Gegenwärtige und zukünftige Ertragsrealisierung nach IFRS. Kritische Würdigung der Änderungen durch IFRS 15

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Arbeit

2. Gegenwärtige Grundlagen zur Ertragsrealisierung
2.1 Erträge und Aufwendungen vs. Erlöse und Kosten
2.2 IAS 11 Fertigungsaufträge
2.2.1 Intentionen
2.2.2 Fertigungsauftrag
2.2.3 Vertragsarten
2.2.4 Auftragserlöse
2.2.5 Auftragskosten
2.3 IAS 18 Umsatzerlöse
2.3.1 Intentionen
2.3.2 Umsatzerlöse und deren Realisationszeitpunkt
2.3.2.1 Verkauf von Gütern
2.3.2.2 Erbringung von Dienstleistungen
2.3.2.3 Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden
2.3.3 Abgrenzung zum IAS 11 Fertigungsaufträge
2.3.4 Mehrkomponentenverträge

3. Gegenwärtige Bilanzierungsmethoden
3.1 Percentage-of-Completion-Methode
3.1.1 Input-orientierte Verfahren
3.1.2 Output-orientierte Verfahren
3.2 Modifizierte Completed-Contract-Methode
3.3 Erwartete Verluste
3.4 Verdecktes Wahlrecht
3.5 Latente Steuern
3.6 Konzeptionen zur Ertragsrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen

4. Zukünftige Bilanzierungsmethoden nach IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden
4.1 Intentionen des IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden
4.2 Modell zur Ertragsrealisierung
4.2.1 Identifizierung der Verträge mit einem Kunden
4.2.2 Identifizierung der Leistungsverpflichtungen
4.2.3 Bestimmung des Transaktionspreises
4.2.4 Verteilung des Transaktionspreises
4.2.5 Ertragsrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen ...
4.3 Abgrenzungen zur gegenwärtigen Bilanzierung
4.3.1 Branchenspezifische Auswirkungen
4.3.2 Anhangangaben

5. Praktische Anwendung
5.1 Langfristige Fertigungsaufträge
5.1.1 Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode
5.1.1.1 Betrachtungen ohne Berücksichtigung latenter Steuern ..
5.1.1.2 Betrachtungen mit Berücksichtigung latenter Steuern
5.1.2 Anwendung der modifizierten Completed-Contract-Methode
5.2 Mehrkomponentenverträge
5.2.1 Gegenwärtige Bilanzierung
5.2.2 Zukünftige Bilanzierung nach IFRS 15
5.2.3 Zusammenfassung der Ergebnisse

6. Vergleich zur Bilanzierung nach HGB und deutschem Steuerrecht
6.1 Langfristige Fertigungsaufträge
6.2 Umsatzerlöse
6.3 Aktuelle Entwicklungen

7. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Teilgewinnrealisierung bei cost-to-cost-Methode

Abbildung 2: Die fünf Schritte auf dem Weg zur Erlösrealisierung

Abbildung 3: Prüfung eines Vertrages auf die Anwendbarkeit des IFRS 15

Abbildung 4: Identifizierung der Leistungsverpflichtungen

Abbildung 5: Bestimmung des Transaktionspreises

Abbildung 6: Zeitpunkt-/-raumbezogene Ertragsrealisierung bei Leistungserfüllung

Abbildung 7: Brückenbau und Bilanzierungsperioden

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Anhangangaben nach IAS 11, IAS 18 und IFRS 15

Tabelle 2: Kostenverteilungen und Fertigstellungsgrade bei PoC-Methode

Tabelle 3: Zusammenfassung der Bilanz- und GuV-Auswirkungen I

Tabelle 4: Latente Steuern aus Abweichungen in der IFRS- und Steuerbilanz

Tabelle 5: Zusammenfassung der Bilanz- und GuV-Auswirkungen II

Tabelle 6: Anwendung der modifizierten Completed-Contract-Methode

Tabelle 7: Verteilung des Transaktionspreises

Tabelle 8: Gegenüberstellung der Ertragsrealisierung nach IAS 18 und IFRS 15

1. Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

In der heutigen Zeit existiert weltweit eine hohe Zahl unterschiedlicher Märkte und dar- aus resultierend eine noch sehr viel höhere Zahl an Unternehmen, die an den einzelnen Märkten partizipieren; allein in Deutschland beläuft sich die Zahl der Unternehmen auf über 3,6 Millionen¹ (Stand 2012). Um zumindest die Finanzinformationen kapitalmarkt- orientierter Unternehmen² hinsichtlich deren Transparenz („Bereitstellung von entschei- dungsrelevanten Informationen für den Investor“³ ) und Vergleichbarkeit („internationale Harmonisierung der Rechnungslegung“⁴ ) zu verbessern, wurde am 29.06.1973 das I- ASC ins Leben gerufen. Die Entwicklung des IASC bzw. - nach dessen Umbenennung im Jahr 2001 - des IASB lässt sich in vier Phasen unterteilen; auffallend hierbei ist, dass die in dieser Arbeit behandelten Standards IAS 11 Fertigungsaufträge und IAS 18 Um- satzerlöse bereits in der ersten Phase (1973 bis 1987) entwickelt und veröffentlicht wur- den. Dies zeigt die hohe Bedeutung dieser Standards für die internationale Rechnungs- legung. In der nunmehr seit dem Jahr 2000 andauernden vierten Phase werden die neuen Standards nicht länger als International Accounting Standards, sondern als International Financial Reporting Standards veröffentlicht. Damit soll die Bedeutung der Standards verdeutlicht werden, damit diese nicht nur als Bilanzierungsregeln verstanden werden, sondern es soll vielmehr die gesamte Finanzberichterstattung erfasst werden.⁵ Bei der Finanzberichterstattung liegt der Fokus darauf, dass Abschlüsse von Unternehmen „In- formationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage .. geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind“⁶. Der weite Adressatenkreis i. S. dieser Zielsetzung besteht dabei aus Investoren, Arbeitnehmern, Kreditgebern, Lieferanten und anderen Gläubigern, Kunden, Regierungen und deren Institutionen sowie der Öffent- lichkeit.⁷

Die bislang geltenden Standards IAS 11 und IAS 18 standen des Öfteren in der Kritik, da diese diverse Regelungslücken aufweisen. Dementsprechend bestehen diverse Er- messens- und damit auch Gestaltungsspielräume bei der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge; auch fehlen Regelungen zur Ertragsrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen, die in der heutigen Zeit branchenübergreifend verstärkt auftreten. Um diese Regelungslücken zu schließen und damit der o. g. Zielsetzung zu genügen und die Transparenz und die Vergleichbarkeit von Informationen zu verbessern, hat das IASB im Mai 2014 den IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden veröffentlicht. Im Folgenden werden nun die Absichten und die Anwendung der bislang geltenden Standards IAS 11 und IAS 18 sowie die des neuen IFRS 15 aufgezeigt. Es folgt ein Vergleich der alten und des neuen Standards, sodass abschließend eine kritische Würdigung der Änderungen durch IFRS 15 vorgenommen werden kann.

1.2 Gang der Arbeit

Aufgrund des unterschiedlichen Gebrauches der Begrifflichkeiten der Ertrags-, Erlös- und Umsatzrealisierung in der verwendeten Literatur wird zu Beginn der Darstellung der gegenwärtigen Grundlagen eine allgemeine Abgrenzung zwischen Erträgen und Erlösen sowie Aufwendungen und Kosten vorgenommen. Im Anschluss werden die derzeit geltenden Standards IAS 11 Fertigungsaufträge und IAS 18 Umsatzerlöse be- handelt. Dabei wird zunächst jeweils die Intention des jeweiligen Standards herausge- stellt, um die Notwendigkeit der Festlegung des jeweiligen Standards zu veranschauli- chen. Im Bereich des IAS 11 werden die wichtigsten Begrifflichkeiten - Fertigungsauf- trag, Auftragserlöse und -kosten - definiert und die unterschiedlichen möglichen Ver- tragsarten beschrieben. Hinsichtlich des IAS 18 wird zunächst auf die Definition des Umsatzerlöses i. S. d. IFRS und anschließend auf die Zeitpunkte der Erfassung von Umsatzerlösen, die aus Güterverkäufen, der Erbringung von Dienstleistungen sowie Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden resultieren, eingegangen. Dem folgen eine Abgrenzung zwischen dem IAS 11 und IAS 18 sowie eine gesonderte Betrachtung des Problemfeldes der Mehrkomponentenverträge. Im Folgenden werden die gegenwärtigen Bilanzierungsmethoden dargestellt. Dabei wird im Einzelnen auf die Percentage-of- Completion (PoC)-Methode, die modifizierte Completed-Contract-Methode sowie die Rechnungslegungsvorschriften bei Erwartung eines Verlustes aus einem langfristigen Fertigungsauftrag eingegangen. Im weiteren Verlauf werden zudem ein verdecktes Wahlrecht hinsichtlich der PoC-Methode herausgestellt und die sich bei der Bilanzie- rung langfristiger Fertigungsaufträge aufgrund unterschiedlicher Ansätze im IFRS- Abschluss einerseits und dem steuerrechtlichen Abschluss andererseits ergebenden latenten Steuern veranschaulicht. Das Kapitel zur gegenwärtigen Bilanzierung schließt dann mit der Darstellung unterschiedlicher Konzeptionen zur Ertragsrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen ab. Dem gegenübergestellt werden danach die zukünftigen Bilanzierungsmethoden durch den neuen IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden. Im ersten Schritt wird auch hier die Intention des IFRS 15 herausgearbeitet, bevor sich die detaillierte Darstellung des Modells der Ertragsrealisierung des IFRS 15 anschließt. Dem folgen die Analyse der Auswirkungen durch die Anwendung des IFRS 15 in ver- schiedenen Branchen sowie eine Gegenüberstellung der bisher nach IAS 11 und IAS 18 sowie zukünftig nach IFRS 15 vorgeschriebenen Anhangangaben. Im Anschluss erfolgt eine Übertragung der theoretischen Grundlagen der gegenwärtigen und zukünftigen Bilanzierung auf die praktische Anwendung anhand zweier selbst gewählter Beispiele für die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge sowie Mehrkomponentenverträge. Im folgenden Kapitel schließt sich der Vergleich der Rechnungslegungsvorschriften nach IFRS und deutschem Handels-/Steuerrecht an. Abschließend werden aktuelle Ent- wicklungen im deutschen Steuerrecht hinsichtlich des Zeitpunktes der Gewinnrealisie- rung bei Werkverträgen dargestellt, bevor abschließend eine kritische Würdigung der neuen Regelungen des IFRS 15 erfolgt.

Sämtliche Betrachtungen hinsichtlich der Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen und Mehrkomponentenverträgen werden dabei aus der Sicht des leistenden Unternehmens vorgenommen. Eine Beurteilung der Auswirkungen auf Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung (GuV) aus Sicht des jeweiligen Leistungsempfängers erfolgt im Rahmen dieser Arbeit nicht.

2. Gegenwärtige Grundlagen zur Ertragsrealisierung

2.1 Erträge und Aufwendungen vs. Erlöse und Kosten

Für den externen Bilanzadressaten besteht die zentrale Frage beim Blick auf das Unternehmen in dessen Erfolg in der zu betrachtenden Bilanzierungsperiode. Informationsgebend ist dabei das Reinvermögen (Zahlungsmittelbestand zzgl. Forderungen abzgl. Verbindlichkeiten zzgl. Sachvermögen⁸ ) des Unternehmens bzw. dessen Änderungen. Liegt eine Reinvermögensmehrung vor, spricht man auch vom Ertrag, entsprechend dem Wert der in der betrachteten Bilanzierungsperiode erbrachten Leistungen; eine Reinvermögensminderung stellt demnach den Aufwand dar, entsprechend der in der betrachteten Bilanzierungsperiode verbrauchten Leistungen.⁹

Mit den Begriffen Erlöse und Kosten werden die o. g. Erträge und Aufwendungen nochmals genauer unterteilt. Der Ertrag beschreibt sämtliche Wertzuwächse innerhalb einer Bilanzierungsperiode, d. h., er beinhaltet sowohl den ordentlichen Ertrag (Umsatz- erlöse (vgl. 2.3.2 Umsatzerlöse für eine detaillierte Definition i. S. d. IAS 18 Umsatzer- löse), nachhaltige Erlöse aus dem Kerngeschäft des Unternehmens, Wertezuwächse be- zogen auf den Betriebszweck) als auch den neutralen Ertrag (betriebsfremd (bspw. Zinserträge), außergewöhnlich (bspw. Forderungsverzicht von Gläubigern bei einer Sa- nierung des Unternehmens), periodenfremd (bspw. Steuererstattungen nach einer Be- triebsprüfung)). Analog dazu beschreibt der Aufwand sämtliche Wertminderungen in- nerhalb einer Bilanzierungsperiode; er beinhaltet entsprechend sowohl den ordentlichen Aufwand (Personal-/Materialaufwand etc., nachhaltige Kosten aus dem Kerngeschäft des Unternehmens, Wertminderungen bezogen auf den Betriebszweck) als auch die neutralen Aufwendungen (betriebsfremd (bspw. Spenden), außergewöhnlich (bspw. Ver- luste aus dem Verkauf von Anlagegütern), periodenfremd (bspw. Steuernachzahlungen nach einer Betriebsprüfung)).¹⁰

2.2 IAS 11 Fertigungsaufträge

Im Anlagen-, Brücken-, Hoch-/Tief- oder Flugzeug- und Schiffsbau sind periodenüber- greifende Fertigstellungsprozesse die Regel, d. h., der entsprechende Auftrag stellt einen langfristigen Fertigungsauftrag i. S. d. IAS 11 dar. Aufgrund der periodenübergreifen- den Fertigungsdauer stellen langfristige Fertigungsaufträge einen Sonderfall unfertiger Leistungen dar¹¹ ; diese sind grundsätzlich in einem separaten Standard, dem IAS 2 Vorräte, geregelt. Neben Verträgen über die o. g. Fertigungsaufträge, die auf die Schaffung eines neuen Vermögenswertes abzielen¹², bezieht sich der IAS 11 ebenso auf Verträge über den Abriss oder Restaurierung eines solchen Wertes sowie der damit ggf. einhergehenden Maßnahmen zur Wiederherstellung der Umwelt.¹³

2.2.1 Intentionen

Grund für den Erlass eines eigenen Standards für die langfristigen Fertigungsaufträge als Sonderfall der unfertigen Leistungen ist die i. d. R. lange Zeitspanne zwischen Be- ginn und Beendigung der Tätigkeit im Rahmen des zugrundeliegenden Vertrages. Ein- hergehend damit ist die Frage nach der Zuordnung der zukünftigen Auftragserlöse so- wie der im Rahmen des Fertigungsprozesses anfallenden Kosten auf die einzelnen Bi- lanzierungsperioden, die der Fertigungsauftrag umfasst.¹⁴ Um dem Zweck der IAS, dass „ein Abschluss für allgemeine Zwecke … den Bedürfnissen von Adressaten gerecht werden [soll], die nicht in der Lage sind, einem Unternehmen die Veröffentlichung von Berichten vorzuschreiben, die auf ihre spezifischen Informationsbedürfnisse zugeschnit- ten sind“¹⁵, gerecht zu werden, war der Erlass eines separaten Standards erforderlich, da eine nicht eindeutig geregelte Bilanzierung o. g. Aufträge nach gängiger Meinung die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens in einer Weise verzerrt, dass diese nicht mit den Anforderungen, „für ein breites Spektrum von Adressaten nützlich [zu sein], um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen“¹⁶, vereinbar sind: Die für den Fertigungsauftrag anfallenden Kosten würden sich zwar in der Bilanz der jeweiligen Periode wiederfinden, nämlich je Periode aktiviert werden, jedoch würde der Umsatz und der Gewinn bzw. der Verlust erst im Moment der finalen Fertigstellung des Auftra- ges und der Übergabe dessen an den Auftraggeber in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. in der Bilanz des Auftragnehmers erfasst werden. Die Vereinbarkeit der zuvor be- schriebenen Aktivierung der Auftragskosten sowie der Zeitpunkt der Gewinnrealisie- rung aus einem solchen Fertigungsauftrag mit dem o. g. Zweck der IAS ist als fraglich anzusehen.

Als Konsequenz soll der IAS 11 die periodenbezogene Berücksichtigung von Ertrag und Aufwand gleichermaßen regeln, um die Aussagekraft und Vergleichbarkeit des Ab- schlusses des ausführenden Unternehmens sicherzustellen. Realisiert werden soll dies mit der Bilanzierung der mit dem jeweiligen Fertigungsauftrag zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen entsprechend dem Fertigstellungsgrad des Fertigungsauf- trages zum jeweiligen Bilanzstichtag (PoC-Methode, vgl. 3.1 Percentage-of- Completion-Methode).

2.2.2 Fertigungsauftrag

Unter Bezugnahme auf die o. g. unterschiedlichen Branchen, in denen langfristige Fer- tigungsaufträge vorkommen können, definiert der IAS 11 einen Fertigungsauftrag als einen „Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hin- sichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander ab- hängig sind“¹⁷. Einen Fertigungsauftrag stellt demnach gleichermaßen sowohl bspw. ein Schiffsbau dar, der sich über mehrere Bilanzierungsperioden hin bis zur endgültigen Fertigstellung des Schiffes zieht, als auch ein Anlagenbau (bspw. in der ölverarbeiten- den Industrie), bei welchem einzelne Teile der Anlage unterschiedlich schnell und dem- entsprechend zu unterschiedlichen Zeitpunkten fertiggestellt werden, die vollständige Inbetriebnahme der Anlage als solche jedoch die endgültige Fertigstellung sämtlicher Anlagenteile voraussetzt, d. h., dass die einzelnen Teile in ihrer Nutzung voneinander abhängig sind.¹⁸

2.2.3 Vertragsarten

Nachdem der IAS 11 einen Fertigungsauftrag als solchen eindeutig definiert hat (vgl. 2.2.2 Fertigungsauftrag), definiert er zudem zwei Vertragsarten, die einem Fertigungs- auftrag zugrunde liegen können: Den Festpreisvertrag und den Kostenzuschlagsvertrag. Als Festpreisvertrag definiert der IAS 11 einen Fertigungsauftrag mit Vereinbarung ei- nes fixen Gesamtpreises, zu welchem der Auftragnehmer seine Leistung (hier: die Ferti- gung eines Vermögenswertes) erbringt. Der Preis für die zu erbringende bzw. erbrachte Leistung wird grundsätzlich fest vereinbart, kann jedoch an eine Preisgleitklausel gebunden sein, aufgrund derer sich der vereinbarte Preis nochmals ändern kann.¹⁹ Als Preisgleitklausel (auch: Gleitpreisklausel) wird im Allgemeinen eine Vertragsklausel verstanden, die es den Vertragsparteien erlaubt, die Festsetzung des Preises für die Leis- tung des Auftragnehmers auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben oder den bereits vereinbarten Preis zu einem späteren Zeitpunkt nochmals zu ändern. Hintergrund einer solchen Preisgleitklausel ist die bei den Fertigungsaufträgen i. S. d. IAS 11 übliche lan- ge Fertigungsdauer, sodass auf die ggf. im Zeitpunkt der Fertigstellung bzw. Übergabe an den Auftraggeber geänderte Marktlage (bspw. hinsichtlich der Lohn- oder Material- kosten) reagiert werden kann.²⁰

Eine Preisgleitklausel findet sich hingegen beim Kostenzuschlagsvertrag nicht. Dieser wird als Fertigungsauftrag definiert, bei welchem - vorbehaltlich der o. g. Vertragsgestaltungsmöglichkeiten beim Festpreisvertrag - kein fixer Preis beschlossen wird. Dagegen wird die Zahlung der dem Auftragnehmer entstandenen oder nach einem anderen vereinbarten Maßstab bezifferten Kosten zzgl. eines bestimmten Prozentsatzes dieser Kosten oder einer fixen Marge durch den Auftraggeber vereinbart.²¹

Darüber hinaus eröffnet der IAS 11 auch durch eine Mischform der beiden o. g. Vertragsarten eine weitere Option bei der Vertragsgestaltung. Eine solche Mischform könnte bspw. dann entstehen, wenn zunächst ein Kostenzuschlagvertrag beschlossen, jedoch eine klare Preisobergrenze in den Vertrag aufgenommen wird.²²

Hinsichtlich der beiden o. g. Vertragsarten des Festpreis- und des Kostenzuschlagsver- trags gibt der IAS 11 eindeutige Anforderungen vor - neben den allgemeinen Kriterien i. S. d. IAS 11.29 für Aufträge und verlässliche Schätzungen von Auftragserlösen und kosten²³:

Festpreisvertrag:

Kostenzuschlagsvertrag:

- Möglichkeit zur zuverlässigen Ermittlung und Bewertung der Auftragserlöse
- Wahrscheinlichkeit des Zuflusses wirtschaftlichen Nutzens für das ausführende Unternehmen
- Möglichkeit zur zuverlässigen Ermittlung und Bewertung der noch anfallenden Kosten sowie des Grades der Fertigstellung
- klare Identifizierung und Bewertbarkeit der vertrags- bezogenen Kosten zum Vergleich mit früheren Schät- zungen
- Wahrscheinlichkeit des Zuflusses wirtschaftlichen Nutzens für das ausführende Unternehmen
- klare Identifizierung und Bewertbarkeit der vertrags bezogenen Kosten

Vergleicht man die unterschiedlichen Anforderungen an einen Festpreis- bzw. Kosten- zuschlagsvertrag, so fällt auf, dass die Regelungen für einen Kostenzuschlagsvertrag weniger umfangreich sind als die für einen Festpreisvertrag. Grund dafür ist, dass bei Kostenzuschlagsverträgen aufgrund der - im Idealfall - eindeutig bestimmbaren Kos- tenbasis die Möglichkeit einer sichereren Ermittlung des Gewinnes im Vergleich zum Festpreisvertrag gegeben ist.²⁴

Für die o. g. Mischform der beiden genannten Vertragsarten gelten im Übrigen die strengeren Anforderungen i. S. d. IAS 11.23.²⁵

2.2.4 Auftragserlöse

Neben den o. g. Vertragsarten, die einem Fertigungsauftrag zugrunde liegen können, definiert der IAS 11 Fertigungsaufträge zudem die Begriffe der Auftragserlöse sowie der Auftragskosten. Hintergrund ist die betragsmäßig zutreffende Ermittlung der auf die einzelnen Bilanzierungsperioden entfallenden Teilgewinnrealisierung (vgl. 2.2.1 Intentionen und 3.1 Percentage-of-Completion-Methode).

Die Auftragserlöse ermitteln sich dementsprechend wie folgt²⁶: ursprünglich vereinbarte Erlöse laut Vertrag

+/- Zahlungen für Abweichungen des ursprünglichen Gesamtwerkes

+ Nachforderungen gegenüber dem Kunden

+ zusätzlich mögliche Beträge (Erfolgsprämien)

Zu beachten ist, dass die Schätzungen immer zukunftsbezogen und somit unsicher sind. Daraus folgt, dass die Bewertung der (bereits erhaltenen oder vereinbarten) Gesamtauf- tragserlöse zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu erfolgen hat und die Gesamtauf- tragserlöse regelmäßig zu überprüfen und ggf. entsprechend anzupassen sind.²⁷ Darüber hinaus darf eine Berücksichtigung der einzelnen Erfolgskomponenten nur in- soweit erfolgen, als dass eine hinreichende Messbarkeit derer vorliegt (bspw. wenn das Erreichen der vertraglich vereinbarten Leistungsanforderung absehbar ist²⁸ ) und das Führen zu Erträgen wahrscheinlich ist.²⁹

2.2.5 Auftragskosten

Im Gegensatz zu den Auftragserlösen setzen sich die Auftragskosten aus solchen Kosten zusammen, die einem jeweiligen Vertrag zu unterschiedlichen Anteilen zuzuordnen sind. So lassen sich die Auftragskosten in einem Vertrag unmittelbar zuzuordnende Kosten (Einzelkosten³⁰ ), dem Vertrag allgemein zuzuordnende Kosten (Gemeinkosten³¹ ) sowie sonstige Kosten, die vertraglich bedingt sind³², unterteilen. Die einzelnen Kostenarten setzen sich wie folgt zusammen³³:

Einzelkosten:

fertigungs- und überwachungsbezogene Löhne und Gehälter

+ Fertigungsmaterial

+ planmäßige Abschreibungen der eingesetzten Anlagen/Maschinen

+ Transportkosten für Anlagen, Maschinen und Fertigungsmaterial

+ Mietkosten für Anlagen/Maschinen

+ Kosten für den Entwurf und technischen Support

+ Kosten für Nachbesserungen und/oder Garantieleistungen (geschätzt)

+ Ansprüche Dritter

- ggf. Verkaufserlöse von überschüssigem Material

- ggf. Verkaufserlöse der eingesetzten und nicht mehr benötigten Anlagen/ Maschinen

Gemeinkosten:

Prämien für abgeschlossene Versicherungen

+ Kosten für den Entwurf und technischen Support, die nicht unmittelbar

dem betreffenden Auftrag zuzuordnen sind

+ Fertigungsgemeinkosten (bspw. Kosten für die Lohnabrechnungen der

eingesetzten Mitarbeiter

+ aktivierungsfähige Finanzierungskosten i. S. d. IAS 23.10 f. Sonstige, vertraglich bedingte Kosten:

ggf. Verwaltungskosten (wenn eine Erstattung vereinbart wurde) + ggf. Entwicklungskosten (wenn eine Erstattung vereinbart wurde)

Zu beachten ist die Ermittlung der Gemeinkosten stets auf Basis einer normalen Kapazitätsauslastung sowie das Bestehen eines Ansatzverbotes für nicht unmittelbar oder quotal einem Auftrag zuordenbare Kosten.³⁴

2.3 IAS 18 Umsatzerlöse

2.3.1 Intentionen

Im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens werden unter anderem Verträge über den Verkauf von Gütern, über die Erbringung bestimmter Dienstleistungen sowie über Entgelte (Zinsen, Dividenden, Nutzungsentgelte) für die Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen des Unternehmens abgeschlossen. Fraglich ist dabei, zu welchem Zeitpunkt die Erfassung der Umsatzerlöse aus dem Ver- kauf oder der Nutzungsüberlassung des Vermögenswertes zu erfolgen hat. Bei einem der o. g. möglichen Vertragsarten stellt sich bspw. die Frage, ob die Umsatzerlöse be- reits zu erfassen sind, wenn der Verkäufer auch weiterhin über den Vermögenswert ver- fügen kann oder wenn einander ähnliche Vermögenswerte oder Dienstleistungen gegen- einander getauscht werden. Ebenso stellt sich die Frage nach der Bewertung der Erträge sowie deren Erfassung, wenn der entsprechende Vertrag neben dem eigentlichen Um- satzakt weitere Leistungen enthält, die sich ggf. noch auf folgende Bilanzierungsperio- den beziehen.³⁵

Der IAS 18 regelt demnach neben den o. g. Fragestellungen den Zeitpunkt der Bilanzie- rung von Umsatzerlösen³⁶ aus Güterverkäufen, erbrachten Dienstleistungen sowie Nut- zungsüberlassungen von Vermögenswerten des eigenen Unternehmens an Dritte gegen Entgelt oder auch Zinsen und Dividenden³⁷ ; andere als die vorgenannten Umsatzerlöse, bspw. Umsatzerlöse aus Leasingverträgen oder Versicherungsverträgen, die unter IFRS 4 Versicherungsverträge fallen, schließt der IAS 18 ausdrücklich aus.³⁸

2.3.2 Umsatzerlöse und deren Realisationszeitpunkt

Bevor die Frage nach dem Zeitpunkt der Erfassung von Umsatzerlösen beantwortet werden kann, muss zunächst der Begriff des Umsatzerlöses als solcher definiert werden. So ist der Umsatzerlös - übereinstimmend mit dem IAS 1 sowie dem Rahmenkonzept³⁹ - als der „Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens …, der zu einer Erhöhung des Eigen- kapitals führt“⁴⁰, festgelegt. Zur Klassifizierung des vorgenannten Bruttozuflusses als Umsatzerlös muss dieser zudem seinen Ursprung in der gewöhnlichen Tätigkeit, dem Kerngeschäft des Unternehmens haben und nicht aus Einlagen der Gesellschafter des Unternehmens stammen.⁴¹ Darüber hinaus ist der Bruttozufluss nur dann als Umsatzer- lös zu erfassen, wenn er dem Unternehmen auf dessen eigene Rechnung zugeflossen ist.

D. h., bspw. die Umsatzsteuer, die dem Unternehmen zusammen mit dem Entgelt für eine Lieferung oder sonstige Leistung zufließt, ist nicht als Umsatzerlös zu erfassen, da das Unternehmen diese nicht auf eigene Rechnung, sondern im Interesse Dritter (hier: Staat) vereinnahmt hat, was keinen wirtschaftlichen Nutzen sowie keine Eigenkapitaler- höhung für das Unternehmen darstellt.⁴² Neben der vorgenannten Umsatzsteuer schließt IAS 18.8 auch andere Verkehrssteuern sowie bei Vermittlungsgeschäften etwaige in den Zuflüssen enthaltene, für den Auftraggeber in Rechnung gestellte Beträge von der Be- grifflichkeit des Umsatzerlöses aus; hingegen sind bei Vermittlungsgeschäften Provisi- onszahlungen des Auftraggebers für die in dessen Namen vereinnahmten Beträge als Umsatzerlöse zu berücksichtigen.⁴³

Nach der eindeutigen Definition der Umsatzerlöse und deren Abgrenzung von anderen Bruttozuflüssen ohne wirtschaftlichen Nutzen gibt der IAS 18 für die Bemessung der Umsatzerlöse den beizulegenden Zeitwert (Wertuntergrenze, abgeleitet aus dem Impari- täts-/Niederstwertprinzip i. S. d. § 252 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 253 HGB) des vereinbar- ten oder ggf. bereits vereinnahmten Entgeltes abzüglich von gewährten Preisnachlassen und Rabatten an.⁴⁴ Auf den beizulegenden Zeitwert ist auch abzustellen, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Leistungserbringung durch das Unternehmen und dem Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung durch den Kunden eine längere Zeitspanne liegt; dies geschieht bspw. durch Gewährung eines zinsfreien Kredites durch das leistende Unternehmen, sodass die Hingabe des Kredites einen Finanzierungsvorgang darstellt und der beizulegende Zeitwert durch die Abzinsung sämtlicher zukünftiger Einnahmen unter Zugrundelegung eines kalkulatorischen Zinssatzes ermittelt werden muss.⁴⁵ Auch die Frage nach der et- waigen Erfassung von Umsatzerlösen aus dem Tausch oder Swap einander ähnlicher Vermögenswerte oder Dienstleistungen beantwortet der IAS 18 Umsatzerlöse: Es liegt kein einen Umsatzerlös auslösender Geschäftsvorfall vor, wenn die getauschten Vermö- genswerte oder Dienstleistungen gleichartig und -wertig sind; werden hingegen Vermö- genswerte oder Dienstleistungen getauscht, die weder gleichartig noch -wertig sind, liegt ein Geschäftsvorfall mit einem entsprechenden Umsatzerlös vor. Letzterer bemisst sich in diesem Fall erneut an dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Vermögens- werte oder Dienstleistungen bzw., wenn dieser nicht hinreichend sicher ermittelt werden kann, an dem beizulegenden Zeitwert der eigenen getauschten Vermögenswerte oder Dienstleistungen.⁴⁶

2.3.2.1 Verkauf von Gütern

Zur Beurteilung, ob zu erfassende Umsatzerlöse i. S. d. IAS 18 vorliegen, werden Bedingungen formuliert, die kumulativ erfüllt sein müssen. Es werden differenzierte Bedingungen für den Verkauf von Gütern, die Erbringung von Dienstleistungen sowie für Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden vorgegeben.

Zu erfassende Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Gütern liegen vor, wenn

- die Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Güter verbunden sind, auf den Käufer übergegangen sind,
- dem veräußernden Unternehmen über die veräußerten Güter weder ein weiterhin bestehendes Verfügungsrecht noch eine wirksame Verfügungsgewalt zusteht,
- die Umsatzerlöse betragsmäßig verlässlich bestimmt werden können,
- die Wahrscheinlichkeit vorliegt, dass dem Unternehmen ein aus dem Güterver- kauf resultierender wirtschaftlicher Nutzen zufließt, und
- die Kosten, die im Zusammenhang mit dem Güterkauf anfallen, betragsmäßig verlässlich bestimmt werden können.⁴⁷

Der Zeitpunkt des Überganges der Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Güter verbunden sind, entspricht i. d. R. dem Zeitpunkt der rechtlichen Eigentumsübertragung oder der Besitzübergabe an den Käufer. Es kann sich jedoch auch ein abweichender Zeitpunkt ergeben; dafür ist grundsätzlich eine Untersuchung der Gesamtumstände des Güterverkaufes vorzunehmen.⁴⁸

Ein Übergang der Risiken und Chancen auf den Käufer ist jedoch nicht gegeben, wenn

- Gewährleistungsverpflichtungen bestehen, die geschäftsübliche Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen übersteigen,
- die Fälligkeit des Ertrages aus dem Güterverkauf vom Weiterverkauf derer durch den Käufer abhängt,
- die Aufstellung und Montage der verkauften Güter einen wesentlichen Vertrags- bestandteil ausmachen, diese von dem veräußernden Unternehmen jedoch noch nicht geleistet wurden, und
- dem Käufer vertraglich ein Rücktrittrecht eingeräumt wird, die Wahrscheinlich- keit dessen Inanspruchnahme jedoch nicht eingeschätzt werden kann.⁴⁹

In der Folge stellt der zugrundeliegende Geschäftsvorfall keinen Verkauf dar, es werden dementsprechend keine Umsatzerlöse erfasst.⁵⁰ Als unkritisch anzusehen für das Vorlie- gen von zu erfassenden Umsatzerlösen sind hingegen solche beim Veräußerer verblei- benden Risiken und Chancen, die als unwesentlich anzusehen sind, bspw. Eigentums- vorbehalte.⁵¹

Abschließend wird für den Verkauf von Gütern ebenfalls der Sachverhalt geregelt, dass in dem zugrundeliegenden Geschäftsvorfall eines Güterverkaufes zwar die Wahrscheinlichkeit des Zuflusses von wirtschaftlichem Nutzen für den Veräußerer festgestellt wurde, nachträglich der Nutzenzufluss jedoch als unsicher einzustufen ist bzw. gänzlich ausgeschlossen erscheint (bspw. eine unsichere oder dem Käufer tatsächlich versagte behördliche Genehmigung der Überweisung eines Entgeltes aus einem Güterverkauf in ein Drittland). In diesem Fall ist der zweifelhafte bzw. uneinbringliche Forderungsbetrag in entsprechender Höhe als Aufwand zu erfassen, die bereits erfassten Erträge aus dem Güterverkauf werden hingegen nicht berichtigt.⁵²

2.3.2.2 Erbringung von Dienstleistungen

Neben den Bedingungen für das Vorliegen zu erfassender Umsatzerlöse aus dem Ver- kauf von Gütern formuliert der IAS 18 ebensolche Bedingungen für Erträge, die aus der Erbringung von Dienstleistungen resultieren. Die Umsatzerlöse sind demnach - ebenso wie bei den langfristigen Fertigungsaufträgen i. S. d. IAS 11 (vgl. 2.2.1 Intentionen) entsprechend dem Fertigstellungsgrad des Geschäftes Completion-Methode), d. h., dem Verhältnis der bislang entstandenen Kosten zu den geschätzten Gesamtkosten oder der bislang erbrachten Leistungen zur zu erbringenden Gesamtleistung, nicht jedoch unter Zugrundelegung etwaiger bereits vom Kunden erhaltener Abschlagszahlungen⁵³, zu erfassen, wenn

- die Umsatzerlöse betragsmäßig zuverlässig bestimmt werden können,
- die Wahrscheinlichkeit vorliegt, dass dem Unternehmen ein aus der Erbringung der Dienstleistung resultierender wirtschaftlicher Nutzen zufließt,
- eine zuverlässige Bestimmung des Fertigstellungsgrades am Bilanzstichtag möglich ist und
- eine zuverlässige betragsmäßige Bestimmung der bereits im Rahmen dieses Ge-
schäftes angefallen sowie der bis zur vollständigen Erfüllung des Geschäftes zu erwartenden Kosten möglich ist.⁵⁴

Die Möglichkeit, die Umsatzerlöse des Geschäftes zuverlässig bestimmen zu können, ist dann gegeben, wenn der Vertrag über die Erbringung der Dienstleistung

- die gegenseitigen und durchsetzbaren Ansprüche beider Vertragspartner,
- die jeweilige zu erbringende Gegenleistung sowie
- eindeutige Modalitäten hinsichtlich der Art und der Fristigkeiten der Erfüllung des Vertrages beinhaltet.⁵⁵

Zudem ist ggf. ein Budgetierungs- und Berichtssystem notwendig, um während des Zeitraumes der Erbringung der Dienstleistung die Bestimmung der Erträge laufend überprüfen und die Schätzungen ggf. anpassen zu können.⁵⁶ Ist die Schätzung des Ergebnisses des Geschäftes jedoch nicht zuverlässig möglich, sind die Umsatzerlöse nur bis zu der Höhe zu erfassen, die den bisherigen Aufwendungen im Rahmen des Geschäftes, deren Deckung wahrscheinlich ist, entspricht.⁵⁷

Wird der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens nach vorheriger Einschätzung als wahr- scheinlich nachträglich als unsicher eingestuft bzw. gänzlich ausgeschlossen, so werden - entsprechend den Verkäufen von Gütern - die zweifelhaften bzw. uneinbringlichen Forderungsbeträge in entsprechender Höhe als Aufwand erfasst.⁵⁸

[...]

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¹ Vgl. Statista GmbH (2015), S. 1.

² Vgl. Comments EU-Commission IN1.1; IDW (2014), S. 103.

³ Vgl. Kirsch, H. (2003), S. 3.

⁴ Vgl. ebd.

⁵ Vgl. Kirsch, H. (2003), S. 3 ff.

⁶ IDW (2014), S. 135; vgl. IFRS Framework.12.

⁷ Vgl. IFRS Framework.9; IDW (2014), S. 9.

⁸ Vgl. Wöhe, G., Döring, U. (2010), S. 698.

⁹ Vgl. Wöhe, G., Döring, U. (2010), S. 696 ff.

¹⁰ Vgl. Wöhe, G., Döring, U. (2010), S. 699 f.

¹¹ Vgl. Wöhe, G., Döring, U. (2010), S. 851.

¹² Vgl. IAS 11.5a; IDW (2014), S. 313.

¹³ Vgl. IAS 11.5b; IDW (2014), S. 313; Lüdenbach, N. (2010a), Rz. 70.

¹⁴ Vgl. IAS 11 Objective; IDW (2014), S. 311.

¹⁵ IDW (2014), S. 177; vgl. IAS 1.7.

¹⁶ IDW (2014), S. 179; vgl. IAS 1.9.

¹⁷ IDW (2014), S. 311; vgl. IAS 11.3.

¹⁸ Vgl. IAS 11.4; IDW (2014), S. 313; KPMG (2004), S. 88.

¹⁹ Vgl. IAS 11.3; IDW (2014), S. 313.

²⁰ Vgl. Springer Gabler Verlag/Gabler Wirtschaftslexikon (2015).

²¹ Vgl. IAS 11.3; IDW (2014), S. 313.

²² Vgl. IAS 11.6; IDW (2014), S. 313.

²³ Vgl. IAS 11.23 f.; IDW (2014), S. 319; KPMG (2008) S. 34.

²⁴ Vgl. Buschhüter, M., Striegel, A. (2011), S. 381.

²⁵ Vgl. ebd.

²⁶ Vgl. IAS 11.11; IAS 11.13 ff.; IDW (2014), S. 315 ff.; KPMG (2004), S. 91.

²⁷ Vgl. IAS 11.12; IDW (2014), S. 315; KPMG (2004), S. 91.

²⁸ Vgl. IAS 11.15; IDW (2014), S. 317.

²⁹ Vgl. IAS 11.11; IDW (2014), S. 315; KPMG (2004), S. 91.

³⁰ Vgl. IAS 11.16(a); IDW (2014), S. 317; KPMG (2004), S. 92.

³¹ Vgl. IAS 11.16(b); IDW (2014), S. 317; KPMG (2004), S. 92.

³² Vgl. IAS 11.16(c); IDW (2014), S. 317; KPMG (2004), S. 92.

³³ Vgl. IAS 11.17 ff.; IDW (2014), S. 317 ff.; KPMG (2004), S. 92.

³⁴ Vgl. IAS 11.18; IAS 11.20; IDW (2014), S. 317 ff.

³⁵ Vgl. IAS 18 Objective; IDW (2014), S. 457; KPMG (2004), S. 120 f.

³⁶ Vgl. IAS 18 Objective; IDW (2014), S. 457.

³⁷ Vgl. IAS 18.1; IDW (2014), S. 457.

³⁸ Vgl. IAS 18.6; IDW (2014), S. 459.

³⁹ Vgl. Pellens, B., Fülbier, R., Gassen, J., Sellhorn, T. (2014), S. 256.

⁴⁰ IDW (2014), S. 459; vgl. IAS 18.7.

⁴¹ Vgl. IAS 18.7; IDW (2014), S. 459.

⁴² Vgl. IAS 18.8; IDW (2014), S. 461.

⁴³ Vgl. ebd.

⁴⁴ Vgl. IAS 18.9 f.; IDW (2014), S. 461.

⁴⁵ Vgl. IAS 18.11; IDW (2014), S. 461.

⁴⁶ Vgl. IAS 18.12; IDW (2014), S. 461 f.

⁴⁷ Vgl. IAS 18.14; IDW (2014), S. 463; KPMG (2004), S. 121; KPMG (2008), S. 54.

⁴⁸ Vgl. IAS 18.15; IDW (2014), S. 463 f.; KPMG (2004), S. 121.

⁴⁹ Vgl. IAS 18.16; IDW (2014), S. 465; KPMG (2004), S. 121.

⁵⁰ Vgl. ebd.

⁵¹ Vgl. IAS 18.17; IDW (2014), S. 465: KPMG (2004), S. 121.

⁵² Vgl. IAS 18.18; IDW (2014), S. 465; KPMG (2004), S. 121.

⁵³ Vgl. IAS 18.24; IDW (2014), S. 467 f.; KPMG (2004), S. 122.

⁵⁴ Vgl. IAS 18.20; IDW (2014), S. 467; KPMG (2004), S. 122; KPMG (2008), S. 54.

⁵⁵ Vgl. IAS 18.23; IDW (2014), S. 467; KPMG (2004), S. 122.

⁵⁶ Vgl. ebd.

⁵⁷ Vgl. IAS 18.26; IDW (2014), S. 467; KPMG (2004), S. 122.

⁵⁸ Vgl. IAS 18.22; IDW (2014), S. 467; KPMG (2004), S. 122.