Time-driven Activity-based Costing. Eine Alternative zur traditionellen Prozesskostenrechnung?

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Entstehung prozessorientierter Kostenrechnungssysteme
2.1 Veränderung des Unternehmensumfelds
2.2 Auswirkungen der Veränderungen auf die Kosten und das Management
2.3 Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme
2.3.2 Kalkulation
2.3.1 Transparenz und Effizienz

3 Die traditionelle Prozesskostenrechnung
3.1 Entwicklung der traditionellen Prozesskostenrechnung
3.2 Zielsetzungen und Aufgaben
3.3 Grundlagen
3.4 Ablauf der traditionellen Prozesskostenrechnung
3.5 Defizite der traditionellen Prozesskostenrechnung

4 Time-driven Activity-based Costing
4.1 Entwicklung und Ziele des Time-driven Activity-based Costing
4.2 Grundlagen
4.3 Ablauf des Time-driven Activity-based Costing

5 Beurteilung des Time-driven Activity-based Costing
5.1 Kalkulation
5.2 Transparenz und Effizienz
6 Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Veränderungen der durchschnittlichen Kostenstrukturen in deutschen Industriebetrieben

Abbildung 2: Grundaufbau einer Kosten- und Erlösrechnung bei Vollkostenrechnung

Abbildung 3: Grundaufbau einer Kosten- und Erlösrechnung bei Teilkostenrechnung

Abbildung 4: Aubau der Prozesskostenrechnung

Abbildung 5: Prinzip der Hauptprozessverdichtung

Abbildung 6: Ermittlung lmn-Umlagesatz

Abbildung 7: Ermittlung Teilprozesskostensatz

Abbildung 8: Prozesskostenstellenrechnung am Beispiel der Kostenstelle "Einkauf"

Abbildung 9: Ermittlung Hauptprozesskostensatz

Abbildung 10: Prozessverdichtung am Beispiel des Hauptprozesses "Kundenauftrag bearbeiten"

Abbildung 11: Gegenüberstellung der Vorgehensweise von TD ABC und der traditionellen Prozesskostenrechnung

Abbildung 12: Ermittlung Zeitkostensatz

Abbildung 13: Allgemeine Zeitverbrauchsfunktion

Abbildung 14: Ermittlung Teilprozesskostensatz

Abbildung 15: Kostenstellenrechnung des TD ABC am Beispiel der Kostenstelle "Einkauf".

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Teilprozesse und die dazugehörigen möglichen Maßgrößen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Mitte der 1980er Jahre beginnende Entwicklung prozessorientierter Kostenrechnungssysteme stieß damals nicht nur auf Zustimmung.¹ Nichtsdestotrotz haben sich die prozessorientierten Kostenrechnungssysteme als gängige Verfahren in der Unternehmenspraxis etablieren können² und auch aus der akademischen Betriebswirtschaftslehre³ sind sie nicht mehr wegzudenken.

Der Ursprung der prozessorientierten Kostenrechnungssysteme liegt in den USA, wo Miller und Vollmann mit ihrem 1985 veröffentlichten Aufsatz „The hidden factory“ den entscheidenden Anstoß zur Entwicklung eben dieser gaben.⁴ In ihrem Aufsatz weisen Miller und Vollmann auf die Problematik des über die Jahre stark angestiegenen Gemeinkostenanteils an den Gesamtkosten in Unternehmen hin und machen deutlich, dass dieser durch die indirekten Unternehmensbereiche verursacht wird, welche in den zu dem Zeitpunkt in den USA gängigen Kostenrechnungssystemen kaum Beachtung fanden.⁵ Des Weiteren unterbreiten sie Vorschläge, wie durch eine Verringerung von überflüssigen Transaktionen aus den indirekten Leistungsbereichen, worunter jegliche Bereiche außerhalb der direkten Fertigung verstanden werden, die Gemeinkosten gesenkt werden könnten, da diese ihrer Meinung nach die Gemeinkosten maßgeblich verursachen.⁶ Nach eingehender Prüfung der damals gängigen Kostenrechnungssysteme und der Erkenntnis, dass diese einige Defizite aufweisen, wurde basierend auf den durch Miller und Vollmann gewonnen Erkenntnissen kurze Zeit später vor allem durch Johnson, Kaplan und Cooper das sogenannte Activity-based Costing (ABC) entwickelt.⁷

Das in Deutschland herrschende Konzept der Prozesskostenrechnung, welches vor allem durch Horváth und Mayer entwickelt wurde⁸, wird als eine Weiterentwicklung des ABC verstanden.⁹ Die Prozesskostenrechnung, welche gemeinhin auch als traditionelle Prozesskostenrechnung bezeichnet wird, ist ein an die Gegebenheiten der deutschen Rechnungslegungsstandards angepasstes Konzept, welches somit keineswegs mit dem in den USA angewendeten ABC Konzept gleichzusetzen ist.¹⁰ Bis zum heutigen Zeitpunkt wurde das Konzept der traditionellen Prozesskostenrechnung in zahlreichen deutschen Industrie- sowie Dienstleistungsunternehmen eingeführt.¹¹ Darüber hinaus kann das Konzept der traditionellen Prozesskostenrechnung auch in öffentlichen Institutionen vorgefunden werden.¹² Im Jahr 2003 wurden die prozessorientierten Kostenrechnungsverfahren um das sogenannte Time-driven Activity-based Costing (TD ABC) ergänzt.¹³ Das TD ABC Konzept hat seinen Ursprung in den USA und wird als eine durch Kaplan und Anderson initiierte Weiterentwicklung des ABC Konzepts verstanden.¹⁴ Das dort Entwickelte TD ABC Konzept diente als Grundlage für die Entwicklung des gleichnamigen, jedoch an die deutschen Kostenrechnungspraktiken angepassten TD ABC Konzepts in Deutschland, welches als eine Weiterentwicklung der traditionellen Prozesskostenrechnung verstanden wird.¹⁵ Mit Hilfe des deutschen TD ABC Konzepts sollen die Defizite der traditionellen Prozesskostenrechnung beseitigt oder zumindest reduziert werden.¹⁶ Es stellt sich die Frage, ob das an die deutschen Kostenrechnungspraktiken angepasste TD ABC Konzept eine Alternative zur traditionellen Prozesskostenrechnung darstellen kann. Damit es als solche für Unternehmen in Frage kommt, sollte das TD ABC Konzept einen größeren Nutzen mit sich bringen als die bislang angewendete traditionelle Prozesskostenrechnung und damit Unternehmen einen Anreiz geben TD ABC in ihrem Betrieb einzuführen. Im Rahmen dieser Bachelorarbeit soll dieser Frage nachgegangen werden.

Im ersten Teil der Arbeit werden die genauen Umstände dargestellt, welche zur Entwicklung der prozessorientierten Kostenrechnungssysteme geführt haben. Danach wird die traditionelle Prozesskostenrechnung näher betrachtet, wobei der Fokus auf der historischen Entwicklung, den Zielsetzungen und Aufgaben, den Grundlagen, der Vorgehensweise bei der Umsetzung dieses Verfahrens und den Defiziten der traditionellen Prozesskostenrechnung liegt. Im dritten Teil liegt der Schwerpunkt auf dem deutschen TD ABC Ansatz. Auch hier werden die historische Entwicklung, die Zielsetzungen, die Grundlagen und die Vorgehensweise bei der Implementierung dieses Konzepts näher betrachtet. Der dritte Teil schließt mit einer Beurteilung des TD ABC Konzepts hinsichtlich Kalkulation, Transparenz und Effizienz. Im abschließenden Fazit werden die zentralen Erkenntnisse kurz zusammengefasst und ein Ausblick zur zukünftigen Bedeutung des TD ABC gegeben.

2 Entstehung prozessorientierter Kostenrechnungssysteme

2.1 Veränderung des Unternehmensumfelds

Das Unternehmensumfeld hat sich über die Jahre stark verändert. Seit den 1980er Jahren ist es durch eine erhöhte Dynamik, Diskontinuität sowie Komplexität geprägt.¹⁷ Diese Entwicklung hatte unter anderem zur Folge, dass ein Wandel der Wettbewerbsbedingungen, der

Nachfrageverhältnisse und der Produktionsbedingungen einsetzte. Die Wettbewerbsbedingungen haben sich insofern geändert, als dass der Wettbewerbsdruck für die Unternehmen aufgrund der Globalisierung der Märkte über die Jahre stark zugenommen hat.¹⁸ Somit haben unter anderem das Auftreten asiatischer Anbieter auf den Märkten¹⁹ und die Erweiterung der EU den Druck auf Unternehmen erheblich erhöht.²⁰ Doch auch die Deregulierung der Märkte, die Entwicklung neuer Technologien und die Verknappung von strategisch wichtigen Ressourcen tragen einen wesentlichen Anteil dazu bei.²¹ Der Konkurrenzdruck innerhalb eines Marktes ist oft sehr groß und folglich ist es für Unternehmen deutlich schwieriger geworden sich im Wettbewerb zu behaupten.²² Sie müssen sich den ständig ändernden Bedingungen anpassen um am Markt bestehen zu können. Dies bedeutet, dass Sie sich permanent gezielt über Nachfrager und Konkurrenten informieren müssen um sich den geänderten Bedingungen anpassen zu können, in immer kürzeren Abständen neue Produkte auf den Markt bringen und auch in Forschungs- und Entwicklungsarbeiten investieren müssen.²³ Auch die Veränderungen auf der Nachfrageseite haben die Unternehmen vor neue Herausforderungen gestellt. Das seit den 1960er Jahren wachsende Einkommen hat dazu geführt, dass Kunden neben Standardprodukten zunehmend individuellere Produkte nachfragen, die ihre persönlichen Bedürfnisse besser erfüllen.²⁴ Dadurch haben sich viele Märkte von Verkäufer- zu Käufermärkten entwickelt.²⁵ Die Wünsche der Kunden spielen eine zentrale Rolle und somit bauen Unternehmen ihre Leistungsvielfalt immer weiter aus und ergänzen ihre Standardprodukte um kundenspezifische Produktvarianten.²⁶ Neben einer großen Auswahl an verschiedenen Produkten und Varianten verlangen Kunden jedoch auch nach einer hohen und fehlerfreien Qualität der Produkte, Flexibilität²⁷ und zusätzlichen Serviceleistungen wie z.B. einer Verkaufsberatung²⁸ oder einem Reparaturservice. All das hat zur Folge, dass Unternehmen ihre Teile-, Material- und

Lieferflexibilität erhöhen müssen und sich auch hinsichtlich der Qualitätssicherung an den Anforderungen der Kunden orientieren müssen um deren Wünschen gerecht werden zu können.²⁹ Um einen langfristigen Unternehmenserfolg zu sichern sind auch die Vertriebs- und Marketingkanäle speziell für die jeweilige Zielgruppe auszuwählen und zu gestalten.³⁰ Die Konsequenz des Wandels der Nachfrageverhältnisse von Standardprodukten hin zu individuellen Produkten ist, dass die Produktionsprozesse zunehmend komplexer werden.³¹ Aus diesem Grund und auch auf Grund der veränderten Wettbewerbsbedingungen hat auch ein Wandel im Produktionsbereich eingesetzt. Neue Technologien prägen bis heute den Produktionsbereich und führen zu ständigen Veränderungen. Verglichen mit früheren Jahren sind die Produktionsbedingungen heutzutage geprägt von einer zunehmenden Automatisierung und Flexibilisierung.³² Die Automatisierung der Fertigungsbereiche hat zur Folge, dass Arbeit durch Kapital ersetzt wird.³³ Planende, steuernde, kontrollierende und koordinierende Tätigkeiten gewinnen immer mehr an Bedeutung³⁴ wohingegen die körperliche Arbeit in den Fertigungsbereichen weiter an Bedeutung verliert.³⁵

Es gilt anzumerken, dass nicht jedes Unternehmen von all den erwähnten Änderungen betroffen sein muss und schon gar nicht in gleicher Weise.³⁶

2.2 Auswirkungen der Veränderungen auf die Kosten und das Management

Die im Abschnitt 2.1 erläuterten Veränderungen haben bis zum heutigen Zeitpunkt die Kostenstruktur der Unternehmen sowie die Managemententscheidungen erheblich beeinflusst. Bei einer näheren Betrachtung der Kostenstrukturen von Unternehmen ist festzustellen, dass sich der Gemeinkostenanteil in den letzten Jahren deutlich erhöht hat, was in Abbildung 1 noch einmal graphisch dargestellt ist. Lag das Verhältnis der Einzelkosten zu den Gemeinkosten in den 1960er-Jahren noch bei ca. 70% zu 30%, so ist es heute geradezu umgekehrt.³⁷ Seit den 1990er-Jahren machen die Gemeinkosten ungefähr 60% der Gesamtkosten aus.³⁸ Einen großen Anteil der Gemeinkosten bilden dabei mittlerweile die fixen Personalkosten.³⁹ Natürlich variiert dieses Verhältnis von Branche zu Branche aber fest steht, dass die Gemeinkosten im Vergleich zu den Einzelkosten in allen Unternehmen stark angestiegen sind.⁴⁰ Der Grund für die Kostenverschiebung ist, dass der Anteil der verwaltenden Tätigkeiten wie planen, steuern, kontrollieren und koordinieren durch die steigende Automatisierung und die zunehmende Komplexität über die Jahre zugenommen hat, wodurch die indirekten Leistungsbereiche mehr und mehr an Bedeutung gewonnen haben.⁴¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Veränderungen der durchschnittlichen Kostenstrukturen in deutschen Industriebetrieben

Quelle: in Anlehnung an Böhler (1994), S. 92.

Die Veränderungen im Unternehmensumfeld und die damit einhergehende Veränderung der Kostenstruktur haben auch an das Management neue Anforderungen gestellt. Da die indirekten Leistungsbereiche stark an Bedeutung gewonnen haben ist ihnen vermehrt Aufmerksamkeit zu widmen. Deren Kosten müssen transparent gemacht werden, um eine effizientere Planung und Kontrolle dieser zu ermöglichen⁴² und in die Entscheidungsfindung mit einbezogen werden.⁴³ Eine weitere Herausforderung für das Management besteht darin, dass obwohl es häufig kurzfristige Entscheidungen treffen muss, eine Strategie zu entwickeln hat, die auf den mittel- bis langfristigen Unternehmenserfolg ausgerichtete ist. Es bedarf einem Kostenrechnungssystem, dass dem Management sowohl die Ursachen der Kostenentstehung aufzeigt, als auch Informationen zur Sicherstellung des kurz- bis langfristigen Erfolgs liefert.⁴⁴

Dass die Schwächen der traditionellen Kostenrechnungssysteme aufgrund der zuvor erläuterten Veränderungen über die Jahre immer deutlicher wurden und sie den neuen Anforderungen nicht gerecht werden können zeigt sich im nachfolgenden Abschnitt.

2.3 Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme

Unter den traditionellen Kostenrechnungssystemen sind vor allem die Vollkostenrechnung als auch die Teilkostenrechnung, welche in Form des Direct Costings, der Grenzplankostenrechnung oder der Deckungsbeitragsrechnung auftreten kann, zu verstehen. Aufgrund der in den vorherigen Abschnitten erläuterten veränderten Bedingungen für Unternehmen und der damit einhergehenden Kostenverschiebung stoßen die traditionellen Kostenrechnungssysteme zunehmend an ihre Grenzen und machen ihre Defizite deutlich. In den folgenden Unterabschnitten soll auf die Mängel der Vollkosten- und Teilkostenrechnung hinsichtlich Kalkulation, Transparenz und Effizienz genauer eingegangen werden.

2.3.2 Kalkulation

Eine möglichst genaue Kalkulation gehört mit zu den wichtigen Aufgaben eines jeden Unternehmens und stellt die Basis für wichtige Entscheidungen dar. Doch genau hier liegen die Defizite der traditionellen Kostenrechnungssysteme. Da sich beide Kostenrechnungssysteme vom Grundaufbau her unterscheiden, verfügen sie über unterschiedliche Schwachstellen in der Kalkulation und werden daher separat voneinander betrachtet. Zunächst werden die kalkulatorischen Defizite der traditionellen Vollkostenrechnung dargestellt. Im Rahmen der traditionellen Vollkostenrechnung werden sämtliche Kosten auf die Kostenträger verrechnet.⁴⁵ Während die Einzelkosten direkt den Kostenträgern zugerechnet werden, erfolgt die Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger im Rahmen einer sogenannten Zuschlagskalkulation.⁴⁶ Dabei sind drei verschiedene Varianten der Zuschlagskalkulation zu unterscheiden. Die erste Variante der summarischen Zuschlagskalkulation verwendet nur einen Zuschlagssatz zur Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger.⁴⁷ Diese Methode ist sehr ungenau⁴⁸ und sollte nur in Unternehmen zum Einsatz kommen, deren Gemeinkostenanteil sehr gering ist. Die zweite Variante, die sogenannte differenzierende Zuschlagskalkulation, greift auf die Kostenstellenrechnung zurück und ermittelt jeweils für die Gemeinkosten jeder Endkostenstelle einen Zuschlagssatz.⁴⁹ Die dritte Variante ist die sogenannte Bezugsgrößenkalkulation, welche unter Zuhilfenahme einer oder mehrerer Bezugsgrößen die Gemeinkosten auf die Kostenträger verrechnet.⁵⁰ Ein wesentlicher Unterschied zwischen den verschiedenen Varianten liegt darin, dass im Rahmen der summarischen und differenzierenden Zuschlagskalkulation Wertgrößen als Zuschlagsbasis verwendet werden, wohingegen die Bezugsgrößenkalkulation auch Mengengrößen als Bezugsgröße nutzt.⁵¹ Generell werden Zuschlagssätze ermittelt, indem Gemeinkosten durch eine Zuschlagsbasis bzw. Bezugsgröße dividiert werden.⁵² In der nachfolgenden Abbildung wird die zuvor beschriebene Vorgehensweise der Vollkostenrechnung graphisch veranschaulicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Grundaufbau einer Kosten- und Erlösrechnung bei Vollkostenrechnung

Quelle: in Anlehnung an Friedl et al.(2013), S. 62.

Die Verwendung der auf Wertgrößen basierenden Zuschlagsbasen wird jedoch stark kritisiert.⁵³ Ihnen wird nachgesagt, die in der Zuschlagskalkulation getroffenen Annahmen nicht erfüllen zu können.⁵⁴ Eine wesentliche Annahme die getroffen wird, ist die Existenz eines proportionalen Verhältnisses zwischen den zu verrechnenden Gemeinkosten und der Zuschlagsbasis.⁵⁵ Solche proportionalen Verhältnisse sind jedoch nicht die Regel. So wird z.B. im Rahmen der Zuschlagskalkulation angenommen, dass die Verwaltungsgemeinkosten von den Herstellkosten des Umsatzes abhängig sind, obwohl eine solche Abhängigkeit tatsächlich nicht existiert.⁵⁶ Unter einer fehlenden Proportionalität leidet somit die Genauigkeit der Zuschlagskalkulation⁵⁷ und es entstehen pauschale und undifferenzierte Zuschlagssätze⁵⁸, die mehrere hundert oder sogar tausend Prozent betragen können.⁵⁹ Eine verursachungsgerechte Zuordnung der Gemeinkosten auf die Kalkulationsobjekte ist durch diese beinahe willkürliche Methodik Gemeinkosten kaum möglich.

Durch die fehlende Kostenspaltung enthalten die Gemeinkosten zudem nicht nur variable, sondern auch fixe Kosten, weshalb es zu einer Fixkostenproportionalisierung kommt, welche zu unternehmerischen Fehlentscheidungen führen kann.

Weiterhin werden im Rahmen der Zuschlagskalkulation Losgrößen bzw. Produktionsmengen, Produktkomplexität und Variantenzahl nicht berücksichtigt, weshalb es zu Quersubventionierungen und Verzerrungen in der Produktkalkulation kommt.⁶⁰ Als Konsequenz dessen kann es zu strategischen Fehlentscheidungen kommen.⁶¹ So werden komplexeren Produkten mit vielen Teilen, Produkten mit geringem Wert oder Produkten mit geringer Losgröße durch die Zuschlagskalkulation zu wenige Gemeinkosten zugeteilt und erscheinen dadurch profitabler als einfachere, werthaltigere oder in größerer Auflage produzierte Produkte.⁶² Alles in allem werden Standardprodukte zu hoch kalkuliert und weisen einen geringeren Deckungsbeitrag aus als Individualprodukte⁶³, die zu niedrig kalkuliert werden. Weiterhin kann die traditionelle Vollkostenrechnung zwar bei langfristigen Planungen eingesetzt werden⁶⁴, doch durch die bereits genannten Defizite ist sie für kurzfristige Entscheidungen ungeeignet.⁶⁵ So können beispielsweise wichtige Informationen über kurzfristige Preisuntergrenzen mit Hilfe der traditionellen Vollkostenrechnung nicht gewonnen werden, da sie nicht zwischen fixen Kosten und variablen Kosten differenziert.

Mit Hilfe der traditionellen Teilkostenrechnung sollen die beschriebenen Mängel der traditionellen Vollkostenrechnung behoben werden. Doch auch sie scheitert hinsichtlich einer verursachungsgerechten Verrechnung sämtlicher Kosten. Im Gegensatz zu der traditionellen Vollkostenrechnung, welche keine Kostenspaltung vornimmt und damit sämtliche fixen und variablen Kosten erfasst und den einzelnen Kostenträgern zurechnet, nimmt die traditionelle Teilkostenrechnung eine Kostenspaltung in fixe und variable Kosten vor und rechnet den Kostenträgern lediglich die variablen Kosten bzw. die Einzelkosten und variablen Gemeinkosten zu.⁶⁶ Die fixen Gemeinkosten werden direkt als kompletter Block oder, wie bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung, in Stufen in die Ergebnisrechnung übernommen.⁶⁷ Der hier beschriebene Grundaufbau der traditionellen Teilkostenrechnung wird in der nachfolgenden Abbildung graphisch dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Grundaufbau einer Kosten- und Erlösrechnung bei Teilkostenrechnung

Quelle: in Anlehnung an Friedl et al. (2013), S. 64.

Der Teilkostenrechnung mangelt es somit an einer verursachungsgerechten Verrechnung der fixen Kosten, da ähnlich der traditionellen Volkostenrechnung die kostentreibenden Faktoren in den Gemeinkostenbereichen nicht hinreichend analysiert werden. Gerade der fixe Gemeinkostenblock ist, wie bereits im vorherigen Abschnitt erwähnt wurde, über die Jahre stark angestiegen und kann damit nicht weiter unberücksichtigt bleiben. Weiterhin ist zu kritisieren, dass die Teilkostenrechnung zu kurzfristig ausgerichtet ist.⁶⁸ Somit lassen sich mit ihrer Hilfe zwar Deckungsbeiträge und kurzfristige Preisuntergrenzen ermitteln die z.B. helfen über die Annahme eines zusätzlichen Auftrags zu entscheiden, langfristige Entscheidungen können mit ihrer Hilfe jedoch nicht getroffen werden.⁶⁹ Der Grund dafür ist, dass nicht alle Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden, weshalb beispielsweise die Ermittlung der langfristigen Preisuntergrenze mit Hilfe der Teilkostenrechnung nicht erfolgen kann. Ohne eine solche sind jedoch langfristige Planungen nicht möglich, was somit zur Konsequenz hat, dass langfristige Entscheidungen nicht getroffen werden können.

2.3.1 Transparenz und Effizienz

Die bereits beschriebenen Probleme der traditionellen Kostenrechnungssysteme hinsichtlich der Kalkulation sind vor allem auf eine mangelhafte Transparenz in den indirekten Leistungsbereichen zurückzuführen. Die indirekten Leistungsbereiche erfahren in den traditionellen Kostenrechnungssystemen wenig Beachtung, da sowohl die Vollkostenrechnung als auch die Teilkostenrechnung vor allem auf den Fertigungsbereich ausgerichtet sind.⁷⁰ Dort verfügen sie über geradezu detaillierte Bezugsgrößen⁷¹, während die indirekten Leistungsbereiche zunehmend zu „schwarzen Löchern“⁷² werden. Eine verursachungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten ist, wie bereits bei der Kalkulation aufgezeigt wurde, kaum möglich. Da allerdings der Gemeinkostenblock mittlerweile der dominierende Kostenblock ist, muss mehr Transparenz in die indirekten Leistungsbereiche gebracht werden um so eine bessere Analyse der kostentreibenden Faktoren zu ermöglichen.⁷³ Die Konsequenz der mangelnden Transparenz der betrieblichen Abläufe in den indirekten Leistungsbereichen ist, dass dadurch auch wichtige Informationen, die beispielsweise zur Aufdeckung von Wettbewerbsvorteilen oder -nachteilen sowie von Rationalisierungspotentialen beitragen könnten, nicht gewonnen werden können. Doch all diese Informationen sind bei der Strategieentwicklung eines Unternehmens sehr hilfreich und wegweisend.⁷⁴ Die mangelnde Transparenz der traditionellen Kostenrechnungssysteme in den indirekten Leistungsbereichen hat zur Folge, dass auch eine effizientere Gestaltung der Abläufe in den Gemeinkostenbereichen nicht möglich ist. Denn dadurch, dass die betrieblichen Abläufe nicht transparent gemacht werden, wird nicht ersichtlich wo effizienzsteigernde Maßnahmen ansetzen können. Auch eine effiziente Wirtschaftlichkeitskontrolle der indirekten Leistungsbereiche ist aus diesen Gründen in den traditionellen Kostenrechnungssystemen kaum zu gewährleisten.⁷⁵

Die beschriebenen Veränderungen mit denen Unternehmen konfrontiert wurden und die erheblichen Defizite der traditionellen Kostenrechnungssysteme haben schlussendlich dazu geführt, dass es zur Entwicklung der prozessorientierten Kostenrechnungssysteme kam.

[...]

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¹ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 19.

² Vgl. Gaiser (1998), S. 76; Barrett (2005), S. 35.

³ Vgl. Hirsch (2004), S. 80, Abb. 3.

⁴ Vgl. Stoi (1999), S. 8f.

⁵ Vgl. Miller/ Vollmann (1985), S. 142ff.

⁶ Vgl. Miller/ Vollmann (1985), S. 142ff.

⁷ Vgl. Brombach/ Walter (1998), S. 243.

⁸ Vgl. Horváth (2011), S. 483.

⁹ Vgl. Stoi (1999), S. 15.

¹⁰ Vgl. Horváth (2011), S. 483.

¹¹ Vgl. Horváth/ Mayer (2011), S. 7f.

¹² Vgl. Horváth et al. (1993), S. 624.

¹³ Vgl. Baltzer/ Zirkler (2012), S. 2.

¹⁴ Vgl. Kaplan/ Anderson (2004), S. 131ff.

¹⁵ Vgl. Coners/ von der Hardt (2004), S. 110.

¹⁶ Vgl. Kaplan/ Anderson (2003), S. 5.

¹⁷ Vgl. Serfling (1992) S. 12ff.

¹⁸ Vgl. Remer (2005), S. 15.

¹⁹ Vgl. Reichling/ Köberle (1992), S. 489.

²⁰ Vgl. Remer (2005), S. 15.

²¹ Vgl. Picot (1990), S. 121.

²² Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 5.

²³ Vgl. Remer (2005), S. 15.

²⁴ Vgl. Johnson/ Kaplan (1987), S. 217.

²⁵ Vgl. Remer (2005), S. 13.

²⁶ Vgl. Knöbel (1995), S. 7.

²⁷ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 6.

²⁸ Vgl. Remer (2005), S. 14.

²⁹ Vgl. Remer (2005), S. 13f.

³⁰ Vgl. Braun (1999), S. 23.

³¹ Vgl. Remer (2005), S. 14.

³² Vgl. Horváth/ Renner (1990), S. 100.

³³ Vgl. Remer (2005), S. 12.

³⁴ Vgl. Fröhling/ Krause (1990), S. 223.

³⁵ Vgl. Johnson/ Kaplan (1987), S. 210.

³⁶ Vgl. Remer (2005), S. 11.

³⁷ Vgl. Remer (2005), S. 10.

³⁸ Vgl. Remer (2005), S. 10.

³⁹ Vgl. Mayer (1990a), S. 275.

⁴⁰ Vgl. Posluschny (2008), S. 93.

⁴¹ Vgl. Striening (1991), S. 132.

⁴² Vgl. Pfohl/ Stölzle (1991), S. 1287.

⁴³ Vgl. Horváth et al. (1993), S. 609.

⁴⁴ Vgl. Mayer/ Glaser (1991), S. 303.

⁴⁵ Vgl. Hoitsch/ Lingnau (2007), S. 375.

⁴⁶ Vgl. Torspecken (1982), S. 92.

⁴⁷ Vgl. Brühl (2012), S. 122.

⁴⁸ Vgl. Erichsen/ Riederer (2014), S. 112.

⁴⁹ Vgl. Coenenberg et al. (2012), S. 144ff.

⁵⁰ Vgl. Kistner/ Steven (1997), S. 108.

⁵¹ Vgl. Kistner/ Steven (1997), S. 108.

⁵² Vgl. Brühl (2012), S.122.

⁵³ Vgl. Brühl (2012), S. 131.

⁵⁴ Vgl. Brühl (2012), S. 131.

⁵⁵ Vgl. Coenenberg et al. (2012), S. 142.

⁵⁶ Vgl. Coenenberg et al. (2012), S. 147.

⁵⁷ Vgl. Hummel/ Männel (1986), S. 285.

⁵⁸ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 14.

⁵⁹ Vgl. Remer (2005), S. 19.

⁶⁰ Vgl. Remer (2005), S. 21.

⁶¹ Vgl. Remer (2005), S. 7.

⁶² Vgl. Remer (2005), S. 21.

⁶³ Vgl. Remer (2005), S. 21.

⁶⁴ Vgl. Remer (2005), S. 17.

⁶⁵ Vgl. Horváth (2011), S. 410f.

⁶⁶ Vgl. Eberlein (2010), S. 157.

⁶⁷ Vgl. Eberlein (2010), S. 157.

⁶⁸ Vgl. Wöltje (2011), S. 33.

⁶⁹ Vgl. Wöltje (2011), S. 33.

⁷⁰ Vgl. Remer (2005), S. 16.

⁷¹ Vgl. Horváth/ Renner (1990), S. 100.

⁷² Kieninger (1991), S. 131.

⁷³ Vgl. Remer (2005), S. 18.

⁷⁴ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 32.

⁷⁵ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 31.