Bilanzierung von Sachanlagen nach HGB und IFRS im Vergleich

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Gang der Untersuchung

2. Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen nach IFRS
2.1 Anwendungsbereich, Begriff und Ansatz
2.1.1 Anwendungsbereich und Begriff
2.1.2 Ansatz
2.2 Bewertung
2.2.1 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen
2.2.2 Folgebewertung bei Wertminderung und Werterhöhung

3. Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen nach HGB im Vergleich zu den IFRS
3.1 Anwendungsbereich, Begriff und Ansatz
3.1.1 Anwendungsbereich und Begriff
3.1.2 Ansatz
3.2 Bewertung
3.2.1 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen
3.2.2 Folgebewertung bei Wertminderung und Werterhöhung

4. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ermittlung der Anschaffungskosten nach IAS

Tabelle 2: Bestandteile der Anschaffungskosten nach HGB und IFRS im Vergleich

Tabelle 3: Herstellungskosten nach HGB und IFRS im Vergleich

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Durch die Globalisierung und der damit verbundenen zunehmenden internationalen Verflechtung, unterliegt die Wirtschaft schon seit Jahren einem Wandel. Dabei ist es insbesondere für international agierende Konzerne, aber auch für deren (öffentlichen) Interessenten, wie den weltweiten Anlegern, von grundlegender Bedeutung, eine Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse von Unternehmen verschiedener Herkunftsländer zu ermöglichen.¹

Um eine derartige Vereinheitlichung der Jahresabschlüsse gewährleisten zu können, müssen Konzerne dabei den Vorschriften der internationalen Rechnungslegungsstandards gerecht werden. Insbesondere Mutterunternehmen, bei denen also ein Beherrschungsverhältnis zu dessen Tochterunternehmen vorliegt („Unterordnungskonzerne“), sind i.d.R. zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den International Financial Reporting Standards (kurz: IFRS) verpflichtet.²

Auch deutsche Konzerne mit Mutter-Tochter-Verhältnissen sind, soweit sie kapitalmarktorientiert sind, i.d.R. dazu verpflichtet, anstelle des Konzernabschlusses nach nationalem Handelsrecht (HGB), einen Konzernabschluss nach den Vorschriften der IFRS aufzustellen.³

Da Sachanlagen insbesondere bei deutschen Industriebetrieben häufig den größten Posten in der Aktivseite der Bilanz einnehmen können, stellen sie oftmals „ eine zentrale Quelle der betrieblichen Erfolgskraft “ ⁴ dar und „ bedürfen zunehmend komplexer Bilanzierungsentscheidungen “ ⁵ . Daher eignen sich Sachanlagen auch ideal für eine nähere Betrachtung.

1.2 Zielsetzung

Im Rahmen dieser Projektarbeit wird die Bilanzierung dieses ausgewählten Bilanzpostens, namentlich dem Sachanlagevermögen, untersucht. Bezugnehmend auf die Problemstellung wird neben der Bilanzierung von Sachanlagen nach deutschem Handelsrecht auch die bilanzielle Behandlung nach den International Financial Reporting Standards, betrachtet.

Ziel dieser Arbeit ist somit die Untersuchung der bilanziellen Behandlung dieses wichtigen Bilanzpostens - dem Sachanlagevermögen - dem Grunde (Ansatz) und der Höhe (Bewertung) nach. Dabei sollen die folgenden Fragen beantwortet werden: Welche Kriterien müssen für den Ansatz von Sachanlagen in der Bilanz nach HGB bzw. IFRS/IAS erfüllt sein? Wie erfolgt die erstmalige Bewertung und wie die Folgebewertung von Sachanlagen? Wie unterscheiden sich in diesem Hinblick grundsätzlich die Regelungen des deutschen Handelsrechts (HGB) und der internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS/IAS)?

Einzelheiten zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nach HGB sowie die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung nach IFRS sind nicht Gegenstand dieser Projektarbeit.

1.3 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit ist in vier Kapitel aufgegliedert. Nachdem im ersten Kapitel einleitend die Problemstellung sowie Ziele dieser Projektarbeit geschildert werden, beginnt danach die theoretische Auseinandersetzung mit der Thematik:

Zur Beantwortung der Leitfragen wird zunächst im zweiten Kapitel die Bilanzierung von Sachanlagen nach den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS/IAS) untersucht. Das dritte Kapitel stellt das dazu passende Gegenstück nach deutschem Handelsrecht dar und stellt einen bezugnehmend auf die Regelungen nach IFRS einen Vergleich auf.

Zum Abschluss werden im vierten Kapitel noch die wichtigsten gewonnenen Erkenntnisse in Form einer Schlussbetrachtung zusammengefasst und gewürdigt.

2. Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen nach IFRS

2.1 Anwendungsbereich, Begriff und Ansatz

2.1.1 Anwendungsbereich und Begriff

Das Regelwerk der IFRS-Rechnungslegung besteht neben den Einzelstandards (IAS/IFRS) und deren Interpretationen (SIC, IFRIC) auch aus einem Framework. Das Framework ist der „Rahmen“, in dem sich die Standards und Interpretationen bewegen sollen - es selbst stellt keinen Standard dar. Da das Framework „nur“ als eine Art von Rahmenkonzept zu verstehen ist, haben in möglichen Konfliktfällen mit Einzelstandards, dann auch die einzelnen IFRS Vorrang vor den Regelungen des Frameworks.⁶

Im Framework existiert eine grundsätzliche Definition von Vermögenswerten, die somit auch alle Sachanlagen - als Sachanlagevermögen - erfüllen müssen. Zwar genügt in der Praxis meist der Blick auf die einschlägigen Einzelstandards, um jedoch ein besseres Grundverständnis der IFRS-Rechnungslegung zu gewinnen, soll aus Vollständigkeitsgründen auch auf die grundsätzliche Definition eines Vermögenswertes eingegangen werden:

Ein Vermögenswert (englisch: „Asset“) muss laut Framework grundsätzlich folgende Kriterien erfüllen:⁷

- steht in Besitz des Unternehmens und
- stellt das Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit dar und
-von ihm wird ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen erwartet

Diese Kriterien stellen somit die Grundlage aller Vermögensgegenstände der Bilanz dar, welche bekanntlich auf der Aktivseite der Bilanz aufgeführt werden („Aktivposten“). Bei Sachanlagen ist somit davon auszugehen, dass diese allgemeinen Voraussetzungen eines Vermögenswerts unproblematisch erfüllt sind.

Das Sachanlagevermögen als Aktivposten besitzt mit dem IAS 16 einen eigenen Standard, der die bilanzielle Behandlung von Sachanlagen weitestgehend vorgibt.

Sachanlagen sind in IAS 16.6 als materielle Vermögenswerte definiert. Genauer, sind es jene materielle Vermögenswerte im Besitz des Unternehmens,

- die der Herstellung oder Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, Fremdvermietungs- oder eigenen Verwaltungszwecken dienen und
- die voraussichtlich mehr als eine Periode genutzt werden⁸

Demnach lässt sich sagen, dass die zentralen Merkmale einer Sachanlage, deren „Greifbarkeit“ und der längerfristige Besitz des Unternehmens, charakterisiert durch die mehr als einperiodige Nutzungsdauer (i.d.R. mehr als 1 Jahr) sind. Klassische Beispiele für Sachanlagen sind unbebaute und bebaute Grundstücke, Kraftfahrzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Maschinen.

Explizit nicht in den Anwendungsbereich von IAS 16 fallen unter anderem folgende Vermögenswerte:⁹

- Sachanlagen, die vom Unternehmen als zum Verkauf klassifiziert wurden
- Biologische Vermögenswerte in Zusammenhang mit landwirtschaftlicher Tätigkeit - Sachanlagen im Rahmen von Leasingverhältnissen
- Immobilien, die als Finanzinvestitionen gehalten werden - Nicht-regenerative Ressourcen, z.B. Mineralöl

Diese besonderen Sachverhalte werden in speziellen Standards wie IFRS 5, IAS 41, IAS 17, IAS 40 sowie IFRS 6 behandelt (vgl. IAS 16.2 ff.) und sollen aufgrund der Dichte an Sonderfällen im Rahmen dieser Projektarbeit nicht näher betrachtet werden.

2.1.2 Ansatz

Laut IAS 16 dürfen Vermögenswerte lediglich als Sachanlagen in der Bilanz angesetzt werden, wenn die Ansatzkriterien erfüllt sind. Diese Ansatzkriterien einer Sachanlage sind in IAS 16.7 geregelt und bilden ein zweiteiliges Konzept:

Das erste Ansatzkriterium bezieht sich auf den vom Vermögengegenstand zukünftig zu erwarteten wirtschaftlichen Nutzen.¹⁰ Hier wird letztendlich jedoch nur ein allgemeines Ansatzkriterium eines Vermögensgegenstands laut Rahmenkonzept (s.o.) erneut aufgegriffen.

Das zweite Ansatzkriterium ergänzt jedoch noch die nötige Verlässlichkeit bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellkosten.¹¹ Da IAS 16 dabei keine quantitative Konkretisierung der Verlässlichkeit vorgibt, geht die herrschende Meinung von einer Eintrittswahrscheinlichkeit der erfolgten Ermittlung der AHK von mindestens über 50% aus.¹²

Sobald diese Ansatzkriterien erfüllt sind, dürfen Sachanlagen dann - in der Regel getrennt und somit einzeln (Einzelbewertungsgrundsatz) - in der Bilanz aktiviert werden. Obwohl für die Aktivierung kein bestimmter Mindestwert erforderlich ist¹³, besteht ferner auch die Möglichkeit, einzelne Sachanlagen zusammenzufassen und als Gruppe zu bewerten. Besonders einzelne, gleichartige und geringwertige Güter, wie z.B. Werkzeuge, kommen für die Gruppenbewertung in Frage.¹⁴ Jedoch nur, soweit diese - nach wie vor - den Definitionskriterien einer Sachanlage (insbesondere also der längerfristigen Nutzungsdauer!) entsprechen.

Im Zusammenhang mit der Ansatzfrage ist außerdem der sogenannte Komponentenansatz zu beachten: Demnach besteht die Möglichkeit der Aufteilung einer Sachanlage in seine einzelnen Komponenten. Laut IAS 16 ist jeder Teil einer Sachanlage, der im Verhältnis zum Gesamtwert einen bedeutenden („significant“) Anschaffungs- bzw. Herstellungswert aufweist, gesondert abzuschreiben.¹⁵ Infolgedessen müsste der Bilanzierende dann zunächst den Gesamtwert der Sachanlage ermitteln, um anschließend eine Zersplitterung aller Komponenten vorzunehmen, welche einen bedeutenden Anteil der Sachanlage ausmachen.

Es erfolgt jedoch keine genauere Ausführung, ab wann ein „ bedeutender Anteil “ vorliegt, d.h. ab wann einzelne Komponenten einer Sachanlage gesondert zu erfassen und abzuschreiben sind. Im Schrifttum geht die herrschende Meinung von einem Anteil an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage von mindestens über 5% aus.¹⁶

Im Umkehrschluss würde dies dann bedeuten, dass alle Komponenten einer Sachanlage, die nicht als signifikant erachtet werden (z.B. da der Anteil am Gesamtwert weniger als 5 % beträgt), als Restkomponenten zusammengefasst abzuschreiben sind.

Hierbei wird ersichtlich, dass diese weniger konkrete Festlegung von „ bedeutenden “ Komponenten, in der Praxis durchaus gewisse Freiheitsgrade für die Unternehmen bietet und somit eigene Ermessensspielräume zulässt.

2.2 Bewertung

Geht es um die Bewertung von Sachanlagen im IFRS-Abschluss, so muss zwischen der Bewertung im Zugangsjahr (Erstbewertung) und der Bewertung in Folgejahren (Folgebewertung) unterschieden werden. Der zeitlichen Chronologie entsprechend, wird nachfolgend zunächst die Bewertung am Stichtag des Zugangsjahres und anschließend die Bewertung an darauf folgenden Stichtagen untersucht.

2.2.1 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen

Gehen einem Unternehmen neue Sachanlagen zu - entweder durch eine Anschaffung oder durch eigene Herstellung -, so sind sie bei ihrem erstmaligen Ansatz in der Bilanz zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( „ cost “ ) zu bewerten.¹⁷ Durch Verwendung des Sammelbegriffs „cost“ unterscheidet IAS 16 damit nicht zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Dies deutet bereits darauf hin, dass die Ermittlung der Herstellungskosten - für selbst erstellte Sachanlagen - sich nach denselben Grundsätzen wie die Ermittlung der Anschaffungskosten - für erworbene Sachanlagen - richtet. In der Praxis ist deshalb häufig auch vom zusammengefassten Begriff „Anschaffungs- oder Herstellungskosten“, oftmals mit der gängigen Abkürzung „AHK“, die Rede.

Im Folgenden soll zunächst auf die Ermittlung von Anschaffungskosten von erworbenen Sachanlagen - und anschließend auf die Ermittlung von Herstellungskosten von selbst produzierten Sachanlagen nach den Vorschriften der IFRS eingegangen werden:

a) Anschaffungskosten:

Zur Ermittlung der Anschaffungskosten gibt erneut IAS 16 Aufschluss. Die folgende Tabelle stellt die Ermittlung der Anschaffungskosten übersichtlich dar (Vgl. IAS 16.16):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Ermittlung der Anschaffungskosten nach IAS 16.16 ^{18 19 20}

Wichtig ist jedoch, dass zusätzlich zu dieser vorgegebenen Ermittlung der Anschaffungskosten von Sachanlagen nach IAS 16, außerdem Fremdkapitalkosten angesetzt werden müssen, soweit sie für den Erwerb eines qualifizierten Vermögenswertes anfallen und diesem direkt zugeordnet werden können.²¹ Ein qualifizierter Vermögenswert liegt vor, wenn ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um ihn in seinen beabsichtigten Zustand zu versetzen.²² Dies ist beispielsweise bei größeren Produktionsanlagen denkbar, die erst nach einiger Zeit in einem betriebsbereiten Zustand versetzt werden können.

[...]

¹ Vgl. Wöhe, G. / Döring, U. (2013), S. 774f.

² Dies stellt den Grundsatz nach IFRS (Vgl. IFRS 10.3, IFRS 10.A) dar, es gilt jedoch die Regelungshoheit der Einzelstaaten.

³ Vgl. § 315a Abs.1, Abs. 2 HGB.

⁴ Wobbe, C. (2008), hinterer Klappentext.

⁵ Ebenda.

⁶ Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. / Gassen, J. / Sellhorn, T. (2014), S. 85.

⁷ Vgl. F. 4.4(a).

⁸ Vgl. IAS 16.6.

⁹ Vgl. IAS 16.3.

¹⁰ Vgl. IAS 16.7.

¹¹ Vgl. Ebenda.

¹² Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. / Gassen, J. / Sellhorn, T. (2014), S. 356.

¹³ Vgl. Hubenthal. M. (2010), S. 30.

¹⁴ Vgl. IAS 16.9.

¹⁵ Vgl. IAS 16.43.

¹⁶ Vgl. Andrejewski, K.; Nöckhem, H. (2005), S. 78.

¹⁷ Vgl. IAS 16.15.

¹⁸ z.B. Kosten der Standortvorbereitung, der erstmaligen Lieferung und der Installation bzw. Montage (Vgl. IAS 16.17).

¹⁹ Voraussetzung für die Aktivierung derartiger Verpflichtungen ist die Bildung einer Rückstellung im Sinne des IAS 37 (Vgl. IAS 16.18).

²⁰ Nachträgliche Anschaffungskosten können anfallen, um eine Anlage zu erweitern, teilweise zu ersetzen oder in Betrieb zu halten (Vgl. IAS 16.10).

²¹ Vgl. IAS 23.8.

²² Vgl. IAS 23.5.