Die Ansatzkriterien für Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begriff und Auswirkungen der Rückstellungsbildung

3. Ansatzkriterien für Rückstellungen dem Grunde nach
3.1 Handelsrecht
3.1.1 Die handelsrechtlichen Arten von Rückstellungen
3.1.2 Verbindlichkeitsrückstellungen
3.1.2.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.1.2.2 Drohverlustrückstellungen
3.1.3 Aufwandsrückstellungen
3.1.3.1 Unterlassene Instandhaltung
3.1.3.2 Unterlassene Abraumbeseitigung
3.2 Steuerrecht
3.2.1 Maßgeblichkeitsprinzip
3.2.2 Steuerliche Sonderreglungen
3.2.2.1 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
3.2.2.2 Verletzung fremder Schutzrechte
3.2.2.3 Nicht abziehbare Ausgaben und Abhängigkeit von künftigen Gewinnen
3.2.2.4 Künftige Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3.2.2.5 Jubiläumszusagen
3.2.2.6 Rückstellungen im Zusammenhang mit Kernbrennstoffen
3.2.2.7 Pensionsrückstellungen
3.2.2.8 Aufwandrückstellungen
3.3 Tabellarische Gegenüberstellung der Ansatzkriterien

Literaturverzeichnis (inklusive weiterführender Literatur)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die erste Definition des Rückstellungsbegriffes, welche 1929 vom Reichsfinanzhof verfasst wurde, lautete:

„Rückstellungen sind Bewertungen einer am Bilanzstichtag bereits bestehenden, nur ihrem Betrag nach noch nicht feststehenden Schuld bzw. eines bereits bestehenden, nur seinem Betrag nach noch nicht feststehenden Verlustes.“^[1]

Dieser Begriff der Rückstellung fand jedoch bis zur Aktienrechtsnovelle von 1931 weder im Handelsgesetzbuch noch in den für Aktiengesellschaften geltenden Bilanzierungsvorschriften gesetzliche Erwähnung. Trotz der fehlenden gesetzlichen Grundlage stellten Unternehmen schon vor 1929 Rückstellungen in ihre Bilanzen ein. Entgegen der Intention des Gesetzgebers wurden dabei häufig diese Rückstellungen zusammen mit den bereits zulässigen Rücklagen unter dem Posten Reserven ausgewiesen. Im Laufe der Zeit waren der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen Gegenstand zahlreicher Änderungen: Vom Aktiengesetz 1937 über das Aktiengesetz 1965, die Umsetzung der 4. EG Richtlinie^[2] durch das Bilanzrichtliniengesetz 1985 bis hin zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009^[3] (BilMoG).

Die Summe aller handelsrechtlichen Rückstellungen deutscher Unternehmen betrug im Jahr 2009 357,45 Milliarden Euro. Dies entspricht 21,8 %^[4] der gesamten Bilanzsumme und belegt die große Bedeutung der Rückstellungsbilanzierung für die Wirtschaft.

Rückstellungen gehören somit auch heute zu den bedeutendsten Bilanzposten und sind ein zentraler Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Dies belegt der rein quantitative Umfang, die ihnen innewohnenden bilanzpolitischen Möglichkeiten und die umfangreiche Rechtsprechung zu ihrem Ansatz und ihrer Bewertung.^[5] Aus diesen Gründen sind sie ein beständiges Thema bei Betriebsprüfungen und können wohl als Ewigkeitsproblem des Bilanzrechts gesehen werden.^[6]

2. Begriff und Auswirkungen der Rückstellungsbildung

„Rückstellungen sind wie Verbindlichkeiten Schulden des bilanzierenden Kaufmanns und dementsprechend auf der Passivseite der Bilanz zu zeigen. Es handelt sich bei Rückstellungen um Verpflichtungen, die dem Grund und/oder der Höhe sowie ggf. dem Zeitpunkt (der Fälligkeit) nach ungewiss sind. Fraglich ist also, ob und/oder in welcher Höhe das Unternehmen eine Verpflichtung zu erfüllen hat.“^[7]

Somit sind Rückstellungen Schulden bzw. Verpflichtungen eines Unternehmens, welche zwar wirtschaftlich jedoch noch nicht rechtswirksam verursacht sind und mit deren Eintreten mit gewisser Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, wobei deren Höhe und/oder Fälligkeit jedoch unsicher sind.^[8]

Rückstellungen haben den Zweck, Ausgaben dem Geschäftsjahr der Verursachung zuzuordnen. Sie dienen somit der periodengerechten Erfolgsermittlung und dem Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.^[9] Zudem wird die Rückstellungsbildung durch das Vorsichtsprinzip und das Vollständigkeitsprinzip begründet.^[10]

Die Bildung von Rückstellungen führt zu einer Gewinnminderung, bevor die tatsächliche wirtschaftliche Belastung in Form von Zahlungen oder Mindereinnahmen anfällt. Dies bedingt, dass im Zeitpunkt des tatsächlichen Kostenanfalls die Aufwendungen bis zur Höhe des Rückstellungsbetrages keine Gewinnauswirkung haben.

In wirtschaftlicher Hinsicht gewährt die vorgezogene Aufwandsberücksichtigung einen Liquiditätsvorteil und senkt die Steuerlast in der betroffenen Periode. Weitere Effekte der Rückstellungsbildung sind der Gläubigerschutz durch Ausschüttungssperre, die Legung stiller Reserven und die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Sie ist ein Instrument der Innenfinanzierung. Dies gilt insbesondere für langfristige Rückstellungen.^[11]

3. Ansatzkriterien für Rückstellungen dem Grunde nach

3.1 Handelsrecht

3.1.1 Die handelsrechtlichen Arten von Rückstellungen

§ 249 Abs. 1 HGB enthält eine abschließende Auflistung, für welche Zwecke Rückstellungen zwingend in Form einer Passivierungspflicht angesetzt werden müssen. Die Bildung andere Rückstellungen, außer der im Gesetz genannten, ist nach § 249 Abs. 2 S. 1 HGB untersagt. Demnach müssen Rückstellungen gebildet werden für:^[12]

- ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 HGB)
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)
- im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr.1 HGB)
- im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)
- Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)

Rückstellungen werden grundsätzlich in zwei Arten unterteilt: Rückstellungen mit Schuldcharakter, sog. Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen mit Aufwandscharakter.

Verbindlichkeitsrückstellungen stellen dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verpflichtungen aus Rechtsbeziehungen mit Dritten, sog. Außenverpflichtungen dar.

Aufwandsrückstellungen hingegen gründen auf einer Innenverpflichtung, also einer Verpflichtung gegenüber sich selbst.^[13]

Zu den Verbindlichkeitsrückstellungen zählen:^[14]

- Ungewisse Verbindlichkeiten
- Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
- Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen

Zu den Aufwandsrückstellungen zählen:^[15]

- Rückstellungen für im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden.
- Rückstellungen für im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Für die Bilanzierung von Rückstellungen müssen zunächst die Ansatzkriterien dem Grunde nach erfüllt werden. Sind diese gegeben, folgt die Prüfung der Bewertungskriterien der Höhe nach.

3.1.2 Verbindlichkeitsrückstellungen

Die Bilanzierung von Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter findet ihre Begründung in der statischen Bilanztheorie.^[16] Nach dieser ist es die Aufgabe der Bilanz das gesamte Vermögen eines Unternehmens auszuweisen, welches zur Befriedigung der Gläubigeransprüche zur Verfügung steht. Dementsprechend sind sämtliche Verpflichtungen in die Bilanzziehung aufzunehmen, die das Haftungsvermögen schmälern. Zu diesen Verpflichtungen gehören auch jene Verpflichtungen, die bezüglich ihrer Höhe, ihrer Fälligkeit oder ihres Bestehens ungewiss, jedoch ausreichend konkretisiert sind.^[17]

3.1.2.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Im Rahmen der Schuldendeckungskontrolle müssen dem auf der Aktivseite ausgewiesenen Schuldendeckungspotential (=Vermögen) auf der Passivseite alle Zahlungsansprüche gegenübergestellt werden, die im Krisenfall an das Unternehmen gerichtet werden. Dazu gehören neben gewissen Verbindlichkeiten auch ungewisse Verpflichtungen.^[18]

Zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zählen u.a. Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen, Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen, Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung, Jubiläumszuwendungen und Erfüllungsrückstände aus schwebenden Geschäften.^[19]

Für den Ansatz von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen diese bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind dadurch gekennzeichnet, dass^[20]

- eine sichere oder zumindest wahrscheinliche Verpflichtung
- im Außenverhältnis (gegenüber Dritten) vorliegt,
- die rechtlich oder wirtschaftlich verursacht,
- betrieblich veranlasst und
- mit deren tatsächlicher Inanspruchnahme (hinreichend sicher) zu rechnen ist
- es sich nicht um Aufwendungen für künftig aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt
- kein Passivierungsverbot vorliegt.

Die zentralen Voraussetzungen von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind somit einerseits das Vorliegen einer konkreten Außenverpflichtung, sowie die Ungewissheit über Bestehen/Entstehen und/oder Höhe und/oder Fälligkeit der Verbindlichkeit. Zudem muss die Verpflichtung zum Bilanzstichtag verursacht und mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu rechnen sein.^[21] Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten lassen sich auf das Realisationsprinzip, d.h. auf bereits realisierte Umsätze, zurückführen.^[22]

Wahrscheinlichkeitserfordernis

Muss ein ordentlicher Kaufmann nach objektiv nachprüfbaren Erkenntnissen ernsthaft mit dem wahrscheinlichen Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit rechnen, so ist eine Rückstellung zu bilden.^[23]

Im Bezug auf die Ernsthaftigkeit hat sich in der BFH-Rechtsprechung die sog. 51% Regel^[24] herausgebildet. Diese besagt, dass mehr Gründe für als gegen das Vorliegen einer Schuld sprechen müssen.

Dieser Ansatz ist in der Literatur stark umstritten. So schließt die vernünftige kaufmännische Beurteilung zum einen die Beachtung des Vorsichtsprinzip ein, gestattet es zum anderen aber nicht Rückstellungen ohne wirtschaftlich vertretbare Begründung anzusetzen. Im Gegenzug verstößt eine alleinige Orientierung an statistischen Wahrscheinlichkeiten gegen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip.^[25]

Nach h. M. ist die Konkretisierung nicht ausschließlich mathematisch auszulegen^[26], sondern anhand von objektiven Indizien zu bemessen.^[27]

Muss der Kaufmann davon ausgehen, dass der Gläubiger seinen Anspruch kennt, ist regelmäßig anzunehmen, dass die Inanspruchnahme erfolgen wird, wenn das Be- und Entstehen wahrscheinlich ist.^[28]

Jedoch kann auf das Vorsichtsprinzip abstellend auch bei Unsicherheit über das Bestehen eine Rückstellung zu bilden sein, wenn dessen Wahrscheinlichkeit unter 50% liegt.^[29] Hier ist grundsätzlich auf den Einzelfall abzustellen.

Zusammengefasst: Die Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens sowie der Inanspruchnahme einer ungewissen Verbindlichkeit darf nicht derart gering sein, dass sie ein potentieller Käufer des gesamten Unternehmens im Rahmen der Kaufpreisüberlegungen vernachlässigen würde.^[30]

Das gilt grundsätzlich auch für verjährte Verbindlichkeiten, solange auf die Einrede der Verjährung verzichtet oder in Fällen der Inanspruchnahme die Leistungspflicht erfüllt wird, nicht einklagbare Forderungen und ebenso für rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeiten. Hier können Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn die Ursache für die später rechtlich wirksam entstehende Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag liegt.^[31]

Ist dem Gläubiger ein bestehender Anspruch nicht bekannt und ist nicht damit zu rechnen, dass er von diesem Kenntnis erlangen wird, ist auch bei hinreichender Konkretisierung der Verpflichtung keine Rückstellung zu bilden.^[32]

Sehen vertragliche Vereinbarungen mehrere Gestaltungsmöglichkeiten des Vertragspartners vor, ist die konkrete Inanspruchnahme aus einer bestimmten Gestaltung erst wahrscheinlich, wenn andere, näher liegende Gestaltungsmöglichkeiten nicht mehr in Betracht kommen. So ist z.B. eine Kaufpreisminderung oder ein Schadensersatzanspruch noch nicht wahrscheinlich, solange über Nachbesserungen verhandelt wird und diese auch tatsächlich noch möglich sind.^[33]

Für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen ist gemäß der BFH-Rechtsprechung^[34] nur eine Rückstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung durch ein Gesetz oder eine behördliche Verfügung bestimmt wird und eine inhaltlich bestimmte Handlung innerhalb einer Frist verlangt und bei Missachtung Sanktionen bereits im Vorfeld vorsieht.

Außenverpflichtung

Die Bilanzierung einer ungewissen Verbindlichkeit setzt das Bestehen einer Außenverpflichtung gegenüber Dritten (Schuldcharakter) voraus. Ein Geschäftsvorfall besitzt Schuldcharakter, insoweit eine Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt bzw. eine solche bei sorgfältiger Abwägung aller bekannten Umstände nicht verneint werden kann.^[35]

Die Verpflichtung kann sich aus dem Zivilrecht, aus öffentlichem Recht oder aus einem faktischen Leistungszwang ergeben.^[36]

Ein faktischer Leistungszwang besteht, wenn ein Kaufmann sich einer nicht einklagbaren Leistungsverpflichtung aus tatsächlichen, wirtschaftlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann oder glaubt, sich nicht entziehen zu können.^[37] Hierzu zählen beispielsweise die Gewährleistungsrückstellungen.

Ist die Außenverpflichtung jedoch soweit konkretisiert, dass einzig ungewiss ist, wem gegenüber die Verpflichtung besteht oder wann sie fällig wird, scheidet ein Ausweis als Rückstellung aus. Sie muss als Verbindlichkeit bilanziert werden.^[38]

Wirtschaftliche Verursachung und rechtlich es Entstehen

Für die Passivierung einer ungewissen Verbindlichkeit ist auf das rechtliche Entstehen und/oder die wirtschaftliche Verursachung abzustellen. Eine Verpflichtung ist rechtlich entstanden, wenn alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, welche es dem Gläubiger erlauben die Verpflichtung gegenüber dem Schuldner geltend zu machen.^[39] Wirtschaftlich verursacht ist eine Verpflichtung hingegen, wenn „die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt“^[40]. Fallen rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung zeitlich auseinander, so ist der frühere der beiden Zeitpunkte für die Bilanzierung maßgeblich.^[41] Eine Rückstellung ist somit zu passivieren, wenn die Verbindlichkeit entweder zum Bilanzstichtag rechtlich wirksam entstanden ist oder wirtschaftlich verursacht ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt.^[42]

Betriebliche Veranlassung

Handelt es sich um Betriebsausgaben und werden diese auch steuerlich als solche anerkannt, erfüllt dies ausreichend das Konkretisierungserfordernis der betrieblichen Veranlassung.^[43]

Die eindeutige Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Sphäre kann, vor allem im Zusammenhang mit Personengesellschaften, Schwierigkeiten bereiten. Ist eine Verpflichtung in einem Verbund von Unternehmen zu berücksichtigen, so erfolgt der Ansatz in der Bilanz des Unternehmens, bei dem diese wirtschaftlich (i.S.v. betrieblich) verursacht wurde.^[44]

Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Es muss eine Unterscheidung zwischen der Wahrscheinlichkeit des Be- und Entstehens einer Verpflichtung und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme stattfinden,^[45] denn es bestehen in der Regel zweierlei Risiken. Zum einen kann unsicher sein, ob eine Verpflichtung dem Grunde nach rechtlich besteht und zum anderen kann bei rechtlich bestehender Verpflichtung unsicher sein, ob tatsächlich eine Inanspruchnahme durch den Gläubiger stattfinden wird.^[46]

Der Bilanzierende muss somit für den Ansatz einer Rückstellung ebenso ernsthaft mit deren Inanspruchnahme rechnen^[47], wobei eine Ungewissheit über den Zeitpunkt der Inanspruchnahme unerheblich ist.^[48]

Keine aktivierungspflichtigen Aufwendungen

Bei den in der Rückstellung erfassten Aufwendungen darf es sich nicht um aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten handeln. Für diese besteht ein Rückstellungsverbot. Somit kommt der Abgrenzung zwischen nachträglichen Anschaffungskosten, aktivierungspflichtigen Erhaltungsaufwendungen und sofort abzugsfähigem Aufwand eine besondere Bedeutung zu.^[49]

Passivierungsverbot

Für andere Zwecke als die in § 249 Abs. 1 HGB genannten, dürfen gem. § 249 Abs. 2 HGB keine Rückstellungen gebildet werden. Somit wird die abschließende Auflistung zulässiger Rückstellungen des Abs. 1 klargestellt. Das Verbot dient der Abgrenzung von solchen Posten, denen der Bezug zum abgelaufenen Geschäftsjahr oder der Verbindlichkeitscharakter fehlt und die in Wirklichkeit der allgemeinen Zukunftsvorsorge dienen und folglich einen Rücklagencharakter besitzen.^[50]

3.1.2.2 Drohverlustrückstellungen

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind den ungewissen Verbindlichkeiten zuzurechnen. Somit gelten die entsprechenden Voraussetzungen aus 3.1.2.1. ebenso für Drohverlustrückstellungen. Die Passivierungspflicht erfolgt auf Grund des Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).^[51] Hiernach sind im Gegensatz zu nicht realisierten Gewinnen, unrealisierte Verluste bereits zu berücksichtigen, wenn ihr Eintritt droht.^[52] Ziel ist die Verlustantizipation und der Gläubigerschutz.^[53]

Die Unterschiede zwischen Drohverlustrückstellungen und ungewissen Verbindlichkeiten liegen zum einen darin, dass nur eine Saldierung künftiger Einnahmen und Aufwendungen stattfindet, wobei nur die Differenz, der Verpflichtungsüberschuss, passiviert wird. Zudem gilt, dass sie zukunftsorientiert sind und sich der erfasste Verlust ausschließlich auf die Zukunft bezieht.^[54]

Neben den für ungewisse Rückstellungen entwickelten Grundsätzen müssen für die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste weitere Voraussetzungen erfüllt sein:

- Es muss sich um ein schwebendes Geschäft handeln,
- bei dem ein Verpflichtungsüberschuss
- zu entstehen droht.

Schwebendes Geschäft

Schwebende Geschäfte sind Vertragsverhältnisse, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, dessen Erfüllung noch nicht oder noch nicht voll erfolgt ist.^[55]

Das schwebende Geschäft kann in Form einer Leistungsverpflichtung, einer Sach- oder Dienstverpflichtung bestehen, wobei es unerheblich ist, ob das schwebende Geschäft auf einem einmaligen Leistungsaustausch oder einem Dauerschuldverhältnis basiert.^[56]

Der Schwebezustand beginnt grundsätzlich mit dem Vertragsschluss, ist jedoch bereits durch vorvertragliche Gestaltungen oder Absichtserklärungen bei individuellen Ausgestaltungen möglich und endet mit der Erbringung der vertraglichen Lieferung/Leistung.^[57]

Verpflichtungsüberschuss

„Verlust ist der Mehrwert der eingegangen Verbindlichkeit gegenüber der erworbenen Forderung (Verpflichtungsüberschuss).“^[58]

In den Kompensationsbereich der Leistungen sind nicht nur die vertraglich festgelegten Vereinbarungen, sondern auch die wirtschaftlichen Vorteile, welche durch das schwebende Geschäft an sich begründet wurden, einzubeziehen, sofern diese keine reinen Hoffnungswerte darstellen.^[59]

Bei Beschaffungsgeschäften ergibt sich die Leistung i. d. R. aus dem Kaufpreis. Der drohende Verlust wird durch Gegenüberstellung von Kaufpreis und erwartetem Veräußerungserlös ermittelt. Eine Orientierung an gesunkenen Wiederbeschaffungskosten stellt Opportunitätskosten dar und ist bei Waren nicht zulässig. Dies wird jedoch bei Anlagevermögen geduldet.^[60]

Bei Absatzgeschäften ergibt sich der Verlust aus der Saldierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem vertraglich festgelegten Absatzpreis. Im Gegensatz zu den Anschaffungskosten ist die Ermittlung der Herstellungskosten problematisch: Nach Teilkosten oder Vollkosten, gelten Kosten am Bilanzstichtag oder sind erwartete Kostensteigerungen miteinzubeziehen? Hier verlangt die Literatur zumindest eine Saldierung von variablen Kosten, erlaubt jedoch auch die Vollkostenrechnung. Ein eingeschränktes Wahlrecht wird für sinnvoll gehalten. Bei Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse zu Teilkosten (Vollkosten) ist eine Bewertung der Drohverlustrückstellung zu Vollkosten (Teilkosten) inkonsistent und abzulehnen. Weiter sind nach herrschender Meinung in der Literatur hinreichend sichere Kostensteigerungen und -senkungen zu antizipieren, wobei der BFH^[61] dem allerdings nicht zustimmt. Gewinnzuschläge und kalkulatorische Kosten dürfen in die Bewertung nicht einfließen.^[62]

Für Dauerschuldverhältnisse gilt die Ausgeglichenheitsvermutung, wonach Leistung und Gegenleistung sich wertmäßig entsprechen. Strittig ist, ob sich die Verlustermittlung allein auf die Zukunft eines Dauerschuldverhältnisses (Restwertbetrachtung) oder auf das gesamte Vertragsverhältnis ab dem Zeitpunkt seiner Begründung (Ganzheitsbetrachtung) bezieht. Hier entschied die Rechtsprechung unterschiedlich.^[63] Die Literatur präferiert jedoch den Ansatz der Restwertbetrachtung.^[64] Somit besteht kein schwebendes Geschäft mehr, soweit sich Leistung und Gegenleistung in der Vergangenheit ausgeglichen haben. Für Drohverlustrückstellungen sind nur künftige Aufwendungen und Erträge und deren Unausgeglichenheit maßgeblich.^[65]

Verlustdrohung

Der Verlust muss drohen. Dies bedeutet, dass ein Verlust nicht nur möglich, sondern objektiv zu erwarten ist.^[66] Allgemeine Risiken (z.B. Unternehmerrisiko, Exportrisiko) sind nicht ausreichend.^[67] Als objektive Anzeichen können Preisveränderungen, Terminversäumnisse oder Nichterfüllung eines Vertrages angesehen werden.^[68]

3.1.3 Aufwandsrückstellungen

Aufwandsrückstellungen finden ihre Rechtfertigung in der dynamischen Bilanztheorie. Ziel ist die Zuordnung von Aufwand zu den Perioden der Verursachung. Im Gegensatz zu den Verbindlichkeitsrückstellungen ist eine Außenverpflichtung hier nicht erforderlich.^[69]

3.1.3.1 Unterlassene Instandhaltung

Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr.1 HGB) dienen dem Erhalt der Funktionstüchtigkeit der eigenen Anlagen und Maschinen.^[70] Ist das Unternehmen gegenüber Dritten zur Vornahme von Instandhaltungsmaßnahmen verpflichtet (als Mieter an fremden Vermögensgegenständen oder an eigenen als Vermieter) kommen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht.^[71]

Die Bildung einer Rückstellung ist gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr.1 HGB an drei Voraussetzungen gebunden:

- Der Aufwand für Instandhaltung muss unterlassen worden sein. Dies ist der Fall, wenn betriebswirtschaftlich notwendige oder geplante Instandhaltungsarbeiten nicht durchgeführt wurden, die Instandhaltung jedoch vor dem Bilanzstichtag geboten war. Zur Konkretisierung dienen z.B. Wartungspläne oder Wartungsempfehlungen des Herstellers.^[72]
- Der Aufwand muss im letzten Geschäftsjahr unterlassen worden sein.
- Die Aufwendungen müssen innerhalb der Drei-Monatsfrist nachgeholt und abgeschlossen werden.^[73] Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeiten selbst oder durch Dritte ausgeführt werden.^[74]

Aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand ist nicht rückstellungsfähig.^[75] Sofern eine wesentliche Veränderung/Verbesserung statt findet, ist keine Rückstellung möglich. Anstelle einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung kann auch eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert gem. § 253 Abs. 3 S. 3 bzw. eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Frage kommen. Grundsätzlich entfällt der Rückstellungsgrund, wenn der unterlassene Instandhaltungsaufwand durch außerplanmäßige oder überhöhte planmäßige Abschreibungen kompensiert wurde.^[76]

3.1.3.2 Unterlassene Abraumbeseitigung

Für im Geschäftsjahr unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, ist gem. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB eine Aufwandsrückstellung zu bilden. Besteht eine rechtliche Verpflichtung zur Abraumbeseitigung ist statt der Aufwandsrückstellung eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.^[77] Dies gilt ebenso, wenn die Abraumbeseitigung in einem früheren Geschäftsjahr unterlassen wurde und/oder in einem späteren Geschäftsjahr nachgeholt wird.^[78]

[...]

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^[1] RFH v. 17.12.1929, I A 643/29, RStBl. 1930, S. 95.

^[2] Vgl. Müller, Dirk: Verbindlichkeitsrückstellungen, 1. Auflage, Köln 2008, S. 5 f.

^[3] Vgl. Bundesgesetzblatt Nr. 27, 28.05.2009, Teil I S. 1102.

^[4] Vgl.Unternehmensbilanzstatistik der Bundesbank.

^[5] Vgl. Rückstellungen 2011, S. V.

^[6] Vgl. Schön, Wolfgang: Eine Analyse der Rechtsprechung seit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, in: Betriebsberater 1994, Beilage 9 zu Heft 15.

^[7] Rückstellungen 2011, S.3.

^[8] Vgl. Rückstellungen 2011, S.3.

^[9] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 1.

^[10] Vgl. Buchführung 2010, S.343.

^[11] Vgl. Zeidler/Wiswedel: Rückstellungen allgemein.

^[12] Rechnungslegung nach neuem HGB 2011, S. 261 ff.

^[13] Vgl. Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 249 HGB Rn. 11.

^[14] Vgl. Buchführung 2010, S. 343 f.

^[15] Vgl. Buchführung 2010, S. 343f.

^[16] Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 411.

^[17] Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 411.

^[18] Vgl. BWL 2008, S. 790.

^[19] Vgl. Bilanzierung 2010, S. 380 f.

^[20] Vgl. Rückstellungen 2011, S.23.

^[21] Vgl. Rückstellungen 2011, S.23.

^[22] Vgl. Bilanzen 2009, S. 416.

^[23] Vgl. BFH v. 01.08.1984, IR 88/80, BStBl. II 1985, S. 44.

^[24] Vgl. FG Köln v. 27.10.2005, 13 K 99/03, EFG 2006, S. 648; BFH v. 30.01.2002, I R 68/00, BStBl. II 2002, S. 688

^[25] Vgl. Rückstellungen 2011, S. 24f.

^[26] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rz. 33.

^[27] Vgl. Moxter: Ansatzkriterien I, Tz. 2.1.1.3; Moxter: Ansatzkriterien II, Tz. 4.

^[28] Vgl. BFH vom 19. 10. 1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

^[29] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 26.

^[30] Vgl. Moxter: Ansatzkriterien II. S. 1098 Tz. 4.

^[31] Vgl. Rechnungslegung nach neuem HGB 2011, S. 262; Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 6; BFH vom 17.08.1967, IV 285/65, BStBl. II 1968, S. 80.

^[32] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 247 HGB Rn. 207.

^[33] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 247 HGB Rn. 207.

^[34] Vgl. BFH vom 19. 10. 1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

^[35] Vgl. ADS, § 249 Rn. 43.

^[36] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 29.

^[37] Vgl. BGH vom 28.01.1991, II ZR 20/90, DStR 1991, S. 321

^[38] Vgl. ADS, § 249 Rn. 76 ff.

^[39] Vgl. Haufe HGB, § 249 HGB Rn. 36f.

^[40] Vgl. BFH vom 13.5.1998, VIII R 58/96, DStRE 1999, S. 5

^[41] Vgl. Prinz, in: DB 2011, S. 495.

^[42] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 34.

^[43] Vgl. Praxiskommentar 2010, § 249 HGB Rn. 68.

^[44] Vgl. Rückstellungen 2011, S. 29f.

^[45] Vgl. BFH vom 02.10.1992, III R 54/91, BStBl. II 1993, S. 153; BFH vom 01.08.1984, IR 88/80, BStBl. II 1985, S. 44; BFH 17. 12. 1998, IV R 21/97, BStBl. II 2000, S. 116.

^[46] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 42-45.

^[47] Vgl. BFH 17. 7. 1980, IV R 10/76, BStBl. II 1981, S. 669.

^[48] Vgl. BFH 28. 3. 2000, VIII R 13/99, BStBl. II 2000, S. 612.

^[49] Vgl. Rückstellungen 2011, S. 31.

^[50] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 12.

^[51] Vgl. Merkt, in: BeKuKo 2010, § 249 HGB Rn. 10.

^[52] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 252 HGB Rn. 5.

^[53] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 51.

^[54] Vgl. Ballwieser, in: Münchner Kommentar 2008, § 249 HGB Rn. 61.

^[55] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 7.

^[56] Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 52.

^[57] Vgl. Bilanzen 2009, S. 438.

^[58] Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 52.

^[59] Vgl. Bertram, in: Haufe HGB, § 249 HGB Rz. 135ff.

^[60] Vgl. Ballwieser, in: Münchner Kommentar 2008, § 249 HGB Rn. 67.

^[61] Vgl. BFH vom 19.07.1983, VIII R 160/79, BStBl. II 1984 S. 56; BFH vom 7.10.1982, IV R 39/80, BStBl. II 1983, S. 104.

^[62] Vgl. Ballwieser, in: Münchner Kommentar 2008, § 249 HGB Rn. 69.

^[63] Vgl. BFH vom 19.07.1983, VIII R 160/79, BStBl. II 1984 S. 56; BFH vom 08.10.1987, IV R 18/86, BStBl. 1988 II S. 57; BFH vom 25.01.1984, I R 7/80, BStBl. II 1984, S. 344.

^[64] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 201, § 249 HGB Rn. 76.

^[65] Vgl. Ballwieser, in: Münchner Kommentar 2008, § 249 HGB Rn. 74.

^[66] Vgl. BFH vom 23.06.1997, GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 738.

^[67] Vgl. Merkt, in: BeKuKo 2010, § 249 HGB Rn. 11.

^[68] Vgl. Scheffler, in: Handbuch der Rechnungslegung, S. 56.

^[69] Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 411 ff.

^[70] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 8.

^[71] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 101.

^[72] Vgl. Wiedmann, in: HGB 2008, § 249 HGB Rn. 77; Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 105.

^[73] Vgl. Wiedmann, in: HGB 2008, § 249 HGB Rn. 79.

^[74] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 8 f.

^[75] Vgl. Haufe HGB, § 249 Rn. 201; ADS, § 249 Anm. 175 mwN.

^[76] Vgl. Kozikowski/Schubert, in BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 102.

^[77] Vgl. Bilanzierung 2010, S. 382.

^[78] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rz. 102.