Zu viel Politik im neuen Rechnungswesen niedersächsischer Gemeinden?

Inhalt

I. Ausgangslage

II. Die Abweichungen vom Gesetz bei der Passiven Rechnungsabgrenzung von Friedhofsgebühren (PRAF) sowie bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF) und ihre Zulässigkeit
1) Angebliches Ansatzwahlrecht bei der Passiven Rechnungsabgrenzung von Friedhofsgebühren (PRAF)
2) Untersagung gesetzlich vorgeschriebener vollumfänglicher Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF)

III. Die Beeinträchtigung der Aussagekraft doppischer Rechnungsabschlüsse durch die Einräumung eines Ansatzwahlrechts bei der Passiven Rechnungsabgrenzung von einmalig vorausbezahlten Friedhofsgebühren (PRAF) und durch die angeordneten Abweichungen bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF)
1) Passive Rechnungsabgrenzung bei Friedhofsgebühren (PRAF)
a) Gräber mit Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten
b) Gräber ohne Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten
c) Konsequenzen der Bildung von PRA für vorausbezahlte Friedhofsgebühren und deren Unterlassung in einem dynamischen Umfeld
d) Kollision von Vorschriften des Gebührenrechts, Erfordernissen der betriebswirtschaftlichen Entwicklung der Friedhöfe und Regeln kommunaler Rechnungslegung
2) Berechnung, Verbuchung und Bilanzierung der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF)

IV. Erforderlichkeit, Möglichkeit und Konsequenzen einer gesetzeskonformen Abschlusstechnik bezüglich der Passiven Rechnungsabgrenzung von Friedhofsgebühren (PRAF) und bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF).
1) Erforderlichkeit gesetzgeberischen Handelns
2) Optionen für die Bereinigung der Abweichungen von der GemHKVO
a) Bevorzugte Option: Ergebnisneutrale Berichtigung der Eröffnungsbilanz nach § 61 GemHKVO, anschließend gesetzeskonformes Vorgehen
b) Ergebnisneutrale Änderung der Bilanz nur mit ex ante-Wirkung als komplexe Kompromisslösung
c) Voll ergebniswirksame Bilanzkorrektur: Ein (zu) hoher Preis für die Gemeinden
d) Herstellung eines einheitlichen Rechnungslegungsstandards auf dem kleinsten gemeinsamen Nenner: Legalisierung der derzeitigen Abweichungen vom Gesetzestext

I. Ausgangslage

Die Ablösung der kameralistischen Haushaltsführung von Kommunen durch die so genannte kommunale Doppikgilt allgemein als großer Fortschritt, weil sie sich unverkennbar an die kaufmännische Rechnungslegung gemäß HGB mit der doppelten Buchführung als Grundlage von Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung anlehnt. Jedes Konzept der Rechnungslegung für eigene Zwecke und für die Information Dritter steht und fällt mit der Qualität der Standards und der Disziplin, mit der sie umgesetzt werden. Da noch vor Aufstellung der Eröffnungsbilanzen niedersächsischer Gemeinden auf den 01.01.2009 der in der GemHKVO^[1] landesrechtlich niedergelegte Rechnungslegungsstandard durch verwaltungsinterne Anweisungen und Meinungsäußerungen bezüglichder Passiven Rechnungs-abgrenzung von Friedhofsgebühren und der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichsaufgeweicht wurde, stellen sich u. a. folgende kritische Fragen:Welche rechtliche Qualität und Verbindlichkeit haben solche verwaltungsinternen Anweisungen, Meinungs-äußerungen, Protokollnotizen oder „Handreichungen“? Haben die Verantwortlichen für diese Modifikationen dem gesetzlichen Anliegen einer transparenten^[2] und verlässlichen Rechnungslegung kommunalerGebietskörperschaften einen guten Dienst erwiesen? Wie sollte mit diesen Eingriffen und ihren Folgen zukünftig umgegangen werden?

II. Die Abweichungen vom Gesetz bei der Passiven Rechnungsabgrenzung von Friedhofsgebühren(PRAF) sowie beiRückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs(RfVF) und ihre Zulässigkeit

1) AngeblichesAnsatzwahlrecht bei der Passiven Rechnungsabgrenzung von Friedhofsgebühren(PRAF)

Auf die Bildung Passiver Rechnungsabgrenzungsposten für einmalig im Voraus vereinnahmte Friedhofsgebühren, also auch vonGrabnutzungsgebühren^[3] für mehrereJahrzehnte^[4], soll in Anlehnung an deren gebührenrechtliche Behandlung verzichtet werden können^[5].Durch die vollständige Vereinnahmung der Friedhofsgebühren und ihre Verbuchung als Ertrag der Zahlungsperiode kann sich der Kämmerer zwar viel Arbeitersparen. Diese Vorgehensweise widerspricht jedoch dem Gesetz:Hat eine Gemeinde Einnahmen, mit denen konkrete zukünftige Leistungen entgolten werden, bildet sie für die zukünftigen Perioden in ihrer Vermögensrechnung insoweit einen Passiven Rechnungs-abgrenzungsposten (PRA, §§ 49 Abs. 3, 42 Abs. 1, 54 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4GemHKVO). In den Folgeperioden werden die PRA zeitanteilig aufgelöst. Die Erträge daraus kommen den zukünftigen Perioden, in die sie wirtschaftlich gehören, zu Gute und stehen dann denggf. anfallenden Aufwendun-gen für die zukünftig erbrachten Leistungen gegenüber. Summarisch im Voraus vereinnahmte zeit-abhängige Friedhofsgebühren sind solche mehrperiodischen Einnahmen, die zeitanteilig auf die zukünftigen Nutzungs- und damit auch Aufwandsperioden zu verteilen sind.^[6] Niedersächsische Gemeinden dürfen jedoch die Friedhofsgebühren in der Periode der Entstehung des Gebühren-anspruchs als Ertrag vereinnahmen, anstatt die auf die Zukunft entfallenden Einnahmen abzugrenzen, indem sie sich zur Inventurvereinfachung^[7] gegen die Bildung von PRAF und damit für die volle Vereinnahmung der Friedhofsgebühren in der Einnahmeperiode entscheiden, so ein Arbeitskreis zur Doppik in niedersächsischen Gemeinden. § 38 Abs. 1 GemHKVO erlaubt als Inventurvereinfachung aber nur den Verzicht auf die körperliche Bestandsaufnahme zum Abschlusstag, wenn anhand vorhandener Verzeichnisse der Bestand an Vermögensgegenständen und Schulden nach Art, Menge und Wert festgestellt werden kann (Buchinventur). Dabei muss sichergestellt sein, dass das Inventar die tatsächlichen Verhältnisse zutreffend darstellt. So wird auch der korrespondierende § 29 Abs. 3 GemHVO (Nordrhein-Westfalen) verstanden.^[8] Passive Rechnungsabgrenzungsposten werden in § 54 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4GemHKVOund damit nicht unter den Schulden (§ 54 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GemHKVO) sowie auch nicht unter den sonstigen Verbindlichkeiten (§ 54 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2.5 GemHKVO) aufgeführt. Im Gegensatz zu den Schulden, Verbindlichkeiten und Rückstellungen nehmen die PRA insoweit eine Sonderstellung ein, als sie ausschließlich der zeitlichen Rechnungsabgrenzung und damit dem Zweck des periodenrichtigen Ergebnisausweises dienen. Vereinfachungen unter den Voraussetzungen des § 38GemHKVO kämen allenfalls auch für PRAF in Betracht, wenn sich beispielsweise der Umfang früherer Festsetzungen von Friedhofs-gebühren aufgrund ungewöhnlicher Grabnutzungsdauern hinreichend verlässlich mittels Stichproben ermitteln ließe. Der Aussagewert auch dieser Bewertungserleichterungen muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Die Bildung vonPRAF vollumfänglich in das Belieben der bilanzierenden Gemeinde zu stellen, wird durch das Gesetz nicht gedeckt. Der Verzicht von Gemeinden auf die entsprechende Passive Rechnungsabgrenzung ist ein materieller Folgefehler.

Auch wenn man subsidiär auf Inventurvereinfachungsverfahren gemäß § 241 Abs. 1 HGB^[9] zurückgreift, ergibt sich kein anderes Ergebnis. Zum Verzicht auf einen Ansatzder Bewertungs-objekte in der Bilanz wird unter Inventurvereinfachungsverfahren zu Recht nichts ausgeführt.

Offenbar hat der Arbeitskreis Doppik ein Ansatzwahlrecht konstruiert, obgleich Passive Rechnungsabgrenzungsposten sowohl in §§ 49 Abs. 3, 42 Abs. 1 und 54 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 GemHKVO als auch in § 250 Abs. 2 HGB ausdrücklich vorgeschrieben sind. Dass solch eine Vorgehensweise nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht und insbesondere § 246 HGB (Vollständigkeitsgebot) widerspricht, bedarf keiner Begründung. Solange die Friedhofserträge Jahr für Jahr einigermaßen konstant bleiben, bliebe das ausgewiesene Ergebnis bei Sofortvereinnahmung der Friedhofsgebühren als Ertrag das gleiche^[10], wirdin der Verwaltungspraxis gern argumentiert^[11].Selbst wenn diese Behauptung unter bestimmten zufälligen Bedingungen zutrifft, änderte sich nichts daran, dass die Unterlassung einer PRA nicht durch das Recht gedeckt ist. Die Auswirkung der PRAF auf die Nettoposition wird nicht gesehen, obgleich eine PRAF, wie alle weiteren PRA auch, die Rücklagen und damit die Nettoposition einer Gemeinde reduziert. Siehe hierzu unten III. 1).

2) Untersagung gesetzlich vorgeschriebener vollumfänglicher Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF)

Ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs werden ausdrücklich unter den zu bildenden Rückstellungen a ufgeführt (§ 54 Abs. 4 Nr. 3.6 GemHKVO). Gemäß §§ 42 Abs. 1; 43 Abs. 1 Nr. 6 sowie Abs. 2 GemHKVO sind Rückstellungen mit dem Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger Beurteilung ausreicht, um sich bei Fälligkeit der betreffenden Verpflichtung zu entledigen^[12]. Es muss einzeln, d. h. bezogen auf den konkreten Bewertungssachverhalt und vorsichtig bewertet werden (§ 44 Abs. 3, 4 Satz 1 GemHKVO). Rückstellungen gehören zwar wegen ihrer Ungewissheit nicht zu den Schulden (vgl. § 54 Abs. 4 Nrn. 2 und 3 GemHKVO), brauchen diese Eigenschaft aber auch nicht, um ihre vollständige und richtige Bildung durchzusetzen. Vollwertig ist eine Rückstellung, wenn sie ungewissen Verpflichtungen im gebotenen vernünftigen Umfang Rechnung trägt, und zwar ohne Rücksicht auf die jeweilige Finanzlage der Gemeinde, die Üblichkeit der Rückstellungshöhe o. Ä. Der eindeutige Gesetzesbefehl zur Bildung (auch) dieser speziellen Kategorie derRfVF erübrigt und verbietet interessengeleitete oder anderweitig begründete abweichende Erwägungen.Mit außer-rechtlichen, aus Sicht eines an das HGB angelehnten Rechnungslegungsstandards wie der Doppik nicht nachvollziehbaren Begründungen, wird den niedersächsischen Kommunen ein offenbar interessen-geleitet konstruierter Bedingungsrahmen für den Umgang mit RfVF gesetzt^[13], der zu kräftiger Unter-dotierung der so modifizierten Rückstellungen insbesondere bei steigenden Bemessungsgrundlagen für die Abführungen im Rahmen des Finanzausgleichs führen kann.

Zeis und Zahradnik^[14] sowie Lasar^[15] verteidigen die gesetzlichen Regelungen detailreich und fundiert. Die modifizierten Regeln für RfVF lehnen sie ab. Das ist anzuerkennen, aber überflüssig. Denn keine deutsche Behörde, auch kein Landesministerium, muss überzeugt, ersatzweise überredet werden, eindeutigen staatlichen Gesetzesbefehlen^[16] zu folgen. Wegen der Nähe der öffentlichen Verwaltung zu den Gesetzgebern kann sie sich sogar besonders effizient, auch wegen des demonstrativen Anspruchs der gemeinwohl- und sachorientierten Neutralität im Umgang mit der staatlichen Macht, für eine Änderung von Gesetzen vor allem des öffentlichen Rechts nach ihren Vorstellungen einsetzen, wenn sie das für geboten hält. Alles andere verstößt wohl gegen Art. 20 Abs. 3 GG, mithin auch die Dispensierung der Pflicht zur Bildung vollständigerRfVF.

Während die Abführungen der Gemeinden auf Gewerbesteuer an den Bund zeitnah zur Einnahme fällig werden^[17], hinken die Umlagezahlungen an den Landkreis und ggf. die Samtgemeinde der Entstehung ihrer Bemessungsgrundlagen weit hinterher.Kreisumlagen sind durch Umlagegrundlage und Umlagesatz bestimmt.^[18] Die Umlagegrundlage ist inhaltlich und zeitlich definiert.^[19] Inhaltlich gehen in die Umlagegrundlage insbesondere das Aufkommen an Grundsteuern, Gewerbesteuern, aus Gemeindeanteilen an der Einkommensteuer sowie der Umsatzsteuer^[20] ein. Zeitlich entsteht die Umlagegrundlage vor dem Jahr der Umlagezahlung. Maßgeblich sind nämlich nicht Aufkommen bzw. Zuflüsse des laufenden Jahres, sondern die Messbeträge für Grund- und Gewerbesteuern, die sich aus den anzuwendenden^[21] Hebesätzen im vorvergangenen sowie dem vergangenen Haushaltsjahr zu einem Viertel bzw. drei Viertel ableiten (§ 11 NFAG)^[22].Wirtschaftlich ist die Umlage den tatsächlichen oder fiktiven Einnahmen der Gemeinde in den zurückliegenden Referenzperioden zuzurechnen, weswegen auch zu Lasten dieser Perioden eine Rückstellung zu bilden ist.^[23] Rechtlich entsteht die endgültige, nunmehr von Ungewissheit befreite Zahlungspflicht^[24] mit Inkrafttreten der Haushaltssatzung des Landkreises für das Umlagejahr.^[25] Forderungen und Verpflichtungen aus dem Finanzausgleich können die Landkreise und das Land verrechnen (§ 21 Abs. 5 NFAG), wobei die Landkreise ihre Ansprüche gegen Gemeinden auch mit deren Forderungen gegenüber dem Land verrechnen können (§ 21 Abs. 5 Satz 2 NFAG), was jedoch nichts an der ursprünglichen Rechtsnatur der Ansprüche und Verbindlichkeiten sowie ihrer daraus folgenden Verbuchung ändert.

Die nachfolgende Auseinandersetzung mit Meinungsäußerungen zur Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs soll zeigen, dass punktuelle Eingriffe in denRechnungslegungsstandard kommunale Doppik nicht durch konzeptfremde Erwägungen begründbar und deshalb zu vermeiden sind.

Bei ungewissen Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs soll es sich gar nicht um „echte“ Verpflichtungen handeln, weil sich die Pflichten, Teile von tatsächlichen oder fiktiven Steuereinnahmen abzuliefern,aus den laufenden Steuereinnahmen erfüllen ließen. Bei konstanten Steuereinnahmen und gleich bleibenden Regeln für die Umlageberechnung ergäben sich immer wieder dieselben, aus den laufenden Einnahmen erfüllbaren Abführungsbeträge. Diese zeitlich nachhängenden Ausgaben erst bei jeweiliger Fälligkeit als Aufwand in der jeweiligen Ergebnisrechnung anzusetzen und grundsätzlich auf die Bildung vollständiger und richtiger RfVF zuverzichten, sei deshalb richtig, behauptet im Ergebnis die Arbeitsgruppe^[26] „UmsetzungDoppik“^[27] erstmals am 06.09.2007, also weit bevor die fachliche und emotionale Loslösung von der Welt der Kameralistik mit derAufstel-lung von kommunalen Eröffnungsbilanzen auf den 01.01.2009 überhaupt ernsthaft eingeleitet wurde:„Die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 6 GemHKVO umfassen auch Rückstellungen für erhöhte Kreisumlagezahlungen in Folge-jahren aufgrund erhöhter Gewerbesteuerträge im laufenden Haushaltsjahr. Als Grundlage für die Höhe der Rückstellungen sind die über die durchschnittlichen Gewerbesteuereinzahlungen (der letzten beiden Haushaltsjahre) hinausgehenden Beträge abzüglich einer einmaligen Spitze in der Gewerbe-steuerumlage und unter Berücksichtigung eventuell geringerer Einzahlungen aus Finanzausgleichs-zahlungen anzusehen“. Generalisierend auf ähnlich schwacher Argumentationsebene äußert sich Rose^[28]: „Im Folgejahr wird abgerechnet, welche Beträge tatsächlich für das abgelaufene Haushaltsjahr zutreffend sind, und Über- und Nachzahlungen werden ausgeglichen. Soweit der Gemeinde am Abschlussstichtag bekannt ist, dass sie Nachzahlungen zu leisten hat, muss sie dafür entsprechende Rückstellungen bilden“.

Es wird ignoriert, dass Rückstellungen zu Lasten der Verursachungsperiode zu bilden sind, spätestens in derjenigen Folgeperiode, in der ein bisher verkannter Rückstellungsbedarf offensichtlich wird. Verursacht wird die ungewisse Finanzausgleichsverbindlichkeit, wenn deren Bestimmungsgrößen wie die Steuerkraftzahlen und die diversen relevanten Einnahmen der Gemeinde dem Grunde nach feststehen^[29], nicht nur die Gewerbesteuern und ihre Hebesätze^[30]. Dass diese unter bestimmten Voraussetzungen durch modifizierte Hebesätze etc. zu korrigieren oder zu ersetzen sind, ändert nichts an der zeitlichen Verursachung der späteren Abführungen im Rahmen des Finanzausgleichs. So lange keine besseren Erkenntnisse vorliegen, sind die zum jeweiligen Abschlussstichtag geltendenFakten und Regeln eine geeignete Grundlage für die Bemessung der Rückstellung. Zu fordern, dass auch noch der auf die Umlagen anzuwendende Umlagesatz bekannt sein müsse, ist sachlich überzogen. Stünde nämlich auch der Umlagesatz fest, handelte es sichbereits umeine Finanzausgleichsverbindlichkeit und nicht mehr um eine ungewisse Verbindlichkeit, für die eine Rückstellung zu bilden ist. Mühlbauer weist darauf hin, dass „von kommunaler Seite“ häufig die Auffassung vertreten würde, dass angesichts der Fälligkeitsregelung die Verursachung der Umlagezahlungen im Rahmen des Finanzausgleichs wirtschaftlich nicht in den vorangegangenen Perioden liegen könne. „Es handle sich lediglich um das Heranziehen von Berechnungsgrundlagen aus einer früheren Periode“.^[31] Nach dieser Interpretation der Rückstellungsbildung und ihres Zwecks müsste (oder dürfte) man z. B. von der Bildung von Prozessrückstellungen absehen. Schließlich enthält erst das letztinstanzliche Urteil die für den Bilanzierenden ggf. nachteiligabschließende rechtliche Wertung des historischen Lebenssachverhalts,der das Gerichtsverfahren überhaupt veranlasste, und die Festsetzung seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Folgerungen.

Regeln und System der Doppik ist auch fremd, die Rückstellungsbildung grundsätzlich zunächst als vor der Zahlungsperiode verursacht zu akzeptieren und anschließend die Diskussion darüber zu eröffnen, ob die Rückstellung jeweils in voller Höhe zu bilden ist, um in dieser Höhe in der (den) Zahlungs-periode(n) wieder aufgelöst zu werden, oder ob nur ein Erhöhungsbetrag (Mehrbedarf) zurück-zustellen ist, was Mühlbauer mit Blick auf die dadurch erreichbare Dämpfung von Ergebnis-schwankungen als vertretbar ansieht.^[32] Diese Sichtweise geht mehrfach fehl:Eine Beschränkung der Finanzausgleichsrückstellung nur auf die Folge einer höheren Gewerbesteuereinnahme ist eine Fehlinterpretation. Höherezuweisungsrelevante Einkünfte der Einwohner als bisher können ebenfalls Kreis- und ggf. Samtgemeindeumlagen kräftig steigen lassen, auch wenn der jeweilige Umlagesatz gleich bleibt.Völlig irrelevant sind absolute Zahlbeträge aus der Vergangenheit. Eine verfehlte Rechengröße wird dabei mittels Durchschnittsbildung^[33] und Vermischung mit Gegenansprüchen, hier aus Finanzausgleichsleistungen^[34], nicht brauchbarer. Auch Rückstellungen sind nach dem Grundsatz der Einzelbewertung zu bemessen, in die auch Überlegungen zur Höhe des im Zahlungsjahr zu erwartenden Kreisumlagesatzes einfließen. Eine Finanzausgleichsrückstellung ist unabhängig davon zu bilden, ob die letztendliche Zahlungspflicht im Rahmen des Finanzausgleichs von der zu erwartenden abweichen könnte. Differenzen zwischen tatsächlicher Zahlungspflicht und Höhe der verfügbaren Rückstellung gehen zu Gunsten oder zu Lasten der Zahlungsperiode.

Was keine situativ auf die Aufstockung eines Mehrbedarfs an Auszahlungen im Rahmen des Finanzausgleichs gerichtete Rückstellungsbildung erreichen kann, ist ein richtiger Ausweis der Nettoposition durch vollständige Erfassung aller Schulden und Verbindlichkeiten, wozu die Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs gehört. Die Rolle der Rückstellung in der Vermögensrechnung (Bilanz) darf nicht vernachlässigt werden.^[35] Ein Regelwerk für die kommunale (und jede andere) Rechnungslegung kann nicht bereits bilanzpolitische Rücksichten nehmen, um so interessegeleitet ein Wunschergebnis zu fabrizieren. Bilanzpolitik zum Zwecke der Ergebnisgestaltung kann nur an den Regeln des Rechnungslegungsstandards und den ggf. von ihnen gelassenen Gestaltungsmöglichkeiten, evtl. verbunden mit der Pflicht zu Erläuterungen im Anhang, ansetzen. Eine Auslegung des Gesetzes ist nicht zulässig, wenn der Gesetzesbefehl unmittelbar auf den konkreten Lebenssachverhalt angewandt werden kann. Mühlbauer^[36] schließt an seine o. g. Erwägungen zu Sinn und Zweck des Gesetzesbefehls bezüglich Rückstellungen an: „Ein übergeordnetes Ziel der Reform des Gemeindehaushaltsrechts ist unter anderem die Vermittlung eines vollständigen Bildes der tatsächlichen Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Kommunen. Wird aufgrund kurzfristiger Überlegungen auf die Berücksichtigung wesentlicher Verpflichtungen einer Kommune von vornherein verzichtet, wird damit ein entscheidender Vorteil des neuen Haushalts- und Rechnungswesens sogleich verspielt. Zudem besteht die Gefahr, dass durch das gezielte Weglassen wesentlicher Verpflichtungen zu Lasten zukünftiger Generationen der Eindruck nicht vorhandener Handlungsspielräume erzeugt wird.“ Will er so für Gesetzestreue werben, wo sichmöglicherweise politische Erwägungen gegen eine vollständige Bildung auch der RfVF in der Praxis durchsetzten, will er also quasi zur Umkehr mahnen?

Einer der größten Nachteile der Kameralistik, nämlich die reine Ein- und Auszahlungsorientierung, wird durch das Verbot der Bildung vollständiger RfVF und durch eine zahlungsorientierte Ersatzlösung in die Doppik eingebaut. Dies reflektiert das fehlende Verständnis für die periodische Ergebnisermittlung durch Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag, also nach den Regeln der doppelten Buchführung periodisierten Erfolgskomponenten der doppelten Buchführung.

III. Die Beeinträchtigung der Aussagekraft doppischer Rechnungsabschlüsse durchdie Einräumung eines Ansatzwahlrechts bei der Passiven Rechnungsabgrenzung von einmalig vorausbezahlten Friedhofsgebühren (PRAF) unddurch die angeordneten Abweichungen bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF)

1) Passive Rechnungsabgrenzungbei Friedhofsgebühren (PRAF)

Die Erfassung und Auswertung der Grunddaten für PRAF in der Eröffnungsbilanz ist arbeitsaufwendig. Das gilt in vergleichbarem Maße für die alljährliche korrekte Bilanzierung einer PRAF. Der Aufwand steigt, je mehr unterschiedliche Grabstättentypen es gibt (mit/ohne Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten der Grabstätte; Einzel-/Familiengräber; große/kleine Grabstätten; traditionelle Erdgräber/Urnengräber etc.) und wenn diese auch noch für unterschiedliche Zeiträume zu im Zeitablauf häufig veränderten Vorausgebühren zur Nutzung überlassen wurden. Dies kann aber den pauschal zugelassenen Verzicht auf die Bilanzierung der PRAF nicht rechtfertigen. Dass im Folgenden abgeschätzt wird, wie groß der Fehler in der Rechnungslegung durch unterlassene PRAF sein kann, ist angesichts des klaren Gesetzesbefehls zur Bildung von PRA und damit auch von PRAF eigentlich irrelevant^[37]. Für die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit des Rechnungswesens für die Kontrolle des kommunalen Finanzgebarens und die politischen wie aufsichtsrechtlichen Schlussfolgerungen daraus sind die PRAF jedoch bedeutungsvoller, als offenbar bei der Einräumung des Ansatzwahlrechts bei PRAF berücksichtigt wurde.

Der nachfolgenden Auswertung liegt folgende stark vereinfachte Ausgangslage zu Grunde, die durch Multiplikation des Mengengerüsts und der Gebührenhöhe leicht auf die Verhältnisse größerer Kommunen umgerechnet werden kann:

- Zeitnah zur Verleihung des Nutzungsrechts an der Grabstätte ist eine Grabstättengebühr von einmalig 1.000 € für ein Grab mit Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten fällig.
- Die ersteNutzungsdauerbeträgt jeweils 25 Jahre^[38].
- Jährlich finden 100 Beerdigungen^[39] statt.

Alternativ:

- Die im Voraus fällige Einmalgebühr für eine Grabstätte ohne Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten beträgt 1.250 €.

a) Gräber mit Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten

Im ersten Jahr werden 100.000 € Gebühren eingenommen. 4.000 € (= 1/25 von 100.000 €) sind Ertrag des ersten Jahres. Restliche 96.000 € werden abgegrenzt (PRAF). In den 24 Folgejahren werden jeweils 4.000 € aus den PRAF aufgelöst und so zu Erträgen der jeweiligen Auflösungsperioden. Entsprechend wird mit allen weiteren jährlichen Einnahmen von 100.000 € verfahren^[40].

Bei sonst unveränderten Verhältnissen (ceteris paribus, c. p.) herrscht ab dem Jahr 25 ein eingeschwungener^[41] Zustand, d. h. die jährlichen Gebühreneinnahmen der Gemeinde aus vorausbezahlten Friedhofsgebühren sind gleich der Summe der Auflösungen der PRAF im Jahr 25 und in dessen Folgejahren.

Nach Ablauf des Jahres 25 beträgt die Summe der bis dahin vereinnahmten Gebühren 2,5 Mio. €. 1,3 Mio. € wurdendurch die schrittweise Auflösung der PRAF ertragswirksam. Die PRAF beträgt am Ende des 25. Jahres 1,2 Mio. €. C. p. wird derbetreffende Passive Rechnungsabgrenzungspostenauf diesem Niveau bleiben.

b) Gräber ohne Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten

Die Besonderheit der Grabmiete ohne Pflegeverpflichtung des Nutzungsberechtigten besteht darin, dass dieser nicht nur die Miete für die Überlassung der Grabstätte im Voraus entrichtet, sondern auch den Pflegeaufwand für 25 Jahre im Vorwege an die für den Friedhof verantwortliche Gemeinde bezahlt. Die Pflege verursacht laufende Aufwendungen für die Pflegearbeiten, während die laufenden Aufwendungen der Gemeinde für die Bereitstellung der Grabstelle vor allem dadurch entstehen, dass der Friedhof ansehnlich und verkehrssicher gehalten wird, das investierte Kapital zu verzinsen ist, Rücklagen zu bildensind etc.

In 25 Jahren hat die Gemeinde insgesamt 3.125.000 € an Gebühren eingenommen. Darin sind 625.000 € für die laufende Grabpflege durch die Gemeinde enthalten. 1.625.000 € wurden bis dahin ertragswirksam aufgelöst, davon 325.000 € für die laufende Pflege durch die Gemeinde. Es verbleibt noch ein Passiver Rechnungsabgrenzungsposten von 1,5 Mio. €, in dem 300.000 € für die laufenden Pflegeaufwendungen der Gemeinde bis zum Ende der jeweiligen Nutzungszeiten enthalten sind.

c) Konsequenzen der Bildung von PRA für vorausbezahlte Friedhofsgebühren und deren Unterlassung in einem dynamischen Umfeld

Solange die Zahl der Grabstättenanmietungen oder -verlängerungen für 25 Jahre oder mehr zu unveränderten oder höheren Gebührensätzen je Nutzungsjahr gleich bleibt oder steigt, besteht die Aussicht, dass die jeweiligen Vorauszahlungen die Aufwendungen des jeweiligen laufenden Jahres zumindest im prognostizierten und der Gebührenfestsetzung zu Grunde gelegten Umfang decken.

Werden die Friedhofsgebühren im Einzahlungsjahr vollständig als Ertrag vereinnahmt und gehendie Vorauszahlungen bei sonst gleich bleibenden Aufwendungen zurück, was wahrscheinlicher als das Gegenteil ist, sinkt auch das Jahresergebnis aus dem Friedhof wie in einer Abwärtsspirale. Die wirtschaftliche Dramatik wird ohne PRAF überzeichnet, während eine korrekte Bildung von PRAF schon deshalb ein realitätsnäheres Gesamtbild ergibt, weil die Gegenwart nicht geschönt wird.

Solange die Lebenserwartung weiter steigt und zugleich die Bevölkerungszahl kontinuierlich sinkt, gibt es pro Kalenderjahr immer weniger Beerdigungen^[42]. Allein auf den 29 Münchner Friedhöfen ist die Zahl der freien Gräber „in den letzten 19 Jahren um knapp 27.000 auf über 40.000 gestiegen. Die Auslastung ist um fast zehn Prozent gesunken, von 94,5% auf 85,9%“^[43]. Für jedes Jahr, um das die Lebenserwartung steigt, geht die Zahl der Sterbefälle derzeit pro Jahr um etwas mehr als ein Prozent^[44] zurück.

Es gibt auch in Niedersachsen Gebiete mit schrumpfender Bevölkerungszahl, in denen die Gemeinden immer stärker werdende Probleme haben, die Infrastruktur und die Einrichtungen der Daseinsvor-sorge zu finanzieren. Das Niedersächsische Landesraumordnungsprogramm 2025 enthält zahlreiche Vorgaben^[45], diesbezügliche Ausgaben zu begrenzen und ggf. auf mehrere Schultern^[46] zu verteilen. Warum dürfen sich vor diesem Hintergrund alle niedersächsischen Gemeindenmit Zuständigkeit für Friedhöfe durch Unterlassungvon PRAF in der Größenordnung von Millionen Euro vermögensmäßig reich(er) rechnen und so die Stunde der finanziellen Wahrheit für sich selbst und die Kommunal-aufsicht in die Zukunft verschieben? Auf die Gefahr solcher politisch motivierter oder auf Arbeits-erleichterung hinauslaufender „kurzfristigen Überlegungen“ weist Mühlbauer^[47] ausdrücklich hin.

Stabilität und Ortstreue von Familienverbünden nehmen infolge gewandelter Formen des Zusammenlebens sowie gestiegener und weiter steigender Mobilität ab^[48]. Fähigkeit und Bereitschaft der Hinterbliebenen, u. U. sogar mehrere Grabstätten, die auch noch über verschiedene, ggf. weit entfernte Orte verstreut sind, zu unterhalten und zu pflegen, können zurückgehen. Das Interesse an der Verlängerung von Gräbermieten kann dadurch sinken. Die Auslastung der Friedhöfe kann auch dadurch deutlich zurückgehen.

Von Unternehmern betriebene^[49] Friedwälder und Ruheforste konkurrieren zunehmend mit den traditionellen Friedhöfen der Kommunen. „Während vor zehn Jahren nur ein paar hundert Bestattungen in Wäldern stattfanden, sind es heute viele tausend“^[50]. Die Preise einer Urnenbestattung im Wald sollen beginnend bei „ein paar Hundert Euro“^[51] für eine garantierte Ruhedauer von 99 Jahren^[52] deutlich unter denen einer Erdbestattung auf dem Friedhof liegen^[53]. Ob Forstwirte und Naturschützer wegen ökologischer Vorbehalte den so ausgelösten Trend zur Urnenbestattung im Wald stoppen oder umkehren können, bleibt abzuwarten^[54]. Die schrittweise Ablösung von immer mehr Erdbestattungen durch preisgünstigere Urnenbegräbnisse^[55] hinterlässt ebenfalls ihre Spuren in den Gebühreneinnahmen.

Diese Entwicklung war bereits 2007 absehbar, wie die in München erhobenen Zahlen über immer mehr freie Grabstätten und die Ursachen dieser Unterauslastung zeigen.^[56] Dennoch wurde 2007 in Niedersachsenden Kommunen erlaubt, auf die Bildung Passiver Rechnungsabgrenzungsposten für vorausbezahlte Friedhofsgebühren zu verzichten. Selbst wenn die jetzt in Gang gekommene Diskussion über die Aufhebung der Friedhofspflicht^[57] 2007 nicht vorhersehbar war, müsste auch sie ein Anlass sein, bisher unterlassene PRAF nach zu dotieren. Das kann heute nur noch durch Neubildung zu Lasten des laufenden Ergebnisses der Gemeinde und damit ihrer Nettoposition erreicht werden^[58], es sei denn, die Eröffnungsbilanz auf den 01.01.2009 kann derzeit noch nachträglich um die PRAF ergänzt werden oder ein anderer ergebnisneutraler Korrekturansatz wird erlaubt. Im Einzelnen siehe dazu unten IV.

In Gemeinden mit 100 Beerdigungen pro Jahr kann eine ergebniswirksame Nachdotierung der PRAF einmalige Ergebnisbelastungen von mehreren Millionen Euro bewirken. Ein so reduziertes Jahresergebnis oder erhöhter Fehlbetrag reduziert die Rücklagen oder führt zu einem bilanziellenFehlbetrag, mithin zu einer Verschlechterung der Nettoposition in Millionenhöhe.Je nach der Finanzlage im Einzelfall können Zweifel an der Fähigkeit der Gemeinde aufkommen, nachhaltig zu wirtschaften. Ggf. verschlechtert sich die Verschuldungskapazität der Gemeinde (vgl. insbesondere § 110 Abs. 2, 3, 8 NKomVG).

d) Kollision von Vorschriften des Gebührenrechts, Erfordernissen der betriebswirtschaftlichen Entwicklung der Friedhöfe und Regeln kommunaler Rechnungslegung

Das Gebührenrecht in seiner praktischen Anwendung, die Erfordernisse der betriebswirtschaftlichen Entwicklung der Friedhöfe sowie die Regeln kommunaler Rechnungslegung in ihrer konkreten Umsetzung bezüglich der einmalig vorausbezahlten Friedhofsgebühren liegen nicht auf einer gemeinsamen Linie und weisen noch nicht einmal in die gleiche Richtung, sie alle sollten es aber. Richtig wäre es, die Gebühren für Grabstätten für die gesamte gewährte Nutzungsdauer bestmöglich zu prognostizieren und die daraus folgenden Erkenntnisse zur Auslastung der Friedhöfe in die Planung der Friedhöfe einzubauen, die demgemäß auf die einzelnen Jahre der Nutzungsdauer entfallenden Gebührenanteile auch erst in diesen als Ertrag in die Erfolgsrechnung der Kommune eingehen zu lassen sowie zu diesem Zweckin allen gesetzlichen und außergesetzlichen Regeln der kommunalen Rechnungslegung die Bildungder Passiven Rechnungsabgrenzungsposten für Friedhofsgebühren ausnahmslos durchzusetzen.

Das allgemeine Gebührenrecht verlangt eine Kostenprognose für die jeweilige Leistung für einen Kalkulationszeitraum von bis zu drei Jahren(§ 5 Abs. 2 NKAG) ^[59] . Das passt nicht zu den langen Nutzungszeiten bei Grabstätten von z. B. 25 Jahren und mehr^[60], so auch mehrere Urteile niedersäch-sischer^[61] und anderer Verwaltungsgerichte^[62].

Seit 2005 ist es in Niedersachsen zulässig, den Kalkulationszeitraum^[63] für Grabstättengebühren der gesamten zugestandenen Nutzungsdauer der Grabstätten anzupassen, weil § 13 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 BestattGfür Grabstätten die Vorschrift des § 5 Abs. 2 Sätze 2 und 3 NKAG dispensiert^[64].Der konzeptionell zutreffenden Kalkulation der Friedhofsgebühren für die vorgesehene Dauer der Belegung der Grabstätten steht nichts im Wege. Die ratio des § 13 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 BestattG spricht somit für die Bildung von PRAF.

Es gibt Gemeinden, die davon keinen Gebrauch machen und nur bis zu drei Jahre lange Kalkulationszeiträume verwenden. Konsequenterweise rechnen sie dann die Aufwendungen in den letzten Jahren nach und prognostizieren sie für die nächste Kalkulationsperiode. Bei bisher überhöht angesetzter Kalkulationsgrundlagesenken sie c. p.die für die Zukunft geltende Kalkulationsgrundlage unddamit dieGrabstättengebühren für weitere Einräumungen von Nutzungsrechten in dennach-folgenden bis zu drei Jahren wegen des Grundsatzes, dass der Nutzer der behördlichen Leistung nicht mehr bezahlen muss als die Kosten seiner Leistungsinanspruchnahme innerhalb des Kalkulations-zeitraums (Kostendeckungsprinzip, Periodengerechtigkeit)^[65]. Dass solch eine Gebührenabsenkung für neu eingeräumte Nutzungsrechte innerhalb der nächsten bis zu drei Jahre den vorher übermäßig belasteten Gebührenzahlern zu Gute kommt, isteher unwahrscheinlich. Nutzungsrechte an Grabstätten erwirbt eine Person nicht oft.Diese im Kern ungerechte Vorgehensweise kann bei schwankenden Mengengerüsten zu nicht mehr vermittelbaren Grabstättengebühren führen und sollte daher unterbleiben. Solch ein Gebührenkonzept kann schlechthin nicht die Ablehnung von PRAF rechtfertigen.

Die betriebswirtschaftliche Entwicklung der Friedhöfe wird durch den Rückgang der teuren Bestattungsformen auf Grund diverser Einflussfaktoren immer stärker belastet. Die kommunale Rechnungslegung muss dazu beitragen, Erträge in zukünftigen Perioden wirksam werden zu lassen. Für diese Perioden sind die Gebühren auch vom jeweiligen Erwerber des Nutzungsrechts verlangt und bezahlt worden.Den immer drückender werdenden Aufwendungen für den Friedhof stehen dann als Nebenfolge zumindest weniger stark schrumpfende Erträge gegenüber. Wer in langen Kalkulationszeiträumen denkt, wird die in den vielen Folgejahren wohl zu erwartenden Änderungen des Volumens und der Struktur der Kosten^[66] sowie des Mengengerüsts beachten.Wer nur die Daten der Gegenwart für die nächsten drei Jahre extrapoliert, dem entgeht die Erkenntnis, wie groß Leerflächen im Verlauf von Jahrzehnten werden können. Von vornherein den Abbau von Leerflächen vorzusehen, um die Kosten zu senken, setzt voraus, dass neue Grabstätten dort eingerichtet werden, wo es Lücken zwischen den Gräbern gibt sowie geben wird und nicht auf Freiflächen, die möglicher-weise niemals hinreichend belegt werden.

Die nachträgliche Anhebung von einmaligvorausbezahlten Grabstättengebühren wegen Kosten-steigerungen wurde von den Gerichten abgelehnt, weil eine für die gesamte Liegedauer festgesetzte und im Voraus erhobene Gebühr nicht geändert werden darf^[67], sieht man von seltenen Ausnahme-fällen ab^[68]. Die Dispensierung des § 5 Abs. 2 Sätze 2 und 3 NKAG durch § 13 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 BestattG erspart der Gemeinde auch die Nachrechnung der tatsächlichen Kosten der Grabstätte und einen daraus evtl. folgenden Ausgleich.

Das von den Verwaltungsgerichten akzeptierte Motiv für Festsetzung und Erhebung der Grabgebühren im Voraus ist Verwaltungsvereinfachung^[69]. § 13 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 BestattG erlaubt die Vorauserhebung dieser Gebühr. Über die oft mehrere Jahrzehnte lange Nutzungsdauer wäre es für die Gemeinde sehr aufwendig und mit erheblichen Unsicherheiten belastet, die Gebühren für einzelne oder nur einige zusammengefasste Jahre einzutreiben. Die Person des Nutzers kann im Zeitablauf wechseln. Der jeweilige Nutzer kann weit entfernt wohnen und schwer ausfindig zu machen sein. Diese Langfristperspektive ist ein starker Anhaltspunkt dafür, dass die einmalig vorab erhobene Grabstätten-gebühr stets als Entgelt fürdie einzelnen Jahre des vollen zugestandenen Leistungszeitraums und nicht nur für das Zahlungsjahr verstanden wurde. Die Erhebung einer Grabstättennutzungsgebühr im Voraus für die gesamte Liegedauer istim Interesse der Verwaltungsvereinfachung zwar sachlich geboten. Sich aber als Gemeinde mit ähnlicher Begründung (z. B. Inventurvereinfachung)auch noch den Aufwand für die Bildung und Verwaltung der Passiven Rechnungsabgrenzungsposten ersparen zu wollen, wäre nur noch Ausdruck behördlicher Bequemlichkeit.

Die Sonderregelung des § 13 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3BestattG)^[70] gilt bezüglich der wegfallenden zeitlichen Begrenzung des Kalkulationszeitraums auf drei Jahre und der aufgehobenen Nachrechnungspflicht (§ 5 Abs. 2 Sätze 2 und 3 NKAG) ausdrücklich nur für Grabstätten.Eine entsprechende Pauschalierung soll jedoch auch für Kosten der Pflege des Grabes sowie des Friedhofs, insbesondere der Wege, der Grünflächen und der Bepflanzung gelten.^[71] Sogar die Kosten des Abräumens der Grabstätte durch die Gemeinde dürfen wegen ihrer engen Verknüpfung mit der Grabstätte grundsätzlich in die im Voraus veranlagungsfähigeGrabstättengebühr einbezogen werden^[72].Kosten der Friedhofskapelle können dagegen nicht über die Grabstättengebühr abgedeckt werden.^[73]

Die an die kaufmännische Rechnungslegung nach HGB angelehnte Doppik liegt mit der allgemeingültigen Anordnung einer zeitlichen Abgrenzung von vorausvereinnahmten Gebühren auf einer konzeptionellen Linie mit der vorher schon von den Gerichten zugelassenengebührenrechtlichen Orientierung am Nutzungszeitraum der Grabstätte und § 13 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 BestattG. Beide Rechtsquellen sind kompatibel und unterstützen die Zuordnung von Erträgen durch schrittweise Auflösung der PRAF auf die einzelnen Jahre der zugestandenen Nutzungsdauer.Dass dennoch ein Arbeitskreis den Gemeinden erlauben durfte, die Vorausgebühren für Grabstätten komplett als Ertrag im Zahlungsjahr zu vereinnahmen und das auch noch unter Hinweis auf die gebührenrechtliche Regelung^[74], ist vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar.

2) Berechnung, Verbuchung und Bilanzierung der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF)

In mehreren westlichen Bundesländern liegt die Kreisumlage in der Größenordnung von immerhin 50%^[75] der insbesondere aus tatsächlichen oder fiktiven Steuereinnahmen und Zuweisungen an die Gemeinden ermittelten Umlagegrundlage. Kreisumlagen sind damit für Kommunen eine materielle Ausgabe. Fällt ein großer oder gar der größte unter den Gewerbesteuerzahlern der Kommune aus und sind keine Rückstellungen für die noch offenen ungewissen Verbindlichkeiten aus dem Finanzausgleich gebildet worden, erleben die Verantwortlichen für diese fehlerhafte Rechnungslegung im Zahlungsjahr die Stunde der Wahrheit. Es wird von Kämmerern berichtet, die sich vor solchen, nicht durch Erträge gedeckten Ausgaben in beachtlicher Millionenhöhe fürchten^[76]. Das nachfolgende Rechenbeispiel kann auf größere Kommunen leicht durch Multiplikation der Umlagebeträge übertragen werden.

Wenn im laufenden Jahr 5 Mio. € Kreisumlage abzuführen sind, haben bei konstanten Bemessungs-grundlagenund bei konstantem Umlagesatz in den vorhergehenden Verursachungsjahren1.250.000 € ihren Ursprung in den Verhältnissen des vorvergangenen Jahres und restliche 3.750.000 € in den Verhältnissen des vergangenen Jahres.Im laufenden Jahr sind für die nunmehr fällig gewordenen Finanzausgleichsverpflichtungen die im vorvergangenen und vergangenen Jahr gebildeten Rückstellungen aufzulösen (ergebnisneutral; RfVF an Bank 5 Mio. €).

Die Bilanz des vorvergangenen Jahres zeigte wegen der in dessen viertem Quartal verursachten Pflicht zur späteren Zahlung^[77] eine RfVF von 1.250.000 €^[78], die des vergangenen Jahres eine RfVFvon 6.250.000 Mio. €. Letztere setzt sich zusammen aus 1.250.000 € auf Grund der tatsächlichen und fiktiven Einnahmen im vorvergangenen Jahr, 3.750.000 € auf Grund solcher Einnahmen vom 01.01. bis zum 30.09. des vergangenen Jahres und 1.250.000 € auf Grund der entsprechenden Einnahmen im vierten Quartal des vergangenen Jahres.

C. p. sind nach Zahlung der Finanzausgleichsverbindlichkeiten am Ende des laufenden Jahres 1.250.000 € an Rückstellungenvorhanden, die wegen der Bemessungsgrundlagen desvierten Quartals des Vorjahres gebildet wurden. Weitere 3.750.000 € kommen im laufenden Jahr für die Monate Januar bis September hinzu sowie 1.250.000 € für das vierte Quartal des laufenden Jahres, sämtlich bedingt durch die im laufenden Jahr vorhandenen Bemessungsgrundlagen.

Wenn alle verursachten Verpflichtungen im Rahmen des Finanzausgleichs und die Umlagezahlungen in demselben Jahr (zufällig)gleich hoch wären, hätte der Verzicht auf die Bildung der RfVf tatsächlich, aber lediglich zufallsbedingt keinen Ergebniseinfluss. Die korrekte Bildung der Rückstellung hatjedoch stets eine beachtliche negative Wirkung auf die Nettoposition. Aus einer konstant bleibendenVer-pflichtung aus dem Finanzausgleich von jährlich 5 Mio. € folgt, dass am Ende des Vorjahres eine Rück-stellung von 6,25 Mio. € aufgelaufen war. Rücklagen und Nettoposition sind dauerhaft entsprechend niedriger. Sind die Rücklagen niedriger als die Rückstellung, gibt es einen bilanziellen Fehlbetrag.

Wer den quasi automatischen Ausgleich von aufgelaufenen fälligen Finanzausgleichsverpflichtungen durch die laufenden Steuereinnahmen unterstellt, setzt einen dauerhaften „eingeschwungenen“ Zustand voraus. Bemessungsgrundlagen der Umlagen und die Umlagesätze müssten daher konstant bleiben oder beider Veränderungen müssten sichbetraglich ausgleichen. Das mag vorkommen, sehr wahrscheinlich ist das weder bei den Bemessungsgrundlagen^[79] noch bei den Umlagesätzen^[80]. Die Pflicht zur Bildung korrekt bemessener Rückstellungen existiert unabhängig davon, ob eine Gemeinde die konkret und fällig gewordene Verpflichtung im laufenden Jahr ergebnismäßig „verkraften“ kann. Erst recht kommt es nicht darauf, ob bereits oder später genügend liquide Mittel dafür vorhanden sind.

Vom jeweiligen geplanten Ergebnishaushalt des Landkreises sowie ggf. seiner Verschuldungs-bereitschaft und -fähigkeit hängt das Umlagevolumen ab. Der durch Umlagen zu deckende Finanzbedarf dividiert durch die zeitlich gewichteten (historischen) Bemessungsgrundlagen ergibt den Umlagesatz.Für die Angemessenheit der Rückstellungsbildung kommt es nur auf die absolute Höhe der auf eine Gemeinde entfallenden Umlage, weniger auf deren Berechnung an. Die Prognose des individuellen rückstellungspflichtigen Umlagebetrages bedarf jedoch einer Auseinandersetzung mit den Komponenten Umlagegrundlage und Umlagesatz. Es mag politisch unerwünscht sein, dass Gemeinden ernsthaft erwarteten höheren Umlagebeträgen bereits durch höhere Rückstellungs-bildung in den Verursachungsperioden entsprechen (vorauseilender Gehorsam der Gemeinde, Einladung an den Landkreis zum „Zugreifen“). So vorstellbar diese Gedankengänge sein mögen, haben sie doch in einer ernst zu nehmenden regelbasierten und qualitätskontrollierten Rechnungslegung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung keinen Raum.

Hat die Gemeinde unzureichend zurückgestellt, so ist die Differenzzwischen Umlagezahlung und Rückstellung Aufwand der Zahlungsperiode. Im umgekehrten Fall handelt es sich um einen Ertrag der Zahlungsperiode.

Erspart sich die Gemeinde die Arbeit der Bemessung, Verbuchung und Bilanzierung von RfVF, belohnt sie sich im Falle steigender Bemessungsgrundlagen c. p. mit dem Ausweis zu positiver Ergebnisse^[81].Steigt auch noch der Umlagesatz, wird das Ergebnis zusätzlich geschönt. Umgekehrt ist es beistetigem Rückgang von Bemessungsgrundlagen. Dann werden die verschlechterten Ergebnisse noch durch nachläufige Umlagen belastet, die gemessen an den Verhältnissen des laufenden Jahres überhöht sind. Infolge unterlassener Rückstellungen überhöht ausgewiesene Rücklagen spiegeln ein tatsächlich nicht vorhandenes Potential zum Auffangen von Fehlbeträgen in der Zukunft vor. Politische Manövriermasse wird vorgetäuscht.

IV. Erforderlichkeit, Möglichkeit und Konsequenzen einer gesetzeskonformen Abschlusstechnik bezüglich der Passiven Rechnungsabgrenzung von Friedhofsgebühren (PRAF) und bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs (RfVF).

1) Erforderlichkeit gesetzgeberischen Handelns

Mit Hilfe der doppischen Rechnungslegung sollte bei den Kommunen eine finanzielle Sichtweise auf den periodenbezogenen Ressourcenverzehr und die Vollständigkeit der Sicht auf die Finanzlage eingeführt werden, die sich an die kaufmännische Abrechnung mittels Bilanz und GuV anlehnen. Periodenbezogen ausgewiesener Ressourcenverzehr soll bewirken, dass nicht heute verbraucht wird, was zukünftige Generationen erst erarbeiten sollen (Generationengerechtigkeit). Auf den ersten Blick sieht die doppische Rechnungslegung niedersächsischer Gemeinden ähnlich aus wie die eines Kaufmanns.Die volumenstarken PRAF und RfVF dürfen bzw. müssen jedochsystematisch so stark unterdotiert werden, dass auf jeden Fall nicht die tatsächliche, sondern eine geschönte^[82] Vermögenslage^[83] von Gemeinden gezeigt wird. Die Auswirkung auf das jeweilige Jahresergebnis kann schwanken, die Ermittlung des richtigen Periodenergebnisses wird zur Glückssache.

Beierodierenden Friedhofsgebühreneinnahmen und steigenden Umlageverpflichtungenfabriziert die Gemeinde auch noch ein kräftig geschöntes Ergebnis. Bei Rückgang der Umlagegrundlage und des -satzes wird das Ergebnis der Gemeinde für mehrere Jahre künstlich verschlechtert, weil die laufenden, immer noch von den besseren Verhältnissen früherer Jahre bestimmten hohen Umlagezahlungen auf ein gesunkenesSteueraufkommen treffen. Bei rückläufigen Einnahmen an Friedhofsgebühren gilt Entsprechendes. Vollständige PRAF und RfVF zu unterlassen, wirkt sich mit großer Wahrscheinlichkeit auf das jeweilige Jahresergebnis und damit auf die Steuerpolitik der Gemeinde zum Zwecke des Haushaltsausgleichs aus. Die Ergebnisse leiden unter falscher Periodisierung der Erfolgskomponenten, die Steuerpolitik auch.

Wird durch Unterlassung bzw. Unterdotierung von PRAF und RfVFdie Nettoposition der Gemeinde zu positiv dargestellt und insbesondere darin die Rücklage, ist das eine Einladung zu großzügigem, aber noch genehmigungsfähigem Ausgabeverhalten, das auch noch zusätzlichen Folgeaufwand nach sich ziehen kann. Die Kommunalaufsicht beanstandet geplante Fehlbeträge nicht, wenn sie später durch Entnahmen aus den Rücklagen (Teil der Nettoposition) gedeckt werden können und von Mittelfrist-planungen begleitet werden, die die beabsichtigte Rückkehr zum Haushaltsausgleich zumindest rechnerisch darlegen. Sind die Rücklagen aufgebraucht und zehren negative Jahresergebnisse (Fehlbeträge; § 54 Abs. 4 Nr. 1.3 GemHKVO) die Nettoposition (§ 54 Abs. 4 Nr. 1 GemHKVO) ganz oder maßgeblich auf, ist dies zumindest ein Anlass für die Prüfung, ob die Voraussetzungen für ein Haushaltssicherungskonzept (§ 110 Abs. 6 NKomVG) oder sogar für das Verbot einer weiteren Verschuldung (§ 110 Abs. 8 NKomVG^[84] ) vorliegen.

Auf jeden Fall können überhöhte Nettopositionen bei den kommunalen Insidern (Bürgermeister, Ratsmitglieder, Landrat als Kommunalaufsicht^[85] ), vor allem aber bei den externen Adressaten des kommunalen Rechnungswesens (Einwohner und sonstige Ortsverbundene z. B. als Steuer- und Gebührenzahler^[86] ; Mitarbeiter der Kommune, deren Kreditgeber und Aufsichtsorgane, die Öffentlichkeit einschließlichPresse usw.^[87] ) zumindest dann, wenn und soweit letztere sachverständige und damit erkenntnisfähige Dritte^[88] sind, zu falschen Schlussfolgerungen bezüglich der Vermögens- und Finanzlage der Kommune führen. Ein Vergleich der Hebesätze für Grund- und Gewerbesteuern und ihrer (Aufwärts-)Dynamik zeigt, welchen enormen Erkenntniswert die Rechnungslegung einer Gemeinde als Indikator für zukünftige Steuer- und Gebührenerhöhungen für einen noch entscheidungsfähigen Steuerzahler hat. Solange er noch wählen kann, wo er sich niederlässt, wird er die finanziell nachhaltig solideste unter den sonst für ihn attraktiven Gemeinden bevorzugen.^[89]

Rechnet sich eine Kommune reich, läuft sie Gefahr, bei Hilfsaktionen zu Gunsten finanziell schlechter stehender Gemeinden mehr als angemessen beisteuern zu müssen. Die zu Hilfsaktionen führenden Notlagen können z. B. durch hohe Abschreibungen auf Beteiligungen an Versorgungsunternehmen in der Folge der Energiewende verursacht werden^[90].

Zur Richtigstellung des Rechnungswesens sind unterlassene PRAF und unzureichende RfVF nach zu dotieren.Finanzielle Disziplin wird so gefördert und die Haushaltspolitik erhält (wieder) eine rationale Grundlage. Wichtige Maßnahmen wie Steuererhöhung oder -senkung, mutige Ausgabenprogramme oder Sparmaßnahmen etc. hängen auch von einem unverstellten Blick auf die Ergebnis-, Vermögens- und Finanzlage der Gemeinde ab. Durch falsche Rechnungsergebnisse irregeführte Haushaltspolitik kann ihre Ziele verfehlen. Über- und Unterschätzung der finanziellen Realität können zu Entscheidungen mit befremdlichen finanziellen Konsequenzen führen. Die Bereinigung der Abweichungen in der Rechnungslegung von den Vorschriften derGemHKVO bei PRAF und RfVF ist wohl schon aus Gründen der Bindung der Verwaltung an Recht und Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) geboten.

Eine Nachdotierung muss sich eine Gemeinde aber auch leisten können, weil sie zu einer kräftigen einmaligen Verschlechterung des Jahresergebnisses und damit zu einer geringeren Rücklage oder zu einem höheren bilanziellen Fehlbetrag führen kann. In den Folgejahren würde das Ergebnis allerdings um den wegfallenden einmaligen Nachdotierungsaufwand besser ausfallen. C. p. entsteht ein neuer eingeschwungener Zustand bei den Ergebnissen, der stabiler, nicht mehr zufallsabhängig volatil und stärker mit der jeweils aktuellen wirtschaftlichen Lage der Gemeinde verknüpft ist. Die Einbuße an Nettoposition ist jedoch c. p. dauerhaft. Das Abfedern von Fehlbeträgen wird damit erschwert oder ggf. sogar vollständig unmöglich. Die finanzielle Realität hat sich durchgesetzt.

Die Konsequenzen der Regelverstöße bei der Rechnungslegung durch Einräumung eines Ansatzwahl-rechts bei PRAF und der Untersagung vollwertiger RfVF sind naturgemäß nicht annähernd so spekta-kulär und dramatisch wie bei einigen Bilanzskandalen^[91], sie sind aber angesichts der allgemeinen Finanzknappheit auf der so genannten „kommunalen Ebene“ auch politisch relevant. Sich als Gemeinde zunächst reich zu rechnen, dadurch eventuell vorhandene finanzielle Probleme zu verschlei-ern, die finanzielle Disziplin zu untergraben sowie die Bewältigung der Risiken und Nachteile daraus kommenden Generationen von Politikern und Steuerzahlern zu überlassen, ist nicht akzeptabel.

2) Optionen für die Bereinigung der Abweichungen von der GemHKVO

Die folgenden Optionen für die Bereinigung der oben dargelegten Abweichungen der Rechnungslegungspraxis niedersächsischer Gemeinden von der GemHKVO sind nach dogmatischer Klarheit und Leistungsfähigkeit bei der konsequenten Ausrichtung des kommunalen Rechnungswesens auf die Erreichung seiner offiziellen Zwecke geordnet. Einen für die Gemeinden schonenden, eindeutigen und zugleich bereits im Gesetz angelegten Bruch mit der vom Gesetz abweichenden Praxis kann nur die Realisierung der Option 2a) bewirken.

a) Bevorzugte Option: Ergebnisneutrale Berichtigung der Eröffnungsbilanz nach § 61 GemHKVO, anschließend gesetzeskonformes Vorgehen

§ 61 Abs. 1 GemHKVO erlaubt, in der Eröffnungsbilanz zu Unrecht nicht oder mit unzutreffendem Wert angesetzte Bilanzpositionenin der späteren Bilanz nachzuholen oder zu berichtigen, vorausgesetzt, der Korrekturbetrag ist wesentlich. Letzteres steht sowohl für die PRAFund RfVFaußer Zweifel. Diese Korrekturender Eröffnungsbilanz schlagen sich unmittelbar in der Nettoposition nieder, indem sie bei deren Unterpositionen Bewertungsrücklage oder Sonderposten Bewertungsausgleich „angebracht“ (§ 61 Abs. 2 Satz 1 GemHKVO) werden. Im Anhang ist die Bilanzberichtigung zu erläutern (§ 61 Abs. 2 Satz 3 GemHKVO). Die Änderung der Bilanz berührt nicht die Ergebnisrechnung. Die Nachholung von PRAF und RfVFwürde sonst das Jahresergebnis dramatisch verschlechtern können. § 61 Abs. 2 Satz 4 GemHKVO unterbindet zwar die nachträgliche Ausübung von Wahlrechten oder Ermessensspiel-räumen. Dies Verbot kann schon deswegen nicht greifen, weil der Gesetzestext klare Vorschriften enthält, die lediglich durch Protokollnotizen von Arbeitskreisen etc. aufgeweicht oder in ihr Gegenteil verkehrt wurden. Allerdings kann eine Berichtigung letztmals im vierten der Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschluss vorgenommen werden (§ 61 Abs. 3 GemHKVO). Da es Gemeinden geben soll, die heute noch keine festgestellten Abschlüsse für Jahre nach der Eröffnungsbilanz haben oder nur für wenige davon, könnten sie die Eröffnungsbilanz noch nach § 61 GemHKVO berichtigen. Soweit die Eröffnungsbilanzen nicht mehrnach § 61 GemHKVOgeändert werden können, ist der Gesetzgeber gefordert, dies dennoch zu ermöglichen, idealerweise unter Angabe eines Zeitraums, der die letztlich von der Landesverwaltung zu vertretendenAufräumarbeiten in der gebotenen Qualität ermöglicht.

b) Ergebnisneutrale Änderung der Bilanz nur mit ex ante-Wirkung als komplexe Kompromisslösung

Im Wesentlichen geht es hier um eine konzeptionelle Anleihe bei IFRS 5 in der ab 01.01.2005 anzuwendenden Fassung. Bestimmte Wertänderungen werden unter othercomprehensiveincome (Sonstiges Gesamtergebnis) erfasst, nicht jedoch im Gewinn oder Verlust der Periode. Solche Wertänderungen durch ergebnisneutrale Aufwendungen und Erträge wirken sich aber auf das Eigenkapital aus^[92], dessen Entwicklung damit auf alle Aufwendungen und Erträge der Periode, nicht jedoch auf Eigenkapitalmaßnahmen der Anteilseigner des Unternehmens, zurückgeführt wird. Das Eigenkapital wird in einer Eigenkapitalveränderungsrechnung nachgewiesen.Ergebnisneutral sind u. a. Aufwendungen und Erträge bezogen auf Eigenkapitaltitel, die zum (alsbaldigen) Verkauf gestellt sind (availableforsale, afs), jedoch nicht zum Handelsbestand gehören (IAS 39)^[93]. IFRS 5 regelt auch den Umgang mit den Aufwendungen und Erträgen bei non-currentassetsforsaleanddiscontinuedoperations. Unter bestimmten Voraussetzungen können sie als solche klassifiziert werden (IFRS 5.6-8; 13 bzw. IFRS 9, IAS 16, IAS 38), so dass deren Bewertungsänderungen in die Neubewertungsreserve (revaluation) eingehen^[94], die dem Eigenkapital in der Eigenkapitalveränderungsrechnung hinzugezählt oder von ihm abgezogen wird.

Ähnlich wie bestimmte Aufsichtsbehörden von regulierten Unternehmen beim othercomprehensiveincome verfahren, könnten das durch die Nachdotierung von PRAF und RfVF gebildete „sonstige Gesamtergebnis“und die Neubewertungsreserve einer Gemeinde je nach sachlichem Erfordernis und gesetzgeberischer Absicht zeitweilig bei aufsichts- oder haushaltsrechtlichen Maßnahmen berück-sichtigt oder ausgeklammert werden. Das böteden Gemeinden auch den Spielraum, dass sie den genauen Zeitpunkt ihrer Rechnungskorrekturen bei PRAF und RfVF – innerhalb eines vorzugebenden Zeitrahmens – selbst bestimmen. Lässt sich eine negative Neubewertungsreserve nicht innerhalb einer bestimmten Zeit ausgleichen, muss der Ausgleich zu Lasten der Rücklagen oder ggf. mittels bilanziellem Fehlbetrag erfolgen, wenn erforderlich, in Raten. Die Anwendung dieses Ausweiskonzepts hätte neben hoher Transparenz den Vorzug, auch eventuelle Verzerrungen des Ergebnisausweises infolge sonstiger Gesetzesänderungen abzufedern oder auszuklammern.

c) Voll ergebniswirksame Bilanzkorrektur: Ein (zu) hoher Preis für die Gemeinden

Werdenaufzuführende Bilanzpositionen und ihre Wertansätze nicht vollständig oder gar nicht ausgewiesen, ist die Bilanz der Gemeinde insoweit und hinsichtlich der Folgewirkungen fehlerhaft. Wird nach Feststellung einer Bilanz ein Fehler festgestellt, ist dieser in der nächsten noch nicht festgestellten Bilanz zu berichtigen. Wenn es keine gesetzlich festgelegten Erleichterungen gibt, geht die Korrektur zu Gunsten oder zu Lasten des Periodenergebnisses im Jahr des ältesten noch nicht festgestellten Abschlusses. Entscheidet sich der Gesetzgeber für diese Variante der Fehlerbereinigung, stellt sich die Frage, ob er betroffenen Gemeinden Bilanzierungshilfen zugesteht, indem z. B. Ergebnisverbesserungen gleichmäßigauf einen bestimmten Zeitraum von mindestens drei Jahren verteilt werden müssen, während z. B. Ergebnisverschlechterungen auf einen Zeitraum von fünf Jahren verteilt werden können. Da für viele Gemeinden eine kräftige Minderung der Nettoposition c. p. jedoch zeitlich und betraglich absehbar ist, könnten solche Bilanzierungshilfen dazu beitragen, dass die unausweichlichen Anpassungsmaßnahmen vertagt werden. Die betroffenen Gemeinden könnten u. U. Probleme mit dem Haushaltsausgleich und allen damit verbundenen Folgerungen bekommen. Da den Gemeinden mit Wissen der Landesverwaltung Abweichungen vom Gesetzestext durch einAnsatzwahlrecht bei PRAF zugestanden sowie bezüglich des Verbots einer vollständigen Rückstellungs-bildung wegen RfVF vorgegeben wurden, sollten bei derWahl dieser Vorgehensvariante die finanziellen Auswirkungen dieser Korrekturen bei haushalts- und kommunalaufsichtsrechtlichen Maß-nahmen, zumindest für eine begrenzte Zeit, nicht berücksichtigt werden. Die dafür erforderliche Nebenrechnung ist weniger transparent als diejenige nach Option 2b).

Die Bilanzkorrektur mit ex post-Wirkung entsprechend § 61 GemHKVOerweist sich als einzige leistungsfähige, im Kern positive, transparenteund zukunftsträchtige Option. Sie sollte angeordnet und erforderlichenfalls durch Änderung des § 61 GemHKVO ermöglicht werden. Ohne unmittelbare negative Ergebniswirkungen durch die Korrektur kann sie den Kommunen dabei helfen, wieder zügig auf den festen Grund des gesetzlich festgelegten Rechnungslegungsstandards zurückzufinden.

d) Herstellung eines einheitlichen Rechnungslegungsstandards auf dem kleinsten gemeinsamen Nenner: Legalisierung der derzeitigen Abweichungen vom Gesetzestext

Sofern keine der obigen Optionen zur Anpassung der Rechnungslegung an das Gesetz ergriffen wird, bleibt nur noch die Anpassung des Gesetzes an die durch administrative Interventionen gestattete bzw. verlangte Rechnungslegungspraxis übrig, allein schon im Interesse der Vergleichbarkeit der kommunalen Abschlüsse.

Bei PRAF wäre ein Ansatzwahlrecht einzuräumen und bei RfVFwären die Ausführungen des Arbeitskreises Doppik ins Gesetz aufzunehmen. Dann passten derzeitiges Verwaltungshandeln und im Niveau abgesenkter Rechnungslegungsstandard zusammen.

Derstatusquo wäre der Öffentlichkeit, insbesondere den aktuellen und potentiellen Bürgern der Gemeinden als wichtigem Adressatenkreisder kommunalen Rechnungslegung, nicht zuzumuten.

[...]

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^[1] Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans sowie die Abwicklung der Kassengeschäfte der Gemeinden auf der Grundlage der kommunalen Doppik (Gemeindehaushalts- und -kassenverordnung – GemHKVO) vom 22. Dezember 2005 (Nds. BVBl. S. 458; 2006 S. 441), zuletzt geändert durch Verordnung vom 18. Dezember 2009 (Nds. GVBl. S. 490); § 110 Abs. 3 Niedersächsisches Kommunalverfassungsgesetz (NKomVG): „Die Haushaltswirtschaft ist nach Maßgabe dieses Gesetzes und aufgrund dieses Gesetzes erlassener Rechtsvorschriften nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung im Rechnungsstil der doppelten Buchführung zu führen“. Weder die Einräumung eines Ansatzwahlrechts bezüglich der Bildung Passiver Rechnungsabgrenzungsposten wegen im Voraus vereinnahmter Friedhofsgebühren noch das Verbot der Bildung vollständiger Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs sind auch nur im Ansatz mit den GoB vereinbar und damit mangels Ermächtigungsnorm unzulässig.

^[2] Vgl. Mehde, V., Transparenz des kommunalen Handelns in Niedersachsen, in: NordÖR 2/2014, Seite 49

^[3] Grabnutzungsgebühren sind die typischen und bedeutendsten Gebühren für Friedhofsleistungen. Friedhofsgebühren für die Nutzung der Grabstätten können im Voraus für die Dauer des gesamten verliehenen Nutzungsrechts erhoben werden, § 13 Abs. 4 Satz 2 Nrn. 2 und 1 (Nds) BestattG i. V. m. § 5 NKAG. Gebühren wegen der laufenden Pflege des einzelnen Grabes durch die Gemeinde gehören zu den Friedhofsgebühren und können im Voraus erhoben werden, wenn sie Bestandteil der Grabstättengebühr geworden sind. Gebühren ohne direkten Grabbezug wie z. B. Benutzungsgebühr für die Friedhofskapelle gehören nicht dazu. Die Gebühr für die Nutzung einer Friedhofskapelle fällt ebenso in der Periode der Leistungserbringung als Ertrag an (§ 5 NKAG ohne die in § 13 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 BestattG enthaltenen Privilegierungen der Grabstättengebühr) wie eine Gebühr für die Genehmigung eines bestimmten Grabsteins (Verwaltungsgebühr, § 4 NKAG).

^[4] Auf jeden Fall erstreckt sich das Recht, eine Grabstätte zu nutzen, i. d. R. über Jahrzehnte. Es können auch eigene Verpflichtungen des Mieters, das Grab zu pflegen, abgewählt und dann mit einer höheren Grabmiete abgelöst werden, sofern das jeweilige Leistungsangebot gemäß Friedhofssatzung dies vorsieht. Dann ist die Gemeinde pflegeverpflichtet, was laufende Aufwendungen in Folgejahren verursacht, denen ohne Bildung Passiver Rechnungsabgrenzungsposten mit anschließender Auflösung p. r. t. keine laufenden Erträge aus dem betreffenden Rechtsverhältnis gegenüberstehen würden.

^[5] Gemeinsame Arbeitsgruppen „Inventurvereinfachung“ und „Umsetzung Doppik“, Hinweise zu Fragen der Inventur, zur Inventurvereinfachung im Rahmen der ersten Eröffnungsbilanz und zu Bewertungsfragen (Doppik Niedersachsen) Stand 04. 11. 2009, Seite 5

^[6] Vgl. auch Ruhl, A., Riemer, D., Deisenroth, H., Doppisches Gemeindehaushaltsrecht – Leitfaden Mecklenburg-Vorpommern: Erläuterung, Vorschriften, Praxishilfen; Saxonia Verlag, 2009, Seite 384. Vgl. ferner die Hinweise zur praktischen Verwaltung der Passiven Rechnungsabgrenzungsposten für Friedhofsgebühren bei Jasper, A., Passive Rechnungsabgrenzung, Ermittlung und Bewertung von Friedhofsgebühren für die Eröffnungsbilanz nach dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement (NKF) in http://www.andres-jasper.de/prap/html Seite 1 von 3. Klar und deutlich auf der Linie vorstehender Quellen: o. V., Rechnungsabgrenzungsposten in: http://nkhr.mvnet.de/land-mv/NKHR_prod/NKHR/Haeufig_gestellte...

^[7] Gemeinsame Arbeitsgruppen „Inventurvereinfachung“ und „Umsetzung Doppik“, a. a. O., Seite 5: „Entsprechend der abgabenrechtlichen Handhabung kann die Friedhofsgebühr für Grabstätten auch als Ertrag der lfd. Periode betrachtet werden“. „Industry Interviews“ im Bereich des Kämmerers und der Kommunalpolitik ergaben, dass von dieser außergesetzlichen „Kannvorschrift“ reichlich Gebrauch gemacht wurde. Bilanzen wie die der Samtgemeinde Jesteburg enthalten keinerlei Passive Rechnungsabgrenzungsposten, die auch nur entfernt die Größenordnung erreichen, wie sie aus der zeitlichen Abgrenzung der Friedhofsgebühren folgen würde. Da es bei Friedhofsgebühren nicht um ein Thema der Inventur(technik) oder der Bewertung geht, kann die Freigabe des Verzichts auf den Ansatz der Friedhofsgebühren nur als Inventurvereinfachung verstanden worden sein. Bewertung scheidet schon deswegen aus, weil Passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht Gegenstand einer „Bewertung“ sein können, weil sie ausschließlich der periodengerechneten Zuordnung von Erfolgskomponenten dienen und weder Vermögenswert noch Schulden etc. oder Eigenkapital, bei Kommunen also Nettoposition, sein können.

^[8] Vgl. Landkreistag Nordrhein-Westfalen, Schreiben vom 29.05.2009 an das Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, Seite 5

^[9] Doppik ist an die Methodik des HGB angelehnt. Soweit Landesrecht keine spezifischen Vorschriften enthält, was vorliegend der Fall ist, ist auf das HGB zur Lückenschließung zurückzugreifen. Vgl. dazu Zeis, A., Zahradnik, St., Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs, in: der gemeindehaushalt 6/2010, Seite 121

^[10] Vgl. die einleitenden Ausführungen bei Mehde, V., a. a. O., Seite 49, über den Informationszugang, die darauf hindeuten, dass Behörden es vorziehen, den Informationsfluss und seine Bewertung selbst zu steuern, als es dem Bürger zu überlassen, was er wissen will und wie er es bewertet. Zitierte Aussage: Industry Interviews mit einem Kämmerer.

^[11] Meyer, C., Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 18. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 150 Rn 2725, lässt dies für den HGB-Abschluss gelten, wenn die eigentlich abgrenzungspflichtigen Erträge regelmäßig anfallen und sie durch sofortige Vereinnahmung als Ertrag das Bild von GuV und Bilanz nicht verfälschen, also nicht materiell sind. Friedhofsgebühren können jedoch schon in mittelgroßen Gemeinden siebenstellige PRAF bewirken, was spätestens dann materiell wird, wenn es um die Verlustdeckungsfähigkeit geschmolzener Rücklagen infolge kommunaler Finanzengpässe und Verlustwirtschaft geht. So zuverlässig, wie man nach der Sterbetafel von Todesfällen ausgehen kann, sind die Einnahmen aus Gebühren für traditionelle Grabstätten jedoch wegen kräftiger Rückgänge in der Nachfrage nach (teuren) Grabstätten schon lange nicht mehr; vgl. unten III. 1) c). Ähnlich wie Meyer: Rose, J., Kommunale Finanzwirtschaft: Grundriss für die Ausbildung und Fortbildung, Stuttgart 2009, Seite 272

^[12] § 43 Abs. 2 Satz 1 GmHKVO. Maßstab ist für den HGB-Abschluss die vernünftige kaufmännische Beurteilung, Meyer, C., a. a. O., Seiten 91 „…alle vorhersehbaren Risiken, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, müssen berücksichtigt werden.“ Die GemHKVO hat mit der Übernahme der „vernünftigen“ Beurteilung den Maßstab der „vernünftigen kaufmännischen“ Beurteilung nicht vollständig übernommen. „Kaufmännisch“ zu bewerten bedeutet, auf eigenes Risiko, auch mit Blick auf (Gewinn)Chancen, wenngleich ohne Vereinnahmung eines unrealisierten Gewinns, ggf. unter Berücksichtigung eigener Interventionsmöglichkeiten einen Wertansatz zu finden. All dies steht der Verwaltung einer Gemeinde nicht zur Verfügung, wenn es um den Finanzausgleich geht. Also spielen positive Bewertungsaspekte keine Rolle bei der Bemessung von Rückstellungen wegen des Finanzausgleichs.

^[13] AG Umsetzung Doppik 06. 09. 2007, Stand 22.02.2013, Seite 23: „Die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des Finanzausgleichs im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 6 GemHKVO umfassen auch Rückstellungen für erhöhte Kreisumlagezahlungen in Folgejahren aufgrund erhöhter Gewerbesteuerträge im laufenden Haushaltsjahr. Als Grundlage für die Höhe der Rückstellungen sind die über die durchschnittlichen Gewerbesteuereinzahlungen (der letzten beiden Haushaltsjahre) hinausgehenden Beträge abzüglich einer einmaligen Spitze in der Gewerbesteuerumlage und unter Berücksichtigung eventuell geringerer Einzahlungen aus Finanzausgleichsleistungen anzusehen.“ Es mag hier offen bleiben, ob wirklich Einzahlungen gemeint sind oder die Einnahmen aus der Sollstellung des Steueranspruches, also Steuererträge. Andere Einnahmen als aus der Gewerbesteuer können durchaus für eine Gemeinde und ihre Umlageverpflichtungen bedeutungsvoller sein, wenn in ihr eher gewohnt als Gewerbe betrieben wird.

^[14] Vgl. Zeis, A., Zahradnik, St., a. a. O., insbesondere Seite 123

^[15] Vgl. Lasar, A., Kommunales Rechnungswesen in Niedersachsen, Band 2 Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Witten 2011, Seite 338, zitiert nach einem internen Papier des Kämmerers der Stadt Göttingen vom 14.11.2012, Punkt 20.1 Bildung von Rückstellungen, hier: Kreisumlage

^[16] Vgl. Städtetag Nordrhein-Westfalen, Schreiben vom 02. 06. 2009 an das Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, Seite 9: „Die Handreichung des IM NRW führt jedoch aus, dass die Bildung von Rückstellungen im Rahmen der wiederkehrenden jährlichen Steuererhebungen für die Gemeinden nicht zulässig sei. Diese Meinung ist durch das Gesetz u. E. nicht gedeckt (Fettdruck: Der Verfasser).“ Vgl. Zeis, A., Zahradnik, St., a. a. O., Seite 123: Die Vorstellungen der Verwaltungsbehörden stehen im Widerspruch zur GemHKVO.und ihrer Verankerung im § 110 Abs. 3 Niedersächsisches Kommunalverfassungsgesetz: „Die Haushaltswirtschaft ist nach Maßgabe dieses Gesetzes und aufgrund dieses Gesetzes erlassener Rechtsvorschriften nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung im Rechnungsstil der doppelten Buchführung zu führen“. Vgl. auch Lasar, A., a. a. O., Seite 338, wonach eine Rückstellung, die lediglich in Höhe der prognostizierten Mehraufwendungen zu bilden ist, den GoB (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung) widerspricht. Mindererträge aus geringeren Finanzausgleichsleistungen dürften nicht abgezogen werden. Gemeint ist wohl der darin liegende Verstoß gegen das Bruttoprinzip. Verwaltungsvorschriften können von der GemHKVO als höherrangigem Recht nicht dispensieren. Die Rückstellungsbildung für Kreisumlagen, die sich anhand eines vergangenheitsbezogenen Referenzzeitraums berechnen, ist nach dem Gesetz vorgeschrieben und damit auch zulässig, nach der „Handreichung“ jedoch untersagt (m. w. Nachweisen).

^[17] § 6 Gemeindefinanzreformgesetz. Die Gemeinden haben danach auf die zum 01. 02. des Folgejahres abzuführende Gewerbesteuerumlage vierteljährliche Vorauszahlungen zu leisten. In Höhe der Differenz zwischen voraussichtlicher Gewerbesteuerumlage für das gesamte Jahr und geleisteter Vorauszahlungen ist zum Bilanzstichtag eine Verbindlichkeit aus dem Finanzausgleich bzw. eine entsprechende Rückstellung zu bilden. Erstere, wenn früh genug für den Abschluss feststeht, wie hoch die Verpflichtung in Höhe der Restumlage ist. Sonst ist die Rückstellung erforderlich.

^[18] Vgl. Zeis, A., Zahradnik, St., a. a. O., Seite 121

^[19] Vgl. Zeis, A., Zahradnik, St., a. a. O., Seite 121

^[20] Zuz. evtl. Anteile aus der Spielbankenabgabe.

^[21] Liegen die Hebesätze einer Gemeinde unter dem je Bundesland ermittelten Durchschnitt, ist dieser zu Grunde zu legen. Das gleiche gilt, wenn der Hebesatz einer Gemeinde höher liegt, weswegen dann der Überschussbetrag umlagefrei wird.

^[22] Die im laufenden Jahr zu entrichtenden Umlagezahlungen der Gemeinden an die Landkreise sind nach deren Wahl monatlich oder vierteljährlich zu entrichten (§ 21 Abs. 2 NFAG). Bis zur jeweiligen Festsetzung der Umlagen gemäß § 15 NFAG sind Abschlagszahlungen in Höhe der im vergangenen Haushaltsjahr zuletzt gezahlten Teilbeträge zu erheben (§ 21 Abs. 4 NFAG).

^[23] Vgl. Zeis, A., Zahradnik, St., a. a. O., Seite 121

^[24] Dabei handelt es sich um eine Verbindlichkeit, nicht mehr jedoch um eine ungewisse Verpflichtung, die „nur“ dem Grunde nach, aber nicht in endgültiger Höhe und Fälligkeit feststeht.

^[25] Vgl. Zeis, A., Zahradnik, St., a. a. O., Seite 121

^[26] Der niedersächsischen Arbeitsgruppe „Umsetzung Doppik“ gehören Vertreter der kommunalen Spitzenverbände, des Niedersächsischen Studieninstitutes, der Kommunen und des Ministeriums für Inneres und Sport an. Suchbegriff: AG Umsetzung Doppik. Stand 22.02.2013, Seite 23. Nordrhein-Westfälische Gemeinden dürfen nach § 36 Abs. 4 GemHVO für Spitzenbeträge u. a. infolge gestiegener Steuereinnahmen RfVF bilden. Dies wird „durch Wirtschaftsprüfer und die Gemeindeprüfungsanstalt Nordrhein-Westfalen (GPA) als unzulässig dargestellt. Dies wird damit begründet, dass nach den Handreichungen des Innenministeriums zu den NKF-Vorschriften für Verpflichtungen im Rahmen des Finanzausgleichs, Umlagen und Steuerschuldverhältnisse keine Rückstellungen gebildet werden dürfen“; vgl. dazu: Städte- und Gemeindebund Nordrhein-Westfalen, Schreiben vom 28. Mai 2009 an das Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, Seiten 3f von 11

^[27] AG Umsetzung Doppik (Niedersachsen), Dokumentation, Stand: 01.11.2011, Seite 18, sowie AG Umsetzung Doppik (Niedersachsen), Stand 22.02.2013, Seite 23, jeweils zu: Ungewisse Verpflichtungen im Rahmen des Finanzausgleichs § 43 Abs. 1 Nr. 6 GemHKVO

^[28] Rose, J., a. a. O., Seite 243

^[29] Vgl. Mühlbauer, P., Neues kommunales Finanzwesen Bayern – Entwicklungen und Problemfelder, www.bkpv.de/ver/html/gb2005/muehlbauer_05.hmtl., Seiten 9 von 12.

^[30] Vgl. Zeis, A., und Zahradnik, St., a. a. O., Seite 124

^[31] Mühlbauer, P., a. a. O., Seite 9 von 12

^[32] Vgl. Mühlbauer, P., a. a. O., Seite 9 von 12 unter Hinweis auf den GemHKVO-Doppik Entwurf Schleswig-Holstein, Stand 23.01.2006 zu § 23 Satz 1 Nr. 8

^[33] AG Umsetzung Doppik, Stand 22.02.2013, a. a. O., Seite 23: „…Als Grundlage für die Höhe der Rückstellungen sind die über die durchschnittlichen Gewerbesteuereinzahlungen (der letzten beiden Haushaltsjahre) hinausgehenden Beträge abzüglich einer einmaligen Spitze in der Gewerbesteuerumlage und unter Berücksichtigung eventueller geringerer Einzahlungen aus Finanzausgleichsleistungen anzusehen“.

^[34] Vgl. AG Umsetzung Doppik, Stand 22.02.2013, a. a. O., Seite 23, wie vorstehend zitiert, hier wegen „…Berücksichtigung eventueller geringerer Einzahlungen aus Finanzausgleichsleistungen … (Fettdruck: Der Verfasser)“

^[35] Siehe auch Mehde, V., a. a. O., Seiten 49f mit Hinweis auf Bogumil/Holtkamp, VM 18 2012, Seiten 115f „Die Einführung der Doppik und die Verpflichtung zur Aufstellung eines Gesamtabschlusses kann durchaus als qualitativ ansetzender Ausdruck des Bemühens um Transparenz gedeutet werden.“ Schließlich gehe es hier „nicht um die Offenlegung von bestimmten Informationen – das ist beim Haushalt selbstverständlich -, sondern um die Aufbereitung dieser Informationen selbst. Auch offengelegte Informationen sind nur so gut oder so brauchbar, wie diese aufbereitet sind.“

^[36] Mühlbauer, P., a. a. O., Seite 9 von 12

^[37] Vgl. die liberalere Haltung Meyers (Meyer, C., a. a. O., Seite 150) und Roses (Rose, J., a. a. O., Seite 272), die für nicht materielle und sich regelmäßig ausgleichende Eingänge in Folgeperioden einen Verzicht auf die Bildung von PRA in der HGB-Bilanz zulassen wollen. Wenn man PRA nur als Periodisierungsinstrument versteht und davon ausgeht, dass die Ergebniswirkung von PRA auf die Rücklagen und damit das Eigenkapital (Nettoposition) durch entsprechend höhere oder niedrigere Ausschüttungen, die es bei Kommunen nicht gibt, ausgeglichen werden kann, mag man insbesondere für Inhaberunternehmen, nicht jedoch für Gesellschaften mit Anteilseignern ohne volles Informationsrecht über die Finanzen, Meyers Ansicht akzeptieren können.

^[38] Die erste Nutzungsdauer wird u. a. anhand der Merkmale des Bodens auf dem Friedhofsgelände vom Friedhofsträger festgelegt. Bei Verlängerungen nach Ablauf der ersten oder weiteren Nutzungsdauer, die hier vernachlässigt werden, können kürzere Zeiträume vorkommen.

^[39] Für die Festsetzung der Vorausgebühr ist selbstverständlich der Beginn des durch den Friedhofsträger verliehenen Nutzungsrechts maßgeblich. Zahlenmaterial bezieht sich aber i. d. R. auf die Anzahl der Beerdigungen. Wegen des Sachzusammenhangs zwischen Beerdigung und Nutzungsrechtserwerb ist die Beerdigung zumindest eine valide Schätzgrundlage für die Zwecke dieser Publikation.

^[40] Vgl. auch das Rechenbeispiel bei Rose, J., a. a. O., Seite 272

^[41] Friedhöfe können neu, für weitere Beerdigungen geschlossen oder vor, nach oder in einem „eingeschwungenen“ Zustand sein. Letzterer ist vereinfachend dann gegeben, wenn die Zahl der ablaufenden Grabmietverhältnisse der der neuen innerhalb der Abrechnungsperiode entspricht. Bei finanzieller Betrachtung ist der eingeschwungene Zustand erreicht, wenn die zeitanteiligen Gebühren der bestehenden Mietverhältnisse (= Auflösungsbetrag aus der PRAF) in etwa den Gebühreneinnahmen aus neu vereinbarten Grabmieten entsprechen.

^[42] Vgl. u. a. o. V., Münchner Friedhöfe: Immer mehr Gräber bleiben leer, www.tz.de/muenchen/stadt/ grabstäetten-muenchen.friedhoefe-leer-tz-1123307.html., letzte Aktualisierung: 14.02.2011

^[43] o. V., Münchner Friedhöfe, a. a. O.

^[44] Vereinfachende Annahme: Bei rd. 80 Mio. Einwohnern und einer Lebenserwartung von durchschnittlich rd. 80 Jahren sterben jährlich 1,25 Prozent der Bevölkerung. Bei einer Lebenserwartung von rd. 81 Jahren sterben jährlich rd. 1,23 Prozent der Bevölkerung. Das sind rd. 1 Prozent p. a. weniger Sterbefälle etc.

^[45] Vgl. Niedersächsisches Ministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Hannover; Landes-Raumordnungsprogramm (LROP), Bekanntmachung ML 09.07.2014, insbesondere LROP 2.2 01, 03, 05, 07. Ferner: Landkreis Harburg (Winsen/Luhe), Regionales Raumordnungsgramm 2025 für den Landkreis Harburg (RROP), RROP 1.1.08; 2.1 05; 2.1.2 03, 05, 06; 2.2 05, 2.3 02, 4.1 01.

^[46] Direkt findet die Verteilung statt, wenn Kommunen pflichtgemäß bei Maßnahmen der Daseinsvorsorge, der Infrastruktur etc. kooperieren. Indirekt werden Lasten geteilt, wenn Gemeinden gezwungen werden, sich auf die Deckung ihres lokalen Bedarfs zu beschränken. So werden Überkapazitäten vermieden, deren Kosten für sich selbst und andere Gemeinden auch.

^[47] Mühlbauer, P., a. a. O., Seite 9 von 12

^[48] Vgl. u. a. o. V., Münchner Friedhöfe, a. a. O.

^[49] Kommunen als Betreiber der Friedwälder, Ruheforste etc., erzielen zwar die vollen Gebühreneinnahmen. An der Erosion der Einnahmen aus Ruhestätten ändert dies nur wenig, weil die Gebühren der Friedwälder etc. pro Jahr Nutzungsdauer deutlich unter denen konventioneller Erdgräber liegen.

^[50] Vgl. o. V., Der Krach um die letzte Ruhe, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 20.10.2014, Seite 20

^[51] Vgl. o. V., Der Krach…, a. a. O.

^[52] Vgl. o. V., Der Krach…, a. a. O.

^[53] Neben den Kommunen und Beerdigungsunternehmern leiden auch die Steinmetze unter wegfallenden Einnahmen: „Aus wirtschaftlichen Gründen sind wir von Bestattungswäldern freilich nicht begeistert“, o. V., Der Krach…, a. a. O.

^[54] Vgl. o. V., Der Krach…, a. a. O.

^[55] In München hatten die Feuerbestattungen 1990 einen Anteil von 37%, 2009 lag er bei 58%. In sonst gleichwertiger Lage kostet die Hinterbliebenen ein Urnengrab rd. 30% weniger als ein Erdgrab. Vgl. o. V., Münchner Friedhöfe, a. a. O.

^[56] Vgl. o. V., Münchner Friedhöfe, a. a. O.

^[57] Vgl. Fritzen, F., Abschied vom Grabstein, Frankfurter Allgemeine Sonntagszeitung vom 02.11.14, Seite 1, unter Hinweis auf die wohl stattfindende Änderung des Bremer Friedhofsgesetzes und in die gleiche Richtung gehende Überlegungen in anderen Bundesländern.

^[58] Es sei denn, § 61 GemHKVO lässt noch die Änderung der Eröffnungsbilanz zu. Siehe hierzu unten IV. 2) a)

^[59] Es gibt Gemeinden, die § 5 NKAG routinemäßig anwenden und auf diese Weise die Chance verpassen, die für sehr lange Nutzungsdauern bestmöglich prognostizierten Grabstättengebühren wenigstens vom Kalkulationsanspruch her mit der Vorausgebühr für die Grabstätten in Einklang zu bringen. Als Nebenfolge des für z. B. 25 Jahre Nutzungsdauer viel zu kurzen Kalkulationszeitraums von nur bis zu drei Jahren führen schon kleinste Schwankungen in der Häufigkeit von Beerdigungen und Verlängerungen von Nutzungsdauern c. p. zu kräftig schwankenden Gebühren. Diese sollen schließlich nur bewirken, dass die für die Grabstätten prognostizierten Kosten und in ihrer Folge die Grabstättengebühren in den nächsten bis zu drei Jahren dazu führen, die Friedhofskosten im vorgesehenen Umfang zu decken. Sind in diesen wenigen Jahren die Kosten voraussichtlich besonders hoch oder niedrig, so wird diese Kostenbasis für sehr viel mehr Jahre Grundlage der Gebührenschuld.

^[60] Vgl. Rosenzweig, K., Freese, H., von Waldthausen, J. Chr., Friedhöfe in: PdK Niedersachsen, Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz Stand 2013 (beck-online.beck.de) Rn 461e; Vgl. auch OVG Lüneburg, 9. Senat, Urteil vom 17.07.2012, AZ 9 LB 187/09, Rn 24ff. sowie Hiller, R., Schmitt, S., Kalkulation und Bemessung von Leistungsgebühren im Bestattungswesen, in: Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband – Geschäftsbericht 2005, Seiten 49f

^[61] Vgl. VG Göttingen, Urteil vom 17.12.2008, AZ 3 A 108/07 Rn 22ff u. a. zur Frage des rechtsförmigen Umgangs mit fixen und variablen Kosten und deren korrekter Einordnung. Vgl. Hiller, R. et al., a. a. O, Seiten 50: „Streng genommen müsste sich auch die Ermittlung des Kostendeckungsgrades auf den gesamten Zeitraum der Ruhefrist erstrecken“.

^[62] Vgl. Hessischer VGH, Beschluss vom 27. Jan. 2010, AZ 5 C 2723/07.N, Rn 52. Zu den historischen Ausgaben für den Friedhof zählen danach die Investitionen zur Erschließung des Friedhofs sowie zur Herstellung der Bestattungsreife. Kostenzuwächse, zu erwartende (Mehr-)Kosten für die Neuanlage des Friedhofs etc., zusammengefasst in einer „unumgänglichen Rücklage“, gehen als zukunftsbezogene Kosten in die Kostenberechnung ein, die der Vorausgebühr zugrunde liegt.

^[63] Siehe u. a. OVG Lüneburg a. a. O., Rn 25ff; ferner VG Osnabrück, Urteil vom 15.11.2005, AZ 1 88/05 u. a. Rn 24. Es gilt danach der „Grundsatz, dass eine ordnungsgemäß zustande gekommene Kalkulation die auf ihrer Grundlage beschlossenen Gebühren lediglich für den zugrunde gelegten Kalkulationszeitraum zu rechtfertigen vermag, mithin für jeden Kalkulationszeitraum eine neue Gebührenbedarfsrechnung zu erstellen ist,…“ Wenn zurückliegende Kalkulationszeiträume nachgerechnet werden, um u. U. das auszugleichende Kostenvolumen zu ermitteln (§ 5 Abs. 2 Satz 3 NKAG), findet keine Gebührenkalkulation mehr statt, sondern es wird ggf. der auf die ermittelten Kosten des (neuen) Kalkulationszeitraums aufschlagbare oder abzuziehende Unterschiedsbetrag ermittelt, wodurch sich jedoch der Gebührenmaßstab entsprechend verändert.

^[64] Vgl. Rosenzweig, K. et al., Friedhöfe, in: PdK, a. a. O., Rn 461e

^[65] Vgl. Rosenzweig, K. et al., PdK, a. a. O, Rn 93

Variable Kosten können nicht einfach als fix eingestuft werden. Bei bestimmten Kosten wie z. B. den Kosten vorgehaltener Grabstätten kann sich im Zeitablauf der zu verteilende Kostenblock infolge stärkerer Belegung des Friedhofs abbauen; zugleich sinkt mit der steigenden Zahl der belegten Grabstätten der Anteil des Einzelgrabes an diesem Kostenblock.

^[67] Vgl. Bund der Steuerzahler Rheinland-Pfalz e. V./aeternitas Verbraucherinitiative Bestattungskultur, Fried-hofsgebühren 2013, Bonn u. a. O., Seite 70; Hiller, R. et al., a. a. O., Seiten 50, 53

^[68] Nachträgliche Erhebung von Gebühren für bereits im Voraus bezahlte Grabstätten soll zulässig sein, wenn der Nutzer nicht ernsthaft davon ausgehen konnte, dass sein für die Ewigkeit zugestandenes Nutzungsrecht für immer mit der Vorausgebühr bezahlt wurde. Bund der Steuerzahler Rheinland-Pfalz e. V. et al., a. a. O., Seite 68

^[69] Vgl. BayVGH (Urt. vom 22.05.1985 – 4 B 84 A.1267 – BayVBl 1985 S. 720), der die Vorauserhebung der Grabgebühr nicht beanstandete.

^[70] Vgl. Rosenzweig, K. et al., Friedhöfe, in: PdK, a. a. O., Rn 461f m.w. N. zur Rechtsprechung vor der Anpassung des BestattG.

^[71] Hessischer VGH, Beschluss vom 27. Jan. 2010, a. a. O., Rn 52. Jasper, A., a. a. O., Seite 1 von 3, führt die Grabpflege unter den “unmittelbar als Ertrag” zu buchenden Gebühren auf, geht allerdings davon aus, dass sie jährlich erhoben werden. Rosenzweig, K. et al., Friedhöfe, in: PdK, a. a. O., Rn 462: „Grundsätzlich können alle Friedhofsleistungen (im engeren Sinne – …) über Grabnutzungsgebühren abgedeckt werden“

^[72] Vgl. Hessischer VGH, Beschluss vom 16. September 2004 Az. 5 N 1597/03, Rn 42 und 45, 47, 48. Wenn allerdings „rechtlich nicht sichergestellt ist, dass die Friedhofsverwaltung die Räumung tatsächlich erbringen wird“, ist eine „vorweggenommene Gebührenerhebung für die Grabräumung nach der Nutzungszeit rechtswidrig“, VG Gießen, Urteil vom 06. Mai 2010, Az. 8 K 2477/08.GI.

^[73] Rosenzweig, K. et al., Friedhöfe in:PdK, a. a. O., Rn 462

^[74] Vgl. Gemeinsame Arbeitsgruppen „Inventurvereinfachung“ und „Umsetzung Doppik“, a. a. O., i. V. m. dem Nds. Gesetz über das Leichen-, Bestattungs- und Friedhofswesen (BestattG) vom 08.12.2005, Nds. GVBl. Nr. 27/2005 Seite 381.

^[75] Vgl. http://de.wikipedia.org/w/index.php?printable=yes (13.08.2015)

^[76] Anekdotisch berichtet man von einem Kämmerer, dessen Alptraum es sein soll, seine im laufenden Jahr in Höhe von 155 Mio. € angefallenen Gewerbesteuereinnahmen brächen weg und später seien darauf noch 94 Mio. Eurobeträge an Umlagen abzuführen. Vgl. Spiegel, Reiche Ecke, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 25.04.2009, Seite 40; zitiert und erweiternd kommentiert bei: Zeis, A. und Zahradnik, St., a. a. O., Seite 121

^[77] Hinzu kommen die Rückstellungsbeträge wegen ungewisser Zahlungspflichten aus zurückliegenden Perioden.

^[78] Zuzüglich RfVF wegen Bemessungsgrundlagen in vorangegangenen Zeiten

^[79] Vgl. u. a. die Befürchtung eines Kämmerers, er könne die Gewerbesteuern eines bislang sehr erfolgreichen Unternehmens verlieren, A. Zeis, St. Zahradnik, a. a. O, Seite 121, sowie die u. a. in der Frankfurter Allgemeinen Zeitung und im Bundesanzeiger bekannt gemachten zahlreichen Insolvenzen.

^[80] Vgl. u. a. o. V., SPD Kreistagsfraktion im Landkreis Harburg fordert: Senkung der Kreisumlage um 1 Prozent-punkt in 2013!, in: www.spd-neuwulmstorf.de/index.php?option=com_content&... (11.04.2014) sowie Land-kreis Harburg, Haushalt des Landkreises weiter auf Erholungskurs, in: www.landkreis-harburg.de/portal/meldungen/haushalt-des-Landkreises... (19.10.2014); ferner: o. V., Landkreis Lüneburg senkt Kreisumlage und baut Schulden ab, in: www.abendblatt.de/hamburg/harburg/article112215350/Landkreis-Lueneburg-senkt-Kreisu... (11.04.2014). Vgl. ferner die Konkurrenz zwischen Kreisumlage und eigenen Ausgabenplänen von Gemeinden: Zamponi, R., Die CDU will eine halbe Million Euro mehr, in: Hamburger Abend-blatt, www.abendblatt.de/hamburg/harburg/article122414949/Die-CDU-will-eine-halbe-Million-Euro-mehr.htlm

^[81] Steigen die Einnahmen im Zeitablauf, hinken die Umlagen bei sonst unveränderten Verhältnissen diesen hinterher, weil sie sich auf bis zu zwei Jahre zurückliegende Zeiträume mit niedrigeren Einnahmen beziehen.

^[82] Vgl. Städtetag Nordrhein-Westfalen, a. a. O., Seite 10: unter Vorsichtsgesichtspunkten muss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage dargestellt werden.

^[83] Vgl. auch Städte- und Gemeindebund Nordrhein-Westfalen, a. a. O., Seite 11 von 11: Zur richtigen Bemessung der Nettoposition (des Eigenkapitals) der Kommune sind die Rechnungsabgrenzungsposten zu berücksichtigen.

^[84] Zu den in Betracht kommenden Rechengrößen und ihrer Berechnung vgl. u. a. Goldbach, A., Neues Haushalts- und Rechnungswesen sinnvoll vereinheitlichen, in: Innovative Verwaltung, Ausgabe 10/09, Seiten 19 - 22. So sollen u. a. Rückstellungen oder Passive Rechnungsabgrenzungsposten bei der Berechnung der Schulden unberücksichtigt bleiben. Als Bewertungskriterien für das Vermögen sollen dessen Liquidationswert, evtl. auch der Fortführungswert (goingconcern) im Sinne von § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO in Betracht kommen.

^[85] Vgl. Lasar, A., Grommas, D., Goldbach, A., Zähle, K., Diekhaus, B., Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Niedersachsen, Kommentar, 3. Auflage, Dresden 2011, Seite 433 f. Deren Interesse soll vornehmlich auf Globaldaten als Entscheidungs- und Steuerungsunterlage gerichtet sein, so dass die Beeinträchtigung dieser Zahlen durch nicht beachtete oder nicht offen gelegte Details des Rechnungswesens besonders schwer wiegt.

^[86] Vgl. Hauser, J., Der Bürger zahlt, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 03.11.2014, Seite 15; o. V., Hausbesitzer und Mieter zahlen immer mehr Steuern, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 03.11.2014, Seite 15. Vgl. ferner LV Niedersachsen und Bremen – Kommunal-Lexikon, http://www.steuerzahler-niedersachsen-bremen.de/Tilgung/200811.., Stichwort Vorbericht.

^[87] Vgl. Lasar, A. et al., a. a. O., Seite 433

^[88] Vgl. § 55 Abs. 1 GemHKVO zum Zweck der Angaben im Anhang, bezogen auf die Kosten- und Leistungsrechnung.

^[89] Vgl. o. V., Hausbesitzer und Mieter zahlen…, a. a. O., wonach die hessische Gemeinde Bad Nauheim den Hebesatz der Grundsteuer B von 320 auf 960 Prozent angehoben hat und der Hebesatz in der Stadt Langen von 450 auf 1050 Prozent binnen fünf Jahren steigen soll, während die Stadt Eschborn mit 140 Prozent gut auskommt. Eschborn ist wegen der Nähe zur Stadt Frankfurt am Main und des jahrzehntelangen, extrem erfolgreichen Unterbietungswettbewerbs bei Gewerbesteuern ein Sonderfall. Ob und wie lange es dabei bleiben kann, entnimmt der Interessent dem Kommunalen Rechnungswesen und weniger politischen Sonntagsreden.

^[90] Vgl. o. V., Die Verstaatlichung der Steag belastet die Ruhrkommunen, Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 08.09.2014. In Nordrhein-Westfalen gibt es einen „Stärkungspakt Stadtfinanzen“. Die Stadt Essen soll nach einer Abschreibung von 680 Mio. € auf ihre RWE-Aktien zum „Kostgänger bei wirtschaftlich besser geführten Gemeinden“ werden.

^[91] Vgl. o. V., Enron, in: www.wikipedia.org/w/index.php?title=Einron&printable=yes, Erträge aus Terminverträgen wurden vereinnahmt, nicht jedoch die Ausgaben für die zu beschaffenden zukünftigen Gaslieferungen. Siehe auch Löhr, J., Knop, C., Enron war gestern: Booz schlüpft bei PWC unter, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung, 5. April 2014, Seite 28. Eine gewisse Betriebsblindheit, die der für Enron tätigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Arthur Andersen vorgeworfen wurde, führte offenbar zu empfindlichen Sanktionen und schließlich zur Liquidation der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.

^[92] IFRS 4.25, 5.33; Eigenkapital ist gleichbedeutend mit Nettoposition

^[93] Vgl. Breitkreuz, R., Zimmermann, M., IAS 39 versus IFRS 9 – Ein empirischer Überblick zur Bedeutung der Held toMaturity-Kategorie in der europäischen Finanzindustrie, in: KoR-IFRS vom 01.06.2011, Heft 06, Seiten 297-303, Seite 297

^[94] Vgl. http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs5#link0; website von Deloitte Global Services Limited 2014.