Das Zusammenwirken von Einkommen- und Erbschaftsteuer bei unternehmerischen Vermögen

Die Entscheidung des BVerfG vom 17. Dezember 2014


Essay, 2015

33 Seiten, Note: 10


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung

B. Einkommen- und Erbschaftsteuer im Steuersystem
I. Gemeinsamkeiten und Unterschiede beider Steuerarten
1. Erbschaftsteuer
2. Einkommensteuer
3. Zusammenfassung
II. Das Zusammenwirken von Erbschaft- und Einkommensteuer im Normalfall
III. Das Zusammenwirken von Erbschaft- und Einkommensteuer bei unternehmerischen Vorgängen
1. Unterschiede in der Bewertung von Betriebsvermögen im EStG und im ErbStG
a. Betriebsvermögen i.S.d. EStG
b. Betriebsvermögen i.S.d. ErbStG
c. Stille Reserven
d. Latente Einkommensteuer
2. Zwischenergebnis
IV. Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen
1. Begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG
2. Lohnsummen- und Freistellungsregelung gem. § 13a Abs. 1 ErbStG
3. Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG
4. Regelverschonung und Optionsmodell
V. Steuersystematische und verfassungsrechtliche Stellungnahme

C. Urteil des BVerfG vom 17. Dezember 2014
I. Zum Sachverhalt
II. Einführung in die Probleme
1. Vorgaben des BVerfG
a. Lohnsummen- und Freistellungsregelung gem. § 13a Abs. 1 ErbStG
b. Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG
c. Bedürfnisprüfung
2. Rechtsfolgenausspruch
III. Praktische Konsequenzen
IV. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung
V. Auswirkungen auf das Zusammenspiel zwischen Erbschaft- und Einkommensteuer

D. Reformansätze
I. Bandbreite möglicher Ansätze
1. Abschaffung der Verschonungsregelungen
2. Regionalisierung der Erbschaftsteuer
3. Integration der Erbschaftsteuer in das EStG
II. Kritische Würdigung der Ansätze

E. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Die Arbeit soll aufzeigen, dass Abstimmungsbedarf zwischen der Erb- schaft- und Schenkungsteuer (im Folgenden vereinfacht Erbschaft- steuer) und der Einkommensteuer besteht, insbesondere im Hinblick auf unternehmerische Vorgänge. Dies soll zum einen anhand der aktu- ellen Rechtslage verdeutlicht werden, um dann vertieft die Problem- atik im Lichte des Urteils vom BVerfG vom 17. Dezember 2014 zu erörtern.

Damit dem Leser ein verständlicher Zugang zur Thematik der Arbeit ermöglicht wird, sollen die beiden relevanten Steuerarten im Steuer- system erläutert werden. Hier soll die überwiegende Deckungsgleich- heit, sowie die marginale Differenz dieser aufgezeigt werden. In An- betracht dieser Erkenntnis soll an die Brisanz der Thematik der Arbeit herangeführt werden, indem die Notwendigkeit der Abstimmung mit der Einkommensteuer anhand von steuersystematisch gewollten Dop- pelbelastungen und von systemwidrigen Doppelbelastungen bei unter- nehmerischen Vermögen verdeutlicht wird. Mittels der Darstellung der unterschiedlichen Bewertungsregelungen von Betriebsvermögen im EStG und im ErbStG soll veranschaulicht werden, dass es bei der Bewertung zu einer Doppelbesteuerung kommt. Abschließen soll der Abschnitt mit einer Skizzierung der derzeitigen Regelungssystematik des ErbStG m.W.v. 01. Januar 2009, um dann, bevor auf das aktuelle Urteil vom 17. Dezember 2014 Bezug genommen wird, steuersyste- matische und verfassungsrechtliche Bedenken aufzuzeigen.

Abschnitt C wird die aus mehreren Gründen bemerkenswerte Ent- scheidung vom 17. Dezember 2014 des Ersten Senats des BVerfG näher erläutern und einer kritischen Würdigung hinsichtlich der sich hieraus ergebenden Konsequenzen im Hinblick auf das Zusammen- spiel zwischen Erbschaft- und Einkommensteuer unterwerfen. Des Weiteren wird auf die Folgen für die Praxis eingegangen und Bezug genommen wie das BVerfG die Beanstandungen und Vorgaben des Urteils verfassungsrechtlich rechtfertigt.

Nach dem Urteil stellt sich die Frage der zukünftigen Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts. Vorstellbare erbschaftsteuerliche Modelle aus der Literatur und vom BMF sollen dem Leser in Abschnitt D in Form von Lösungsansätzen, die an die Stelle des bestehenden Erb- schaftsteuerrechts treten könnten, vorgestellt und im Anschluss einer normativen Betrachtung des Verfassers unterworfen werden.

Ein Fazit sowie ein Ausblick auf die zu erwartenden Entwicklungen sollen die Arbeit abschließen.

B. Einkommen- und Erbschaftsteuer im Steuersystem

Der Leser soll in die Thematik eingeführt werden, indem er sukzessive an den Schwerpunkt herangeführt wird. Hierfür ist es von Bedeutung die beiden relevanten Steuerarten darzustellen um im Anschluss den Bezug zur Problematik bei unternehmerischen Vorgängen knüpfen zu können. Die Erkenntnisse aus dem Urteil vom BVerfG vom 17. Dezember 2014 im Hinblick auf unternehmerische Vorgänge lassen sich dann verständlich herausarbeiten.

I. Gemeinsamkeiten und Unterschieden beider Steuerarten

Was sind eigentlich die Gemeinsamkeiten und was sind die wesentlichen Unterschiede der Erbschaft- und Einkommensteuer im gegenwärtigen deutschen (Viel-)-Steuersystem?

Das deutsche Steuersystem definiert sich durch ein Nebeneinander verschiedener Steuerarten, wobei es bei bestimmten Steuerarten zu gewissen Artverwandtschaften kommt.1 Dies ist auch der Fall bei der Erbschaftsteuer im Verhältnis zur Einkommensteuer.

Es ergeben sich weitgehende Ähnlichkeiten hinsichtlich der Steuerpflicht (Weltvermögensanfallprinzip - Welteinkommensprinzip), der Vorgehensweise zur Ermittlung der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage sowie dem anzuwendenden Steuertarif.2

1. Erbschaftsteuer

Die Erbschaftsteuer ist eine Steuer, die die eingetretene Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erwerbers besteuern soll. Sie tritt aperiodisch ein und knüpft an einen außerordentlichen Substanzerwerb an.3 Sie ist eine Stichtagssteuer, d.h. sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen sind nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu bewerten, § 11 ErbStG.4

In der konzipierten Form als Erbanfallsteuer kann sie als Bereich- erungssteuer beschrieben werden und dadurch, dass das Steuersubjekt die bereicherte Person ist, als Personensteuer klassifiziert werden. In dieser Konstellation könnte man sie auch als Einkommensteuer i.w.S. bezeichnen.5

2. Einkommensteuer

Auch die Einkommensteuer ist eine Personensteuer, die gem. § 1 EStG, die Steuer von dem Einkommen von natürlichen Personen be- rechnet, welche somit Steuersubjekt und Schuldnerin dieser sind.6 Diese soll sich im Rahmen einer bestimmten Periode,7 an der im Ein- kommen widerspiegelnden individuellen Leistungsfähigkeit orientie- ren und diese entsprechend erfassen.8 Dieser Grundsatz der Individu- albesteuerung nach der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen wird im heutigen System der Einkommensteuer vielfach durchbrochen und u.a. aufgrund von Lenkungsnormen inkonsequent durchgeführt was zu einer Verkomplizierung des Systems führen kann.9 Eine konsequente Orientierung an den Verhältnissen des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und dem anzuwendenden Tarif ist somit nicht durchgehend gewährleistet.

3. Zusammenfassung

In Anbetracht der weitreichenden Gemeinsamkeiten ist es von Be- deutung zu betonen, dass beide Steuerarten sich grds. komplementär zueinander verhalten und in einem Exklusivitätsverhältnis stehen. Kri- terium der Abgrenzung ist hier der Steuergegenstand, der sich in der Grundkonzeption im Einkommensteuerrecht als das Ergebnis einer entgeltlichen Marktteilnahme, d.h. der Steuerpflichtige muss sie durch seine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erzielt ha- ben,10 definiert und sich als „verdienter Mittelerwerb“ versteht. Dem- gegenüber ist für die Erbschaftsteuer prägend, dass ein Marktbezug nicht relevant ist, sondern an einen unentgeltlichen derivativen Ver- mögensanfall anknüpft und mithin als „unverdienter Mittelerwerb“ interpretiert werden kann.11 Einkommen- und Erbschaftsteuer schlie- ßen sich daher grds. systematisch aus, da ein Vermögenszugang nicht gleichzeitig verdient als auch unentgeltlich zugeflossen sein kann.12

II. Das Zusammenwirken von Erbschaft- und Einkommensteuer im Normalfall

Aufgrund dieser Erwägungen könnte gefolgert werden, dass sich Erb- schaft- und Einkommensteuer wechselseitig ausschließen. Dass dies nicht grds. gegeben ist, soll im weiteren Verlauf verdeutlicht werden.

Bevor auf den systematischen Zusammenhang zwischen Erbschaft- und Einkommensteuer bei unternehmerischen Vorgängen eingegan- gen werden kann, ist es von Bedeutung hervorzuheben, dass es aus steuerjuristischer Perspektive durchaus einen „Normalfall“ gibt, der die relevanten Steuerarten kumulativ im Zeitablauf erhebt und als sy- stemimmanenter Vorgang bezeichnet werden kann.13 Als Kriterium zur Abgrenzung zwischen einem „Normalfall“ und einer system- widrigen Doppelbelastung, kann als Indiz die zeitliche Reihenfolge der Erhebung der Steuern herangezogen werden.14 Der Normalfall sieht bei der Übertragung von realisierten und versteuerten Einkünf- ten, zeitlich gesehen, die Einkommensteuer vor der Erbschaftsteuer.15 Dies ist vom Gesetzgeber intendiert16 und in der Steuerkonkurrenzleh- re im Grundsatz unbedenklich,17 denn hier handelt es sich um eine interpersonale Doppelbelastung, bei der der Erblasser die Einkom- mensteuer trägt und der Erbe dagegen die Erbschaftsteuer, insoweit auch verfassungsrechtlich zulässig ist.18 Hier kommt es zwar aus be- triebswirtschaftlicher Perspektive zu einer Doppelbelastung, jedoch ist es ausgeschlossen, dass bei der Erbschafsteuer in der Ausgestaltung als Erbanfallsteuer im beschriebenen Normalfall der Vermögens- zuwachs bei demselben Steuersubjekt doppelt belastet werden kann.19

III. Das Zusammenwirken von Erbschaft- und Einkommensteuer bei unternehmerischen Vorgängen

In Anbetracht des zuvor geschilderten Normalfalls kann eine Diff- erenzierung zu Konstellationen hinsichtlich der Übertragung von un- ternehmerischen Vorgängen vorgenommen werden, indem man sich vor Augen hält, dass die zeitliche Reihenfolge des Entstehens von Erbschaft- und Einkommensteuer umkehrt ist. Bei unternehmerischen Vorgängen wie der Übertragung von Betriebsvermögen entsteht die Erbschaftsteuer entweder mit dem Tod des Erblassers oder durch die Zuwendung des Schenkers beim Empfänger, während die Ein- kommensteuer erst mit der Verwirklichung des Einkommensteuertat- bestandes entsteht.20

Ob es bei unternehmerischen Vorgängen wie bei der Übertragung von Betriebsvermögen auch zu einer erwünschten Doppelbelastung unter- schiedlicher Steuersubjekte kommt, oder ob hier eine übermäßige und systemwidrige Doppelbelastung von ein und derselben Person im Hinblick auf ein und denselben Erwerbsvorgang vorliegt, gilt es noch näher zu eruieren. Hierfür bedarf es einer Bestimmung wie Betriebs- vermögen unter einkommensteuer- und erbschaftsteuerrechtlichen Gesichtspunkten nach geltendem Recht bewertet wird.

1. Unterschiede in der Bewertung von Betriebsvermögen im EStG und im ErbStG

Dem Leser soll verdeutlicht wie sich mögliche Doppelbelastungen im Zusammenspiel der relevanten Steuerarten entwickeln können. Exem- plarisch hierfür und mit Bezug zum Urteil des BVerfG vom 17. De- zember 2014 ist dies anhand von Betriebsvermögen darzustellen.

a. Betriebsvermögen i.S.d. EStG

Im Einkommensteuerrecht wird Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 3 EStG mit den Buchwerten des Erblassers angesetzt oder gem. der §§ 17, 23 EStG, 21 UmwStG mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten fortgeführt.21

b. Betriebsvermögen i.S.d. ErbStG

Mit Beschluss vom 07. November 2006 veranlasste das BVerfG den Gesetzgeber, den leitenden Bewertungsmaßstab für Betriebsvermögen anhand von Verkehrswerten (gemeinen Wert) durchzuführen22, da nur dieser Wert den durch Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Lei- stungsfähigkeit zutreffend abbildet.23 Dieser richtet sich gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG grds. bei einkommensteuer- verstricktem Vermögen nach dem gemeinen Wert, der die stillen Re- serven mithin erbschaftsteuerlich erfasst.24 Der gemeine Wert wird vorrangig aus Verkäufen unter fremden Dritten abgeleitet, die weniger als ein Jahr zurückliegen.25

c. Stille Reserven

Unter stillen Reserven versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und höherem gemeinen Wert.26 Dieser erhöht den Wert eines Unternehmens stärker, als es aus einer Bilanz ersichtlich wird.27 Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Unternehmen mit seinen Sachwerten in den Bilanzen mit den vor Jahrzehnten bezahlten Anschaffungs- kosten geführt wird, obwohl das Unternehmen mittlerweile einen viel höheren Verkehrswert hat.

d. Latente Einkommensteuer

Latente Einkommensteuer steckt bei unentgeltlichen Übertragungen von Betriebsvermögen, wenn der Erwerber nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des Schenkers/Erblassers übernimmt und somit eine Kon- stellation entsteht bei der die stillen Reserven über den Erwerbsfall hinaus bestehen bleiben. Die Einkommensbesteuerung folgt wiederum der Wertsteigerung mit zeitlicher Verzögerung, sie ist mithin latent.28 Aufgrund der Orientierung am Verkehrswert bei der Erbschaftsteuer, werden hier auch die unrealisierten stillen Reserven miterfasst. Diese werden aber nicht bei der latenten Einkommensteuerbelastung berück- sichtigt, welche auf die stillen Reserven entfallen. Dem Erwerber wird eine erbschaftsteuerpflichtige Bereicherung unterstellt, an der es in Höhe der latenten Einkommensteuer fehlt.29

2. Zwischenergebnis

Es kann also festgehalten werden, dass obwohl der Gesetzgeber bemüht ist, die einzelnen steuerlichen Tatbestände aufeinander abzustimmen, um eine Doppelbelastung zu vermeiden, die Erhebung von Erbschaftsteuer nicht ausschließt, dass gleichzeitig auch eine Steuerpflicht nach dem EStG bestehen kann.30

[...]


1 Heinz, ZEV 2004, 221 (221).

2 Heinz, ZEV 2004, 221 (221).

3 Seer, in Tipke/Lang, § 15 Rn. 50.

4 Birk, Steuerrecht, Rn. 1557-1559; Seer, in Tipke/Lang, § 15 Rn. 50.

5 Schneider, StuW 1979, 38 (40); Hey, JZ 2007, 564 (566); R ö der, ZEV 2008, 169 (170).

6 Hey, in Tipke/Lang, § 8 Rn. 20; Birk, Steuerrecht, Rn. 600; Friz, Das Verhältnis der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Einkommensteuer, 2014, 39;

7 Birk, Steuerrecht, Rn. 600.

8 Friz, Das Verhältnis der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Einkommensteuer, 2014, 39.

9 Birk, Steuerrecht, Rn. 600.

10 Huber/Reimer, DStR 2007, 2042 (2042).

11 Jesse, Liegen die Einkommensteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf „verschiedenen Ebenen“?, 1992; Hey, in: Tipke/Lang, § 7 Rn. 40.

12 Friz, Das Verhältnis der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Einkommensteuer, 2014, 145.

13 Huber/Reimer, DStR 2007, 2042 (2042).

14 Dautzenberg/Heyeres, StuW 1992, 302 (303).

15 R ö der, ZEV 2008, 169 (170).

16 Heyeres, Zusammenwirken von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer als Gestaltungsproblem der Unternehmensnachfolge, 1996, 135.

17 Huber/Reimer, DStR 2007, 2042 (2042).

18 Dautzenberg/Heyeres, StuW 1992, 302 (303); Crezelius, DStJG 1999, 73 (121); Mellinghoff, DStJG 1999, 127 (132 f.).

19 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, § 13, 874 (881).

20 Dautzenberg/Heyeres, StuW 1992, 302 (303 f.).

21 Strahl, in Korn et al., § 17 Rn. 65; Carl é , in Korn et al., § 23 Rn 63; Widmann/Mayer, 21 UmwStG Rn. 19, 178.

22 BVerfG 117, 1 (33 ff.); vgl. Welling, DB 2014, 2731 (2732); Kahle/Hiller/Eichholz, DStR 2015, 183 (183).

23 Seer, ZEV 2007, 101 (102); Hey, JZ 2007, 564 (564); Schubert, Verfassungswidrigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Diss., 73 ff.

24 Huber, DStR 2007, 2042 (2045).

25 Birk, Steuerrecht, Rn. 1585.

26 Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 420.

27 R ü land, BeckOK GmbHG, § 57d Rn. 13.

28 Huber, DStR 2007, 2042 (2044).

29 Huber, DStR 2007, 2042 (2044).

30 V ö lkers/Weinmann/Jordan, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, § 3 Rn. 12.

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Details

Titel
Das Zusammenwirken von Einkommen- und Erbschaftsteuer bei unternehmerischen Vermögen
Untertitel
Die Entscheidung des BVerfG vom 17. Dezember 2014
Note
10
Autor
Jahr
2015
Seiten
33
Katalognummer
V306992
ISBN (eBook)
9783668055513
ISBN (Buch)
9783668055520
Dateigröße
790 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Erbschaftssteuer, Einkommenssteuer, Schenkungssteuer
Arbeit zitieren
Daniel Neuber (Autor), 2015, Das Zusammenwirken von Einkommen- und Erbschaftsteuer bei unternehmerischen Vermögen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/306992

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