Die Korrektur von Steuerbescheiden und gleichgestellten Bescheiden

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Umfang der Korrekturvorschriften für Steuerbescheide und der ihnen gleichgestellten Bescheide

2. Die Bedeutung des § 173 AO und sachlicher Geltungsbereich

3. Erläuterung ausgewählter Problemfelder in Verbindung mit dem § 173 AO
3.1 Die Problematik des nachträglichen Bekanntwerdens
3.2 Die Bedeutung der Ermittlungs- und Erklärungspflicht der Finanzbehörde und des Steuerpflichtigen und die Beweislast
3.3 Die Bedeutung der Außenprüfung bei der Änderung oder Aufhebung im Sinne des § 173 AO

4. Zusammenfassende Würdigung

Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Kommentare und Internetquellen
Literaturverzeichnis der Zeitschriftenaufsätze
Literaturverzeichnis der Fachbücher
Verzeichnis der Gesetze und Rechtsprechungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Umfang der Korrekturvorschriften für Steuerbescheide und der ihnen gleichgestellten Bescheide

Nach Artikel 20 Abs. 3 GG sind vollziehende Gewalt und Rechtsprechung an Gesetz und Recht gebunden. Dies bedeutet, dass die Steuer materiell richtig und im Einklang mit den Gesetzen festzusetzen ist.^[1] Da der Erlass von Steuerbescheiden heute im Massenverfahren erfolgt, führen nicht nur Personalmangel, sondern auch eine komplizierte Rechtslage dazu, dass viele Sachbearbeiter immer weniger Zeit zur Prüfung und Bearbeitung der einzelnen Steuersachverhalte haben und sich Fehler im alltäglichen Arbeitsgang einschleichen. So sah sich der Gesetzgeber mit Einführung der Abgabenordnung 1977 gezwungen, der Finanzbehörde sowie dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, bereits formell oder materiell bestandskräftige Steuerverwaltungsakte ändern zu können, soweit dies erforderlich ist. Durch die Bindung der Korrektur an strenge Tatbestandsvoraussetzungen verstärkt der Gesetzgeber den Bestandschutz für Steuerbescheide und der ihnen gleichgestellte Bescheide, so dass ein Steuerbescheid nur noch in bestimmten Fällen geändert werden kann. Hier greifen die §§ 172 bis 177 AO als Spezialvorschriften.

Als Teil der Spezialvorschriften spielt der § 173 AO heute in der Praxis eine der entscheidendsten Rollen bei der Durchbrechung der Bestandskraft. Er findet dann Anwendung, wenn es aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel nötig wird, einen bestandskräftigen Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, da dies unter Umständen einen höheren oder niedrigeren Steuerbetrag zur Folge hat. Dies bedeutet die Durchbrechung der Rechtssicherheit.^[2] Erkennbar ist hier der Spagat des Gesetzgebers zwischen der materiellen Steuergerechtigkeit (§ 85 AO) und der Rechtssicherheit. Vorrang wurde in bei der Anwendung des § 173 AO der Steuergerechtigkeit gegeben, da die Rechtssicherheit im Falle eines unrichtigen Steuerbescheides der Steuergerechtigkeit und dem Rechtsfrieden weichen muss.

Allerdings kann auch der Steuerpflichtige selbst durch unrichtige oder mangelnde Angaben und fehlendes steuerliches Wissen dazu beitragen, dass Steuersachverhalte unrichtig oder nicht in vollem Umfang erklärt werden. Sowohl Fehler der Finanzbehörde als auch des Steuerpflichtigen sind Grund dafür, dass Steuerbescheide zu korrigieren sind, wenn die Abgabenordnung dieses Recht einräumt. Auch wenn die Finanzverwaltung den Steuersachverhalt von Amts wegen zu ermitteln hat und den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft, ist trotz größter Sorgfalt die Möglichkeit gegeben, dass steuerlich relevante Sachverhalte übersehen oder vergessen werden.

Der Änderung von Steuerbescheiden aufgrund neuer Tatsachen gemäß § 173 AO liegt der Gedanke zugrunde, dass Tatsachen, die der Finanzbehörde bei Erlass des Steuerbescheides nicht bekannt waren, die aber für eine korrekte Steuerberechnung zu berücksichtigen sind, durch Änderung des Steuerbescheids auch noch nachträglich berücksichtigt werden können.^[3] Somit stellt § 173 AO eine Norm dar, die es ermöglicht, bereits uneingeschränkt formell bestandskräftige Steuerbescheide und der ihnen gleichgestellte Bescheide, also existente Bescheide, punktuell aufzuheben oder zu ändern. Von Seiten der Behörde bedeutet dies, dass der Bescheid zuvor ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergeht und von Seiten des Adressaten nicht angefochten wird.

In dieser Arbeit soll zunächst die Anwendung des § 173 AO genauer untersucht werden, bevor einige ausgewählte Problemfelder des § 173 AO erläutert und analysiert werden. Thema hierbei sind das nachträgliche Bekanntwerden neuer Tatsachen und Beweismittel und die Pflichtverletzungen der Finanzbehörde und des Steuerpflichtigen. Weiterhin wird untersucht, welche Verpflichtung der steuerliche Berater bei der Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen eingeht. Abrundend wird die Bedeutung der Außenprüfung bei der Anwendung des § 173 AO eine Rolle spielen, bei der die Durchbrechung der Änderungssperre thematisiert wird.

2. Die Bedeutung des § 173 AO und sachlicher Geltungsbereich

Schon 1919 waren in der Reichsabgabenordnung Ansätze unseres heutigen § 173 AO zu erkennen.

Verankert waren die Änderungen eines bestandskräftigen Bescheides in § 212 RAO. Dieser besagte zunächst, dass eine Neuveranlagung dann zulässig ist, soweit neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.^[4] Mit einer Notverordnung wurde der § 212 RAO um eine Nummer zwei erweitert und hielt nach Abschluss des Steueränderungsgesetztes 1961 vor, eine niedrigere Veranlagung dann zu rechtfertigen, soweit durch eine Betriebsprüfung neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden.^[5] Sieht man sich den heutigen § 173 AO genauer an, sind auf den ersten Blick einige weitere Veränderungen zu erkennen. Zum Einen sind Rechtsfehler bei der Anwendung des § 173 AO grundsätzlich als Korrekturgrund ausgeschlossen.^[6] Zum Anderen ist ein großer Unterschied zur RAO hinsichtlich des Umfangs der Korrektur zu erkennen. Die Abgabenordnung sieht bezüglich des § 173 AO nur eine punktuelle Änderung vor, wohingegen in der RAO der gesamte Fall einer erneuten Überprüfung unterzogen wurde.^[7] Die Möglichkeit einer nachträglichen punktuellen Änderung wurde zugunsten des Prinzips der materiellen Gerechtigkeit gegenüber der Rechtsbeständigkeit durch den BFH in seinem Urteil vom 29.11.1988 eingeräumt.^[8] Außerdem liegt gemäß der Abgabenordnung eine Pflicht zur Aufhebung oder Änderung vor. Dies verhindert massiv den Ermessensspielraum der Finanzbehörde.^[9] Vorteilhaft ist das vor allem für den Steuerpflichtigen wenn die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegen, also die Aufhebung oder Änderung zu einer niedrigeren Steuer führt.

Wie nun der § 173 AO anzuwenden ist, wird im Folgenden gezeigt. Der § 173 AO ist ausschließlich auf Steuerbescheide und der ihnen gleichgestellte Bescheide anzuwenden.^[10] Dies sind unter anderem Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide, Entscheidungen zu steuerlichen Nebenleistungen und anderen ähnlichen Steuerbescheiden. Zu erkennen ist die Anwendung auch schon an der Eingliederung in die Abgabenordnung. Eingeordnet ist dieser im Rahmen der Steuerfestsetzung als Teil einer Gesamtregelung. § 173 AO gehört somit zu einer Kette von Vorschriften, die die Durchbrechung der Bestandskraft und eine Änderung oder Aufhebung gestatten, obwohl der Steuerbescheid bereits unanfechtbar geworden ist. Ausgeschlossen sind somit Bescheide, die gemäß § 164 AO oder § 165 AO offen gehalten sind.^[11] Jedoch darf noch nicht die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 AO eingetreten sein.^[12] Ein weiteres Tatbestandsmerkmal ist die steuerliche Tatsache oder das Beweismittel. Dieses muss schon vor Festsetzung der Steuer vorhanden gewesen, aber unbekannt geblieben sein.^[13] Somit handelt es sich bei der Berichtigung nach § 173 AO um eine reine Klarstellung und Richtigstellung des steuerlichen Sachverhalts und nicht um eine inhaltliche Veränderung.^[14] Dies bedeutet auch gleichzeitig, dass eine Rechtswidrigkeit und inhaltliche Unrichtigkeit des Bescheids vorliegen muss, um diesen nach § 173 AO korrigieren zu können.^[15] Ausgeführt hat das der BFH in seinem Beschluss vom 23.11.1987^[16]. Hier stellt der BFH klar, dass der § 173 AO keine Fehlerberichtigungsvorschrift sei, sondern lediglich das spätere Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln eine Aufhebung oder Änderung rechtfertigt.

Der Begriff der Tatsachen und Beweismittel wird in der Literatur auf vielen Seiten ausgiebig diskutiert. In der Praxis kann sich der Einzelne vor eine große Herausforderung gestellt sehen, da die Abgrenzung nicht immer eindeutig sein muss. Nach herrschender Meinung ist eine Tatsache als „Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands […], also entscheidungsrelevante Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller und immaterieller Art“ anzusehen, so v. Groll.^[17] Für Loose^[18] ist eine Tatsache “[…] jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt.“ Zusätzlich bringt Loose den Begriff der „Seinswelt“ mit ein. Demnach sind Tatsachen Zustände und Vorgänge der „Seinswelt“, Eigenschaften der Gegenstände und gegenseitige Beziehungen der Gegenstände. Schwarz^[19] führt dazu weiter aus, dass zusätzlich zwischen äußeren, also ersichtlichen Tatsachen auch nach inneren Tatsachen wie beispielsweise einem Plan oder einer Absicht differenziert werden kann. Die Auflistung, was nicht als Tatsache gewertet wird, reicht von Wertungen, Subsumtionen, dem errechneten Gewinn bis hin zu Rechtsanwendungen und Gesetzesänderungen und ist kaum zu überblicken. Was jedoch im Einzelfall als Tatsache anzusehen ist, ist von dem jeweiligen steuerlichen Tatbestand abhängig. So bilden Tatsachen Merkmale, von denen die Entstehung der Steuerschuld abhängt.^[20]

Ähnlich verhält es sich bei Beweismitteln. Sie müssen dazu geeignet sein, eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 AO zu rechtfertigen. Nach herrschender Meinung, so v. Groll,^[21] ist ein Beweismittel „[…] jedes Erkenntnismittel, das geeignet ist, das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein von Tatsachen zu beweisen.“ Auch andere Autoren schließen sich dieser Meinung an, welche der BFH mit seinem Urteil vom 20.12.1988^[22] begründet hat.

Somit umfassen Beweismittel Urkunden, Aussagen, eidesstattliche Versicherungen und amtliche Bescheinigungen.^[23] Die Art der Einholung der Beweismittel richtet sich nach den §§ 92 ff. AO. Nicht verwendet werden dürfen Beweismittel, die unter rechtswidrigen Umständen eingeholt wurden. Inwieweit Gutachten zu den Beweismitteln zählen, ist darauf abzustellen, in wieweit sie Tatsachen vermitteln und keine Schlussfolgerungen enthalten. Nach herrschender Meinung gelten die von dem Sachverständigen zu erwartende Neutralität und die Erfahrungssätze als gerechtfertigt, diese Gutachten als Beweismittel zuzulassen und somit eine Änderung nach § 173 AO zu rechtfertigen.

3. Erläuterung ausgewählter Problemfelder in Verbindung mit dem § 173 AO

3.1 Die Problematik des nachträglichen Bekanntwerdens

Der Rechtfertigungsgrund zur Durchbrechung der Bestandskraft und somit zur Änderung von Steuerbescheiden nach § 173 AO liegt darin, dass diese Tatsachen oder Beweismittel im Vergleich zu anderen Korrekturvorschriften nachträglich bekannt geworden sein müssen.^[24] Zusätzlich muss bei einer Aufhebung oder Änderung sichergestellt sein, dass die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen oder Beweismittel rechtserheblich sind. Das heißt, dass das Finanzamt auch schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer höheren oder niedrigeren Steuer gelangt wäre.^[25]

An § 175 AO ist ersichtlich, dass Tatsachen oder Beweismittel nicht immer im Zeitpunkt der Veranlagung vorgelegen oder schon existiert haben müssen. Während für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO der rechtserhebliche Korrekturgrund nachträglich entstanden sein muss, ist für die Anwendung des § 173 AO, wie oben bereits genannt, Voraussetzung, dass der Korrekturgrund zum maßgeblichen Zeitpunkt vorgelegen haben muss.^[26]

Hierbei drängen sich nun zwei Problemstellungen auf. Zum Einen, wem die Tatsache oder das Beweismittel nachträglich als Korrekturgrund bekannt werden muss und zum Anderen, welches der maßgebliche Zeitpunkt ist, zu dem der Korrekturgrund vorgelegen haben muss. Das Gesetz definiert nicht, wem die Tatsache oder das Beweismittel bekannt gegeben sein muss. Jedoch kann dies nach herrschender Meinung nicht der Steuerpflichtige sein, sondern nur die Finanzbehörde. Die Finanzbehörde hat nicht nur die Ermittlungspflicht sowie die Pflicht zur Steuerfestsetzung, sie hebt auch den Steuerbescheid auf und ändert diesen gegebenenfalls.^[27] Die Auffassung des BFH^[28] geht dahin, dass dem Steuerpflichtigen vor Erlass des Steuerbescheids oder eines gleichgestellten Bescheids die Tatsachen oder Beweismittel bekannt waren, diese aber lediglich nicht als solche erkannt wurden. Der BFH bezeichnet dies in seinem Urteil vom 29.06.1984 als einen Rechtsirrtum, dem der Steuerpflichtige erliegt, da er sich über die steuerliche Auswirkung nicht im Klaren ist. Somit käme bei Abstellung auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen eine Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen nicht mehr in Betracht. Da der BFH weiter der Meinung ist, dass das Finanzamt alle Tatsachen und Beweismittel zu berücksichtigen hat, sofern sie ihm bekannt sind, kann die Aufhebung oder Änderung schlussendlich nur gestattet werden, wenn der Korrekturgrund später bekannt wird. Somit ist die einzige Schlussfolgerung, dass es auf die Kenntnis der Finanzbehörde ankommen muss.

Eine weitergehende Frage ist, wem innerhalb der Finanzbehörde der Korrekturgrund bekannt zu sein hat. Nach herrschender Meinung ist nämlich klar, dass dies nicht die Behörde im Ganzen sein kann, da diese an sich handlungsunfähig und zur Wahrnehmung bestimmter Vorgänge nicht in der Lage ist, sondern auf die Kenntnis oder Unkenntnis einer einzelnen oder mehrerer Personen abgestellt werden muss.^[29] Dazu hat sich auch der BFH schon in seinem Urteil vom 23.03.1983^[30] geäußert. Danach kann die innere Organisation einer Finanzbehörde nicht außer Acht bleiben, da erst die Arbeitsteilung innerhalb der Behörde es erlaubt, Steueransprüche der öffentlichen Hand zu verwirklichen. Der BFH bleibt hierbei bei der Meinung, die schon 1919 in der RAO vertreten wurde. Bei der Neuheit der Tatsache kommt es auf die Kenntnis der zur Bearbeitung berufenen Dienststelle an. Doch auch hier ist noch keine einzelne Person genannt, auf deren Kenntnis es ankommt. Hierzu führen sowohl Loose^[31] als auch v. Groll^[32] weiter aus, dass es auf die Kenntnis der Person ankommt, welche innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen ist, den Steuerfall zu bearbeiten. Dies kann der Sachbearbeiter sein, der Sachgebietsleiter oder auch der Vorsteher.^[33]

Loose^[34] überzeugt diese Auffassung jedoch nicht, da es seiner Meinung nach nicht zwingend notwendig ist, die Kenntnis oder Unkenntnis über die Tatsachen oder Beweismittel einer einzelnen Person zuzurechnen. Vielmehr kommt es darauf an, die Kenntnis oder Unkenntnis Sphären zuzuordnen, also der Sphäre des Steuerpflichtigen oder der Sphäre der Finanzbehörde. Hiermit wird der Widerspruch zwischen Vertrauensschutz bzw. Rechtssicherheit und materieller Rechtsrichtigkeit der Vorschrift insgesamt gerecht. Kritisch wendet v. Groll^[35] hierbei wiederum ein, dass als Wissensträger der Tatsachen und Beweismittel innerhalb der Sphäre der Finanzbehörde dabei ebenso wenig weder der Amtsbote noch die Putzfrau gemeint sein kann, da diese mit der Sachaufklärung nicht in Berührung kommen, sondern ausschließlich der Prüfer, der Sachbearbeiter oder weitere mit dem Steuerfall betraute Personen innerhalb der Finanzbehörde. Auch ein Wechseln der Behörde oder des Sachbearbeiters führt nicht dazu, dass einmal bekannt gewordene Tatsachen und Beweismittel wieder unbekannt werden.^[36]

V. Groll schließt sich weiterhin der Meinung Looses an, jedoch bemängelt er, dass zwischen ständiger Rechtsprechung und herrschender Meinung kein einheitliches Konzept vorliegt. Der BFH selbst hat in seinem Urteil vom 29.11.1988 erläutert, dass sich der Steuerpflichtige nicht darum kümmern muss, wie die Finanzbehörde organisatorische Regelungen und Vorkehrungen trifft.^[37] Dies kann von Seiten des BFH als Eingeständnis gesehen werden, in der der Steuerpflichtige aus der Pflicht genommen wird, dass ihm die Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt geworden sind. Somit ist abschließend klar, dass die Feststellung, wem die Tatsachen oder Beweismittel bekannt sein müssen, eindeutig der Sphäre der Finanzbehörde zuzurechnen ist und nicht der des Steuerpflichtigen oder einer einzelnen Person innerhalb der Behörde.

[...]

^[1] Vgl. Heger (2006), S. 393.

^[2] Vgl. Frotscher (2014),Kommentierung § 173 AO, Rz. 2.

^[3] Vgl Schäffer-Poeschel in: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 483, Rz. 2028.

^[4] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 5.

^[5] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 6.

^[6] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 10.

^[7] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 11.

^[8] Vgl. BFH, Urteil v. 29.11.1988, VIII R 226/83, II.2.a.cc.

^[9] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 13.

^[10] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 31.

^[11] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 31.

^[12] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 34.

^[13] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 37.

^[14] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 37.

^[15] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 51.

^[16] Vgl. BFH, Beschluss v. 23.11.1987, GrS 1/86, C.II.2.a.

^[17] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 66.

^[18] Vgl. Loose (2014), Kommentierung § 173 AO, Rz. 2.

^[19] Vgl. Frotscher (2014),Kommentierung § 173 AO, Rz. 20.

^[20] Vgl. Frotscher (2014),Kommentierung § 173 AO, Rz. 32.

^[21] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 111.

^[22] Vgl. BFH, Urteil v. 20.12.1988, VIII R 121/83, II.2.

^[23] Vgl. Loose (2014), Kommentierung § 173 AO, Rz. 21.

^[24] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 170.

^[25] Vgl. BFH, Urteil v. 22.4.2010, VI R 40/08, Rz. 10.

^[26] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 37

^[27] Vgl. Loose (2014), Kommentierung § 173 AO, Rz. 28.

^[28] Vgl. BFH, Urteil v. 29.06.1984, VI R 34/82.

^[29] Vgl. Loose (2014), Kommentierung § 173 AO, Rz. 30.

^[30] Vgl. BFH, Urteil v. 23.03.1983 I R 182/82, BStBl. 1983 II S. 548.

^[31] Vgl. Loose (2014), Kommentierung § 173 AO, Rz. 30.

^[32] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 183.

^[33] Vgl. Loose (2014), Kommentierung § 173 AO, Rz. 30.

^[34] Vgl. Loose (2014), Kommentierung § 173 AO, Rz. 31.

^[35] Vgl. v. Groll (2013), Kommentierung § 173 AO, Rz. 198.

^[36] Vgl. BFH, Urteil v. 28.4.1998, IX R 49/96, II.2.b.

^[37] Vgl. BFH, Urteil v. 29.11.1988 II.2.a.bb.