Aktionsparameter bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen. Ihr Einsatz zur Beeinflussung von Jahresendergebnis und Kennzahlen der Jahresabschlussanalyse

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Grundlagenteil
2.1. Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse
2.2. Jahresabschlusspolitik
2.2.1. Definition und Ziele
2.2.2. Aktionsparameter der Jahresabschlusspolitik

3. Analyse der Aktionsparameter bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen
3.1. Bilanzierung von Rückstellungen
3.1.1. Begriff und Arten von Rückstellungen
3.1.2. Rückstellungen für Außenverpflichtungen
3.1.3. Rückstellungen für Innenverpflichtungen
3.2. Bewertung von Rückstellungen
3.2.1. Bewertungsgrundsätze
3.2.2. Berücksichtigung künftiger Kostenentwicklungen
3.2.3. Diskontierungsgebot von Rückstellungen

4. Zielgerichteter Einsatz zur Beeinflussung von Jahresergebnis und Kennzahlen
4.1. Allgemeines
4.2. Beeinflussung des Jahresergebnisses
4.3. Eigenkapitalquote
4.4. Kennzahlen zur Darstellung der Liquidität des Unternehmens

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Am 26. März 2009 verabschiedete der Deutsche Bundestag das Bilanz- rechtsmodernisierungsgesetz und schaffte damit eine grundlegende Ver- änderung im deutschen Bilanzrecht. Ziel des Gesetzgebers ist es gewesen, das deutsche Bilanzrecht zu „einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kosten- günstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln“¹. Im Zuge der umfassenden Änderungen und Ergänzungen des HGB durch das BilMoG wurden dabei u. a. auch die Regelungen zur Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen angepasst, so dass sich neue Möglichkeiten für die Jahresabschlusspolitik, infolgedessen aber auch die Notwendigkeit der Neuorientierung der Jahresabschlussanalyse ergaben.

Im Rahmen dieser Arbeit soll entsprechend die aktuelle Rechtslage im Bereich der Rückstellungen aufgezeigt werden. Das Hauptaugenmerk soll dabei auf die Aktionsparameter bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen sowie deren Einsatz zur Beeinflussung des Jahresergebnisses eines Unternehmens sowie repräsentativer Kennzahlen der Jahresabschlussanalyse gelegt werden.

Hierzu werden zunächst im Grundlagenteil Jahresabschlussanalyse und Jahresabschlusspolitik unter Einbeziehung ihrer Ziele angesprochen und definiert. Im nachfolgenden Gliederungspunkt soll dann ein Überblick über zulässige Rückstellungen vermittelt werden. Dabei wird auf die Bildung im Allgemeinen sowie die zugrunde liegenden Aktionsparameter bei Bilanzie- rung und Bewertung eingegangen werden. Punkt 4 widmet sich anschlie- ßend am Beispiel dem zielgerichteten Einsatz der Aktionsparameter an- hand ausgewählter Subziele. Betrachtet werden in diesem Zusammenhang speziell die Beeinflussung des Jahresergebnisses, der Eigenkapitalquote sowie von Liquiditätskennzahlen. Abschließend soll kurz auf Erkenntnisse im Rahmen dieser Arbeit eingegangen werden.

Da die komplette Analyse der Aktionsparameter ohne Eingrenzung den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde, so soll auf die Betrachung von Pensionsrückstellungen verzichtet und lediglich die Bilanzierung nach HGB betrachtet werden. Spezielle Ansatzvorschriften wie z. B. für versicherungs- technische Rückstellungen werden ebenfalls außer Acht gelassen.

2. Grundlagenteil

2.1. Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse

Die Regelungen des HGB, insbesondere die §§ 242 und 264 HGB, verpflichten alle Kaufleute zur Erstellung eines Jahresabschlusses. Ausgenommen von diesen Regelungen sind lediglich Einzelkaufleute, die gemäß § 241a HGB zwei Jahre nacheinander fünfhunderttausend Euro Umsatz bzw. fünfzigtausend Euro Jahresüberschuss nicht erreichen.

Der Jahresabschluss besteht mindestens aus der Bilanz zum Stichtag so- wie der Gewinn- und Verlustrechnung des zum Bilanzstichtag abgeschlos- senen Geschäftsjahres. Je nach Größenzuordnung und Gesellschaftsform müssen u. U. zusätzliche Informationen im Rahmen von Lagebericht und Anhang publiziert werden. Das Ziel des Gesetzgebers ist hierbei, den ex- ternen Jahresabschlussadressaten, wie z. B. bestehenden und potentiellen Anteilseignern, Kreditinstituten, Lieferanten, aber auch Kunden und Arbeit- nehmern, Informationen zur wirtschaftlichen Situation des bilanzierenden Unternehmens zukommen zu lassen. Zusätzlich dient der Jahresabschluss als Grundlage zur Bemessung von ergebnisabhängigen Auszahlungen.²

Ziel der Jahresabschlussanalyse ist es, durch die Auswertung der Jahres- abschlüsse Informationen über das zu analysierende Unternehmen zu ge- winnen, die über die publizierten Inhalte hinausgehen. Hierzu wird ver- sucht, die dem Jahresabschluss zugrunde liegende Bilanzierungspolitik zu entschlüsseln und so z. B. über Gegenrechnungen und Umstrukturierungen innerhalb der Bilanzpositionen ein realeres Bild der wirtschaftlichen Ver- hältnisse zu erlangen. Der Fokus der Analysten liegt dabei insbesondere auf der Beurteilung der Kapitalstruktur, der Bonität sowie der Ertragskraft eines Unternehmens.³

Das Instrumentarium der Analysten ist vielfach begrenzt auf das Zahlenwerk der Bilanz sowie die Angaben in Anhang und Lagebericht. Ergebnis von Analyseverfahren sind entsprechend oft Kennzahlen, welche besonders im Vergleich zu anderen Unternehmen bzw. in Relation zu einer anderen Teilgröße des Jahresabschlusses, von Bedeutung sind.

2.2. Jahresabschlusspolitik

2.2.1. Definition und Ziele

Der Jahresabschluss wird von vielen Unternehmen nicht nur aufgrund der bereits angesprochenen gesetzlichen Bestimmungen erstellt, sondern vielfach zielgerichtet als Instrument zur Beeinflussung der Außenwahrnehmung der aktuellen und zukünftigen Unternehmenssituation eingesetzt. So sollen die Adressaten des Jahresabschlusses gezielt durch den Einsatz bilanzpolitischer Instrumente zu einer gewünschten Handlung bzw. Einschätzung der Lage des Unternehmens bewegt werden.⁴

Die Ziele der Bilanzpolitik bilden - im Rahmen der gesetzlichen Vorschrif- ten - Subziele zu den allgemeinen Unternehmenszielen. Die übergeordne- ten Ziele lassen sich nur im Zusammenspiel mit den bereits angesproche- nen externen Interessengruppen realisieren. Es ist entsprechend notwen- dig, diese Ziele strategisch an deren Vorstellungen orientieren.⁵ Die Wahl und der Einsatz der Bilanzierungsinstrumente eines Unternehmens lassen sich damit nicht nur auf die Sicherung und Erweiterung des Eigenkapitals, die Verbesserung der Kapitalbeschaffungssituation sowie die Reduzierung der Steuerbelastung, sondern auch auf die Verminderung der Auszahlun- gen im Zusammenhang mit dem Jahresergebnis und informationspolitische Ziele des Unternehmens zurückführen.⁶

Zusätzlich ist es Ziel der Jahresabschlusspolitik, die bereits angesprochenen Kennzahlen der Jahresabschlussanalyse so zu beeinflussen, dass Analysten zu einer Reaktion i. S. des Bilanzierenden bewegt werden. Da bilanzierende Unternehmen i. d. R. um die Möglichkeiten der Jahresabschlussanalysten wissen, versuchen sie dieses begrenzte Instrumentarium auszunutzen, um ihre wirtschaftliche Lage besser darzustellen als sie ist oder gar eine wirtschaftliche Schieflage zu verschleiern.

2.2.2. Aktionsparameter der Jahresabschlusspolitik

Jahresabschlüsse sollen alle wichtigen Geschäftsvorfälle vollständig und nachprüfbar aufzeichnen.⁷ Den Bilanzierenden eröffnen sich aber u. U. Möglichkeiten zur Verschiebung des Jahresergebnisses in eine gewünsch- te Richtung und damit zur Beeinflussung der für den Analysten relevanten Kennzahlen.

Bewertungswahlrechte ermöglichen es den Unternehmen zwischen zuläs- sigen Aktivierungs- bzw. Passivierungsmöglichkeiten zu wählen und dar- über die Darstellung der wirtschaftlichen Situation zu beeinflussen. Bilan- zierungswahlrechte überlassen dem Bilanzierenden dagegen die Möglich- keit sich für oder gegen die Bilanzierung des betrachteten Vermögensge- genstandes zu entscheiden.⁸

Da mit der Verabschiedung des BilMoG spätestens zum 01.01.2010 alle Wahlrechte bei der Bilanzierung von Rückstellungen abgeschafft wurden, soll folgend das Augenmerk auf die Bewertung von Rückstellungen gelegt werden. Zusätzlich soll betrachtet werden, wie es den bilanzierenden Un- ternehmen im Rahmen von Spielräumen ermöglicht wird, die Bemessung der zu aktivierenden bzw. passivierenden Positionen zu beeinflussen und diese somit u. U. im Sinne ihrer Bilanzierungspolitik einzusetzen.

3. Analyse der Aktionsparameter bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen

3.1. Bilanzierung von Rückstellungen

3.1.1. Begriff und Arten von Rückstellungen

Rückstellungen stellen zukünftige Ausgaben dar und werden auf der Pas- sivseite der Bilanz ausgewiesen. Die zugrunde liegenden Ausgaben haben ihre wirtschaftliche Ursache im abgelaufenen Geschäftsjahr, sind jedoch „dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss“.⁹ Ziel ist es die Aufwen- dungen periodengerecht zuzuordnen. Rückstellungen übernehmen gemäß dem Imparitätsprinzip eine Gläubigerschutzfunktion. So werden durch ihre Bildung potentielle Ausfälle bereits als reale Verluste ausgewiesen.

Das HGB führt im § 249 alle zulässigen Arten von Rückstellungen auf und unterscheidet diese dabei in folgende Kategorien:

- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten,
- Rückstellungen für drohende Verluste,
- Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen und Abraumbe- seitigungen sowie
- Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung

Grundsätzlich ist es nicht erlaubt jede denkbare Leistungsverpflichtung zu passivieren. Grundlage für die Bildung einer Rückstellung muss immer eine ausreichende Eintrittswahrscheinlichkeit sein. Die Grenze kann dabei je- doch regelmäßig bei unter 50 % liegen.¹⁰ Auch hat der Kaufmann Rückstel- lungen nur zu passivieren, wenn er bis zum Bilanzstichtag von der zugrun- de liegenden Verpflichtung Kenntnis hat. Zur Bildung erfolgt eine das Jah- resergebnis mindernde Buchung ‚Aufwandskonto an Rückstellungen‘.

„Im Vorjahr ausgewiesene Rückstellungen sind im Folgejahr bei Anfall der durch die Rückstellung antizipierten Aufwendungen zu verbrauchen. … Aufwendungen werden demgemäß nicht aufwandswirksam in die GuV, sondern direkt gegen die Rückstellung gebucht.“¹¹

Zum Bilanzstichtag sind alle Rückstellungen neu zu bewerten. Sollte eine Rückstellung ganz oder teilweise nicht mehr berechtigt sein, so muss sie aufgelöst werden.

3.1.2. Rückstellungen für Außenverpflichtungen

Rückstellungen im Rahmen von Außenverpflichtungen müssen gemäß § 249 Abs. 1 HGB gebildet werden. Als ersten Vertreter nennt der be- schriebene Paragraf Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Hier- für muss das Unternehmen mit einer Inanspruchnahme für eine betrieblich veranlasste Verpflichtung durch Dritte rechnen, ist sich aber in Höhe und/oder in Bezug auf die Sicherheit des Eintritts der Einforderung der Leistung ungewiss. Zusätzlich muss die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr begründet liegen.¹² Dem Rückstellungsgrund dürfen keine zukünftigen Ausgleichswerte gegenüberstehen.

Prominenter Vertreter der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind Steuerrückstellungen. Sie müssen für „Steuern und Abgaben, die bis zum Ende des Geschäftsjahres wirtschaftlich entstanden sind, deren Höhe aber noch nicht feststeht (z. B. Körperschaftssteuerschuld für das abgeschlossene Geschäftsjahr)“¹³ gebildet werden.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten lassen sich in Aufwendun- gen für bürgerlich-rechtliche und öffentlich-rechtliche Verpflichtungen un- terscheiden. Erstere umfassen u. a. Verpflichtungen gegenüber Mitliedern des Unternehmens, wie z. B. Arbeitnehmern im Rahmen von Gratifikatio- nen, ausstehendem Urlaub, Abfindungen o. ä. aber auch gegenüber Unter- nehmensfremden Vertretern. So ist das Unternehmen verpflichtet Rückstel- lungen für Prozessrisiken, Verpflichtungen aus Dauerschuldverhältnissen, die Inanspruchnahme aus Bürgschaften oder auch Mängelrügen zu bilden. Den öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen können nicht nur die bereits be- schriebenen Steuerrückstellungen, sondern u. a. auch Rückstellungen für Kosten im Rahmen des Jahresabschlusses und hierbei anfallende Prüfkos- ten, sowie Kosten für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zuge- ordnet werden.

Zu den Verbindlichkeitsrückstellungen zählen des Weiteren auch Gewähr- leistungs- und Garantieverpflichtungen.¹⁴ Diese sind bereits im Jahr der Leistungserbringung zu bilanzieren, sofern das Unternehmen bereits vor Bilanzerstellungsdatum in Anspruch genommen wurde oder aber aus Er- fahrungswerten mit einer Inanspruchnahme rechnen muss. Die jeweilige Verpflichtung kann später auf verschiedene Weise erbracht werden. Mög- lich ist hierbei die Erfüllung durch kostenlose Nacharbeiten, Preisminde- rung oder Erstattung des Kaufpreises.¹⁵

Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung i. S. d. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB, sogenannte Kulanzleistungen eines Unternehmens, unter- scheiden sich strikt von den vertraglich und/oder gesetzlich begründeten Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen. Sie beruhen ebenfalls auf früheren Umsätzen, werden aber für Leistungen eines Unternehmens ge- bildet, die über die rechtlichen Verpflichtungen hinausgehen. So werden z. T. Leistungen erbracht, um ein unnötiges Prozessrisiko oder einen Imageverlust zu vermeiden.

Rückstellungen für drohende Verluste stellen ebenfalls eine wichtige Unter- kategorie der Verbindlichkeitsrückstellungen dar. Sie können im Zusam- menhang mit schwebenden Geschäften gebildet werden. „Als schwebende Geschäfte werden … zweiseitig verpflichtende Verträge bezeichnet, die noch von keinem der beiden Vertragspartner erfüllt wurden. Sie werden i. d. R. buchhalterisch nicht erfasst, da zunächst davon auszugehen ist, dass sich Leistung und Gegenleistung zumindest ausgleichen.“¹⁶ Die reine Exis- tenz eines Verlustrisikos ist jedoch kein hinreichendes Kriterium zu Bildung einer solchen Rückstellung, vielmehr muss am Bilanzstichtag nach vernünf- tiger kaufmännischer Beurteilung mit einem Verlust aus diesem Geschäft zu rechnen sein.¹⁷

3.1.3. Rückstellungen für Innenverpflichtungen

Im Zuge des BilMoG zielte der Gesetzgeber auf die Stärkung des Informa- tionsgehaltes der Handelsbilanz ab und passte diese auch an die internati- onale Rechnungslegung an. Besonders im Bereich der Rückstellungen für Innenverpflichtungen gab es große Veränderungen, „denn international ist die Bildung von Rückstellungen für Innenverpflichtungen grundsätzlich nicht zulässig“¹⁸. Das Wahlrecht zur Bilanzierung von Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die nach dem 31. März des nachfolgenden Geschäftsjahres abgeschlossen werden, wurde aufgehoben. Ebenfalls wurde die Bilanzierungsoption für Aufwands- rückstellungen, mit Verweis auf die irreführende Abbildung der wirtschaftli- chen Situation, abgeschafft. ¹⁹

Ein vollständiges Bilanzierungsverbot für Rückstellungen für Innenverpflich- tungen wurde jedoch gesetzlich nicht verankert. Es existieren weiterhin passivierungspflichtige Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen und Abraumbeseitigungen nach § 249 Abs. 1 HGB. So sind im letzten Ge- schäftsjahr unterlassene und innerhalb von 3 Monaten nachgeholte In- standhaltungen mit Verweis auf die steuerrechtliche Passivierungspflicht zu bilanzieren, auch wenn sich diesbezüglich „die höchstrichterliche Rspr. wiederholt gegen die Passivierungspflicht ausgesprochen hatte.“²⁰

Denkbar als Ursache für die Verschiebung der Ausführung einer Instand- haltungsmaßnahme sind u. a. Terminprobleme oder finanzielle Engpässe. Relevant für die Bildung der Rückstellung ist die Ursache jedoch nicht. Ob- ligatorische Kriterien sind jedoch die Verursachung vor dem Bilanzstichtag sowie der definitive Abschluss der Instandhaltungsmaßnahmen bis zum

31. März des Folgejahres.

Grundsätzlich zählen nur Maßnahmen, die die betroffenen Vermögensge- genstände wieder in einen funktionsfähigen Zustand versetzen oder des- sen gewöhnliche Nutzungsdauer wiederherstellen zu den Aufwendungen i. S. dieser Rückstellungen für Instandhaltung. Herstellungsaufwand, also die Verbesserung oder Erweiterung des Vermögensgegenstandes darf dagegen nicht im Rahmen von Rückstellungen passiviert werden.²¹

Ähnlichen Restriktionen sind auch die Rückstellungen für Abraumbeseitigungen unterworfen. Diese werden ebenfalls aufgrund von Innenverpflichtungen gebildet. Abraumbeseitigungen sind besonders im Bereich des Tagebaus von Bedeutung.²² Die Frist zur Beseitigung beträgt als Grundlage zur Rückstellungsbildung dabei maximal ein Jahr. Sollte die Maßnahme nicht bis zum 31. Dezember des Folgejahres beendet werden können, so darf eine Rückstellung nicht gebildet werden.

3.2. Bewertungen von Rückstellungen

3.2.1. Bewertungsgrundsätze

Nachdem ein Unternehmen sich zur Passivierung einer Rückstellung ent- schlossen hat, muss es im Rahmen der Bewertungsgrundsätze i. S. d. § 253 Abs. 1 und 2 i. V. m. § 252 HGB die Höhe der zu bildenden Rückstel- lung festlegen. Rückstellungen sind i. d. R. einzeln zu bewerten. Die Be- wertungsmethode ist dabei gemäß dem Bewertungsstetigkeitsgrundsatz in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB bei folgenden Jahresabschlüssen beizubehalten. Wechsel innerhalb der Bewertungsspielräume sind u. U. möglich, müssen aber im Anhang begründet werden.²³

3.2.2. Berücksichtigung künftiger Kostenentwicklungen

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 Teil 2 HGB gilt der nach vernünftiger kaufmänni- scher Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag als Richtgröße für Rückstel- lungen. Damit fehlt es der gesetzlichen Regelung jedoch an einem fest definierten Maßstab für die Bewertung, beschreiben doch ‚vernünftig‘ und ‚kaufmännisch‘ ein weites Feld. Greifbarer ist i. d. Z. die Forderung nach dem Ansatz der Rückstellungen i. H. des Erfüllungsbetrags. Dieser be- schreibt die Kosten, welche „bei normaler Abwicklung des ‚Geschäftes‘ notwendig [sind], um eine entstandene Verpflichtung zu erfüllen.“²⁴ Die Be- wertung erfolgt somit zukunftsgerichtet und bezieht zwingend künftige Preis- und Kostensteigerungen ein, sofern hierzu hinreichende objektive Hinweise vorliegen. So sind zum Bilanzstichtag Steigerungs- als auch Sen- kungstendenzen, z. B. durch Entwicklung sparsamerer Verfahren o. ä.²⁵ zu berücksichtigen.

Über das Einbeziehen zukünftiger Kostenentwicklungen werden dem Bi- lanzierenden wesentliche Ermessensspielräume eröffnet. So bieten sich ihm u. a. verschiedene Methoden zur Berechnung der Prognosewerte. Über Trendfortschreibungen, Einbeziehung von Inflationsraten oder Lohn- preissteigerungen kann er künftige Preisverhältnisse unterschiedlich hoch bewerten. Ausschlaggebendes Kriterium zur Berücksichtigung der ermittel- ten Werte ist zwar grundsätzlich die hinreichende Objektivität der Daten, jedoch kann der Bilanzierende zum einen nicht zum vollständigen Einsatz aller zur Verfügung stehender Ermittlungsmethoden verpflichtet werden, zum anderen eröffnet sich ihm allein schon über die Bestimmung des nur limitiert kontrollierbaren Erfüllungszeitpunktes ein wichtiger Ermessens- spielraum.²⁶

3.2.3. Diskontierungsgebot von Rückstellungen

Rückstellungen, die für einen längeren Zeitraum als ein Jahr gebildet wer- den, unterliegen einer Diskontierungspflicht. Die Abzinsungssätze dürfen jedoch nicht individuell durch die Unternehmen festgelegt werden.

[...]

¹ BT-Drucksache 16/10067, 2008, S. 1

² Bitz, Schneeloch, Wittstock, Der Jahresabschluss, 2011, 5. Auflage, S. 52 und 776

³ Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse, 2013, 11. Auflage, S. 209

⁴ Kütung, Weber, Die Bilanzanalyse, 2012, 10. Auflage, S. 34

⁵ Küting, Weber, Die Bilanzanalyse, 2012, 10. Auflage, S. 34

⁶ Bitz, Schneeloch, Wittstock, Der Jahresabschluss, 2011, 5. Auflage, S. 683

⁷ Baetge, Kirsch, Thiele, Bilanzen, 2012, 12. Auflage, S. 11

⁸ Vinken, Seewald, Korth, Dehler, BilMoG, 2011, 2. Auflage, S. 40 - 41, Rd. 78

⁹ Baetge, Kirsch, Thiele, Bilanzen, 2012, 12. Auflage, S. 415

¹⁰ Aschfalk-Evertz, Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen nach BilMoG, in: Das Wirtschaftsstudium, 2011, 02/11, S. 215 - 216

¹¹ Bertram, Brinkmann, Kessler, Müller, Haufe HGB Kommentar, 2009, S. 355

¹² Bitz, Schneeloch, Wittstock, Der Jahresabschluss, 2011, 5. Auflage, S. 170 - 173

¹³ Coenenberg, Haller, Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2012, 22. Auflage, S. 435

¹⁴ Bitz, Schneeloch, Wittstock, Der Jahresabschluss, 2011, 5. Auflage, S. 173 - 174

¹⁵ Maus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, 2002, 2. Auflage, S. 103

¹⁶ Coenenberg, Haller, Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2012, 22. Auflage, S. 438

¹⁷ Baetge, Kirsch, Thiele, Bilanzen, 2012, 12. Auflage, S. 448 - 449

¹⁸ BT-Drucksache 16/10067, 2008, S. 50 - 51

¹⁹ Küting, Cassel, Metz, Ansatz und Bewertung von Rückstellungen, in: Küting, Pfitzer, Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, S. 323 - 324

²⁰ Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 115 in: Drinhausen, Ramsauer, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Ansatz und Bewer- tung von Rückstellungen, in: DER BETRIEB, Beilage Nr. 05 zu Heft 23 vom 5.6.2009, S. 48

²¹ Bitz, Schneeloch, Wittstock, Der Jahresabschluss, 2011, 5. Auflage, S. 178

²² Maus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, 2002, 2. Auflage, S. 49

²³ Küting, Tesche, Stetigkeitsgrundsatz, in: Küting, Pfitzer, Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, S. 48

²⁴ Baetge, Kirsch, Thiele, Bilanzen, 2012, 12. Auflage, S. 215

²⁵ Weigl, Weber, Costa, Bilanzierung von Rückstellungen nach dem BilMoG, in: Betriebs Berater Heft 20/2009, S. 1063

²⁶ Küting, Cassel, Metz, Die Bewertung von Rückstellungen nach neuem Recht, in: DER BETRIEB, Heft 43 vom 24.10.2008, S. 2318