Extrait
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungs- und Symbolverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Begriffliche Grundlagen
2.1 Handelsrecht
2.2 Steuerrecht
2.3 Begriff der Rückstellungen
2.3.1 Rückstellungsbegriff nach Handelsrecht
2.3.2 Rückstellungsbegriff nach Steuerrecht
3 Rückstellungsarten nach Handelsrecht
3.1 Vorbemerkung
3.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
3.4 Rückstellungen für Gewährleistungen, ohne Erbringung rechtlicher Verpflichtung
3.5 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
3.6 Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung
3.7 Sonderfall - passive latente Steuern
4 Rückstellungsarten nach Steuerrecht
4.1 Vorbemerkung
4.1.1 Maßgeblichkeitsprinzip
4.1.2 Nichtabziehbarkeit von Ausgaben und Abhängigkeit von künftigen Gewinnen
4.2 Rückstellungen für die Verletzung fremder Schutzrechte
4.3 Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums
4.4 Drohverlustrückstellungen
4.5 Pensionsrückstellungen
4.6 Rückstellungen im Zusammenhang mit in künftigen Perioden zu aktivierenden Aufwendungen
4.7 Rückstellungen im Zusammenhang mit Kernbrennstoffen
5 Kategorisierung der Rückstellungsarten
5.1 Vorbemerkung
5.2 Kategorisierung nach statischen und dynamischen Aspekten
5.2.1 Dynamische und statische Rückstellungen
5.2.2 Schuld- und Aufwandsrückstellungen
5.2.3 Rückstellungen mit Innen- und Außenverpflichtungscharakter.
5.2.4 Kategorisierung nach Verpflichtungsart
5.3 Kategorisierung der Rückstellungen nach dem Ausweis
5.3.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
5.3.2 Steuerrückstellungen
5.3.3 Sonstige Rückstellungen
5.4 Kategorisierung nach Ansatzpflicht und Ansatzverbot in der Steuerbilanz
5.5 Spezielle Kategorisierungsmöglichkeiten
5.5.1 Kategorisierung in Einzel- und Sammelrückstellungen
5.5.2 Kategorisierung in Verteilungs- und Ansammlungsrückstellungen
5.5.3 Anpassungsrückstellungen
5.5.4 Umweltschutzrückstellungen
6 Systematisierung der Rückstellungsarten
7 Abschließende Betrachtung
Literaturverzeichnis
Abkürzungs- und Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Handelsrechtliche Pensionsverpflichtungen
Abbildung 2: Schematische Darstellung der Kategorisierungsmöglichkeiten
1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
Im Jahr 1929 wurde der Begriff der Rückstellungen erstmals vom Reichsfinanzhof wie folgt definiert:
„Rückstellungen sind Bewertungen einer am Bilanzstichtag bereits beste- henden, nur ihrem Betrag nach noch nicht feststehenden Schuld bzw. eines bereits bestehenden, nur seinem Betrag nach noch nicht feststehenden Ver- lustes.“1
Allerdings fanden die Rückstellungen erst 1931 durch die Aktienrechtsnovelle Einzug in das Aktiengesetz statt, indem eine Vorschrift zum getrennten Ausweis von Rückstellungen und Reservefonds eingefügt wurde.2
Seitdem wurde die Gesetzesgrundlage für die Rückstellungen mehrfach geändert. Dazu gehören die Änderungen des Aktiengesetzes 19373 und 19654, des Bilanzrichtliniengesetzes 1985 (BiRiLiG)5, die Umsetzung der 4. EG Richtlinie 19786 und die neuste umfassende Änderung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 (BilMoG)7.
Im Handelsrecht existiert eine Vielzahl von verschiedenen Rückstellungsar- ten. Darüber hinaus gibt es im Steuerrecht Einschränkungen bezüglich der Ansetzbarkeit von verschiedenen im Handelsrecht kodifizierten Rückstel- lungsarten. Eine Einordnung der Rückstellungsarten in ein kategorisiertes System ist nicht unproblematisch, da gegenseitige Abhängigkeiten und Überschneidungen bestehen.
Deshalb wird in dieser Arbeit das Ziel verfolgt, ausgehend von der aktuellen Gesetzeslage, die verschiedenen Arten von Rückstellungen und Kategorisie- rungsmöglichkeiten darzustellen und zu einer übergeordneten Einheit zu systematisieren. Damit einhergehend sind die folgenden Forschungsfragen zu beantworten:
- Welche Kategorisierungsmöglichkeiten für Rückstellungen gibt es und welche Überschneidungen bestehen hierbei?
- Wie können die Möglichkeiten der Kategorisierung voneinander ab- gegrenzt werden?
- Wie lassen sich die verschiedenen Kategorisierungsmöglichkeiten in ein geeignetes System einbetten?
1.2 Gang der Untersuchung
Dazu werden in Kapitel 2 begriffliche Grundlagen zum Handels- und Steuer- recht und zum Begriff der Rückstellungen erläutert. Darauf aufbauend wer- den in Kapitel 3 die Rückstellungsarten nach dem Handelsrecht behandelt. In Kapitel 4 werden die Rückstellungsarten nach Steuerrecht dargestellt und auf speziellen Regelungen, insbesondere zur Ansetzbarkeit von Rückstellungen, eingegangen. Auf die unterschiedlichen Möglichkeiten zur Kategorisierung der Rückstellungen wird in Kapitel 5 eingegangen, indem die Rückstel- lungskategorien detailliert analysiert werden. Anschließend werden in Kapi- tel 6 die Möglichkeiten zur Kategorisierung in einer schematischen Darstel- lung des Systems der Rückstellungen zusammengefasst. Eine abschließende Betrachtung des Themas erfolgt in Kapitel 7.
2 Begriffliche Grundlagen
2.1 Handelsrecht
Das Handelsrecht ist ein Teil des Privatrechts und umfasst die Rechtsnormen für Kaufleute. Es ergänzt das Bürgerliche Recht durch abweichende Rege- lungen und stellt somit ein Sonderprivatrecht der Kaufleute dar. Unter Rechtsquellen des Handelsrechts fallen beispielsweise das Handelsgesetz- buch (HGB) und die Zivilprozessordnung (ZPO), aber auch das Gewohn- heitsrecht. Für die handelsrechtliche Rechnungslegung sind insbesondere die §§ 238 - 342e HGB relevant, welche das Dritte Buch mit dem Titel „Han- delsbücher“ darstellen. Weitere rechtsformspezifische Rechnungslegungs- vorschriften finden sich im Aktiengesetz (AktG), im Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG) und im Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (GenG).8
2.2 Steuerrecht
Das Steuerrecht ist ein Teilgebiet des Öffentlichen Rechts, dessen Aufgabe die Regelung zur Festsetzung und Erhebung von Steuern ist. Allgemeine Regelungen lassen sind insbesondere in der Abgabenordnung (AO) finden. Des Weiteren existieren für die einzelnen Steuerarten eigene Steuergesetze, die die Festsetzung und Erhebung der jeweiligen Steuer regeln, wie zum Beispiel das Einkommensteuergesetz (EStG) oder das Körperschaftsteuerge- setz (KStG).
Ein für diese Arbeit wichtiges Teilgebiet ist das Steuerbilanzrecht, das Rege- lungen zur Aufstellung einer von der Handelsbilanz zum Teil abweichenden Steuerbilanz beinhaltet, die zur Bestimmung der Steuerschuld dient. Dabei handelt es sich nicht um ein völlig eigenständiges Regelungswerk, vielmehr wird auf Regelungen des Handelsrechts zurückgegriffen, die durch steuer- rechtlich relevante Modifikationen verändert werden.9
2.3 Begriff der Rückstellungen
2.3.1 Rückstellungsbegriff nach Handelsrecht
„Rückstellungen sind Passivposten, die die Aufgabe haben, Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu einer in ihrer Höhe und ihrem genauen Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht feststehenden Auszahlung (...) oder Mindereinzahlung (...) führen, der Periode ihrer Verursachung zu- zurechnen.“10 Es genügt, dass eine Wahrscheinlichkeit für eine spätere Inan- spruchnahme besteht, die zu einer Auszahlung in einer späteren Periode füh- ren kann, deren wirtschaftliche Begründung aus der aktuellen Periode oder einer Vorperiode resultiert.11
Die Bildung von Rückstellungen verfolgt das Ziel einer periodengerechten Erfolgsermittlung. Das bedeutet, dass die Ausgaben dem Geschäftsjahr der Verursachung zugeordnet werden sollen.12 Eine Notwendigkeit von Rück- stellungen kann auch aus dem Vorsichtsprinzip begründet werden. Dieses besagt, dass „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Ab- schlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen“13 sind. Ebenfalls folgt die Bildung von Rückstellungen dem Vollständigkeitsprinzip sowie dem Imparitätsprinzip, welche eine Konkretisierung des Vorsichtsprinzips dar- stellen.14
2.3.2 Rückstellungsbegriff nach Steuerrecht
Wie bereits in Kapitel 2.2 ausgeführt, greift das Steuerbilanzrecht auf Rege- lungen des Handelsrechts zurück. Deshalb handelt es sich bei der Bildung von Rückstellungen nach Steuerrecht ebenfalls „um die Bewertung einer am Bilanzstichtage bereits bestehenden, nur ihrem Betrag nach noch nicht fest- stehender Schuld oder eines in seiner Höhe noch nicht feststehenden Verlus- tes.“15
Rückstellungen führen zu einer Minderung des steuerpflichtigen Gewinns, weswegen im Steuerrecht strengere Anforderungen an die Bildung von Rückstellungen angelegt werden, um eine gewillkürte Gewinnverlagerung zu vermeiden.16
Eine Bildung von Rückstellungen ist nach derzeitiger Rechtsprechung in der Steuerbilanz möglich, wenn
- für das zukünftige Entstehen einer Verbindlichkeit eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht,
- vor dem Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Verursachung zuge- schrieben werden kann und
- der Schuldner mit einer ernsthaften Inanspruchnahme rechnen kann.17
Gerade beim Ansatz von Rückstellungen kommt es zu Abweichungen im Steuerrecht von den Regelungen des Handelsrechts, die in Kapitel 4 näher betrachtet werden.
3 Rückstellungsarten nach Handelsrecht
3.1 Vorbemerkung
Die Rückstellungsarten nach Handelsrecht sind in § 249 Abs. 1 HGB gelistet. Eine Bildung von anderen als den in § 249 Abs. 1 HGB genannten Rückstellungen ist nicht erlaubt.18 Eine Bildung von Rückstellungen ist somit nur für folgende Arten möglich:19
Rückstellungen für
- ungewisse Verbindlichkeiten20,
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften21,
- im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für In- standhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Mo- naten nachgeholt werden22,
- im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Ab- raumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wer- den23 und
- Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht wer- den24.
Nachfolgend werden die einzelnen Rückstellungsarten näher erläutert.
3.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB müssen gebildet werden, sofern folgende zwei Merkmale erfüllt sind:
- Der relevante Tatbestand muss einen Schuldcharakter aufweisen. Das heißt, es muss eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten beste- hen oder die Verbindlichkeit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eintreten. Die Verbindlichkeit kann sowohl eine Geldverbindlichkeit, als auch eine andere Leistung sein.25
- Der relevante Tatbestand muss das Merkmal der Ungewissheit auf- weisen. Das bedeutet, dass die Höhe der Verbindlichkeit, bzw. das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt der Bi- lanzerstellung noch unbekannt ist, bzw. sind.26
Aus dem Gesetzeswortlaut geht nicht hervor, welche Voraussetzungen er- füllt sein müssen, unter denen eine Bildung dieser Art von Rückstellungen möglich bzw. nötig ist. In der Literatur und durch Rechtsprechung wurde dies konkretisiert. Demnach ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden, wenn:
- eine nicht kompensierte,
- quantifizierbare
- Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten besteht,
- die Existenz bzw. die Höhe dieser Verpflichtung ungewiss ist,
- die Verursachung dieser Verpflichtung wirtschaftlich vor dem Bi- lanzstichtag liegt und
- die Inanspruchnahme mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit angenommen werden kann.27
Zu dieser Rückstellungsart gehören beispielsweise Rückstellungen für Provi- sionen, Steuern und Abgaben, Prozessrisiken, Pensionen, Patentverletzun- gen, Aufwendungen für die Dokumentation und Aufbewahrung von Unter- lagen nach § 257 HGB und § 147 AO.
3.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Ein schwebendes Geschäft ist eine rechtswirksame Verpflichtung, die aus einem Vertrag resultiert, welcher noch von keiner Vertragspartei erfüllt wurde. Ist am Bilanzstichtag ein Verlust aus diesem schwebenden Geschäft erkennbar, so besteht eine Pflicht zum Ansatz von Rückstellungen für diese drohenden Verluste aus schwebenden Geschäften. Im Bezug auf schwebende Geschäfte selbst besteht jedoch ein Ansatzverbot.28
Der Ansatz dieser drohenden Verluste basiert auf dem Vorsichtsprinzip, das besagt, dass Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, vorsichtig bewertet werden müssen.29
3.4 Rückstellungen für Gewährleistungen, ohne Erbringung rechtlicher Verpflichtung
Bei den Rückstellungen für Gewährleistungen gemäß § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, handelt es sich um Rückstellungen für Kulanzleistungen.
Diese Rückstellungen wären durch die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB bereits abgedeckt. Um eine steuerliche Anerkennung des Tatbestandes zu erwirken, hat der Gesetzgeber diese Rückstellungsart gesondert bezeichnet.30
Zur Bildung dieser Rückstellungsart muss folgendes Merkmal erfüllt sein:
Der Bilanzierende muss eine Lieferung oder Leistung erbracht haben, aus der eine Kulanzleistung resultiert. Für Kulanzleistungen, die nicht aufgrund einer Lieferung oder Leistung erbracht wurden - beispielsweise um den gu- ten Ruf des Unternehmens zu festigen oder zu verbessern - dürfen keine Rückstellungen gebildet werden, da diese als Werbemaßnahmen anzusehen sind.31
3.5 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
Eine Rückstellung ist zu bilden für „im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten (...) nachgeholt werden“.32
Bei dieser Art von Rückstellungen handelt es sich um Aufwandsrückstellun- gen. Das heißt, es besteht keine Außenverpflichtung, sondern eine künftige Aufwendung, die nicht aufgrund rechtlicher oder faktischer Verpflichtung getätigt wird. Somit können für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen aufgrund eines Mietverhältnisses keine Rückstellungen dieser Art gebildet werden, da die Verpflichtung eine Außenverpflichtung darstellt. Die Bildung von Rückstellungen führt zu einer Gewinnminderung in Höhe des Auf- wands, der in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs getätigt wird. Somit werden die Aufwendungen dem Geschäftsjahr zugerechnet, in dem die Instandhaltungsarbeiten eigentlich vorgenommen werden sollten.33
Eine solche Rückstellung ist nur zu bilden, wenn die Instandhaltung inner- halb von drei Monaten nachgeholt wird. Dadurch, dass die Bilanz regelmä- ßig erst nach dem Ablauf der Dreimonatsfrist aufgestellt wird, ist zu dieser Zeit bereits ersichtlich, ob die Instandhaltung tatsächlich nachgeholt wurde. Für den Fall, dass die Bilanz bereits vor Ablauf der Dreimonatsfrist aufge- stellt wurde, muss geprüft werden, ob die ernsthafte Absicht besteht, die Instandhaltung wirklich innerhalb der Dreimonatsfrist durchzuführen.34
3.6 Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung
Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigungen stellen, wie die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, Aufwandsrückstellungen dar. Sie sind zu bilden für „im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen (...) für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wer- den“.35
Da hier regelmäßig die Bilanz vor Ablauf der Jahresfrist aufgestellt wird, ist es maßgeblich, ob die ernsthafte Absicht besteht, die unterlassenen Aufwen- dungen für Abraumbeseitigung innerhalb der Jahresfrist durchzuführen.
Ebenfalls gilt auch hier, dass wenn eine rechtliche Verpflichtung zur Beseitigung des Abraums besteht, keine Rückstellung dieser Art zu bilden ist, sondern eine Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB. Selbiges gilt für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die nicht innerhalb der Jahresfrist durchgeführt werden.36
3.7 Sonderfall - passive latente Steuern
Es ist ein Posten mit der Bezeichnung passive latente Steuern zu bilden, wenn „zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensge- genständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihrer steuerli- chen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraus- sichtlich abbauen“37, bestehen. Passive latente Steuern stellen nach aktueller Rechtslage 2015 ein Bilanzposten eigener Art dar.38 Vor dem Inkrafttreten des BilMoG im Jahr 2009 waren passive latente Steuern als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB a. F. zu bilden.39
Der Gesetzgeber begründet in seinem Regierungsentwurf40 des BilMoG die Herausnahme der passiven latenten Steuern aus den Rückstellungen damit, dass diesen teilweise ein Rückstellungscharakter zukommen möge, jedoch gerade im Bereich von quasi-permanenten Differenzen zwischen der Han- dels- und Steuerbilanz die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB nicht generell erfüllt sein würden. Es erschien zweckmäßiger einen eigenen Posten für passive latente Steuern zu bilden.41
Da nach aktuellem Recht passive latente Steuern nicht mehr als Rückstel- lungen ausgewiesen werden, folgen sie an dieser Stelle keine nähere Be- trachtung.
[...]
1 RFH I A 643/29, S. 95.
2 Vgl. AktRVO 1937.
3 Vgl. § 131 Abs. 1 AktG 1937.
4 Vgl. § 152 Abs. 7 AktG 1965.
5 Vgl. Art. 1 BiRiLiG.
6 Vgl. 4. Richtlinie: Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften.
7 Vgl. Art. 1 BilMoG.
8 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S. (2009), S. 29 ff.
9 Vgl. Wöhe, G., Mock, S. (2010), S. 55 f und S. 76.
10 Wöhe, G., Mock, S. (2010), S. 103.
11 Vgl. Wöhe, G., Mock, S. (2010), S. 103.
12 Vgl. Koller, I., Kindler, P., Roth, W.-H., Morck, W. (2015), Rn. 1 zu § 249 HGB.
13 § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
14 Vgl. Wöhe, G., Mock, S. (2010), S. 103.
15 RFH II A 528/29, S. 157 - 160.
16 Vgl. Wöhe, G., Mock, S. (2010), S. 108.
17 Vgl. Wöhe, G., Mock, S. (2010), S. 108.
18 Vgl. § 249 Abs. 2 HGB.
19 Vgl. Petersen, K., Künkele, K. P., Zwirner, C. (2011), S. 261 ff.
20 Vgl. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB.
21 Vgl. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB.
22 Vgl. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.
23 Vgl. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.
24 Vgl. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB.
25 Vgl. FG Hamburg II 195/90, S. 558.
26 Vgl. Meyer, C. (2011), S. 132.
27 Vgl. Ballwieser, W. (2013), Rn 10 zu § 249 HGB.
28 Vgl. Wöhe, G., Mock, S. (2010), S. 105.
29 Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
30 Vgl. Haas, I. (2011), S. 45.
31 Vgl. BFH, I 23/63, S. 383.
32 § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.
33 Vgl. Haas, I. (2011), S. 43.
34 Vgl. Haas, I. (2011), S. 44.
35 § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.
36 Vgl. Kozikowski, M., Schubert, W. (2014), Rn. 111 zu § 249 HGB.
37 § 274 Abs. 1 S. 1 HGB.
38 Vgl. § 266 Abs. 3 Buchst. E HGB.
39 Vgl. Haas, I. (2011), S. 15 ff.
40 Eine Gesetzesbegründung zur verabschiedeten Version des BilMoG wurde vom Gesetzgeber nicht mehr vorgetragen.
41 Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum BilMoG, S. 67.
- Citation du texte
- Felix Doll (Auteur), 2015, Rückstellungsarten im Handels- und Steuerrecht. Kategorisierung und Systematisierung, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/312393
Textes similaires
Devenir un auteur
Commentaires