Immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB (BilMoG) und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anhangverzeichnis

1 Problemstellung

2 Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht
2.1 Funktionen des Jahresabschlusses nach HGB
2.2 Definition Immaterielle Vermögensgegenstände
2.2.1 Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte
2.2.2 Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
2.2.3 Geschäfts- oder Firmenwert
2.2.4 Geleistete Anzahlungen
2.3 Besonderheiten bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen
2.3.1 Grundsätzliches
2.3.2 Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung
2.4 Ansatz
2.4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
2.4.2 Geschäfts- oder Firmenwert
2.5 Bewertung
2.5.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
2.5.1.1 Zugangsbewertung
2.5.1.2 Folgebewertung
2.5.2 Geschäfts- oder Firmenwert
2.5.2.1 Zugangsbewertung
2.5.2.2 Folgebewertung
2.6 Ausweis / Angaben im Anhang
2.6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
2.6.2 Geschäfts- oder Firmenwert
2.7 Latente Steuern
2.7.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
2.7.2 Geschäfts- oder Firmenwert

3 Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS)
3.1 Funktion des Jahresabschlusses nach IFRS
3.2 Begriff des Vermögenswertes
3.3 Immaterielle Vermögenswerte
3.4 Geschäfts- oder Firmenwert
3.5 Ansatz
3.5.1 Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens
3.5.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.6 Bewertung
3.6.1 Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens
3.6.1.1 Erstbewertung
3.6.1.2 Folgebewertung
3.6.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.6.2.1 Erstbewertung
3.6.2.2 Folgebewertung
3.7 Ausweis/Angaben im Anhang
3.7.1 Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens
3.7.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.8 Latente Steuern
3.8.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.8.2 Geschäfts- oder Firmenwert

4 Kritische Würdigung

Anhang

Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb.

1 Prüfungsschema zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit selbstgeschaffe-ner immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

2 Bestimmung eines immateriellen Vermögenswerts nach IFRS

3 Anhaltspunkte für eine Wertminderung

4 Impairment Test

Anhangverzeichnis

Anhang

1 Definitionen

1 Problemstellung

Unsere Gesellschaft hat sich in den letzten Jahren immer mehr von einer produktions- hin zu einer wissensbasierten Gesellschaft entwickelt. Dementsprechend hat sich das immaterielle Vermögen immer mehr zum Werttreiber vieler Unternehmen entwickelt. Das zeigt sich schon allein dadurch, dass im Rahmen von Unternehmenserwerben die Differenz zwischen Kaufpreis und bilanziertem Eigenkapital immer mehr angestiegen ist. Diese Differenz lässt sich durch den Wert der immateriellen Vermögenswerte erklären, die das erworbene Unternehmen nicht bilanziert hat. Somit hat sich auch die Kritik an dem nach § 248 Abs. 2 HGB a. F. bestehenden Aktivierungsverbot für immaterielle Vermögensgegenstände verstärkt.

Mit den Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) soll der wachsenden Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände nun Rechnung getragen werden. Das Aktivierungsverbot wurde abgeschafft und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Durch die Neufassung des § 255 HGB ist des den deutschen Unternehmen nun möglich, die Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte zu aktivieren. Dadurch sollen insbesondere Start-up Unternehmen in der Lage sein, ihre Außendarstellung zu verbessern.

Moxter bezeichnete die immateriellen Vermögensgegenstände einst als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“. Trotz ihrer zunehmenden Relevanz im Wirtschaftleben trifft diese Aussage immer noch zu. Die Bewertung immaterielle Vermögensgegenstände ist immer noch mit Schwierigkeiten verbunden. Das liegt zum Einen daran, dass sich die Höhe ihres Bilanzansatzes nicht ohne Probleme bestimmen lässt, da nur in den seltensten Fällen ein aktiver Markt für die immateriellen Vermögensgegenstände existiert, von dem ein Ansatzwert abgeleitet werden kann. Zum Anderen muss für die Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen eine klare Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten möglich sein.

Trotz der genannten Schwierigkeiten verspricht sich der Gesetzgeber eine wesentliche Verbesserung der Informationsfunktion durch den Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände. Ob die Informationsfunktion allerding tatsächlich gestärkt wurde ist zu überprüfen.

Nach internationaler Rechnungslegung war der Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte schon länger erlaubt. Damit ist das deutsche Handelsrecht durch das BilMoG der internationalen Rechnungslegung etwas näher gekommen. Nach IFRS müssen jedoch bestimmte Kriterien erfüllt sein, damit ein immaterieller Vermögenswert aktiviert werden darf. Dadurch gestaltet sich die Bilanzierung immaterieller Werte auch nach internationalem Recht teilweise problematisch.

Im Verlauf dieser Arbeit soll die Problematik der immateriellen Vermögenswerte tiefgründiger diskutiert werden. Dabei wird sowohl auf die Regelungen des deutschen Handelsrechts, als auch auf die der internationalen Rechnungslegung eingegangen.

Zunächst wird allerdings nur auf die Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht eingegangen. Wichtig ist hierbei, dass als erstes die Funktionen des Jahresabschlusses nach deutschem Handelsrecht festgehalten werden. Des Weiteren werden die immateriellen Vermögensgegenstände wie sie nach § 266 Abs. 2 A I HGB gegliedert sind definiert. Im nächsten Schritt wird auf die Besonderheiten der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände eingegangen. Hierbei wird die Problematik der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten tiefgründiger erläutert, da dies eines der Hauptprobleme ist, das bei der Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen auftritt.

Als nächstes folgt eine Erläuterung zu Ansatz, Bewertung, Ausweis und Anhangsangaben der immateriellen Vermögensgegenstände. Dabei wird hauptsächlich auf die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände, sowie auf den Geschäfts- oder Firmenwert eingegangen, da diese beiden Posten die meisten Probleme in Bezug auf ihre Bilanzierung bergen.

Bevor dann die Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) diskutiert wird, soll noch auf die latenten Steuern eingegangen werden, die durch den Ansatz und die Bewertung immateriellen Vermögens nach deutschem Handelsrecht entstehen. Dies ist jedoch nicht Hauptbestandteil dieser Arbeit, weshalb dieses Kapitel relativ kurz gehalten wird.

Im Rahmen der IFRS werden zunächst die Funktionen eines Jahresabschlusses nach IFRS dargestellt. Dann werden die Begriffe der Immateriellen Vermögenswerte und des Geschäfts- oder Firmenwerts erläutert. Dazu ist erforderlich, dass zunächst geklärt werden muss, was nach IFRS einen Vermögenswert generell ausmacht.

Im Rahmen der Erläuterungen zum Ansatz der immateriellen Vermögenswerte wird wiederum auf die Forschungs- und Entwicklungskosten eingegangen. In diesem Abschnitt wird der Problematik jedoch kein separater Unterpunkt gewidmet, da die Hauptprobleme bereits bei der Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht diskutiert wurden. Es wird lediglich auf die abweichenden Regelungen eingegangen.

Ebenfalls aufgeführt wird die Bewertung und der Ausweis, sowie Angaben, die im Anhang zu machen sind. Die latenten Steuern sind auch nach IFRS nicht Hauptbestandteil dieser Arbeit, weshalb dieser Abschnitt recht kurz gehalten ist.

Unter dem Punkt 4 „Kritische Würdigung“ sollen dann die in der Arbeit erlangten Erkenntnisse mit kritischem Hintergedanken zusammengefasst werden. Dabei soll vor allem auch auf die Unterschiede zwischen deutschem Handelsrecht und internationalem Recht eingegangen werden und diskutiert werden, ob die Informationsfunktion tatsächlich durch die Änderungen im deutschen Handelsrecht gestärkt wurde.

2 Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht

2.1 Funktionen des Jahresabschlusses nach HGB

Die genauen Zwecke des Jahresabschlusses werden in den gesetzlichen Regelungen der §§ 238 ff nicht genau bestimmt. Allerdings können sie unter Berücksichtigung sämtlicher Bilanzrechtsnormen aus der Interessensregelung abgeleitet werden.^[1]

Als bedeutsame Ziele sollen hier vor allem die Informationsfunktion, der Gläubigerschutz und die Ausschüttungsbemessungsfunktion genannt werden.

Der Jahresabschluss muss dem Abschlussadressaten alle Informationen liefern, die er benötigt um in der Lage zu sein wirtschaftliche Strukturen und Veränderungen des Unternehmens zu erkennen, die für seine Entscheidungen von Bedeutung sind. Deshalb ist jeder Kaufmann nach § 238 HGB dazu verpflichtet Bücher zu führen, aus denen die Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens ersichtlich gemacht werden können. Darüber hinaus muss für jedes Geschäftsjahr nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB ein Abschluss erstellt werden, in dem das Verhältnis von Vermögen und Schulden dargestellt wird. Die Aufwendungen und Erträge sind nach § 242 Abs. 2 HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung gegenüberzustellen. Durch gewisse Ansatz- und Bewertungswahlrechte, sowie bilanzpolitische Gestaltungsspielräume kann die Informationsfunktion jedoch geschwächt werden.

Zur Bewahrung des Gläubigerschutzes gilt das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Demnach sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind zu berücksichtigen. Gewinne sind hingegen nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag bereits realisiert sind.

Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient auch als Grundlage für die Ausschüttungsbemessung. Nach § 58 Abs. 4 AktG ist nämlich der Bilanzgewinn der ausschüttungsfähige Betrag.

2.2 Definition Immaterielle Vermögensgegenstände

Es existiert keine einheitliche gesetzliche Definition des Begriffs „immaterieller Vermögensgegenstand“. Das Wort „immateriell“ lässt sich aber aus dem lateinischen „immaterialis“ ableiten was soviel wie unstofflich, unkörperlich und geistig bedeutet. Immaterielle Vermögensgegenstände können also über das Kennzeichen der fehlenden physischen Substanz von den materiellen Vermögensgegenständen abgegrenzt werden.^[2] „Ganz allgemein werden immaterielle Vermögenswerte als Güter […] definiert, die keine wesentliche gegenständliche Substanz, d. h. keine Körperlichkeit bzw. Greifbarkeit aufweisen und im Unterschied zu finanziellen Gütern […] nicht monetär sind.“^[3]

Gemäß § 266 Abs. 2 A I HGB werden die Immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterteilt in

1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte
2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
3. Geschäfts- oder Firmenwert und
4. geleistete Anzahlungen.

Im Folgenden sollen die einzelnen Positionen und ihr Inhalt genauer erläutert werden.

2.2.1 Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

Wie der Name schon impliziert fallen unter diesen Posten die selbst geschaffen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

Dabei versteht man unter gewerblichen Schutzrechten beispielsweise Konzessionen, Patente, Gebrauchsmuster, Warenzeichen und Urheberrechte. Die ähnlichen Rechte enthalten Lizenzen, Nießbrauchsrechte, Rechte aus Quoten, Kontingenten und Syndikaten und Rechte an EDV-Software. Ähnliche Werte wären beispielsweise Know-how, ungeschützte Erfindungen oder Kundenkarteien.^[4]

Hier werden also alle immateriellen Vermögensgegenstände, die nicht entgeltlich erworben wurden, sondern vom bilanzierenden Unternehmen selbst geschaffen wurden ausgewiesen.

Durch die Modernisierung des Bilanzrechts ist dieser Posten neu zum Gliederungsschema des § 266 HGB hinzugekommen. Nach altem Recht bestand für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot. Erst seit BilMoG ist es überhaupt möglich diese Posten mit ihren Entwicklungskosten zu aktivieren.

Da dieser Posten Hauptgegenstand dieser Arbeit ist, wird im Laufe dieser Arbeit genauer auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände eingegangen. Dabei werden die Details in Bezug auf den Ansatz, den Ausweis und die Bewertung tiefgründiger diskutiert.

2.2.2 Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

„Konzessionen sind öffentlich-rechtliche Befugnisse, für die die zuständige staatliche oder kommunale Behörde ein Verleihungsrecht besitzt, kraft deren bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt oder öffentliche Sachen benutzt werden dürfen.“^[5] Hierzu zählen z. B. Verkehrskonzessionen, oder die Überlassung einer Bauleistungskonzession.

Hinter dem Begriff gewerbliche Schutzrechte verbergen sich Patente, Gebrauchsmuster und Markenzeichen/Warenzeichen.^[6]

Auf die entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird in dieser Arbeit oberflächlich eingegangen, jedoch sollen sie nicht Hauptbestandteil dieser Arbeit sein.

2.2.3 Geschäfts- oder Firmenwert

Beim Geschäfts- oder Firmenwert wird unterschieden zwischen dem derivativen (erworbenen) und dem originären (selbst erstellten) Geschäfts- oder Firmenwert.

Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert). Dieser Unterschiedsbetrag verkörpert beispielsweise den Ruf des Unternehmens, seine Marktgeltung, seine Organisation, oder sonstige Merkmale, die dem Erwerber einen Nutzen stiften.

Um nachweisen zu können, dass ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert vorliegt, muss nicht nur die Höhe der Gegenleistung, sondern auch die Höhe der beizulegenden Zeitwerte^[7] der Vermögensgegenstände und Schulden des erworbenen Unternehmens ermittelt werden.^[8] Ist der Unterschiedsbetrag positiv, so ist er auf der Aktivseite als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen. Er ist dann regelmäßig auf fünf Jahre abzuschreiben. Wird er über eine längere Nutzungsdauer hinweg abgeschrieben sind Angaben im Anhang zu machen, weshalb diese längere Nutzungsdauer angenommen wird.

Der originäre Geschäfts- oder Firmenwert hingegen ist nicht entgeltlich erworben, sondern durch unternehmerische Aktivitäten selbst geschaffen. Er darf gemäß § 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert werden.

Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert hat durch BilMoG einige Änderungen in Bezug auf seinen Ansatz und seine Bewertung erfahren, auf die im Laufe dieser Arbeit genauer eingegangen wird. In Bezug auf den originären Geschäfts- oder Firmenwert hingegen hat es keine Änderungen gegeben. Das Ansatzverbot galt schon vor BilMoG und gilt auch weiterhin. Deshalb wird im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter auf den originären Geschäfts- oder Firmenwert eingegangen.

2.2.4 Geleistete Anzahlungen

Auch geleistete Anzahlungen sind unter den immateriellen Anlagevermögen auszuweisen. Aus dieser Eingliederung kann man schlussfolgern, dass es sich um Anzahlungen für den Erwerb aktivierungspflichtiger immaterieller Wirtschaftsgüter handeln muss. Dadurch, dass sie als Anzahlungen aktiviert werden erfolgt zunächst eine erfolgsneutrale Behandlung.^[9]

Sobald der Vermögensgegenstand, auf den sich die Anzahlung bezieht, angeschafft worden ist, sind die aktivierten Beträge umzubuchen und dem jeweiligen immateriellen Vermögensgegenstand zuzurechnen.

Die geleisteten Anzahlungen sind allerdings nicht weiterer Bestandteil dieser Arbeit, da ihre Behandlung durch das BilMoG nicht wesentlich geändert wurde.

2.3 Besonderheiten bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen

2.3.1 Grundsätzliches

Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände weisen keine Schwierigkeiten auf, bei der Frage nach ihrem Wert, mit dem sie in der Bilanz aktiviert werden dürfen. Die Zugangsbewertung erfolgt in Form der Anschaffungskosten. Diese sind auch Bemessungsgrundlage für die Folgebewertung.

Die Ermittlung des aktivierungsfähigen Betrages der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände hingegen ist mit Problemen verbunden. Das liegt daran, dass an dieser Stelle keine Anschaffungskosten als Grundlage herangezogen werden können. Vielmehr müssen die Herstellungskosten ermittelt werden.

Vor der Modernisierung des Bilanzrechtes war die Aktivierung der Herstellungskosten von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens durch § 248 Abs. 2 HGB a. F. generell ausgeschlossen.^[10] Durch die Neufassung ist das Ansatzverbot nun nur noch auf selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens beschränkt. Jegliche andere selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. als Aktivposten angesetzt werden.

Die Ermittlung der Herstellungskosten ist in § 255 Abs. 2a i. V. m. Abs. 2 HGB geregelt. Demnach ist es möglich Entwicklungskosten zu aktivieren. Forschungskosten hingegen dürfen nicht aktiviert werden, sondern müssen sofort ergebniswirksam als Aufwand verbucht werden.

Dabei ist es oft nicht unproblematisch zwischen Forschung und Entwicklung abzugrenzen.

2.3.2 Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung

Forschung wird in § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB definiert als die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.

Entwicklung hingegen ist gemäß § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Unter dem Begriff „Güter“ kann man Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen verstehen, während unter den Begriff „Verfahren“ neben den typischen Produktions- und Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme fallen.^[11]

Die Entwicklungskosten zählen nach § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB zu den Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes, mit denen der immaterielle Vermögensgegenstand in der Bilanz angesetzt werden darf. Forschungskosten hingegen dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht aktiviert werden. Sie sind als Aufwand in der Periode zu erfassen in der sie angefallen sind. Das kommt daher, dass die Vermögensgegenstandseigenschaft des Forschungsergebnisses regelmäßig sehr unsicher ist.^[12]

Aus diesem Grunde dürfen auch Entwicklungskosten, die nicht verlässlich von den Forschungskosten trennbar sind – dem Vorsichtsprinzip folgend - nach § 255 Abs.2a Satz 4 HGB nicht aktiviert werden.

Durch diese Regelungen des deutschen Handelsrechts kommt der Abgrenzung zwischen Forschungsphase und Entwicklungsphase eine besondere Bedeutung zu.^[13] Immerhin soll auf der Aktivseite keine Luft gebucht werden, da sonst der Gläubigerschutz nicht mehr gegeben wäre.^[14]

Der Referentenentwurf besagt, dass sich die Feststellung des Zeitpunktes des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase anhand der unterschiedlichsten Merkmale recht einfach vornehmen lässt.^[15] In der Literatur jedoch findet man hierzu allgemein andere Meinungen.

Die Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten wird vielmehr als das „entscheidende Problem der Bilanzierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände“^[16] bezeichnet.

Generell hat das Problem der Abgrenzung seinen Ursprung in der allgemein gehaltenen Definition von Forschung, die verschieden ausgelegt werden kann, sowie in den fließenden Übergängen von der Forschungsphase zur Entwicklungsphase.^[17]

Der Zeitpunkt des Übergangs von Forschungsphase zur Entwicklungsphase wird definiert als „der Zeitpunkt, zu welchem das systematische Suchen endet und das Entwerfen, Konstruieren sowie das Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten – auch bei Prototypen oder Modellen – beginnt“.^[18] In der Praxis ist dieser sequentielle Ablauf jedoch nicht unbedingt gegeben, da Forschungs- und Entwicklungsprozesse auch alternierend verlaufen können.^[19]

Als Anhaltspunkte, welche Aktivitäten charakteristisch für Forschung oder Entwicklung sind, werden in der Gesetzesbegründung des BilMoG einige Beispiele angeführt.

Demnach sind Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse gerichtet sind Forschung, wohingegen Entwurf, Konstruktion und Test neuer Prototypen und Modelle vor der Aufnahme der eigentlichen Produktion der Entwicklungsphase hinzuzurechnen sind.^[20]

Des Weiteren zählt die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen zu der Forschungsphase. Werden diese Alternativen nun entworfen, konstruiert oder getestet sind diese Aktivitäten der Entwicklungsphase zuzurechnen.^[21]

Diese Anhaltspunkte sind für die Umsetzung in der Praxis jedoch immer noch recht vage. Da in der Praxis die Durchführung von Forschung und Entwicklung nicht unbedingt immer dem entspricht, wie es der Gesetzgeber beschreibt, ergeben sich für die bilanzierenden Unternehmen gewisse bilanzpolitische Gestaltungsspielräume.^[22]

Ein sich in der Krise befindendes Unternehmen beispielsweise wird versuchen das Wahlrecht so gut wie möglich auszunützen, indem es die Entwicklungskosten so hoch wie nur möglich rechnet. Dadurch kann es die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände mit einem möglichst hohen Wert ansetzen und dementsprechend ein besseres Ergebnis ausweisen. Je höher das ausgewiesene Ergebnis ist, desto besser ist auch die Bonität des Unternehmens.

Ein gut gestelltes Unternehmen jedoch, welches ein möglichst niedriges Ergebnis ausweisen möchte könnte zum Einen argumentieren, dass die Forschungs- und Entwicklungsphase fließend sei, und somit die gesamten Kosten als Aufwand erfassen. Zum Anderen könnte es aber auch den Schnittpunkt zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase auf einen möglichst späten Zeitpunkt festlegen, und somit nur einen Teil der Kosten aktivieren.^[23]

Diese Gestaltungsmöglichkeiten sind auch der Grund dafür, dass sich in der Literatur im Allgemeinen gegen die Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen ausgesprochen wird.

2.4 Ansatz

2.4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB können selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Dieses Wahlrecht wird mit Kosten-Nutzen-Abwägungen begründet.^[24] Da eine verlässliche Unterscheidung von Forschungs- und Entwicklungskosten mit sich bringt, dass die Unternehmen, die das Aktivierungswahlrecht ausnutzen möchten, erhöhten Aufzeichnungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten gegenüberstehen, wodurch die Kosten für die Abschlusserstellung erheblich ansteigen können, bleibt es im Ermessen des Unternehmens, ob der Nutzen der Informationsgewinnung die Kosten, die hierfür anfallen, tatsächlich übersteigt.^[25]

Eine Einschränkung des Wahlrechts erfolgt lediglich durch § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB, wonach für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein ganz klares Aktivierungsverbot besteht.^[26] Das Aktivierungsverbot wird dadurch begründet, dass bei diesen Vermögensgegenständen die Aufwendungen, „die möglicherweise ganz oder teilweise auf die Schaffung dieser immateriellen Vermögensgegenstände entfallen nicht eindeutig abgrenzbar und zuordenbar sind“.^[27] Beispielsweise können Aufwendungen, die das Unternehmen für Werbung tätigt möglicherweise auch der Werterhöhung der Marken des Unternehmens dienen, obwohl sie diesem Vermögensgegenstand nicht eindeutig zugeordnet werden können.^[28]

Voraussetzung für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens jedoch ist, dass aus der Entwicklung ein bilanzierungsfähiger Posten entsteht. Ob ein bilanzierungsfähiger Posten vorliegt lässt sich durch folgendes Prüfungsschema ermitteln:^[29]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Prüfungsschema zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Quelle: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S. 142).

Fällt der Vermögensgegenstand unter das Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB, so ist seine Aktivierung ausgeschlossen. In diesem Fall wäre die Prüfung an diesem Punkt beendet und die angefallenen Kosten wären unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen.

Liegt kein Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB vor, so ist die Frage zu klären, ob „mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zur Entstehung gelangt“, denn nur Vermögensgegenstände sind aktivierungsfähig.^[30] Was aber genau unter der „hohen Wahrscheinlichkeit“ zu verstehen ist wird im Gesetz nicht näher konkretisiert. Es wird aber nicht ausgeschlossen, dass ein noch nicht fertiggestellter immaterieller Vermögensgegenstand aktiviert werden kann, da § 255 Abs. 2a HGB ausdrücklich solche Herstellungskosten für aktivierungsfähig erklärt, die bei dessen Entwicklung und somit vor Fertigstellung anfallen.^[31] Der Bilanzierende muss also selber entscheiden, ab wann mit hinreichender Sicherheit die Aktivierung eines Vermögensgegenstands zu begründen ist.^[32]

Damit wird die Frage aufgeworfen, was ein Vermögensgegenstand ist. Im HGB existiert keine abschließende Definition des Vermögensgegenstandes. Die maßgebenden Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes im Sinne des § 246 Abs. 1 HGB sind:

- Wirtschaftlicher Wert
- Selbständig bewertbar
- Einzelverwertbarkeit.^[33]

Der wirtschaftliche Wert ist immer zwingende Voraussetzung. Der Jahresabschluss soll über die wirtschaftlich verwertbaren Potenziale informieren, die dem Unternehmen zur Deckung der Schulden zur Verfügung stehen. Deshalb muss ein Vermögensgegenstand immer einen wirtschaftlichen Wert besitzen, der gegenüber Dritten verwertet werden kann.^[34]

Die selbständige Bewertbarkeit wird gefordert, um den Vermögensgegenstand vom Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzen zu können, denn Vermögensbestandteile, die nicht selbständig bewertbar sind gehen im Geschäftswert auf.^[35]

Einzelverwertbar ist eine Sache, ein Recht oder ein wirtschaftlicher Wert auch dann, wenn die Verwertung nicht durch Veräußerung, sondern durch Verarbeitung, Verbrauch oder durch Nutzungsüberlassung erfolgen kann.^[36]

Liegt nach diesen Kriterien ein Vermögensgegenstand vor, so muss geprüft werden, ob seine Zugangsbewertung verlässlich möglich ist. Da hier die Rede von selbst geschaffenen immateriellen Anlagegütern ist, betrifft das die Abgrenzung der Herstellungskosten.^[37] Können die Entwicklungskosten klar von den Forschungskosten abgegrenzt werden, so darf der Vermögensgegenstand aktiviert werden. Ist eine klare Trennung nicht möglich gilt das Aktivierungsverbot nach § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB. Die angefallenen Kosten sind somit sofort erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand zu erfassen.

Die Höhe der zu aktivierenden Herstellungskosten bestimmt sich nach § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB. Demnach sind die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2 derselben Vorschrift. Es wird also den allgemeinen Vorgaben zur Ermittlung der Herstellungskosten gefolgt.^[38] Dennoch ist zu beachten, dass permanent geprüft werden muss, ob mit hoher Wahrscheinlichkeit ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht.^[39] Außerdem muss ständig die Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten möglich sein.

Nach § 246 Abs. 3 HGB gilt das Stetigkeitsgebot, wonach die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten sind. Deshalb ist auch bei Ausnutzung des Aktivierungswahlrechtes die Stetigkeit zu beachten. Entscheidet sich ein Unternehmen für die Aktivierung des Vermögensgegenstands mit seinen Entwicklungskosten, so sind entsprechende Kosten zukünftiger Entwicklungen einheitlich zu aktivieren.^[40] Das Stetigkeitsgebot sichert jedoch nicht die bessere Vergleichbarkeit. Immerhin können Unternehmen innerhalb einer bestimmten Branche das Wahlrecht unterschiedlich ausnutzen.^[41]

Wird von dem Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, so ist zu beachten, dass dieses nach § 268 Abs. 8 HGB mit einer Ausschüttungssperre gekoppelt ist. Diese besagt, dass Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur ausgeschüttet werden dürfen, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem aus der Aktivierung resultierenden Ertrag mindestens entsprechen.^[42] Die Ausschüttungssperre wurde zum Schutz der Gläubiger eingeführt. Durch sie soll verhindert werden, dass Ausschüttungen durch unsichere Vermögensvorteile finanziert werden.^[43]

„Bei der Ermittlung der Höhe des ausschüttungsgesperrten Betrages ist zu berücksichtigen, dass auf Grund bestehender, sich in späteren Geschäftsjahren ausgleichender Differenzen zwischen der handelsrechtlichen und der steuerlichen Wertansätze passive latente Steuern zu bilanzieren sein können.“^[44] Diese passiven latenten Steuern sind von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen. Aktive latente Steuern sind mithin nur in Höhe einer die passiven latenten Steuern übersteigenden Spitze ausschüttungsgesperrt.^[45],^[46]

Der Gesamtbetrag der ausschüttungsgesperrten Beträge ist nach § 285 Nr. 28 HGB, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert, im Anhang anzugeben. Dadurch soll es dem Abschlussadressaten erleichtert werden, nachzuvollziehen, ob die Ausschüttungssperre beachtet worden ist.^[47]

2.4.2 Geschäfts- oder Firmenwert

Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert war ehemals wegen seiner unklaren Rechtsnatur sehr umstritten. Man konnte sich nicht recht einig werden, ob er nun ein Vermögensgegenstand ist, oder nicht. Sein Ansatz war durch eine Bilanzierungshilfe nach § 255 Abs. 4 HGB a. F. erlaubt. Diese Bilanzierungshilfe fällt nun nach BilMoG weg und wird durch § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. ersetzt, wonach der Geschäfts- oder Firmenwert nun kraft gesetzlicher Fiktion zu einem zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand wird.^[48] Der Gesetzgeber erklärt den Geschäfts- oder Firmenwert nicht als Vermögensgegenstand, sondern möchte mit der Fiktion erreichen, dass er als ein solcher behandelt wird. Dadurch erspart er es sich eine Erklärung darüber abzugeben, ob der Geschäfts- oder Firmenwert den Kriterien eines Vermögensgegenstandes entspricht oder nicht.^[49]

Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände zu aktivieren. Damit gilt auch für den Geschäfts- oder Firmenwert – der ja nun kraft gesetzlicher Fiktion ein Vermögensgegenstand ist – ein Aktivierungsgebot. Als Folge des Aktivierungsgebotes verspricht sich der Gesetzgeber eine bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse.^[50]

Notwendig für die Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes ist jedoch, dass folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

- Es muss sich um die Übernahme eines Unternehmens handeln; und
- Der Wert der von dem Erwerber erbrachten Gegenleistung muss höher sein, als der beizulegende Zeitwert (Marktwert) des übertragenen Nettovermögens, also aller übertragenen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme.^[51]

Von der Übernahme eines Unternehmens wird gesprochen, wenn ein Unternehmen von einem anderen Unternehmen oder einer natürlichen Person aufgekauft wird. Nach h. M. ist eine wirtschaftliche Einheit dann als Unternehmen anzusehen, „wenn sie selbständiger Träger unternehmerrischer Planungs- und Entscheidungsgewalt ist und nach außen durch Teilnahme am Wirtschaftsverkehr in Erscheinung tritt.“^[52] Darüber hinaus können auch Teile eines Unternehmens wie z. B. Werke, Betriebsabteilungen oder Filialen Unternehmen im Sinne des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB sein, sofern sie über eine interne Organisation verfügen und selbständig am Wirtschaftsverkehr teilnehmen.

Wichtig ist, dass es sich bei dieser Übernahme um einen „asset-deal“ handelt, was bedeutet, dass unmittelbar die Vermögensgegenstände und Schulden des Akquisitionsobjektes in die Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers übernommen werden.^[53]

Beim reinen Erwerb von Anteilen an einem Unternehmen (share deal) liegt keine Übernahme in diesem Sinne vor.^[54]

Die Gegenleistung besteht in Form der Anschaffungskosten. Sie setzt sich gemäß § 255 Abs. 1 HGB folgendermaßen zusammen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dabei sind in den Kaufpreis sämtliche Beraterhonorare und Aufwendungen für andere Beratungsleistungen einzubeziehen, sofern sie nach dem Kaufentschluss angefallen sind. Nicht einzubeziehen sind eigene Verwaltungsgemeinkosten, Finanzierungskosten und andere nicht direkt zurechenbare Kosten.^[55]

Zum beizulegenden Zeitwert der Vermögensgegenstände des Akquisitionsobjektes rechnen alle erworbenen Sachen und Rechte, die aus Sicht des übernehmenden Unternehmens aktivierungsfähig sind.^[56] Dazu zählen auch die beim übernommenen Unternehmen nicht aktivierten Vermögensgegenstände, wie z. B. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände.^[57]

Die Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwertes findet zu dem Zeitpunkt statt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an dem Unternehmen auf den Erwerber übergeht. Dabei ist es nicht wichtig, ob der Kaufpreis schon entrichtet wurde.

2.5 Bewertung

2.5.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Im Folgenden wird getrennt auf die Zugangs- und Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände eingegangen.

2.5.1.1 Zugangsbewertung

Bei erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens erfolgt die Zugangsbewertung gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB in Form der Anschaffungskosten.

Der Zugangswert der aktivierungsfähigen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ergibt sich aus § 255 Abs. 2a HGB. Ansatzfähig sind demnach die Herstellungskosten im Sinne des Abs. 2 derselben Vorschrift, die während der Entwicklungsphase des jeweiligen Vermögensgegenstandes angefallen sind. Die Kosten für eine der Entwicklung vorausgehende Forschungsphase sind nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen, sondern sofort als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen.^[58]

Zu den Herstellungskosten müssen nach § 255 Abs. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung, sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, zugerechnet werden. Wahlweise dürfen auch angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Vertriebskosten dürfen wie die Forschungskosten nicht einbezogen werden.

Nachträglich anfallender Herstellungsaufwand ist grundsätzlich nicht von der Aktivierung ausgeschlossen. Allerdings ist hier wieder zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase zu differenzieren. Nachträgliche Herstellungskosten die der Entwicklungsphase zuzurechnen sind, sind zu aktivieren.^[59] Entwicklungskosten aus früheren Geschäftsjahren hingegen dürfen nicht nachaktiviert werden.^[60]

2.5.1.2 Folgebewertung

Die Folgebewertung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist nach den allgemeinen Vorschriften durchzuführen. Dabei besteht zwischen den erworbenen und den selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen kein Unterschied.

Nach § 253 Abs. 3 HGB unterliegen sie demnach ab Eintritt in die Nutzungsphase der planmäßigen Abschreibung, soweit ihre Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist. Von einer zeitlich begrenzten Nutzungsdauer ist dabei immer auszugehen, wenn der immaterielle Anlagengegenstand von dem Unternehmen lediglich innerhalb eines bestimmten Zeitraums nutzbar oder verwertbar ist.^[61]

Die Nutzungsdauer ist regelmäßig zu schätzen. Nach dem Schrifttum wird allerdings eine Nutzungsdauer zwischen drei und fünf Jahren als sachgerecht angesehen.^[62]

Als Abschreibungsmethode kommen alle mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbaren Abschreibungsmethoden in Betracht, namentlich also die lineare Abschreibung, die degressive Abschreibung, die Leistungsabschreibung und die progressive Abschreibung.

Ist die Nutzung des immateriellen Vermögensgegenstands allerdings nicht zeitlich begrenzt, ist eine planmäßige Abschreibung ausgeschlossen.

Neben der planmäßigen Abschreibung ist nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung durchzuführen. Eine dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der beizulegende Zeitwert niedriger ist als der Buchwert und dies in den Folgejahren voraussichtlich auch so bleiben wird. Ein Grund für eine dauernde Wertminderung immaterieller Vermögensgegenstände kann beispielsweise technischer Fortschritt sein. Die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung bestimmt sich nach der Differenz zwischen Buchwert und beizulegendem Zeitwert.

Nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB darf der niedrigere Wertansatz nach einer außerplanmäßigen Abschreibung nicht beibehalten werden, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Der Bilanzierende muss also demnach zu jedem Bilanzstichtag prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Wertaufholung gegeben sind.^[63] Nach der alten Fassung des § 255 Abs. 5 HGB bestand ein Wertaufholungswahlrecht. Durch die Änderung verspricht sich der Gesetzgeber eine bessere Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse, sowie ein höheres Informationsniveau gegenüber den Abschlussadressaten.^[64]

2.5.2 Geschäfts- oder Firmenwert

Auch beim Geschäfts- oder Firmenwert wird zunächst auf die Zugangsbewertung eingegangen, bevor die Folgebewertung erläutert wird.

2.5.2.1 Zugangsbewertung

Die Zugangsbewertung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes erfolgt wie bei allen anderen Vermögensgegenständen auch nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zu Anschaffungskosten. Dabei erfolgt die Ermittlung der Anschaffungskosten gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB. Diese sind namentlich der positive Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.

2.5.2.2 Folgebewertung

Da der Geschäfts- oder Firmenwert nach gesetzlicher Definition ein zeitlich begrenzter Vermögensgegenstand ist, ist er gemäß § 253 Abs. 3 HGB planmäßig abzuschreiben. Dabei ist der planmäßigen Abschreibung die individuelle betriebliche Nutzungsdauer zugrunde zu legen, die von der Geschäftsführung im Zeitpunkt der Aktivierung zu schätzen ist.^[65] Als Anhaltspunkte für die Schätzung können beispielsweise die Art und die Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, die Stabilität und Bestandsdauer der Branche, die Lebenszyklen der Produkte des Unternehmen sowie die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen dienen.^[66]

Wird die Nutzungsdauer allerdings auf mehr als fünf Jahre geschätzt, sind die Gründe zu dieser Annahme gemäß § 285 Nr. 13 HGB im Anhang anzugeben.

Als Abschreibungsmethode kann ebenso wie bei den immateriellen Vermögensgegenständen zwischen der linearen Abschreibung, der degressiven Abschreibung, der Leistungsabschreibung oder der progressiven Abschreibung gewählt werden. All diese Abschreibungsmethoden werden als mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar angesehen.^[67] Des Weiteren gibt es nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB keine bestimmt vorgeschriebene Abschreibungsmethode.

Dadurch, dass der Bilanzierende die Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwertes zu schätzen hat, ergeben sich gewisse Gestaltungsmöglichkeiten. Allerdings sind diese auf Grund der Tatsache, dass für eine betriebliche Nutzungsdauer die auf länger als fünf Jahre geschätzt wird Angaben für Gründe im Anhang zu machen sind, relativ beschränkt.

Entsprechend dem § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind auf den Geschäfts- oder Firmenwert neben den planmäßigen Abschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung auch außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen.

Die Ursachen für eine Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwertes können in unterschiedlichen ökonomischen Bereichen liegen, sowie in Fehleinschätzungen der Geschäftsführung.^[68]

Im Gegensatz zu allen anderen Vermögensgegenständen ist für den Geschäfts- oder Firmenwert der niedrigere Wertansatz nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB beizubehalten. Dieses Wertaufholungsgebot wird damit begründet, dass die eintretende Wertaufholungen eines Geschäfts- oder Firmenwertes nach außerplanmäßigen Abschreibungen auf der Geschäfts- oder Betriebstätigkeit des Unternehmens beruhen, und eine Wertaufholung somit einer Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes gleichkommen würde, für den ja ein Aktivierungsverbot gilt.^[69]

2.6 Ausweis / Angaben im Anhang

2.6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden nach § 266 Abs. 2 HGB unter dem Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ ausgewiesen. Die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände werden unter „selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ ausgewiesen.^[70]

Im Anhang sind gemäß § 285 Nr. 22 HGB im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben. Diese Aufgliederung soll zur Information der Abschlussadressaten dienen. Sie können dadurch ein besseres Verständnis vom Verhältnis der Forschungs- zu den Entwicklungskosten entwickeln, und gleichzeitig sehen, in welchem Umfang ein Unternehmen innovativ tätig war.^[71]

Außerdem ist der Betrag der Ausschüttungssperre gemäß § 285 Nr. 28 HGB aufzugliedern in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und Beträge aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert. Anhand der Ausschüttungssperre kann der Abschlussadressat sehen, in welchem Umfang das Jahresergebnis Beträge enthält, die nicht ausgeschüttet werden dürfen. Durch die Anhangsangaben ist es dem Abschlussadressaten möglich zu prüfen, ob die Ausschüttungssperre tatsächlich eingehalten wurde.^[72]

[...]

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^[1] Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, S. 7, Rz. 16.

^[2] Vgl. Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 266.

^[3] Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 266.

^[4] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 50.

^[5] Niemann, Immaterielle Wirtschaftsgüter, S. 5.

^[6] Vgl. Niemann, Immaterielle Wirtschaftsgüter, S. 6.

^[7] Eine Definition des beizulegenden Zeitwerts ist im Anhang gegeben.

^[8] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 55.

^[9] Vgl. Niemann, Immaterielle Wirtschaftsgüter, S. 21.

^[10] Vgl. Theile, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR 2009, Heft 18, S. 28.

^[11] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 130.

^[12] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 131.

^[13] Vgl. Engel-Ciric, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Praxisfragen zur Abgrenzung von Entwicklungs- und Forschungskosten, in: BC 2008, S. 81-82.

^[14] Vgl. Theile, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR 2009, Heft 18, S. 28.

^[15] BMJ, Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechtes (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), S. 122 f.

^[16] Vgl. Engel-Ciric, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Praxisfragen zur Abgrenzung von Entwicklungs- und Forschungskosten, in: BC 2008, S. 81.

^[17] Vgl. etwa Tanski, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und IFRS: Distanz und Nähe, in: IRZ 2010, S. 16.

^[18] Keller/Weber, Neudefinition der Herstellungskosten nach BilMoG: Auswirkungen auf die Rechnungslegungspraxis, in: BC 2008, S. 133.

^[19] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 131.

^[20] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 131.

^[21] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 131.

^[22] Vgl. etwa Meyer, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz-BilMoG) – die wesentlichen Änderungen, in: DStR 2009, S.763; Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 270.

^[23] Vgl. Engel-Ciric, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Praxisfragen zur Abgrenzung von Entwicklungs- und Forschungskosten, in: BC 2008, S. 85.

^[24] Vgl. Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 274.

^[25] Vgl. BR-Drucksache 344/08 (Beschluss), S. 7.

^[26] Eine Definition der einzelnen Posten ist im Anhang gegeben.

^[27] Günkel, in: Deloitte & Touche GmbH, Die Bilanzrechtsreform, S. 113, Rz. 273.

^[28] Vgl. Günkel, in: Deloitte & Touche GmbH, Die Bilanzrechtsreform, S. 113, Rz. 273.

^[29] Vgl. Van Hall/Kessler, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S. 142.

^[30] BR-Drucksache 344/08, S. 132.

^[31] Vgl. van Hall/Kessler, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S. 145.

^[32] Vgl. Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S.272.

^[33] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 49.

^[34] Vgl. Theile, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR 2009, Heft 18, S. 28.

^[35] Vgl. Wüstemann, Bilanzierung, S. 25.

^[36] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 49.

^[37] Vgl. Van Hall/Kessler, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S. 143.

^[38] Vgl. Seidel/Grieger/Muske, Bilanzierung von Entwicklungskosten nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1288.

^[39] Vgl. Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 275.

^[40] Vgl. Mindermann/Brösel, in: Petersen/Zwirner, BilMoG, S. 393.

^[41] Vgl. Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 274.

^[42] Vgl. BR-Drucksache 244/08, S. 138.

^[43] Vgl. van Hall/Kessler, in: Kessler/Leinen/Stickmann, Leitfaden BilMoG, S. 139.

^[44] BR-Drucksache 344/08, S. 138.

^[45] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 139.

^[46] Auf die latenten Steuern wird in Abschnitt 2.7 auf Seite 24 f. genauer eingegangen.

^[47] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 139.

^[48] Vgl. Van Hall, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S. 134.

^[49] Vgl. Van Hall, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S. 136.

^[50] Vgl. Günkel, in: Deloitte & Touche GmbH, Die Bilanzrechtsreform, S. 118, Rz. 298.

^[51] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 56.

^[52] Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 56.

^[53] Vgl. Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 285 f.

^[54] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 56.

^[55] Vgl. Engel-Ciric, Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach BilMoG, in: BRZ 2009, S. 446.

^[56] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 57.

^[57] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 57.

^[58] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 51.

^[59] Vgl. Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Walter, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 276 f.

^[60] Vgl. van Hall/Kessler, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S. 155.

^[61] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 52.

^[62] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 53.

^[63] Vgl. Zündorf, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 109.

^[64] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 124.

^[65] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 59.

^[66] Vgl. etwa Günkel, in: Deloitte & Touche GmbH, Die Bilanzrechtsreform, S. 118, Rz. 300; Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Walter, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 286.

^[67] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 121.

^[68] Vgl. Scherrer, Rechnungslegung nach neuem HGB, S. 60.

^[69] Vgl. BR-Drucksache 334/08, S. 124.

^[70] Siehe die Gliederung in Abschnitt 2.2 auf Seite 5.

^[71] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 158.

^[72] Vgl. Wachbusch, in: Petersen/Zwirner, BilMoG, S. 512.