Ertragssteuerliche Auswirkungen bei der Verwirklichung von Betriebsstätten in verschiedenen Ländern

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

2 Begriff der Betriebsstätte
2.1 National
2.2 Abkommensrechtlich

3 Gewinnabgrenzung
3.1 Innerstaatlicher Fall
3.2 GrenzüberschreitenderFall

4 Gewinnermittlung
4.1 Allgemein
4.2 Deutschland
4.3 Österreich
4.4 Schweiz
4.5 VereinigteArabischeEmirate

5 Besteuerung eines nationalen Einheitsunternehmens

6 Besteuerung eines internationalen Einheitsunternehmens
6.1 StammhausinDeutschland
6.2 BetriebsstätteinÖsterreich
6.2.1 InnerstaatlichesRecht Österreich
6.2.2 Abkommensrecht
6.3 Betriebsstätte in der Schweiz
6.3.1 Innerstaatliches Recht Schweiz
6.3.2Abkommensrecht
6.4 Betriebsstätte in den Vereinigten Arabischen Emiraten
6.4.1 Innerstaatliches Recht Vereinigte Arabische Emirate
6.4.2Abkommensrecht

7 Verlustbehandlung und aktive Betriebsstätte
7.1 Innerstaatlicher Fall
7.2 Grenzüberschreitender Fall
7.2.1 Allgemein
7.2.2 Verluste im Ausland
7.2.3 Verluste im Inland

8 Übertragung von Wirtschaftsgütern
8.1 Allgemeines
8.2 Entstrickung
8.2.1Bewertung im Inland
8.2.2 Bewertung im Ausland
8.3 Verstrickung
8.3.1Bewertung im Inland
8.3.2 Bewertung im Ausland

9 Steuerbelastungsvergleiche anhand von Beispielunternehmen
9.1 Fall 1 -Fallzu laufenden Gewinnen
9.1.1 Beschreibung
9.1.2 Stammhaus und Betriebsstätte im Inland
9.1.3 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in Österreich
9.1.4 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in der Schweiz
9.1.5 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in den Vereinigten Arabischen Emiraten
9.1.6Zwischenergebnis 1
9.2 Fall 2 - Fall zu laufenden Verlusten
9.2.1 Beschreibung
9.2.2 Stammhaus und Betriebsstätte im Inland
9.2.3 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in Österreich
9.2.4 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in der Schweiz
9.2.5 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in den Vereinigten Arabischen Emiraten
9.2.6 Zwischenergebnis 2
9.3 Fall 3 - Fall zur Übertragung von Wirtschaftsgütern vom Stammhaus in die Betriebsstätte
9.3.1 Beschreibung
9.3.2 Stammhaus und Betriebsstätte im Inland
9.3.3 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in Österreich
9.3.4 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in der Schweiz
9.3.5 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in den VereinigtenArabischen Emiraten
9.3.6Zwischenergebnis 3
9.4 Fall 4 - Fall zur Übertragung von Wirtschaftsgütem von der Betriebsstätte ins Stammhaus
9.4.1 Beschreibung
9.4.2 Stammhaus und Betriebsstätte im Inland
9.4.3 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in Österreich oder in der Schweiz
9.4.4 Stammhaus im Inland, Betriebsstätte in den Vereinigten Arabischen Emiraten
9.4.5 Zwischenergebnis 4

10 Steueroptimales Ergebnis und praktische Relevanz

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung l: Zu untersuchende Fallkonstellationen

Abbildung 2: Qualifíkationskonñiktebeider Freistellungsmethode

Abbildung 3: ZurechnungskonfliktebeiderFreistellungsmethode

Abbildung 4: Entstrickung von Wirtschaftsgütern

Abbildung 5: Verstrickung vonWirtschaftsgütern

Abbildung 6: RangfolgenderErgebnisse

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Steuerfüße in den Kantonshauptorten 2014

Tabelle 2: Steuerbelastung eines deutschen Einheitsunternehmens - Gewinnfall

Tabelle 3: Steuerbelastung eines deutschen Stammhauses und einer österreichischen Betriebsstätte - Gewinnfall mit Freistellungsmethode

Tabelle 4: Steuerbelastung eines deutschen Stammhauses und einer österreichischen Betriebsstätte - Gewinnfall mit Anrechnungsmethode

Tabelle 5: Steuerbelastung eines deutschen Stammhauses und einer schweizerischen Betriebsstätte in Zürich - Gewinnfall mit Freistellungsmethode

Tabelle 6: Steuerbelastung eines deutschen Stammhauses und einer schweizerischen Betriebsstätte - Gewinnfall mit Anrechnungsmethode

Tabelle 7: Steuerbelastung eines deutschen Stammhauses und einer Betriebsstätte in den Vereinigten Arabischen Emiraten - Gewinnfall

Tabelle 8: Steuerbelastung eines deutschen Einheitsunternehmens - Verlustfall

Tabelle 9: Steuerbelastung eines deutschen Stammhauses und einer österreichischen Betriebsstätte - Verlustfall

Tabelle 10: Steuerbelastung eines deutschen Stammhauses und einer Betriebsstätte in den Vereinigten Arabischen Emiraten - Verlustfall

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

Für viele inländische Unternehmer erscheint die Errichtung einer Betriebsstätte im Aus­land als eine profitable Entscheidung. Neben absatzpolitischen und anderen wirtschaft­lichen Gründen muss dabei auch die Steuerbelastung untersucht werden. Unternehmer können durch eine gute Steuerplanung einen steuerminimalen Standort für die Errich­tung einer Betriebsstätte wählen. Neben den steuerlichen Konsequenzen resultierend aus der Gründung und Schließung der Betriebsstätte, ist auch die Steuerbelastung der laufenden Gewinne zu betrachten. Dabei gilt es Doppelbesteuerungen zu vermeiden sowie einen Staat für die Verwirklichung einer Betriebsstätte zu wählen, in welchem eine niedrige Ertragsbesteuerung vollzogen wird.¹ Durch die Kombination des nationa­len Steuerrechts von Deutschland, das nationale Steuerrecht des Betriebsstättenstaates sowie die möglicherweise zwischen den Staaten geschlossenen DBA ist eine ausführli­che Steuerplanung zu empfehlen. Dadurch können auch langfristig unangenehme Über­raschungen vermieden werden.

Eine Betriebsstätte ist nach nationalem Recht in § 12 AO definiert. Nach dem Abkom­mensrecht wird der Begriff der Betriebsstätte grds. im Art. 5 OECD-MA beschrieben, an welchen die DBA größtenteils anknüpfen, die DE mit verschiedenen Ländern abge­schlossen hat. Alle Definition besagen, dass eine Betriebsstätte einen unselbstständigen Teil des Gesamtunternehmens darstellt und es für die Begründung einer Betriebsstätte unterschiedliche unternehmerische Ausführungen bedarf. Des Weiteren findet in einer Betriebsstätte eine wenigstens für das Unternehmen förderliche Tätigkeit bis hin zu einer unternehmerischen Haupttätigkeit statt. Inwieweit die Tätigkeit in Bezug auf das Gesamtunternehmen ausgeführt werden muss und welche sonstigen Kriterien erfüllt sein müssen, um eine Betriebsstätte zu begründen, hängt von der jeweiligen Definition im nationalen Recht oder in den unterschiedlichen DBA ab². Betriebsstätten sind recht­lich unselbstständige Gebilde des Einheitsunternehmens und sind von rechtlich selbst- ständigen Tochtergesellschaften in Unternehmensverbünden zu differenzieren.³

Ist eine Betriebsstätte in einem anderen Staat verwirklicht, wird dadurch die beschränk­te Steuerpflicht (analog: § 1 Abs. 1 Nr. 4 EStG) in diesem Staat begründet, wodurch der ausländische Staat das Besteuerungsrecht für diese Betriebsstättengewinne erlangt (Ter­ritorialprinzip).⁴ Dazu ist eine sachgerechte Abgrenzung der Gewinne des inländischen Stammhauses und der Gewinne der ausländischen Betriebsstätte unumgänglich, sodass jeder Staat die in dessen Territorium erzielten Gewinne der Besteuerung unterwerfen kann und die ihm zustehenden Steuereinnahmen realisieren kann.⁵ National werden Betriebsstättengewinne einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 8 Abs. 2 KStG besteuert, wobei diese im Abkommensrecht Unternehmensge­winne gem. Art. 7 OECD-MA darstellen.⁶

Die Finanzverwaltung hat im Jahr 1999 den sog. Betriebsstättenerlass⁷ in einem BMF- Schreiben dargelegt, um die Handhabung zu konkretisieren.⁸ Dieser Erlass wurde am 25.08.2009⁹ durch die Neuregelungen für die Überführung von Wirtschaftsgütern zwi­schen Stammhaus und Betriebsstätte ergänzt.¹⁰ Basierend auf dem neuen OECD-MA 2010 ist am 18. Oktober 2014 die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichs­grundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 AStG (Betriebsstättengewinnauftei­lungsverordnung - im folgenden BsGaV) in Kraft getreten.¹¹ Die meisten DBA stützen jedoch noch auf dem vorherigen OECD-MA i. V. m. dem OECD-MK 2008.

Das Ziel der Arbeit ist es, Auswirkungen der laufenden Steuerbelastung eines nationa­len Einheitsunternehmens und von internationalen Einheitsunternehmen mit der Rechts­form einer Kapitalgesellschaft aufzuzeigen.

Die folgende Abbildung soll die zu untersuchenden Fallkonstellationen darstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung

Es wird ein Stammhaus im Inland sowie deren Betriebsstätten in verschiedenen Län­dern betrachtet. Die Simulation stellt die ertragsteuerliche Rentabilität bei einer Be­triebsstättenverwirklichung in den Ländern Deutschland (im Folgenden DE genannt), Österreich (im Folgenden AE genannt), Schweiz (im Folgenden CH genannt) und den Vereinigten Arabischen Emiraten (im Folgenden VAE) dar. Die Simulation soll für Unternehmer als Orientierung dienen, welche in der Praxis planen eine Betriebsstätte zu errichten.

Der Gang der Untersuchung erstreckt sich im Kapitel 2 auf den Begriff einer Betriebs­stätte. Dabei werden nationale und abkommensrechtliche Definitionen erörtert. Im Ka­pitel 3 wird die Gewinnabgrenzung zwischen einem Stammhaus und einer Betriebsstät­te erläutert. Im vierten Kapitel erfolgt eine Erläuterung der speziellen nationalen Ge­winnermittlungsvorschriften aus DE, AE, CH und den VAE. Dieser Darstellung folgen in den Kapiteln 5-6 die innerstaatlichen Besteuerungssysteme dieser Länder. Außerdem werden die Konsequenzen analysiert, die sich aus der Verwendung unterschiedlicher DBA möglicherweise ergeben können. Dajede Errichtung einer Gesellschaft bzw. einer Betriebsstätte ein gewisses Risiko mit sich bringt, wird in Kapitel 7 auf die Behandlung von möglichen Verlusten eingegangen. Die Regelungen bei zu übertragenden Wirt­schaftsgütern zwischen dem inländischen Stammhaus und der ausländischen Betriebs­stätte sind außerdem nicht von unbedeutender Rolle und werden im Kapitel 8 erläutert. Die ertragssteuerlichen Auswirkungen verschiedener Szenarien werden folglich anhand von Beispielfallen dargestellt (Kapitel 9). Im Kapitel 10 wird das steueroptimale Ergeb­nis sowie die praktische Relevanz ausgewertet.

2 Begriff der Betriebsstätte

2.1 National

Zunächst ist bei der Herangehensweise der Betriebsstättenbesteuerung klarzustellen, ob eine Betriebsstätte besteht. Durch etwaige unterschiedliche Auffassungen des Begriffs der Betriebsstätte fuhrt dies in der Praxis regelmäßig zu Unstimmigkeiten.¹²

Um das Vorliegen einer Betriebsstätte gem. § 12 AO in der BRD zu begründen, müssen folgende Kriterien erfüllt sein, welche von der Finanzverwaltung im Betriebsstättener- lass zusammengefasst wurden:¹³

Der Grundtatbestand für das Bestehen einer Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO stellt eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage dar, welche der Betätigung der Gesellschaft dient. Dabei ist ein fester lokaler Bezugspunkt neben der eigenen Ausführung der ge­werblichen Beschäftigung des Unternehmers notwendig.¹⁴ Des Weiteren muss der Unternehmer eine bestimmte Verfügungsmacht über dieses Gebilde haben, welche nicht nur vorübergehend ist.¹⁵ Eine Geschäftseinrichtung ist nicht nur vorübergehend, wenn sie länger als 6 Monate besteht.¹⁶ Es ist dabei nicht gefordert, dass die Geschäftseinrich- tung erblickbar ist oder mit der Erdoberfläche fest vereinigt ist.¹⁷

Weiterhin kann eine Betriebsstätte auch andere Wirtschafttätigkeiten begründen, ohne dass diese dafür zwingend die oben beschriebenen Merkmale der festen Geschäftsein- 18 richtung darstellen.¹⁸ Diese sind gem. § 12 S. 1 Nr. 1-8 AO die Stätte der Geschäftslei­tung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- und Werkstätten, Warenla­ger, Ein- und Verkaufsstellen, Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen, Bauaus­führungen oder Montagen, die länger als 6 Monate bestehen.¹⁹

Eine Betriebsstätte wird ebenfalls durch einen ständigen Vertreter gem. § 13 АО be­gründet. Ein ständiger Vertreter erhält Sachweisungen des Unternehmers und erledigt nachhaltig Geschäfte in Vertretung für das Unternehmen. Dazu gehören hauptsächlich folgende Tätigkeiten: Verträge abschließen oder vermitteln, Aufträge einholen, Güter und Waren betreuen und ausliefern. In der Praxis oft vorzufindende ständige Vertreter sind Makler und Kommissionäre. Es ist nicht zwingend erforderlich, dass ständige Ver- treter auch Arbeitnehmer des Unternehmens sind.²⁰

2.2 Abkommensrechtlich

Entgegen dem nationalen Betriebsstättenbegriff bei der Verwirklichung einer inländi­schen Betriebsstätte ist der Anhaltspunkt bei einer grenzüberschreitenden Betriebsstät­tenverwirklichung die Betriebsstättendefinition des zwischen DE und dem ausländi­schen Staat abgeschlossenen DBA,²¹ wenn ein solches existiert. Als Muster für die Er­stellung von DBA entwickelte die OECD das OECD-MA. Zwei Länder können ein DBA miteinander abschließen, welches dem OECD-MA gleicht oder sie können es in gegenseitigem Einvernehmen entsprechend modifizieren.

Im OECD-MA und in den DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE wurde die Betriebsstätte im Art. 5 definiert.²² Um das Vorliegen einer Betriebsstätte zu prüfen, muss abgestimmt werden, ob bestimmte Kriterien vorkommen (vgl. Prüfschema zur Betriebsstätte A.1, Anhang). Im Vergleich zum nationalen Betriebsstättenbegriff wurde die Definition der Betriebsstätte abkommensrechtlich enger gefasst. Wobei eine Betriebsstätte gem. § 12 AO schon vorliegt, wenn ,, ... eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage der Tätigkeit des Unternehmens dient“, verlangt Art. 5 Abs. 1 OECD-MA (gleicht Art. 5 Abs. 1 in den DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE²³ ) ,, . eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Diese unterschiedliche Bezeichnung wird darauf zurückzuführen sein, dass ein anderes DBA- Land erst dann das Besteuerungsrecht für eine ausgeübte Aktivität bekommen soll, wenn dadurch ein ausgeprägter unternehmerischer Bezug zu diesem Land besteht.²⁴ Eine feste Geschäftseinrichtung verlangt eine lokale Niederlassung, über welche das Stammhaus bzw. der Unternehmer jederzeit und nicht nur vorübergehend verfügen kann. Des Weiteren muss der Unternehmer seine Tätigkeit nicht nur vorübergehend in der Betriebsstätte ausüben. Auch Montagen und Bauausführungen stellen eine Betriebs­stätte dar, wenn sie nicht nur vorübergehend betrieben werden.²⁵ Eine Dauer, die nicht nur vorübergehend ist, bedeutet in Art. 5 Abs. 3 OECD-ΜΑ sowie in den DBA DE- AE, DE-CH und DE-VAE eine Dauer von mindestens 12 Monaten.²⁶ Dabei dürfen temporäre Pausen der unternehmerischen Tätigkeit eintreten, wobei die Gesamtheit eine bestimmte Gleichmäßigkeit aufweisen muss. Zudem liegt eine Betriebsstätte nur vor, wenn die Kerntätigkeit des Unternehmens darin ausgeführt wird.²⁷ Eine Beschäftigung gehört zur Kerntätigkeit einer Gesellschaft, wenn sie für den Zweck des Unternehmens unerlässlich ist.²⁸ Schließlich müssen für das Vorliegen einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte die folgenden Eigenschaften erfüllt sein:²⁹

„Geschäftseinrichtung, Dauerhaftigkeit, Verfügungsgewalt und Unternehmenstä­tigkeit“.

In Art. 5 Abs. 2 OECD-ΜΑ werden Beispiele zu gängigen Betriebsstätten aufgezählt, die jedoch nur eine Betriebsstätte darstellen, wenn Abs. 1 erfüllt ist. Dazu gehören der Ort der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikationshallen, Werkstätten und Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen z. B. Bergwerke, Öl- oder Gasvorkommen und Steinbrüche.³⁰ Die DBA DE-AE und DE-CH schließen sich dieser Auffassung der OECD an.³¹ Im DBA DE-VAE besteht eine Sonderregelung, in der eine Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen nicht als Betriebsstätte angesehen wird. Dies resultiert aus Protokoll Nr. 7 des DBA DE-VAE, in welchem Gewinne aus der Erfor­schung oder Ausbeutung von Naturschätzen nur im Belegenheitsstaat der Naturschätze besteuert werden dürfen. Naturschätze beinhalten den Begriff der Bodenschätze.³² Da­raus folgt, dass das Steuersubstrat von Gewinnen aus der Ausbeutung von Bodenschät­zen eines deutschen Unternehmers in den VAE trotzdem nicht für Deutschland gesi­chert ist. Die Nichtverwirklichung einer Betriebsstätte in den VAE ist dafür unschäd­lich.³³

Es sind in der Vergangenheit z. B. folgende weitere Wirtschaftstätigkeiten als Betriebs­stätte bestätigt worden: Diverse Automaten³⁴, die Überlassung zahlungspflichtiger Fil­men in Hotels³⁵, ein für ausländische Kunden zugänglich gemachter Server³⁶ oder eine Rohrleitung zum Durchleiten von Rohöl (Pipeline-Urteil).³⁷ Nichtsdestotrotz ist in der Rechtsprechung zu erkennen, dass diese und andere Beispielbetriebsstätten nur als Orientierung dienen. Sie können Unternehmern mit ähnlichen Sachverhalten keine 100%-ige Sicherheit geben, wenn sich nur eine der oben genannten zwingenden Eigen­schaften für das Vorliegen einer Betriebsstätte als dünner erweist, wie in den ergange­nen Urteilen.³⁸

Jedoch lässt sich daraus schließen, dass beim abkommensrechtlichen Betriebsstättenbe­griff, wie auch beim Nationalen eine Verbundenheit mit der Erdoberfläche sowie dessen Augenscheinlichkeit von der Erdoberfläche nicht erforderlich sind. Zudem ist auch die personelle Anwesenheit für die Verwirklichung einer Betriebsstätte nicht verpflich­tend.³⁹

Im Negativkatalog⁴⁰ des Art. 5 Abs. 4 OECD-ΜΑ werden einige Beschäftigungen aus­gegrenzt, die abkommensrechtlich nicht zu der Begründung einer Betriebsstätte führen, selbst wenn eine „feste Geschäftseinrichtung“ vorliegt. Wobei sich diese Kriterien im nationalen Recht als unschädlich für das Bestehen einer Betriebsstätte erweisen, bedarf es abkommensrechtlich für die Begründung einer Betriebsstätte, dass die ausgeübte Tä­tigkeit bei der Haupttätigkeit des Unternehmens einzuordnen ist. Hierunter fallen vorbe­reitende oder Hilfstätigkeiten, da sie nicht ausreichen, um die Beschäftigung des Unter­nehmens zu präsentieren. Gern. der DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE stellt bei­spielsweise eine feste Geschäftseinrichtung, welche nur betrieben wird, um für das Hauptunternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen, keine Betriebsstätte dar. Gebilde, welche zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Waren betrieben werden oder für die Be- oder Verarbeitung anderer Gesellschaften dienen, stellen ebenfalls keine Betriebsstätte dar.⁴¹

Des Weiteren wurde durch die deutsche und österreichische Rechtsprechung entschie­den, dass folgende Aufzählungen keine Betriebsstätte darstellen, da es an einer festen Geschäftseinrichtung mangelt:⁴² Bloße Registrierungen⁴³, Briefkastengesellschaften⁴⁴, Bankkonten⁴⁵, Telefon- oder Faxanschlüsse⁴⁶ oder ein fahrendes Schiff für die Rede­rei⁴⁷. Ist ein Schiff hingegen an einem festen Anlegeplatz dauerhaft angebunden (z.B. aufgrund von Bewirtung der Laufkundschaft), liegt eine Betriebsstätte vor.⁴⁸

Die Vertreterbetriebsstätte ist im Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-ΜΑ geregelt und ist ebenfalls enger gestrickt als die nationale Regelung im § 13 AO. Wobei ein unabhängi­ger Vertreter (z.B. Kommissionär oder Makler) im Inland eine Betriebsstätte begründet, sieht die OECD bei internationalen Geschäften in solchen Fällen von der Begründung einer Betriebsstätte ab. Lediglich von dem Unternehmen abhängige Vertreter (Arbeit­nehmer des Unternehmens) sollen grenzüberschreitend eine Betriebsstätte darstellen.⁴⁹ Die Regelungen zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte in den DBA DE-AE, DE- CH und DE-VAE entsprechen grds. der Auffassung der OECD.⁵⁰

3 Gewinnabgrenzung

3.1 Innerstaatlicher Fall

Das Vermögen und das Kapital sowie die Gewinne und Verluste eines inländischen Stammhauses mit einer inländischen Betriebsstätte werden zusammengefasst in einer Handelsbilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung und einer Steuerbilanz mit steuerli­cher Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen. Das bedeutet, dass zwischen einem Stammhaus und einer Betriebsstätte im Inland grds. keine bilanzielle Gewinnabgren­zung erfolgt.

Da bei nationalen Einheitsunternehmen das Stammhaus und die Betriebsstätte regelmä­ßig in verschiedenen Kommunen liegen, ist jedoch für Zwecke der Gewerbesteuer eine sachgerechte Abgrenzung des Gewinns unerlässlich. Das Steuersubstrat der Gemeinden wird auf diese Weise gesichert. Für die Berechnung der Gewerbesteuerbelastung wird der Gewerbesteuermessbetrag des Gesamtunternehmens gewöhnlich nach dem Verhält­nis der Lohnsummen auf das Stammhaus und die Betriebsstätte zerlegt (§§ 28 GewStG ff.).⁵¹ Ein Kriterium für die Standortwahl von Stammhaus und Betriebsstätte im Inland sollte die Höhe des Hebesatzes für Gewerbesteuer einer Gemeinde sein.

3.2 Grenzüberschreitender Fall

Die Gegenüberstellung des Vermögens und des Kapitals sowie der Gewinne und Ver­luste eines inländischen Stammhauses und einer ausländischen Betriebsstätte erfolgen handelsrechtlich in einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung. Steuerrecht­lich werden sie voneinander abgegrenzt. Das bedeutet, es wirdjeweils eine Steuerbilanz mit steuerlicher Gewinn- und Verlustrechnung im Ansässigkeitsstaat und im Betriebs­stättenstaat erstellt.

Der Betriebsstättenstaat hat das Besteuerungsrecht der Gewinne, die der Betriebsstätte zugeteilt werden (Betriebsstättenprinzip gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2010).⁵² Die­sem Grundsatz stimmen die DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE in Art. 7 Abs. 1 zu.⁵³

Somit wird die ursprünglich unselbstständige Betriebsstätte zu einem selbstständigen Betrieb abgegrenzt. Dadurch kann das durch das Gesamtunternehmen erwirtschaftete Steuersubstrat zwischen dem Stammhausstaat und dem Betriebsstättenstaat gerecht auf­geteilt werden.⁵⁴

Da die komplette unternehmerische Tätigkeit nur anteilig der Betriebsstätte zuzurech­nen ist, entfällt der erwirtschaftete Gesamtgewinn des Betriebs auch nur anteilig auf die Betriebsstätte. Dieser ermittelte Gewinnanteil der Betriebsstätte erfolgt in Art. 7 Abs. 2 des OECD-MA 2010 sowie in den DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE nach dem Fremdvergleichsgrundsatz (dealing at arm’s length-Prinzip). Der Grundsatz stellt auf eine Selbstständigkeitsfiktion ab. Das bedeutet, dass der Gewinn der Betriebsstätte so ermittelt wird, als wären das Stammhaus und die Betriebsstätte selbstständige, vonei­nander unabhängige Unternehmen und der Gewinn unter gleichen oder ähnlichen Be­dingungen erzielt werden würde.⁵⁵ Daraus folgt, dass sich die Einheitsunternehmen hin­sichtlich der Gewinnabgrenzung den Unternehmensverbünden anpassen.⁵⁶ Dies wurde auch im nationalen deutschen Recht durch § 1 Abs. 5 AStG und der BsGaV angenom­men.

Nach langjähriger Verweigerung hat die OECD durch den Authorized OECD Approach eine uneingeschränkte fiktive Verselbstständigung einer Betriebsstätte im Art. 7 des OECD-MA 2010 niedergelegt. Mit der alten Fassung des Art. 7 OECD-MA war eine uneingeschränkte Verselbstständigung einer Betriebsstätte nicht vereinbar. Aus diesem Grund ist der Art. in einem neuen Abkommen geändert worden.⁵⁷ Die neue Definition des Art. 7 OECD-MA 2010 findet jedoch nur Anwendung auf DBA, welche nach die­sem Zeitpunkt verhandelt wurden / werden.⁵⁸ Die meisten DBA beruhen daher noch auf der Regel der fast uneingeschränkten Verselbstständigung der Betriebsstätte des Art. 7 OECD-MA in alter Fassung i. V. m. dem OECD-MK 2008,⁵⁹ so auch die aktuellen DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE.⁶⁰ Die fast uneingeschränkte Verselbstständigung der Betriebstätte wurde durch das Functionally Separate Entity Approach der OECD⁶¹ im OECD-MK 2008 festgelegt. Die Regelungen gelten auch für Unternehmensgewinne eines DBA’s, welches vor dem Zeitpunkt der Bekanntgebung des OECD-MK 2008 an­zuwenden war.⁶²

Der Functionally Separate Entity Approach der OECD stellt zwei Schritte für die Ge­winnabgrenzung innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens dar.⁶³

Im ersten Schritt sind Stammhaus und Betriebsstätte so zu behandeln, als wären sie selbstständige, voneinander unabhängige Unternehmen.⁶⁴ Dafür bedarf es einer exakten Gewinnabgrenzung am Ende eines Wirtschaftsjahres. Voraussetzung hierfür ist zu­nächst eine exakte Verteilung der Wirtschaftsgüter des Gesamtunternehmens.⁶⁵ Diese Verteilung erfolgt auf der Grundlage der erforschten Funktion und des erforschten Risi­kos der Betriebsstätte. Durch die Verteilung des Personals bzw. der Personalfunktionen kann die Funktion der Betriebsstätte analysiert werden.⁶⁶ Ein Wirtschaftsgut ist nach wirtschaftlichen Kriterien (z. B. nach betrieblichen Erträgen oder Aufwendungen) ent­weder dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zuzuordnen (Veranlassungsprinzip).⁶⁷ Das bedeutet, dass ein Wirtschaftsgut der Betriebsstätte zugeteilt wird, wenn mit diesem Wirtschaftsgut der Gewinn erwirtschaftet wird und die Funktion der Betriebsstätte ganz oder teilweise ausgeführt wird z.B. eine Maschine in einer Produktionsbetriebsstätte. Kann ein Wirtschaftsgut nicht eindeutig dem Stammhaus oder der Betriebsstätte funk­tional zugeteilt werden, muss es dem Stammhaus zugerechnet werden, da dieses die zentrale Funktion des Gesamtunternehmens besitzt.⁶⁸ Daraus folgt, dass nur ein Stamm­haus und keine Betriebsstätte ein gewillkürtes Betriebsvermögen besitzen darf, da die­ses nicht funktional der Betriebsstätte zugeordnet werden kann.⁶⁹ Auf der Grundlage der der Betriebsstätte zugeteilten Funktionen und Wirtschaftsgütern wird das Risikoprofil erstellt.⁷⁰ Des Weiteren sind Beteiligungen, Finanzanlagen und Vermögenswerte, Ge­schäftsvorfälle, Chancen und Risiken sowie Sicherungsgeschäfte auch nach funktiona- len Zusammenhängen zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte aufzuteilen.⁷¹ Schließlich ist die Festlegung eines Dotationskapitals (anteiliges Eigenkapital der Be­triebsstätte am Eigenkapital des Gesamtunternehmens) unerlässlich. Das Dotationskapi­tal einer Betriebsstätte muss für die Ausführung der in der Betriebsstätte ausgeführten Funktionen genügen und einem Fremdvergleich standhalten.⁷² Der Unterschied zwi- schen dem Vermögen und dem Dotationskapital ergibt das Fremdkapital.⁷³

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, welche aufgrund des zugeteilten Vermögens oder der veranlassten Geschäfte von dem Stammhaus oder der Betriebsstätte erwirt- schaftet worden sind, werden dieser zugeteilt (Veranlassungsprinzip).⁷⁴

In einem zweiten Schritt werden auf der Grundlage der zugeteilten Funktionen, Wirt­schaftsgüter und Risiken zwischen den Teilen eines internationalen Einheitsunterneh­mens Innentransaktionen bzw. schuldrechtliche Vereinbarungen festgestellt.⁷⁵ Da aus zivilrechtlichen Gründen die Erstellung von Verträgen innerhalb eines Einheitsunter­nehmens unzulässig ist, werden Innentransaktionen wie vertragsähnliche Vorgänge (dealings) behandelt.⁷⁶ Solche dealings werden auf den von der OECD gebräuchlichen Verrechnungspreismethoden, wie bei Unternehmensverbünden, berechnet. Gebräuchli­che Verrechnungspreismethoden sind u. a. die Preisvergleichs-, Wiederverkaufsspreis- und Kostenaufschlagsmethode.⁷⁷ Nunmehr ist für Unternehmer die fiktive Vermietung von Wirtschaftgütern innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens eine mögli- cherweise vorzunehmende Innentransaktion.⁷⁸

Die maßgebliche Methode zur Aufteilung des Gewinns im Gesamtunternehmen ist die direkte Methode. Dabei erstellt das Stammhaus und die Betriebsstätte jeweils ihre eigene Buchhaltung. Folglich wird der Gewinn im Stammhaus und in der Betriebsstätte separat nach innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt. Die direkte Me­thode ist gut geeignet, wenn in der Betriebsstätte andere Funktionen (z.B. Beschaffung, Produktion, Vertrieb) ausgeführt werden wie im Stammhaus. Dabei sind Aufbau, Ab­wicklung, Aufteilung der Aufträge und der Einsatz von Wirtschaftsgütern mit einzube­ziehen. Wenn Hilfsfunktionen gegenseitig übernommen werden, ist das entsprechend zu berichtigen.⁷⁹

Bei der indirekten Methode wird der Gewinn zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sachgerecht aufgeschlüsselt (z. B. nach Umsätzen). Die indirekte Methode weißt keine exakte Gewinnermittlung auf⁸⁰ und wurde im aktuellen OECD-MA 2010 verworfen, da sie nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar ist und in der Praxis auch nur selten verwendet wurde.⁸¹ Die indirekte Methode ist jedoch noch in den vor dem Ka­lenderjahr 2010 kreierten DBA vorzufinden (vgl. Art. 7 Abs. 4 DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE)⁸². Die Verwendung ist nach bilateralem Recht noch zulässig, jedoch ten­denziell hintergründig. Vermutlich werden die DBA bei der nächsten Aktualisierung diesbzgl. dem OECD-MA 2010 angepasst.

In den DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE ist gem. Art. 7 Abs. 3⁸³ ist auch eine Mischmethode der direkten und der indirekten Methode zulässig. Die Mischmethode kann verwendet werden, wenn Aufwendungen oder Erträge mit einem neutralen Cha­rakter vorliegen, wie hauptsächlich Geschäftsführungs- oder Verwaltungskosten. Für solche Positionen kann ein plausibler Schlüssel für die Gewinnaufteilung verwendet werden (indirekte Methode), wobei für alle zuordenbaren Positionen die direkte Metho­de ausgeführt wird.⁸⁴ Im OECD-MA 2010 wurde diese Regelung bereits verworfen, da diese ebenfalls nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspräche.⁸⁵ Möglicherweise wird auch diese Regelung bei der nächsten Aktualisierung in den DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE verworfen.

4 Gewinnermittlung

4.1 Allgemein

Die Gewinnermittlung erfolgt nach den Regeln des jeweiligen Staates, in welchem die Gewinne erzielt werden. Die Gewinnermittlung beschließt das Ausmaß des zu besteu­ernden Gewinns dem Grunde und der Höhe nach.⁸⁶

Nationale Einheitsunternehmen sind aufgrund ihres Ortes der Geschäftsleitung gem. § 10 AO oder ihres Sitzes gem. § 11 AO in DE ansässig. Daraus resultiert, dass die Ge­winnermittlung eines in DE gelegenen Gesamtunternehmens nach dem deutschen Han- delsrecht i. V. m. den Prinzipien des deutschen Steuerrechts erfolgt.⁸⁷

Internationale Einheitsunternehmen sind bei einem in DE belegenen Stammhaus auf­grund des Ortes der Geschäftsleitung gem. § 10 AO in Deutschland, dort ansässig. Die­ser Auffassung folgen abkommensrechtlich auch AE (Art. 4 Abs. 1 i. V. m. 3 DBA DE- AE), die CH (Art. 4 Abs. 8 DBA DE-CH) und die VAE (Art. 4 Abs. 1 a DBA DE- VAE). Aus diesem Grund erfolgt die handelsrechtliche Gewinnermittlung des Einheits­unternehmens unter den nationalen Vorschriften des deutschen HGB‘s. Die steuerliche Gewinnermittlung des Einheitsunternehmens erfolgt nach deutschen Gewinnermitt­lungsvorschriften. Der Teil der Gewinne, der auf eine ausländische Betriebsstätte ent­fällt, wird i. d. R. eines zweites Mal nach den nationalen Gewinnermittlungsvorschriften des Betriebsstättenstaates ermittelt.⁸⁸ Dabei ist es analog zum deutschen Steuerrecht gewöhnlich, dass der Gewinn einer im Ausland beschränkt steuerpflichtigen Betriebs­stätte so wie der Gewinn eines im Ausland unbeschränkt steuerpflichtigen Unterneh- mens ermittelt wird.⁸⁹

Letztendlich ist es durch die Vorschriften der separaten Gewinnermittlung möglich, dass das Stammhaus einen Gewinn aufweist und die Betriebsstätte einen Verlust und umgekehrt. Zudem könnte die Betriebsstätte auch einen Gewinn erzielen, wenn das Einheitsunternehmen insgesamt einen Verlust erzielt.⁹⁰

4.2 Deutschland

Die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung ist die Handelsbilanz gern. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG (Maßgeblichkeitsprinzip). Das handelsrechtli­che Ergebnis gem. § 238 ff. HGB ist das Buchhaltungsergebnis nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Der Ansatz der einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt unter Berücksichtigung der Vorschriften der §§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. 5 Abs. 2-6 EStG.⁹¹ Dabei ist beispielsweise der Ansatz von selbst erstellten immateriellen Wirt­schaftsgütern gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 2 EStG oder Rückstellungen für drohende Verluste gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 4 a EStG zwingend in der Steuerbilanz zu unterlassen. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter wird gem. der §§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. 6 EStG vorgenommen. Die Abschreibung der Wirtschaftsgüter erfolgt ausschließlich linear und nach den Regeln der §§8 Abs. 1 KStG i. V. m. 7 EStG. Die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses in der Erfolgsrechnung wird unter Berück­sichtigung der §§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. 4 EStG und der Gewinnermittlungsvorschrif­ten des KStG‘s durchgeführt.⁹² Dabei sind beispielsweise Geschäftsführergehälter und Spenden für begünstigte Zwecke abzugsfähig. Steuern vom Einkommen mindern den Gewinn nicht.⁹³ Dividenden aus Schachtelbeteiligungen sind gem. § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei, wobei 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind (§ 8 b Abs. 5 KStG). Portfoliodividenden sind gem. § 8 b Abs. 4 KStG zu 100 % steuerpflichtig.

4.3 Österreich

Der Gewinn wird durch innerstaatliche, handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschrif­ten ermittelt und durch Gewinnermittlungsvorschriften des österreichischen EStG’s und KStG‘s entsprechend abgeändert. Wirtschaftsgüter können planmäßig abgeschrieben werden, was ausschließlich linear erfolgen darf. Beteiligungserträge aus österreichi­schen Beteiligungen sowie internationalen Schachtelbeteiligungen sind steuerbefreit. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn eine österreichische Betriebs­stätte für mindestens ein Jahr zu mindestens 10 % an einer ausländischen Kapitalgesell­schaft beteiligt ist bzw. der Betriebsstätte dieser Anteil steuerlich zugerechnet wird.

Dividenden aus internationalen Portfoliobeteiligungen sind nur unter bestimmten Vo­raussetzungen steuerbefreit. Des Weiteren sind beispielsweise folgende Ausgaben einer Betriebsstätte in AE abzugsfähig: Spenden an spezielle Institutionen (Höchstbetrag = 10% des Vorjahresgewinns) und Geschäftsführergehälter. Insbesondere dürfen folgende Ausgaben hingegen nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden: Körperschaftsteuer, Luxusartikel (z. B. eine Luxusausstattung eines Firmenfahrzeuges) oder Spenden an nicht begünstigte Organisationen.⁹⁴ Offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen ha­ben für die Höhe des Gewinns ebenfalls keine Relevanz.⁹⁵ Die Gewinnermittlungsvor­schriften in AE sind solchen in DE sehr ähnlich.⁹⁶

4.4 Schweiz

Der zu besteuernde Gewinn einer in der CH gelegenen Betriebsstätte ist der sog. Rein­gewinn.⁹⁷ Der Reingewinn wird auf Grundlage des Handelsrechtes der CH ermittelt, welches nicht in einem speziellen Gesetzbuch vorzufinden ist. Das schweizerische Han­delsrecht befindet sich größtenteils im Obligationsrecht der CH, unter dessen Regeln die Rechnungslegung erfolgt.⁹⁸

Der Gewinn oder Verlust aus der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung ergibt nach der Modifizierung entsprechender steuerlicher Vorschriften den Reingewinn gem. Art. 58 Abs. 1 DBG und Art. 24 Abs. 1 StHG.⁹⁹ Solche Modifizierungen sind u. a. Spenden¹⁰⁰ und die planmäßige Abschreibung auf die Abnutzung von materiellen und immateriel­len Wirtschaftsgütern. Diese können linear oder degressiv abgeschrieben werden.¹⁰¹ Dabei wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass nicht betrieblich veranlasste Ausga­ben keine Betriebsausgaben darstellen und den Gewinn nicht mindern dürfen. Nicht betrieblich veranlasste Ausgaben sind u. a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und nicht betrieblich gerechtfertigte Abschreibungen, Rückstellungen sowie Zuwen- düngen.¹⁰² Zudem liegt eine Besonderheit der schweizerischen Gewinnermittlung in der steuerlichen Abzugsfähigkeit von gezahlten Steuern einer Kapitalgesellschaft.¹⁰³ Geld­strafen in steuerlichen Angelegenheiten mindern den Gewinn jedoch nicht.¹⁰⁴ Erträge aus Beteiligungen werden steuerlich begünstigt, wenn die Beteiligung mindestens 10 % des Eigenkapitals oder einen Betrag von mindestens eine Millionen CHF aufweist. Eine solche Begünstigung erfolgt, indem die Steuerbelastung gemindert wird, nicht durch eine Verringerung der Bemessungsgrundlage. Portfoliodividenden unterliegen komplett der Besteuerung.¹⁰⁵

4.5 Vereinigte Arabische Emirate

Die innerstaatlichen Verordnungen zu der steuerlichen Gewinnermittlung in den VAE sind kurz und nicht eindeutig, sodass die Verordnungen breit ausgelegt werden können. Bei allen Emiraten ist es der Regelfall, dass die anzuwendenden Vorschriften nach Er­messen im Einzelfall entschieden werden. Folglich ist es im Einzelfall unumgänglich mit den vor Ort zuständigen Verwaltungsbehörden für Steuern, Gewinnermittlungsvor­schriften abzustimmen.¹⁰⁶

Grob wird der Gewinn folgendermaßen ermittelt: Der steuerliche Gewinn einer Be­triebsstätte in den VAE ist das Ergebnis der betrieblichen Einnahmen abzgl. der betrieb­lichen Aufwendungen. Abzugsfähig sind u. a. die Anschaffungs- und Herstellungskos­ten von Wirtschaftsgütern, die betrieblichen Aufwendungen für die Miete und die Um­lagen, planmäßige Abschreibung auf die Abnutzung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern und außerplanmäßige Abschreibungen aufWirtschaftsgüter bei Wertverlusten.¹⁰⁷ Die Abschreibung erfolgt i. d. R. linear.¹⁰⁸ Ein entstandener Verlust durch einen Geschäftsfall kann ebenfalls gewinnmindernd berücksichtigt werden.¹⁰⁹

[...]

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¹ Vgl. Heyd, Internationale Gewinnabgrenzung, 2014, S. 8.

² Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 1.

³ Vgl. Haase, Europäisches Steuerrecht, 2014, Rn. 205.

⁴ Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 2.

⁵ Vgl. Heyd, Internationale Gewinnabgrenzung, 2014,S.8.

⁶ Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 695.

⁷ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IVB4 - S 1300 - 111/99, BeckVerw 027468.

⁸ Vgl. Haase, Europäisches Steuerrecht, 2014, Rn. 205.

⁹ Vgl. BMF vom 25.08.2009, IV B 5-S, BeckVerw 228878.

¹⁰ Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 6.

¹¹ Vgl. Kußmaul/Delarber/Müller, BsGaV-AllgemeinerÜberblick, IStR2014, S. 466.

¹² Vgl. Wagner, Steueranwalt, 2012, S. 48-49.

¹³ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IVB4 - S 1300 - 111/99, BeckVerw 027468, Tz.1.1.1.

¹⁴ Vgl. BFH vom 10.02.1988, VIII R 159/84, BStBl. 1998 II S. 653.

¹⁵ Vgl. BFH vom 11.10.1989, I R 77/88, BStBl. 1990IIS. 166.

¹⁶ Vgl. BFH vom 19.05.1993, I R 80/92, BStBl. 1994 II S. 655.

¹⁷ Vgl. BFH vom 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. 1997 II S. 12.

¹⁸ Vgl. BFH vom 28.07.1993, I R 15/93, BStBl. 1994 II S. 148.

¹⁹ Vgl. § 12 S. 1 Nr. 1-8 AO.

²⁰ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IVB4 - S 1300 - 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 1.1.2.

²¹ Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 301, 302.

²² Vgl. Art. 5 OECD-MA 2010, DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

²³ Vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

²⁴ Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 39-40; BMF vom 24.12.1999, IVB 4 -S 1300 - 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 1.2.1.1.

²⁵ Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 40-51; BMF vom 24.12.1999, IVB 4 -S 1300 - 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 1.2.1.2.

²⁶ Vgl. Art. 5 OECD-MA 2010, DBA DE-AE, DE-CH und DE-VAE.

²⁷ Vgl. Mennen, Mitarbeiterentsendung, 2013, S. 133-134.

²⁸ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IVB4 - S 1300 - 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 1.2.1.1.

²⁹ Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 40.

³⁰ Vgl. Mennen, Mitarbeiterentsendung, 2013, S. 134.

³¹ Vgl. Art. 5 DBA DE-AE und DE-CH.

³² Vgl. Burmeister in: Debatin/Wassermeyer, DBA DE-VAE, 2014, Art. 5, Rn. 4-5.

³³ Vgl. Bisle, Neues DBA, IWW 2010, Tz.3.1.

³⁴ Vgl. EAS 1269vom 22.06.1998; EAS 1100vom7.07.1997, EAS 1112vom 21.07.1997; EAS 1396 vom 4.01.1999;

³⁵ Vgl. EAS 1339 vom 30.09.1998.

³⁶ Vgl. FG Schleswig-Holstein vom 06.09.2001 - II 1224/97, BeckRS 2001, 21009562.

³⁷ Vgl. BFH vom 30.10.1996 - II R 12/92, BStBl 1997 II S. 12.

³⁸ Vgl. Lühn, Betriebsstättenbegründung, BB 2009, S. 700-703.

³⁹ Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 41-42.

⁴⁰ Vgl. Mennen, Mitarbeiterentsendung, 2013, S. 134.

⁴¹ Vgl. Art. 5 Abs. 4 DBA DE-AE; Art. 5 Abs. 3 DBA DE-CH; Art. 5 Abs. 4 DE-VAE.

⁴² Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 40.

⁴³ Vgl. EAS 2082 vom 2.07.2002.

⁴⁴ Vgl. EAS 598 vom 16.03.1995.

⁴⁵ Vgl. BFH vom 7.06.1966, B 124/64, BStBl III 1966, S. 548.

⁴⁶ Vgl. EAS 469 vom 6.07.1994.

⁴⁷ Vgl. BFH vom 3.07.1997, IV R 58/95, BStBl II1998, S. 86.

⁴⁸ Vgl. EAS 181vom 24.10.1992.

⁴⁹ Vgl. Mennen, Mitarbeiterentsendung, 2013, S. 135.

⁵⁰ Vgl. Art. 5 DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

⁵¹ Vgl.R28.1Abs. 1 GewStR.

⁵² Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 693.

⁵³ Vgl. Art. 7 Abs. 1 DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

⁵⁴ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IV B4 - S 1300- 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 2.2.

⁵⁵ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IVB4 - S 1300 - 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 2.2; Art. 7 Abs. 2 DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

⁵⁶ Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 696.

⁵⁷ Vgl. Kußmaul/Delarber/Müller, BsGaV-AllgemeinerÜberblick, IStR2014, S. 467.

⁵⁸ Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 111.

⁵⁹ Vgl. Burmeister, in: Debatin/Wassermeyer, DBA DE-VAE, 2014, Art. 7, Rn. 3.

⁶⁰ Vgl. Art. 7 DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

⁶¹ Vgl. Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA DE-CH, 2014, Art. 7, Rn. 133.

⁶² Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 111.

⁶³ Vgl. OECD-MK 2008, Art. 7 OECD-MA, Rz. 16.

⁶⁴ Vgl. OECD-MK 2008, Art. 7 OECD-MA, Rz. 16.

⁶⁵ Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 698.

⁶⁶ Vgl. Scheffler, Gewinnaufteilung, 2013, S. 2.

⁶⁷ Vgl. Brinkmann, Unternehmenssteuerrecht § 4, 2008, Rn. 201.

⁶⁸ Vgl. Haase, Europäisches Steuerrecht, 2014, Rn. 645.

⁶⁹ Vgl. Frotscher, IStR, 2009, Rz. 289.

⁷⁰ Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 113.

⁷¹ Vgl. Scheffler, Gewinnaufteilung, 2013, S. 2.

⁷² Vgl. Brinkmann, Unternehmenssteuerrecht § 4, 2008, Rn. 204.

⁷³ Vgl. Scheffler, Gewinnaufteilung, 2013, S. 2.

⁷⁴ Vgl. Frotscher, IStR, 2009, Rz. 291.

⁷⁵ Vgl. OECD-MK 2008, Art. 7 OECD-MA, Rz. 16.

⁷⁶ Vgl. Frotscher, IStR, 2009, Rz. 282.

⁷⁷ Vgl. Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, 2009, S. 113.

⁷⁸ Vgl. Achatz, IStR 2013, Tz. 5.

⁷⁹ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IVB4 - S 1300- 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 2.3.

⁸⁰ Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 704.

⁸¹ Vgl. Heyd, Internationale Gewinnabgrenzung, 2014, S. 36.

⁸² Vgl. Art. 7 Abs. 4 DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

⁸³ Vgl. Art. 7 Abs. 3 DBA DE-AE, DE-CH, DE-VAE.

⁸⁴ Vgl. Wassermeyer in: Kessler/Kröner/Köhler, EStG, 2008, § 7, Rn. 298.

⁸⁵ Vgl. Heyd, Internationale Gewinnabgrenzung, 2014, S. 37.

⁸⁶ Vgl. Heyd, Internationale Gewinnabgrenzung, 2014, S. 8.

⁸⁷ Vgl. BMF vom 24.12.1999, IVB4 - S 1300- 111/99, BeckVerw 027468, Tz. 2.1.

⁸⁸ Vgl. Frotscher, IStR, 2009, Rz. 280.

⁸⁹ Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 408.

⁹⁰ Vgl. Löwenstein, Betriebsstättenbesteuerung, 2011, Rn. 694-695.

⁹¹ Vgl. Wassermeyer, in: Kessler/Kröner/Köhler, EStG, 2008, § 7, Rn. 297.

⁹² Vgl. Wassermeyer, in: Kessler/Kröner/Köhler, EStG, 2008, § 7, Rn. 297.

⁹³ Vgl. http://www.wirtschaftslexikon24.com/d/steuerobjekt/steuerobjekt.htm, 7.02.2015.

⁹⁴ Vgl. Stefaner, Österreichisches Steuerrecht, 2013, Rn. 564-568.

⁹⁵ Vgl. Kirchmayr, Steuern in Europa, AE, 2014, Rn. 204.

⁹⁶ Vgl. Stefaner, Österreichisches Steuerrecht, 2013, Rn. 568.

⁹⁷ Vgl. Teuscher, Grundlagen des schweizerischen Steuerrechts, 2014, Rn. 263.

⁹⁸ Vgl. http://universal_lexikoadeacademic.com/87139/Handelsrecht, 1.02.2015.

⁹⁹ Vgl. Teuscher, Grundlagen des schweizerischen Steuerrechts, 2014, Rn. 263.

¹⁰⁰ Vgl. Teuscher, Grundlagen des schweizerischen Steuerrechts, 2014, Rn. 266.

¹⁰¹ Vgl. Krapf/von Brocke, Schweizerisches Steuerrecht, 2013, Rn. 697.

¹⁰² Vgl. Kolb, Steuern in Europa, CH, 2014, Rn. 275.

¹⁰³ Vgl. Teuscher, Grundlagen des schweizerischen Steuerrechts, 2014, Rn. 266.

¹⁰⁴ Vgl. Krapf/von Brocke, Schweizerisches Steuerrecht, 2013, Rn. 695.

¹⁰⁵ Vgl. Krapf/von Brocke, Schweizerisches Steuerrecht, 2013, Rn. 696.

¹⁰⁶ Vgl. http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Lists/Expired/Fund- manage/United_Arab_Emirates_Funds_Mtg_taxation_2010.pdf, 17.03.2015.

¹⁰⁷ Vgl. Oxford Business Group, Dubai Report, 2013, S. 252.

¹⁰⁸ Vgl. Sanders, International taxation review, 2014, S. 22.

¹⁰⁹ Vgl. Oxford Business Group, Dubai Report, 2013, S. 252.