 165

^[5] Vgl. Weber-Grellet Steuern 2001, Seite 325

^[6] Vgl. Meyer Bilanzierung 2013, Seite 19f, Nummer 1230

^[7] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock Jahresabschluss 2010, Seite 396

^[8] Vgl. Scheffler Steuern 2011, Seite 19f

^[9] Vgl. Breithecker/Weyers Rechnungslegung 2012, Seite 781

^[10] Vgl. Scheffler Bilanzsteuerrecht 2012, Seite 485

^[11] Vgl. Meyer Bilanzierung 2013, Seite 12

^[12] Vgl. Pollmann Rechnungslegung 2012, Seite 31

^[13] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock Jahresabschluss 2011, Seite 402

^[14] Vgl. hierzu Lüdenbach/Hoffmann Bilanzierung 2012, Seite 483-595

^[15] BFH-Beschluss vom 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl II 1969, Seite 291

^[16] Vgl. Federmann Bilanzierung 2010, Seite 244 und 246f

^[17] Vgl. Börner/Kranitz Steuerbilanzpolitik 1977, Seite 38

^[18] Vgl. Haberstock Steuerbilanz 1991, Seite 252

^[19] Vgl. Winnefeld Bilanzierung 2006, Randnummer 691

^[20] Vgl. Scheffler Bilanzsteuerrecht 2012, Seite 500f

^[21] Vgl. Scheffler Bilanzsteuerrecht 2012, Seite 502

^[22] Vgl. Haberstock Steuerbilanz 1991, Seite 252

^[23] Vgl. Scheffler Bilanzsteuerrecht 2012, Seite 507

^[24] Vgl. Marettek Steuerbilanzpolitik 1970, Seite 7-31

^[25] Vgl. Haberstock Steuerbilanz 1991, Seite 257

^[26] Vgl. Haberstock Steuerbilanz 1991, Seite 257

^[27] Vgl. Vogt Bilanztaktik 1963, Seite 17

^[28] Unter Manövriermasse sind die Aktionsparameter der Steuerbilanzpolitik zu verstehen

^[29] Vgl. Haberstock Steuerbilanz 1991, Seite 255

^[30] Vgl. Heigl Besitzsteuerbelastung 1970, Seite 53-60

^[31] Vgl. Haberstock Steuerbilanz 1991, Seite 259

^[32] Vgl. Börner/Krawitz Steuerbilanzpolitik 1977, Seite 120

^[33] Vgl. Müller-Kröncke Steuerbilanzpolitik 1974, Seite 33

^[34] Vgl. Ruhnke Rechnungslegung 2008, Seite 408

^[35] Vgl. Ellrott/Krämer Bilanz-Kommentar 2006, §250 HGB, Anm. 64

^[36] Vgl. Blödtner/Bilke/Heining Buchführung 2011, Seite 347

^[37] Vgl. Blödtner/Bilke/Heining Buchführung 2011, Seite 349

^[38] Vgl. Brähler Umwandlungssteuerrecht 2013, Seite 167