Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen ist deswegen sehr wichtig, weil sich gerade bei dieser Bilanzposition erhebliche zukünftige Verpflichtungen für das bilanzierende Unternehmen ergeben können. Im Zusammenhang mit der Börsentalfahrt in der jüngsten Vergangenheit sind die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen und damit eventuell verbundene Ergebnisrisiken insbesondere nach internationalen Rechnungslegungsregeln intensiver diskutiert worden1.
Die vorliegende Arbeit soll einen überblick über die unterschiedliche Behandlung von Pensionsrückstellungen nach HGB einerseits und nach IAS/IFRS andererseits geben. Die Arbeit ist so aufgebaut, dass ein Vergleich der Behandlung von Pensionsrückstellungen der beiden Rechnungslegungssysteme vorgenommen wird. Als ein erster Schwerpunkt ist der Fokus auf das HGB gerichtet, wobei zunächst die Bilanzierung und dann die unterschiedlichen Verfahren zur Bewertung dargestellt werden. Im Anschluss daran wird noch der Ausweis im Jahresabschluss erläutert.
Den zweiten Schwerpunkt bildet die Behandlung nach IAS/IFRS. Um einen guten Vergleich zu haben, wird auch hier mit der Bilanzierung der verschiedenen Versorgungszusagen begonnen, wobei dort das Verfahren für die Bewertung erläutert wird, also keinen gesonderten Unterpunkt darstellt. Danach erfolgt auch hier die Erklärung des Ausweises im Jahresabschluss .
Nach den beiden Schwerpunkten wird die Arbeit mit einer Zusammenfassung abgerundet, in der noch einmal kurz die wesentlichen Unterschiede aufgegriffen werden, um die unterschiedliche Behandlung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IAS/IFRS zu verdeutlichen. Es wird auch kurz auf den E-DRS 19 eingegangen, welcher aber aufgrund dessen, dass er vom DRSC gestoppt wurde, kein Thema dieser Arbeit darstellt.
Inhaltsverzeichnis
1 Einleitung
2 Bilanzierung nach HGB
2.1 Bilanzierung dem Grunde nach
2.2 Bewertung (grundsätzlich)
2.3 Die verschiedenen Verfahren zur Bewertung
2.3.1 Das Ansammlungsverfahren
2.3.2 Gleichverteilungsverfahren
2.4 Ausweis im Jahresabschluß
3 Bilanzierung nach IFRS
3.1 Arten der Versorgungszusagen
3.2 Bilanzierung von beitragsorientierten Versorgungszusagen . . .
3.3 Bilanzierung von leistungsorientierten Versorgungszusagen . .
3.3.1 Ermittlung des Barwerts einer leistungsorientierten Ver- pflichtung
3.3.2 Nicht ergebniswirksam erfasste versicherungsmathema- tische Gewinne und Verluste
3.3.3 Nicht ergebniswirksam erfasster aperiodischer Dienst- zeitaufwand (past service cost)
3.3.4 Fair value eines eventuellen Planvermögens zum Bi- lanzstichtag
3.4 Ausweis im Jahresabschluß
4 Zusammenfassung
5 Literaturverzeichnis
1 Einleitung
Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen ist deswegen sehr wichtig, weil sich gerade bei dieser Bilanzposition erhebliche zukünftige Verpflichtungen für das bilanzierende Unternehmen ergeben können. Im Zusammenhang mit der Börsentalfahrt in der jüngsten Vergangenheit sind die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen und damit eventuell verbundene Ergebnisrisiken ins- besondere nach internationalen Rechnungslegungsregeln intensiver diskutiert worden[1].
Die vorliegende Arbeit soll einen Überblick über die unterschiedliche Behandlung von Pensionsrückstellungen nach HGB einerseits und nach IAS/IFRS andererseits geben. Die Arbeit ist so aufgebaut, dass ein Vergleich der Behandlung von Pensionsrückstellungen der beiden Rechnungslegungssysteme vorgenommen wird. Als ein erster Schwerpunkt ist der Fokus auf das HGB gerichtet, wobei zunächst die Bilanzierung und dann die unterschiedlichen Verfahren zur Bewertung dargestellt werden. Im Anschluss daran wird noch der Ausweis im Jahresabschluss erläutert.
Den zweiten Schwerpunkt bildet die Behandlung nach IAS/IFRS. Um einen guten Vergleich zu haben, wird auch hier mit der Bilanzierung der verschiede- nen Versorgungszusagen begonnen, wobei dort das Verfahren für die Bewer- tung erläutert wird, also keinen gesonderten Unterpunkt darstellt. Danach erfolgt auch hier die Erklärung des Ausweises im Jahresabschluss . Nach den beiden Schwerpunkten wird die Arbeit mit einer Zusammenfassung abgerundet, in der noch einmal kurz die wesentlichen Unterschiede aufgegrif- fen werden, um die unterschiedliche Behandlung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IAS/IFRS zu verdeutlichen. Es wird auch kurz auf den E-DRS 19 eingegangen, welcher aber aufgrund dessen, dass er vom DRSC gestoppt wurde, kein Thema dieser Arbeit darstellt.
2 Bilanzierung nach HGB
Der Begriff der Pensionsverpflichtung ist im Gesetz nicht genau definiert. Nach herrschender Meinung versteht man darunter alle Verpflichtungen zu betrieblicher Altersversorgung[2]. Die Altersversorgung wiederum steht im § 1 Abs. 1 BetrAVG.[3] Zu unterscheiden sind hier die Begriffe der Pensionsverpflichtung und der Pensionsanwartschaft. Die Pensionsverpflichtung wird rechtsverbindlich durch eine Pensionszusage. Die Pensionszusage ist eine vertragliche Nebenabrede des Arbeitsvertrages. Die Verpflichtung muss allerdings nicht unbedingt rechtlich begründet sein. Es genügt auch ein faktischer Leistungszwang, wenn sich das Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtung der Leistung nicht entziehen kann[4].
Die Pensionsanwartschaft dagegen bezeichnet die Rechtsstellung des Begünstigten vor dem Eintritt der Bedingung. Damit ist die aufgeschobene, bedingte Verpflichtung des Arbeitgebers gemeint, der bereits voll gültigen Pensionsvereinbarung, dessen Rechtswirkungen bis zum Eintritt der Bedingung allerdings noch in der Schwebe stehen, nachzukommen.
2.1 Bilanzierung dem Grunde nach
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB stellen laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie ähnliche Verpflichtungen eine ungewisse Verbindlichkeit dar, für die eine Rückstellungspflicht besteht. Allerdings wird diese Vorschrift ergänzt um die Übergangsvorschrift des Art. 28 EGHGB.[5] Der Gesetzgeber unterscheidet hierbei:
- Unmittelbare Pensionsverpflichtungen und
- Mittelbare Pensionsverpflichtungen.
Bei den unmittelbaren (direkten) Pensionsverpflichtungen greift der Art. 28 EGHGB insofern, dass sich die Passivierungspflicht nur auf direkte Zusagen erstreckt, bei denen der Pensionsberechtigte seinen Versorgungsanspruch nach dem 31.12.1986 erworben hat (Neuzusagen).[6] Im Gegensatz dazu besteht beim Erwerb des Versorgungsanspruchs vor dem 1.1.1987 (unmittelbare Altzusagen) und deren Erhöhung nach dem 31.12.1986 ein Passivierungswahlrecht. Wenn Kapitalgesellschaften Gebrauch von diesem Wahlrecht machen, sind die nicht passivierten Beträge nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Anhang[7] anzugeben (sog. Fehlbetragsangabe).
Dagegen ist das bilanzierende Unternehmen bei den mittelbaren Verpflichtungen nicht dazu verpflichtet, selbst die Versorgungsleistungen gegenüber dem Begünstigten zu erbringen. Vielmehr bedient sich das Unternehmen hierbei eines rechtlich selbständigen Versorgungsträgers. Für sämtliche mittelbaren Verpflichtungen besteht ein Passivierungswahlrecht.
Das folgende Schaubild verdeutlicht noch einmal die Ansatzvorschriften für Pensionsverpflichtungen[8]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Handelsrechtliche Ansatzvorschriften für Pensionsverpflichtun- gen
Bei den rechtlich selbständigen Versorgungsträgern kann es sich um eine Pen- sionskasse, Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung handeln[9]. Im Falle einer Direktversicherung ist das Unternehmen lediglich zur Leistung der geschuldeten Prämien an das Versicherungsunternehmen verpflichtet. Bei der Pensionskasse muss das bilanzierende Unternehmen die geschuldeten Bei- träge leisten, die die Pensionskasse so anzulegen hat, dass sie die zugesag- ten Leistungen und ihre Verwaltungskosten decken kann. Im Falle der Un- terstützungskasse besteht eine unmittelbare Verpflichtung des Unternehmens gegenüber dem Leistungempfänger, wenn das Vermögen der Unterstützungs- kasse zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistung nicht ausreicht. Dies nennt man auch Subsidiärhaftung. Die Subsidiärhaftung hat ebenfalls den Charakter einer mittelbaren Pensionsverpflichtung, so dass auch hier ein Passivierungswahlrecht besteht.
Desweiteren ist noch von Bedeutung wie, in Bezug auf Art. 28 Abs. 1 EGHGB, eine Pensionsverpflichtung von einer (unmittelbaren oder mittelbaren) ähn- lichen Verpflichtung abzugrenzen ist. In der Literatur (im Gesetz fehlt eine Präzisierung) wird gesagt, dass pensionsähnliche Verpflichtungen, die nicht Pensionsverpflichtungen sind, folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllen müssen[10]:
- die zugesagten Leistungen sind - wie Leistungen der betrieblichen Altersversorgung - an Leib und Leben des Begünstigten geknüpft und
- die Zahlungen werden durch ein biologisches Ereignis, wie z.B. Invalidität, Erreichen einer Altersgrenze oder Tod ausgelöst[11]
2.2 Bewertung (grundsätzlich)
Die Bewertung der Pensionsverpflichtungen erfolgt gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, mit ihrem Barwert und Rückstellungen nur in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrages anzu- setzen sind[12]. Zu trennen sind hierbei laufende Pensionsverpflichtungen und Pensionsanwartschaften bereits ausgeschiedener Mitarbeiter aus dem Unter- nehmen einerseits und Anwartschaften der noch im Unternehmen aktiven Mitarbeiter andererseits. Bei den Laufenden Pensionsverpflichtungen gem. § 16 BetrAVG ist eine Anpassungsüberprüfung im Abstand von drei Jahren erforderlich. Ergeben sich danach Erhöhungen der Pensionszahlungen, sind diese grundsätzlich jeweils vom Zeitpunkt der Anpassungsentscheidung an als Teil der zugesagten Pensionsverpflichtungen zum Barwert zurückzustellen[13]. Es sind also Pensionsverpflichtungen und unverfallbare Pensionsanwartschaf- ten bereits ausgeschiedener Arbeitnehmer, mit dem Barwert gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zu bilanzieren[14]. Anders ist dies bei den am Bilanzstichtag noch aktiven Arbeitnehmern, für die die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls noch zu erwartende Gegenleistung, d.h. die künftige Arbeitsleistung, noch zu berücksichtigen ist. Hier enthält § 253 HGB keine ausdrückliche Bewertungsvorschrift, weshalb die Höhe gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB mit einem “nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag“ zu bewerten ist. Aber, wie bereits gesagt, ist bei aktiven Mitarbeitern noch eine Gegenleistung zu erwarten, so dass die Rückstellung während der Anwartschaftszeit ratierlich angesammelt werden muss[15].
Der Hauptfachausschuss des IDW hat in seiner Stellungnahme (IDW HFA 2/1988) die relativ abstrakte Forderung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB nach einem Wertansatz, der vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht, konkretisiert. Hiernach ist die Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch folgende Eckpunkte gekennzeichnet[16]:
1.) Sind die Arbeitnehmer noch im Unternehmen aktiv, soll bei Pensionsan- wartschaften grundsätzlich eine Mittelansammlung über die Aktivitätsperi- ode des einzelnen Versorgungsträgers erfolgen. Die Rückstellung ist ratierlich anzusammeln, bis bei Eintritt des Versorgungsfalls der volle versicherungsma- thematische Barwert der zugesagten Versorgungsleistungen erreicht wird[17].
2.) Die Bewertung von laufenden Pensionsverpflichtungen und Pensionsan- wartschaften hat auf Grundlage des Barwertkonzepts zu erfolgen. Der Bar- wert ergibt sich als Summe aller künftigen Rentenzahlungen, gewichtet mit der Wahrscheinlichkeit ihrer Fälligkeit und abgezinst auf den Bewertungsstichtag[18]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
mit
BWV Versicherungsmathematischer Barwert
R Rentenhöhe bzw. -betrag
w Wahrscheinlichkeit der Fälligkeit
i Rechnungszins
n Zahl aller möglichen Rentenzahlungen
Man sieht, dass der Barwert wesentlich von der Rentenhöhe und vom Rechnungszins abhängt.
Das die Bewertung für laufende Pensionszahlungen und unverfallbare An- wartschaften ausgeschiedener Mitarbeiter auf Grundlage des Barwerts er- folgt, ergibt sich direkt aus § 253 Abs. 1 Satz 2 erster Halbsatz HGB. Dies gilt allerdings auch für Anwartschaften der noch im Unternehemen aktiven Mitarbeiter.
Beginn und Ende der Rentenzahlungen werden in der Regel von ungewissen biologischen Ereignissen bestimmt, so dass man hier auf Schätzungen ange- wiesen ist.
3.) Für die Schätzungen sind anerkannte Regeln der Versicherungsmathe- matik anzuwenden. Dies bedeutet, dass die Dauer und Höhe künftiger Ren- tenzahlungen davon abhängt, ob und wann der Begünstigte vor oder nach Erreichen der Altersgrenze stirbt oder invalide wird, und ob er bei seinem Tod leistungsberechtigte Hinterbliebene hinterlässt. Diese biologischen Unsicher- heitsfaktoren werden über biometrische Wahrscheinlichkeiten berücksichtigt.
Hierzu zählen z.B. die Sterbewahrscheinlichkeit, die Invalidisierungswahr- scheinlichkeit und die Ehe- oder Heiratswahrscheinlichkeit. Die zu berück- sichtigenden biometrischen Grundlagen müssen dabei unter Verwendung zeit- naher Beobachtungswerte und zulässiger mathematisch-statistischer Verfah- ren erstellt worden sein und können allgemeinen Tabellenwerken entnommen werden.
4.) Der Rechnungszins, der bei der Diskontierung für die Bewertung der Pen- sionsrückstellung verwendet wird, ist von ganz entscheidender Bedeutung. Je höher der Zinssatz ist, desto niedriger ist die Rückstellung und umgekehrt. Die Vorschriften des Handelsrechts geben keinen konkreten Zinssatz vor. Es wird lediglich gefordert, die Bewertung der Rückstellung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu machen. Die Stellungnahme HFA 2/1988 gibt hierzu an, dass sich der Rechnungszins in einer Spannbreite zwischen 3% und 6% bewegen kann. Einen noch höheren Zinssatz lässt die Stellungnahme HFA 2/1988 unter der Voraussetzung zu, dass trendbedingte (z.B. Gehaltssteige- rungen) bei der Bewertung gesondert in Ansatz gebrachr werden. Steuer- rechtlich ist laut § 6a Abs. 3 S. 3 EStG ein Zinssatz von 6% geboten[19].
Da Pensionsleistungen aufgeschobene Entgeltzahlungen darstellen, die an die Stelle entsprechend höherer laufender Lohn- und Gehaltszahlungen treten, ist davon auszugehen, dass der Erfüllungsbetrag einen (verdeckten) Zinsanteil enthält, also eine Abzinsung geboten ist[20]. Aus diesem Grund wird in der Li- teratur geschrieben, dass der vereinbarte Zinssatz durch den laufzeitadäqua- ten Kapitalmarktzins angemessen approximiert wird[21]. Da Pensionsrückstel- lungen mit dem Barwert des Erfüllungsbetrags bewertet werden, erscheint es alternativ auch möglich, gesunkene Marktzinssätze bei der Bewertung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen.[22]
Festzustellen bleibt also, dass der Rechnungszins sachverhaltsbezogen fest- zulegen ist.
[...]
[1] Schmidbauer (2003), S. 795
[2] vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 6
[3] Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974, BGB1. I 1974, S. 3610
[4] vgl. Winnefeld (2002), S. 560
[5] Das EGHGB bezeichnet das Einführungsgesetz zum HGB
[6] vgl. Feld (2003), S. 574
[7] vgl. HFA 2/1988, S. 403
[8] vgl. Thoms-Meyer (1996), S.29
[9] vgl. Winnefeld (2002), S. 559
[10] vgl. Feld (2003), S. 575
[11] vgl. Feld (2003), S. 575
[12] vgl. HFA 2/1988, S. 404
[13] Winnefeld (2002), S. 980
[14] vgl. Winnefeld (2002), S. 981 und Thoms-Meyer (1996), S. 57
[15] vgl. HFA 2/1988, S. 403 und Winnefeld (2002), S. 981
[16] vgl. HFA 2/1988, S. 403ff
[17] vgl. HFA 2/1988, S. 404
[18] vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 62
[19] vgl. Coenenberg (2001), S. 367 und Müller (2003), S. 165
[20] vgl Naumann (1993), S. 288
[21] vgl. Feld (2003), S. 576
[22] vgl. Feld (2003), S. 577
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