Kritische Würdigung des BFH-Urteils IV R 46/09 vom 14.04.2011 zur Abschreibung von Windparks


Seminararbeit, 2011
23 Seiten, Note: 2,7

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Sachverhalt

3. Kritische Aktivierungskriterien bei Wirtschaftsgütern in einer Windenergieanlage
3.1. Wirtschaftsgut als greifbarer wirtschaftlicher Vorteil
3.2. Das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit
3.3. Prüfungskriterien bei zusammengesetzten Wirtschaftsgütern
3.3.1. Bestimmung von Bewertungseinheiten anhand des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs
3.3.2. Der einheitliche Zweck, die Festigkeit der Verbindung, der Zeitraum, auf den die Verbindung angelegt ist und das äußere Erscheinungsbild
3.4. Vergleich zum Komponentenansatz nach IAS 16

4. Identifizierte Wirtschaftsgüter eines Windparks
4.1. Windkraftanlage
4.2. Externe Verkabelung und Übergabestation
4.3 Zuwegung

5. Festlegung der Nutzungsdauer
5.1. Die einheitliche Nutzungsdauer
5.2. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
5.3. Die Maßgeblichkeit der amtlichen AfA-Tabellen
5.4. Zum Stichtagsprinzip

6. Kritische Würdigung

7. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Die Stromgewinnung durch Windkraft begann in Deutschland Anfang der neunziger Jahre und man startete damals mit einzelnen Anlagen. Mitte der neunziger Jahre wurden ganze Windparks angelegt, was sich durch die Einführung des Erneuerbare-Energien-Gesetz – EEG im April 2000 noch steigerte, da man nun fixe staatliche Subventionen erhielt für den Windkraftstrom.[1] Die Zusammenlegung von mehreren WKA zu Windparkanlagen führte zu aktivierungspflichtigen Anschaffungs- und Herstellungskosten in Millionenhöhe.[2] Dabei handelt es sich um eine Vielzahl von technisch komplexen und ineinander greifenden Einzelteilen, die zu einer Gesamtanlage zusammengebaut wurden. Was die Frage aufwirft, ob sich hier eigenständige WG aneinander reihen oder ob es sich bei einzelnen Objekten um die unselbständigen Teile eines anderen WG handelt. Des Weiteren ist zu klären, wie viele selbständige WG vorliegen und wie ihre Zusammensetzung aussieht. Zur Überprüfung muss man sich insbesondere mit dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit auseinander setzen.

Wenn die Bewertungsfrage geklärt ist, schließt sich das nächste steuerliche Problem an, da jedes als selbständig identifizierte WG über eine einheitliche Nutzungsdauer abzuschreiben ist.[3] Besteht das einzelne WG aber aus unterschiedlichen Gegenständen, die je für sich einen anderen Nutzungszeitraum besitzen, muss eine Lösung gefunden werden, woran sich die Nutzungsdauern der WG eines Windparks zu orientieren haben. Bei der Festlegung der Nutzungsjahre wird man vor eine Auswahl gestellt, da neben den amtlichen AfA-Tabellen, das Betriebskonzept und das abgeschlossene Wegerecht als Hinweisgeber mit je einer anderen Jahresangabe existieren.[4] Aufgrund der Steigerung bei den Förderungen durch den Staat im EEG in 2004 und 2009 werden auch weiterhin großflächige Windparks mit mehreren WKAs angelegt.[5] Für solche großen Investitionsprojekte mit Großwirtschaftsgütern sieht sich der Steuerpflichtige mit Abgrenzungsproblemen zwischen den WG und der Bestimmung von Abschreibungszeiträumen konfrontiert.[6]

2. Sachverhalt

In 2001 erwarb eine GmbH & Co. KG einen Windpark, mit vier Windkrafträdern. Die WKA erzeugen Niedrigspannung, welche von den dazugehörigen Kompakttransformatoren auf 20.000-30.000 Volt erhöht wird. Das Umspannwerk erhöht die Spannung auf 110.000 Volt, damit kann der Strom ins öffentliche Netz eingespeist werden. Das Unternehmen aktivierte den Windpark komplett als Anlage und schrieb sie auf 16 Jahre ab. Das Finanzamt identifizierte in 2005 fünf unterschiedliche WG, wovon die vier WKA, die vier Kompakttransformatoren und das Umspannwerk mit einer Nutzungsdauer von 16 Jahren, den Zuweg von 19 Jahre und die Verkabelungen von 25 Jahre bestimmt wurden.

Gegen die verlängerten Abschreibungsdauern erhob die Klägerin Einspruch beim FG. Als Gründe trug sie vor, dass die Kompakttransformatoren unselbständige Bestandteile der WKA seien und Verkabelung und die Zuwegung anlagespezifisch ausgerichtet seien. Bei der Verkabelung sei es nur möglich gleichartige WKA anzuhängen (Anlagengröße im Streitfall: 1,5 MW), für größere Generatoren sei sie unterdimensioniert. Auch der Zuweg würde nur zum Aufstellen, zur Wartung und Unterhaltung der WKA gebraucht. Bei einem sog. „repowering“ wären die heutigen Anlagengrößen nicht mehr wirtschaftlich, da zukünftige Anlagen eine Leistung von 6 MW hätten. Durch die größeren Anlagen könnten nur noch zwei Anlagen auf der jetzigen Fläche aufgestellt werden, so müsse auch die Zuwegung zurückgebaut und neu angelegt werden. Ob es zu einem „repowering“ komme, sei momentan noch fragwürdig hinsichtlich der fehlenden Rahmenbedingungen des Gesetzgebers sowie der ungewissen Erteilung einer neuen Betriebsgenehmigung. Der Abschluss des Wegerechts über 25 Jahre gelte allein der kaufmännischen Vorsicht. Auch die im Betriebskonzept angegebene Laufzeit von 20 Jahren sei nur aus Marketingzwecken prospektiert, damit man Investoren finden könne. Beides sei noch kein Beweis dafür, dass die Anlage länger als 16 Jahre nutzbar sei. Somit sei der Abschreibungszeitraum der Verkabelung und des Zuweges auf den der WKA anzugleichen.[7]

Das Finanzamt entgegnet, dass zum einen der Verkabelung eine übergeordnete Sonderstellung[8] zukomme und zum anderen die einzelnen WKA getrennt veräußert werden können, somit liegen fünf WG vor. Für die Bestimmung der Nutzungsdauer richtete sich das Finanzamt nach den amtlichen AfA-Tabellen des jeweiligen WG. Auch ginge die Klägerin von längeren Nutzungsdauern aus, wie der Vertrag über das Wegerecht und ihre Prospekte zeigen. Sollte es tatsächlich zu keiner wirtschaftlichen Weiternutzung bei Einstellung des Betriebs kommen, könne das Unternehmen eine Teilwertabschreibung oder AfaA vornehmen.

In 2009 identifizierte das FG indes drei aktivierungspflichtige WG: WKA, Verkabelung und Zuwegung. Es entschied sich für eine einheitliche Nutzungsdauer, da der Zuweg und die Verkabelung bei Abbau der WKA wirtschaftlich verbraucht seien. Zudem seien inzwischen WKA mit einer installierten Leistung von 2-2,5 MW üblich. Daher sei die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer anhand der amtlichen AfA-Tabelle vorzunehmen, welche 16 Jahre für die WKA angibt.[9]

Das Finanzamt beantragte die Revision, da die zuvor bestimmte Eigenständigkeit der fünf WG wieder rückgängig gemacht und nicht genügend auf den Unterschied zwischen wirtschaftlicher und technischer Nutzungsdauer eingegangen wurde. Das Unternehmen machte erneut deutlich, dass Verkabelung und Zuweg anlagespezifisch seien und aufgrund der technischen Weiterentwicklung keine andere Verwendung bei zukünftigen WKA besitzen. Daher sei die Nutzungsdauer auf 16 Jahre einheitlich für alle WG dieses Windparks festzulegen.[10]

3. Kritische Aktivierungskriterien bei Wirtschaftsgütern in einer Windenergieanlage

3.1. Wirtschaftsgut als greifbarer wirtschaftlicher Vorteil

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Wirtschaftsgut eine Sache oder ein Recht, tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten sein, d. h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt.[11] Da nicht jeder Vermögensgegenstand auch ein aktivierungsfähiges WG ist, geschieht die Beurteilung auf Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und des Vorsichtsprinzips, damit alle künftigen Risiken bemessen werden. Ferner muss seine Greifbarkeit als eine objektiv werthaltige Position, die in ihrer Einzelheit bedeutend ist, vorliegen.[12] Dieser greifbare Vorteil muss für den Betrieb über einen Steuerabschnitt hinausreichenden Wert haben.[13] So gilt z. B. bei Vorliegen des Gewinnverwendungsbeschluss ein Dividendenanspruch als wirtschaftlich realisiert. Für die Existenz des Anspruchs liegen objektiv nachprüfbare Beweise vor, somit ist die Forderung in der Bilanz auszuweisen. Ein Kaufmann würde bei Kauf des Unternehmens, das die Beteiligung hält, die Aussicht auf einen ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn nicht honorieren, da hier noch keine zivilrechtliche Forderung entstanden ist.[14]

3.2. Das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit

Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung in §252 (1) Nr. 3 HGB, der nach §5 (1) S. 1 EStG auch für die Steuerbilanz zu beachten ist, sind WG einzeln anzusetzen und zu bewerten. Das Einzelbewertungsprinzip verlangt die Abgrenzung eines selbständigen Einzelobjekts von anderen WG und von Bewertungseinheiten.[15] Die einzelne Bewertung orientiert sich an der allgemeinen Verkehrsauffassung. Demnach müssen konkret für das einzelne WG Aufwendungen getätigt worden sein, die abgrenzbar zu anderen Aufwendungen sind. Falls die Vorteile für den Betrieb nicht werthaltig sind und nicht selbständig bewertet werden können, handelt es sich um einen unselbständigen Teil eines WG[16] Ein durch Abspaltung entstandenes WG wird erst dann als solches anerkannt, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits individualisiert hat.[17] Daher ist z. B. die Dividendenforderung noch nicht am Bilanzstichtag realisiert. Der BFH sieht die Dividendenforderung am Bilanzstichtag als nicht konkretisiert, da Bilanzierungswahlrechte den Bilanzgewinn noch verändern können.[18] Der Einzelbewertungsgrundsatz kann auch durchbrochen werden z. B. bei Forderungen gegenüber Kunden. Hier verlangt das Vorsichtsprinzip eine Garantierückstellung aufgrund der abgeschlossenen Verträge oder per Gesetz. Dieses Vorgehen, der pauschalen Berichtigung des Forderungsausweises, begründet der BFH damit, dass es zu schwierig oder unzumutbar sei Wertberichtigungen einzelfallabhängig zu ermitteln. D. h. man muss die Einzelposten zusammenfassen um die tatsächlichen Vermögens- und Schuldverhältnisse zu erhalten.[19] Die Windenergieanlage wurde nicht im Rahmen eines Gesamtpakets gekauft, vielmehr hat das Unternehmen nur die WKA bestellt und selbst noch Arbeiten erbracht, wie die Herstellung und Beschaffung von Fundamenten und Zuwegung. Somit haben diese Bestandteile einen eigenen wirtschaftlichen Wert, der selbständig greifbar und individualisiert ist.[20]

3.3. Prüfungskriterien bei zusammengesetzten Wirtschaftsgütern

3.3.1. Bestimmung von Bewertungseinheiten anhand des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs

In der Steuerbilanz kann der betriebliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang als ein geeignetes Kriterium für die Bestimmung von Bewertungseinheiten genannt werden, unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.[21] Er garantiert steuerlich eine gerechte, intersubjektiv nachvollziehbare Form der Gewinnermittlung.[22] Ein einzelnes WG muss in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und entsprechend in Erscheinung treten. Bei einem Baumbestand hat der BFH entschieden, dass es nicht möglich sei den einzelnen Baum zu aktivieren. Der Kläger wollte den Einschlag in den Baumbestand als anteilige Abnahme am Anlagevermögen mindern. Durch den einheitlichen Nutzen- und Funktionszusammenhang sei dies aber nicht vorzunehmen, da der Einschlag notwendig ist um das Endprodukt „Wald“ zu erhalten. Nur in der Gesamtheit des Waldgefüges würde der einzelne Baum gegen Umwelteinwirkungen standhalten können und den gewünschten Wuchs entwickeln.[23] In demselben Nutzen- und Funktionszusammenhang stehen die Bestandteile eines Gebäudes, wie z. B. Heizung, Lüftung oder Fahrstuhl. Ohne eines dieser Objekte ist die Möglichkeit des Wohnens im Gebäude gemindert oder sogar unmöglich. Daher sind alle Bestandteile zusammen mit dem Gebäude als ein Gesamtwirtschaftsgut zu aktivieren. Erst jene WG, die einen eigenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang haben und die unterschiedlich zur Gebäudenutzung ist, wie etwa eine Ladeneinrichtung, sind einer besonderen Bewertung zugänglich und gesondert zu aktivieren.[24]

Zusätzlich zum Nutzungs- und Funktionszusammenhang für die Beurteilung, ob ein WG nun selbständig oder zusammengesetzt aus mehreren Teilen besteht, hat der BFH noch weitere Kriterien festgelegt:

3.3.2. Der einheitliche Zweck, die Festigkeit der Verbindung, der Zeitraum, auf den die Verbindung angelegt ist und das äußere Erscheinungsbild

Die einheitliche Zweckbestimmung ist meist nur ein Indiz für ein einheitliches WG, wie im Fall einer Sanitärausstellung. Die Klägerin aktivierte die Ausstellung komplett als ein WG. Ihrer Meinung nach können die einzelnen Gegenstände nur zusammen die Aufgaben der Kundengewinnung und des Aufzeigens von Kombinationsmöglichkeiten erledigen. Bei Nachschauen fand man heraus, dass ein Ausstellungsstück ausgetauscht und ein anderes aus dem Betrieb entnommen wurde. Daraufhin entschied der BFH, dass die einzelnen Ausstellungsstücke jeweils gesondert in der Steuerbilanz auszuweisen sind, da die Bestandteile der Ausstellung zu jeder Zeit austauschbar seien und nicht in einem gemeinsamen Nutzungs- und Funktionszusammenhang ständen.[25] Würde man zur Bewertung, ob ein WG allein oder erst mit anderen ein WG bildet, nur das Kriterium des gemeinsamen Zwecks heranziehen, könnte man auf die Idee kommen eine Raffinerie oder ein Kraftwerk komplett zu aktivieren. Doch dagegen spricht der einzuhaltende Einzelbewertungsgrundsatz. Obwohl eine gewisse Vereinfachung für solche Gesamtwirtschaftsgüter wie bei Gebäuden von der Finanzverwaltung gewollt ist.[26] Die EStR (R 5.4 (2) S. 1 EStR) nennen Möglichkeiten für zusammengesetzte Anlagegüter, wenn es sich dabei um eine geschlossene Anlage handelt, wie Überlandleitungen und ihre Masten usw. eines Elektrizitätswerkes.

[...]


[1] Vgl. KPMG: Onshore-Windenergie – Repowering-Potenziale in Deutschland Marktstudie, 01.03.2009, Verzeichnis der Quellen aus dem Internet, lfd. Nr. 1, S. 6.

[2] Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2011 – IV R 46/09, in: DStR, 49. Jg. Heftnr.: 22, 2011, S. 1024-1029, hier S. 1024, Rz.1.

[3] Vgl. Urbahns, Rüdiger: Zusammengesetzte Wirtschaftsgüter – Gesamtanlagen oder Großwirtschaftsgüter – im Steuerrecht, in: StuB, 30. Jg., Heftnr.: 23, 2009, S. 869-875, hier S. 869.

[4] Vgl. Urbahns, Rüdiger: Abschreibung und Nutzungsdauer von Windkraftanlagen und damit in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgütern in einem Windpark, in: StuB, 31. Jg., Heftnr.: 8, 2010, S. 302-303, hier S. 303.

[5] Vgl. KPMG: Onshore-Windenergie – Repowering-Potenziale in Deutschland Marktstudie, 01.03.2009, Verzeichnis der Quellen aus dem Internet, lfd. Nr. 1, S. 6.

[6] Vgl. Urbahns, Rüdiger: Abgrenzung und Abschreibung von Wirtschaftsgütern innerhalb eines Windpark, in: StuB, 32. Jg., Heftnr.: 14, 2011, S. 537-539, hier S. 537.

[7] Vgl. Schleswig-Holsteinisches FG-Urteil vom 30.09.2009 – 2 K 134/08 aus juris, Rz. 1-2, 6-8, 13-14.

[8] Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2011 – IV R 46/09, a. a. O. (Fn. 2), S. 1024, Rz. 7.

[9] Vgl. Schleswig-Holsteinisches FG-Urteil vom 30.09.2009 – 2 K 134/08, a. a. O. (Fn. 7), Rz. 23-24 und 34.

[10] Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2011 – IV R 46/09, a. a. O. (Fn. 2), S. 1025, Rz. 10, 14.

[11] Vgl. BFH-Urteil vom 22.02.1962 – IV 58/89 U, BStBl 1962 III, S. 367-368, Entscheidungsgründe.

[12] Vgl. BFH-Urteil vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BStBl 2000 II, S. 632 – 638, C. II. 3.

[13] Vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1990 – III B 90/88, BStBl 1990 II, S. 794-795, II. 2. b).

[14] Vgl. BFH-Urteil vom 07.08.2000 – GrS 2/99, a. a. O. (Fn. 12), C. II. 3-4.

[15] Vgl. Büssow, Thomas/Winkeljohann, Norbert, in Beck´scher Bilanz-Kommentar Handels- und Steuerbilanz, hrsg. von Helmuth Ellrott, u. a., 7. Auflage, München 2010, HGB §252 Rz. 22-23.

[16].Vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1990 – III B 90/88, a. a. O. (Fn. 13), II. 2. b).

[17] Vgl. BFH-Urteil vom 28.09.1990 – III R 178/86, BStBl 1991 II, S. 187-189, II. 1. a).

[18] Vgl. BFH-Urteil vom 07.08.2000 – GrS 2/99, a. a. O. (Fn. 12), C. II. 3.

[19] Vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/85, BStBl 1989 II, S. 359-363, S. 362.

[20] Vgl. Schleswig-Holsteinisches FG-Urteil vom 30.09.2009 – 2 K 134/08, a. a. O. (Fn. 7), Rz. 27.

[21] Vgl. Büssow/Winkeljohann in: Beck´scher Bilanz-Kommentar, a. a. O. (Fn. 15), HGB §252 Rz. 23.

[22] Vgl. Herzig, Norbert, u. a.: Component approach im Handels- und Steuerbilanzrecht – Anmerkung zu IDW RH HFA 1.1016, in: Die Wirtschaftsprüfung, 63. Jg., Heftnr.: 11, 2010, S. 561-573, hier S. 572.

[23] Vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl 2008 II, S. 960-965, II. 1. c).

[24] Vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1973 – GrS 5/71, BStBl 1974 II, S. 132-137, C. II. 2. a)-d) und 3. b).

[25] Vgl. BFH-Urteil vom 09.08.2001 – III R 30/00, BStBl 2001 II, S. 842-844, Tatbestand, Gründe 1.

[26] Urbahns: Abschreibung und Nutzungsdauer von Windkraftanlagen und damit in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgütern in einem Windpark, a. a. O. (Fn.4), S. 302-303.

Ende der Leseprobe aus 23 Seiten

Details

Titel
Kritische Würdigung des BFH-Urteils IV R 46/09 vom 14.04.2011 zur Abschreibung von Windparks
Hochschule
Johannes Gutenberg-Universität Mainz  (Rechts- und Wirtschaftswissenschaften)
Note
2,7
Autor
Jahr
2011
Seiten
23
Katalognummer
V306947
ISBN (eBook)
9783668055476
ISBN (Buch)
9783668055483
Dateigröße
474 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Stromgewinnung, Windstrom, IV R 46/09, Windparks
Arbeit zitieren
Jennifer Engel (Autor), 2011, Kritische Würdigung des BFH-Urteils IV R 46/09 vom 14.04.2011 zur Abschreibung von Windparks, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/306947

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