Rückstellungen für nukleare Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen im IFRS-Konzernabschluss

Anhand der vier größten Energiekonzerne in Deutschland zu Zeiten der Energiewende


Bachelorarbeit, 2016
55 Seiten, Note: 1,7

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Anhangsverzeichnis

1 Einleitung

2 Bilanzierung der Rückstellungen für nukleare Entsorgungsverpflichtungen nach IFRS
2.1 Rechtliche Grundlagen nach dem Atomgesetz
2.2 Begriff der Rückstellungen für nukleare Entsorgungsverpflichtungen
2.3 Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen
2.3.1 Gegenwärtige Verpflichtungen
2.3.2 Nutzenabfluss
2.3.3 Schätzung des Verpflichtungsbetrages
2.4 Abgrenzung der Rückstellungen von den Verbindlichkeiten
2.5 Bewertung - Best Estimate
2.6 Bildung, Inanspruchnahme und Auflösung von Rückstellungen
2.7 Ausweis und Erläuterungen von Rückstellungen

3 Bilanzpolitische Gestaltung der Rückstellungen nach internationaler Rechnungslegung

4 Auswirkungen der Katastrophe von Fukushima und der Energiewende auf die Rückstellungen
4.1 Bilanzierende Versorgungsunternehmen und deren Kraftwerke in Deutschland
4.2 Maßgebliche Ereignisse der Energiewende für die Kernenergie
4.2.1 Ereignisse ab 2009
4.2.2 Die Katastrophe von Fukushima Daiichi
4.2.3 Ereignisse ab 2012
4.3 Auswirkungen auf die Rückstellungen
4.3.1 Auswertungsschema der Konzernberichte
4.3.2 Auswirkungen auf die Rückstellungen

5 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bilanzierungsübersicht der Rückstellungen

Abbildung 2: Umsatzstärkste EVU in Deutschland 2013 und 2014

Abbildung 3: Kernenergierückstellungen zum 31.12.2014

Abbildung 4: Kernkraftwerke in Deutschland und ihre Leistung

Abbildung 5: Anteile der EVU an den Kernkraftwerken

Abbildung 6: Zeitstrahl Ereignisse in der Kernenergie in Deutschland ab 2009

Abbildung 7: Zuführungen der Rückstellungen für nukleare Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen

Abbildung 8: Auflösungen der Rückstellungen für nukleare Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen

Abbildung 9: Absolute Veränderung der Rückstellungen für nukleare Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen.

Abbildung 10: Diskontierungszins für Nukleare Entsorgungsverpflichtungen 2009-2014

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Auswertung Konzernberichte E.ON AG/SE 2009-2014

Tabelle 2: Auswertung Konzernberichte RWE AG 2009-2014

Tabelle 3: Auswertung Konzernberichte EnBW AG 2009-2014

Tabelle 4: Auswertung Konzernberichte Vattenfall Europe AG/Vattenfall Deutschland GmbH 2009-2014

Anhangsverzeichnis

Anhang 1: Tabelle 1: Auswertung Konzernberichte E.ON AG/SE 2009-2014

Anhang 2: Tabelle 2: Auswertung Konzernberichte RWE AG 2009-2014

Anhang 3: Tabelle 3: Auswertung Konzernberichte EnBW AG 2009-2014

Anhang 4: Tabelle 4: Auswertung Konzernberichte Vattenfall Europe AG/Vattenfall Deutschland GmbH 2009-2014

1 Einleitung

Der Versorgersektor galt in der Vergangenheit als krisenfeste Branche.[1] Die Entdeckung der Nuklearenergie und der Wirtschaftliche Aufschwung der Nachkriegszeit ließen ein Kernkraftwerk nach dem anderen aus dem Boden sprießen. Ein Großteil davon entstand mit staatlichen Subventionen und Kooperationen mit Versorgerunternehmen. Lange Zeit wurde die Kernenergie in Deutschland von der Politik gefördert. Beginnend durch Franz Josef Strauß im Jahr 1955 und weitergeführt durch Helmut Schmidt in Zeiten der Ölkrise.[2]

Seit der Katastrophe von Fukushima befindet sich der energieversorgende Sektor in einem radikalen Umbruch. Die in Deutschland vorangetriebene Energiewende veränderte sowohl die politischen als auch die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen der Versorgerunternehmen grundlegend.[3] Alte Vereinbarungen wurden verworfen und ein neuer Kurs für eine sichere und saubere Energieversorgung aufgenommen. Das Ziel: Der gänzliche Ausstieg der deutschen Bundesrepublik aus der friedlichen Nutzung der Kernenergie bis zum Jahr 2022.

Die Energieversorgungsunternehmen (EVU) werten dies als Vertrauensbruch der deutschen Bundesregierung. Sie sehen sich hohen regulatorischen Risiken ausgesetzt und sehen sich gezwungen, durch zusätzliche Bildungen von Rückstellungen vorzusorgen.[4]

Ziel dieser Arbeit soll die Beantwortung der Frage sein inwieweit die Ereignisse von Fukushima und deren Folgen in der deutschen Energiepolitik sich auf die Zuführungen und Auflösungen der Rückstellungen für nukleare Entsorgungsverpflichtungen ausgewirkt haben.

Ausgangssituation ist die Betrachtung der Rückstellungen im Jahr 2009 und 2010. Hierfür werden die jeweiligen Zuführungen, Auflösungen und Inanspruchnahmen aus den Konzernabschlüssen entnommen. Anschließend werden die entstandenen Umwelteinflüsse und weitere Folgen in der Kernenergiepolitik den jährlichen außerordentlichen Veränderungen bei den Rückstellungen gegenüber gestellt.

2 Bilanzierung der Rückstellungen für nukleare Entsorgungsverpflichtungen nach IFRS

2.1 R echtliche Grundlagen nach dem Atomgesetz

Um die nuklearen Rückstellungen im Detail darlegen zu können, erfolgt die Erörterung der Rückstellungen für nukleare Entsorgungsverpflichtungen. Dazu ist eine Betrachtung der rechtlichen Grundlagen nach dem Atomgesetz, sowie der Ansatz- und Bewertungsvorschriften des IAS 37, erforderlich.

Grundlegend bedeutend für die Entsorgung der Brennelemente mit radioaktiven Abfällen sowie die Stilllegung und den Rückbau von Kernkraftwerken ist das Atomgesetz (AtG). Durch § 1 des Umwelthaftungsgesetzes (UmweltHG) verpflichtet sich der Inhaber einer Anlage zusätzlich den durch seine Anlage entstehenden Schaden zu ersetzen.[5] Um den ursprünglichen Zustand vor der Errichtung des Kernkraftwerks wieder herzustellen, muss ein kompletter Abbau erfolgen. Eine zweite Möglichkeit ist die Entfernung der kontaminierten Anlageteile um die Anlage für andere Zwecke nutzbar zu machen.[6] Hierbei wird für den gesamten Rückbau eines Leistungsreaktors mit einem durchschnittlichen Zeitraum von 20 Jahren pro Reaktorblock gerechnet.[7] Im Zusammenhang mit atomaren Stromerzeugern werden diese Verpflichtungen auch als nukleare Abbau- und Entsorgungsverpflichtungen bezeichnet.[8] Die Verpflichtung umfasst neben den Entsorgungen von Abfällen auch die Verpflichtung Vermögenswerte nach ihrer Nutzung vollständig zu beseitigen.[9]

Für die Stilllegung und Rückbauphase des Kernkraftwerks werden unterschiedliche Arten von Entsorgungen definiert. Die Kosten für die Demontage, Rückbau und Beseitigung der Anlage, sowie die Wiederherrichtung von Grund und Boden gelten als Abbruch- und Wiederherrichtungskosten.[10] In den Kosten der Entsorgung von radioaktiven Stilllegungsabfällen sind insbesondere die Kosten der Dekontaminierung des Kraftwerks enthalten.[11] Als Stilllegung des Kraftwerks wird im rechtlichen Sinne die Betriebseinstellung der kerntechnischen Anlage bezeichnet.[12] Davon sind die Maßnahmen der Nachbetriebsphase zu trennen, die zum sicheren Einschluss und Rückbau der Anlage dienen. Für die Bilanzierung dieser Verpflichtungen wird auf eine Trennung verzichtet. Beiden Phasen werden als Stilllegung und Rückbau kerntechnischer Anlagen zusammengefasst.[13]

Nach dem AtG ist es die Aufgabe des Bundes, geeignete Endlager zur Lagerung der laufenden nuklearen Betriebsabfälle zu finden und einzurichten. Hierfür bieten sich alte Bergwerke an. Schacht Konrad in Salzgitter ist nach wie vor die einzige in Deutschland gelegene Einrichtung hierfür. Sie wird allerdings nun zu einem Endlager für mittelradioaktive Abfälle umgerüstet.[14] Der Bund ist indessen noch immer auf der Suche nach einem Endlager für hochradioaktive Abfälle, das nun durch ein Auswahlverfahren gefunden werden soll.[15]

Für die Kosten der Entsorgung von radioaktiven Abfällen, sowie die Kosten der Stilllegung und des Rückbaus der Kernkraftwerke müssen nach dem im AtG verankerten Verursacherprinzip die Betreiber der Anlage aufkommen. Sie haben zusätzlich dafür zu sorgen, dass die gesamten Kosten hierfür durch ausreichend gebildete Rückstellungen gedeckt sind.[16] Diese sind jährlich zum 31. Dezember fortzuschreiben und im Folgejahr spätestens zum 31. Dezember vorzulegen.[17] Bevor dies jedoch geschehen kann, wird im folgenden Abschnitt zuerst der Begriff der Rückstellung erläutert.

2.2 B egriff der Rückstellungen für nukleare Entsorgungsverpflichtungen

Rückstellungen werden erstmals in den International Accounting Standards (IAS) 12, 17, 19 und 37 genannt. Diese werden generell für in der Zukunft liegende Ereignisse gebildet, welche gewinnmindernde Auswirkungen auf den Jahresabschluss haben.[18]

Die Bilanzierung der Rückstellungen wird unter anderem in folgenden Standards geregelt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bilanzierungsübersicht der Rückstellungen[19]

Als Rückstellung gilt eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit und/oder Höhe ungewiss ist (uncertain timing or amount).[20] Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist.[21]

Die Abgrenzung der Rückstellungen zu sonstigen Schulden ist nicht ganz klar definiert und eindeutig. Nach Lüdenbach, Hoffmann et al. ist die Unsicherheit an sich kein Tatbestand, anstatt einer Verbindlichkeit eine Rückstellung zu bilden. Dennoch ist sie im Begriff der Schuld enthalten, sodass ein Ressourcenabfluss wahrscheinlich ist.[22] Nach den Regelungen des IAS sind für Unsicherheiten dem Grunde nach Rückstellungen zu bilden, wenn es wahrscheinlich ist, dass diese eintritt. Dies ist der Fall, wenn mehr dafür als dagegen spricht, es somit eine Eintrittswahrscheinlichkeit von mehr als 50% gibt.[23]

Nukleare Abbau- und Entsorgungsverpflichtungen sind aufgrund ihrer Fälligkeit und der Höhe den unsicheren Schulden zuzuordnen und nach den Regeln des IAS 37 zu bilanzieren.[24] Die Entsorgungsverpflichtungen bei Kernkraftwerken bestehen hierbei aus kurzfristigen als auch langfristigen Verpflichtungen. Zu den kurzfristigen Entsorgungsverpflichtungen gehören die entstehenden radioaktiven Betriebsabfälle beim gängigen Betrieb und dem Runterfahren der Reaktoren im Falle der Stilllegung.[25] Langfristige Entsorgungsverpflichtungen beginnen ab der Stilllegung des Kernkraftwerks. Hierzu zählen neben der Stilllegung insbesondere der Rückbau und die Beseitigung der Anlage. Weitere Verpflichtungen entstehen bei der Dekontaminierung und der Rekultivierung des verbleibenden Grund und Bodens.[26] Nach der Abgrenzung der Verbindlichkeiten und Rückstellungen folgt im nächsten Abschnitt die Vorschriften zum Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen.

2.3 Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen

Die Bilanzierung von Rückstellungen (provisions), Eventualschulden, (contingent liabilites) und Eventualforderungen (contingent assets) werden durch IAS 37 geregelt.[27] Um diese bilden zu können, müssen für jede einzelne Art von Rückstellungen gewisse Anforderungen erfüllt sein.[28] Weitere Vorschriften zu spezifischen Rückstellungen (bspw. Leasingverhältnisse) finden sich in den jeweiligen IAS (hier: IAS 17) wieder. Gemäß IAS 37.1 finden Rückstellungen keine Anwendung, die durch einen anderen Standard abgedeckt sind oder aus noch zu erfüllenden schwebenden Geschäften bestehen. Es sei denn, es droht ein Verlust daraus.[29] Ausgenommen von der Regelung sind Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen, (a) deren Finanzinstrumente und deren Garantien in den Anwendungsbereich des IAS 39 fallen, (b) die aus noch zu erfüllenden Verträgen hervorgehen, außer der Vertrag ist belastend, (c) die durch einen anderen International Accounting Standard abgedeckt werden.[30]

Gemäß IAS 37.14 sind folgende drei Voraussetzungen nacheinander zu erfüllen, um Rückstellungen passivieren zu können. Als erstes muss im Unternehmen eine gegenwärtige Verpflichtung aus einem vergangenen Ereignis entstanden sein. Als zweites Kriterium muss ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich sein. Und als letzte Voraussetzung gilt die Möglichkeit zur Schätzung der Höhe der Verpflichtung.[31] Falls eines der Ansatzkriterien nicht erfüllt wird, müssen die weiteren Kriterien nicht mehr geprüft werden. Die Passivierung der Rückstellung ist in diesem Fall unzulässig.[32] Die entsprechende Verpflichtung ist folglich als Eventualschuld definiert.[33]

Für die Bilanzierung und Offenlegung der nuklearen Entsorgungsverpflichtungen sieht sich der Bilanzersteller einer Vielzahl an Unsicherheiten und Unklarheiten der Rechtslage in diesem Rechnungslegungsbereich konfrontiert.[34] Trotz des für einige Unternehmen hohen Stellungswerts dieser Rückstellungen finden sich keine eigenständigen Bilanzierungsvorschriften in den International Financial Reporting Standards (IFRS).[35] Die Darstellung und deren Berichte im Anhang sind nach den allgemeinen Richtlinien des IAS 37 und IAS 16 gegeben und müssen aus diesen abgeleitet werden.[36] Einzig für die Rückbau- und Wiederherstellungsverpflichtungen sind im IAS 16.16c und IAS 16.18 zentrale Regelungen zu der Aktivierung und deren Ansatzkriterien dieser Verpflichtung hinzugekommen[37]. Da ein Ansatz ohne die Erfüllung der drei Ansatzkriterien nicht möglich ist, werden diese in den folgenden Unterabschnitten näher erläutert.

2.3.1 G egenwärtige Verpflichtungen

Das erste Kriterium zum Ansatz einer Rückstellung nach IAS 37.14 ist das Bestehen einer Außenverpflichtung (present oblogation).[38] Diese wird in eine rechtliche Verpflichtung (legal obligation) und eine faktische Verpflichtung (constructive obligation) eingeteilt. Gemäß IAS 37.10 können rechtliche Verpflichtungen durch Verträge, Gesetze oder sonstige unmittelbare Auswirkungen anderer Rechtsgrundlagen entstehen, deren Verpflichtung sich das Unternehmen nicht entziehen kann.[39] Vertragliche und gesetzliche sowie öffentlich-rechtliche Schuldverhältnisse gelten ebenfalls als Rechtsgrund. Hierbei muss der Gläubiger nicht bekannt sein, um bilanzbegründend zu wirken, was besonders im Fall des Umweltschutzes seine Wichtigkeit hat.[40]

Eine faktische Verpflichtung ist eine gemäß IAS 37.10 durch Aktivitäten des Unternehmens entstehende Verpflichtung, wenn (a) das Unternehmen durch seine Handlungen in der Praxis, ein bestimmtes Verhalten der Vergangenheit, öffentlich angekündigte Maßnahmen, oder eine spezifische, aktuelle Aussage anderen Parteien gegenüber signalisiert hat bestimmte Verpflichtungen bereitwillig zu übernehmen, und (b) das Unternehmen damit bei den anderen Parteien eine gerechte Erwartung geweckt hat, diesen Verpflichtungen nachzukommen[41]

Nach IAS 37.14 a) müssen die gegenwärtigen Verpflichtungen aus einem vergangenem Ereignis (past event) entstanden sein. IAS 37.17 bezeichnet ein vergangenes Ereignis, welches zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt, als ein verpflichtendes Ereignis (obligation event). Weiterhin ist dieses Ereignis ein verpflichtendes Ereignis, wenn das Unternehmen keine Alternativen zur Begleichung dieser Verpflichtung zur Verfügung hat. Dies ist der Fall, wenn ein Rechtsweg zur Erfüllung dieser Verpflichtung vollzogen und durchgesetzt werden kann; oder durch ein Ereignis, oder eine Handlung des Unternehmens im Falle einer faktischen Verpflichtung eine gerechtfertigte Erwartung herbeiführt, derer das Unternehmen nachkommen wird.[42]

Für die faktischen Verpflichtungen müssen zwei Handlungen stattgefunden haben. Zum einen das vergangene Ereignis, zweitens die Unentziehbarkeit des Unternehmens von der Verpflichtung. Beide müssen nach IAS 37.20 vor dem Abschlussstichtag eingetreten sein, um passiviert werden zu dürfen.[43] Diese strikte Abgrenzung soll vermeiden, dass sich normale und faktische Verpflichtungen vermischen und Unternehmen willkürlich zukünftige Unternehmensrisiken passivieren.[44] Interne Pläne und Entscheidungen gelten deshalb als Innenverpflichtungen und nicht als faktische Verpflichtung. Sie sind damit auch nicht passivierungsfähige Rückstellungen. Durch eine detaillierte Mitteilung an die anderen Parteien oder der Öffentlichkeit kann sich daraus eine Außenverpflichtung bilden, wenn die Parteien damit ihre Ansprüche als unwiderruflich einstufen können.[45]

Nach dem framework des IAS müssen die Verpflichtungen immer gegenüber einer anderen Partei bestehen, also gegenüber Dritten. Dies ergibt sich aus den Erläuterungen des IAS 37.20. Die andere Partei muss jedoch nicht genau benannt werden, eine Abgrenzung dieser ist ausreichend. Weiterhin ist es möglich eine Verpflichtung gegenüber der Öffentlichkeit zu besitzen.[46]

Die Abgrenzung von faktischen Verpflichtungen zu den nicht ansetzbaren Aufwandsrückstellungen ist nicht ganz eindeutig. Insbesondere bei den Restrukturierungsaufwendungen sollen hierbei die zu entlassenen Arbeitnehmer als erwartungsberechtigte Gläubiger dienen.[47] Doch gerade diese haben kein wirtschaftliches Interesse an der Durchführung der Restrukturierungsarbeiten. Es fehlt ihnen somit an Vollstreckungsinteresse, um Gläubiger zu sein.[48] Weiterhin muss diese Verpflichtung gegenwärtig sein und aus einem vergangenen Ereignis bestehen. Verpflichtungen, die auf zukünftigen Entscheidungen oder Ereignissen beruhen, sind nach IAS 37 nicht als Rückstellungen zulässig.[49]

Gerade bei unsicheren Verpflichtungen (etwa über den Ausgang eines Gerichtprozesses) muss das Unternehmen eine Schätzung vornehmen, ob zum Bilanzstichtag eine Verpflichtung existiert. Hierbei sind alle verfügbaren Hinweise zu beachten und gegebenenfalls Meinungen von Sachverständigen hinzuzuziehen.[50] Bei einer Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% (more likely than not) sind die Verpflichtungen als Rückstellungen zu bilanzieren.[51]

Rechtliche Verpflichtungen entstehen aus Handlungen oder Aktivitäten des Unternehmens in der Vergangenheit, die durch ein Gesetz oder einen Vertrag zu einer Verpflichtung führen. Dies trifft auch im Falle einer Änderung des Gesetzes zu. Ein Ereignis, für das bisher noch keine Rückstellungen gebildet werden durften, kann durch die Änderung der Rechtslage nun dazu Anlass sein (IAS 37.21). Als Beispiel werden hier Verpflichtungen zur Beseitigung von Umweltschäden genannt, die bei der Verursachung der Schäden noch nicht verpflichtend waren.[52] Weiterhin können rechtliche Verpflichtungen bereits dann als Rückstellungen aktiviert werden, wenn die Verabschiedung des Gesetzes so gut wie sicher ist (virtually certain).[53]

Als Beispiel für eine Passivierungspflicht führt IAS 37.19 unter anderem auch die Entfernungsverpflichtungen für atomare Anlagen auf, sobald diese bereits Schaden verursacht haben.[54] Die Kosten für den Rück- und Abbau des Kraftwerks sowie die Wiederherstellung des Grund und Bodens sind nach IAS 37 als Rückstellungen zu passivieren. Das dafür verpflichtende Ereignis findet mit der ersten Kettenreaktion des Reaktors statt, welches zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt, die Anlage nach Ablauf der Nutzungsdauer zu beseitigen (IAS 37.14a).[55]

Die Entsorgungsverpflichtungen fallen zudem unabhängig von der zukünftigen Nutzung der Anlage an. Das Unternehmen hat mit der Aufnahme der Produktion bereits die gesamten Abbruch- und Wiederherrichtungskosten als Rückstellungen zu passivieren.[56] Die Entsorgungsverpflichtungen von Brennelementen und radioaktiven Betriebsabfällen sind nach IAS 37.14a öffentlich-rechtliche Verpflichtungen nach dem Atomgesetz (§ 9a Abs. 1 AtG).[57]

Bereits zum Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Kernkraftwerks verpflichtet sich das Unternehmen, diese Anlage spätestens nach ihrer Nutzungsdauer wieder abzubauen.[58] Im Falle der Umweltschutzverpflichtungen stellt nach IAS 37.21 eine Kontaminierung, verursacht durch das bilanzierende Unternehmen, ein Past Event dar. Dies muss jedoch nicht zu einer Verpflichtung führen und wird gegeben falls erst im weiteren Zeitverlauf zu einem Obligation Event. Die Kontaminierung wird erst zu einem Obligation Event, wenn sich das Unternehmen dieser Verpflichtung aufgrund von Gesetzen oder eigenen Handlungen nicht mehr entziehen kann. Die Beurteilung dieser Kontaminierung kann deshalb an zwei Stichtagen unterschiedlich ausfallen. Das Unternehmen hat deshalb an jedem Abschlussstichtag seine Eventualschulden danach neu zu beurteilen, ob eine gegenwärtige Verpflichtung mitsamt einem Ressourcenabfluss vorliegt und eine Rückstellung zu passivieren ist.[59] Das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung wurde als erstes Ansatzkriterium einer Rückstellung erläutert. Nun folgt das zweite Kriterium.

2.3.2 N utzenabfluss

Eine Verbindlichkeit oder Verpflichtung gegenüber anderen setzt notwendigerweise den Abfluss von Ressourcen voraus. Weiterhin ist die Wahrscheinlichkeit des Nutzenabflusses bereits in der Unsicherheit der Rückstellungen enthalten. Die Ausführungen des IAS 37.23 wiederholen sich somit ähnlich des IAS 37.15[60]

Neben der Bedingung der gegenwärtigen Verpflichtung ist weiterhin vorausgesetzt, dass mit der Erfüllung der Verpflichtung ein Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen wahrscheinlich ist. Nach IAS 37.23 ist ein Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich, wenn mehr dafür als dagegen spricht, d.h. die Wahrscheinlichkeit dass der Ressourcenabfluss stattfindet, größer ist als jene, dass diese nicht abfließen. Ist die Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabfluss geringer, so sind diese als Eventualverbindlichkeiten anzugeben.[61]

Bei mehreren ähnlichen Verpflichtungen ist die gemeinsame Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses durch Gruppenbildung der einzelnen Verpflichtungen zu bestimmen.[62] Auch bei einer einzelnen Ausfallwahrscheinlichkeit von 5% etwa für Produktgarantien, sind somit Rückstellungen zu bilden, da gemeinsam betrachtet ein Ressourcenabfluss durchaus wahrscheinlich ist.[63]

Im Falle der Entsorgungsverpflichtungen ist das weitere Kriterium des zukünftigen Abflusses von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen durch die vertraglichen Vereinbarungen zur Entsorgung der radioaktiven Abfälle erfüllt, die unter anderem auch Zahlungsverpflichtungen enthalten.[64] Durch die Ermittlung von Kosten aus Gutachten, Verträgen und bisherigen Erfahrungswerten können diese Verpflichtungen abgebildet werden.[65] Die Erläuterung und Darlegung des zweiten Ansatzkriteriums ist hiermit abgeschlossen. Das letzte der drei Ansatzkriterien wird nun in Augenschein genommen.

2.3.3 S chätzung des Verpflichtungsbetrages

Für den Ansatz einer Rückstellung ist es weiterhin notwendig, dass die Rückstellung verlässlich schätzbar ist. Gemäß IAS 37.25 wird nochmals klar gestellt, dass das Unternehmen in den meisten Fällen in der Lage ist, die Höhe der Verpflichtung gut einzuschätzen.[66] Im anderen (äußerst seltenen) Fall, bei dem das Unternehmen keine verlässliche Schätzung ermitteln kann, ist die Schuld nicht als Rückstellung ansetzbar. Sie ist demnach als Eventualschuld im Anhang anzugeben.[67]

Bei der Schätzung der voraussichtlichen Entsorgungskosten hierfür herrscht noch Unklarheit. Dies ergibt sich aus der großen Unsicherheit der Kernenergie. Die Endlagerung von radioaktiven Abfällen ist in Deutschland noch weitestgehend ungeklärt. Die Unternehmen müssen somit für die Bildung der Rückstellungen Entsorgungskosten schätzen, die auf ihren eigenen spekulativen Annahmen beruhen.[68] Somit sind alle drei Kriterien zum Ansatz von nuklearen Verpflichtungen erfüllt und es folgt die Abgrenzungen zu den Verpflichtungen.

2.4 A bgrenzung der Rückstellungen von den Verbindlichkeiten

Rückstellungen sind nach IAS 37. eine Unterart der Schulden, bei denen die Höhe und Fälligkeit ungewiss sind. Wahrscheinlichkeit und Höhe der Inanspruchnahme sind sorgfältig zu schätzen. Die Rückstellungen beruhen somit rein auf Schätzungen.[69] Verbindlichkeiten sind gemäß IAS 37.10 und IAS 37.14 Schulden, die grundsätzlich in der Höhe und Zahlungszeitpunkt sicher feststehen. Die Rückstellungen grenzen sich als nur durch ihre Schätzung von Wahrscheinlichkeit und Höhe der Inanspruchnahme ab.[70]

Weiterhin gehören die Accruals (abgegrenzte Schulden) zu einer weiteren Untergruppe der Schulden. Ihre Verpflichtung anderen gegenüber steht fest und bezüglich der Erfüllungshöhe und des Zeitpunktes besteht ein geringeres Risiko. Sie unterscheiden sich somit von den Rückstellungen durch ihren höheren Bestimmheitsgrad. Zu diesen Verpflichtungen zählen etwa Verpflichtungen aus bereits gelieferten Waren oder Dienstleistungen, für die noch keine Rechnung gestellt worden ist. Die Leistung ist bereits erbracht worden, jedoch wurde noch keine Einigung über das Entgelt erzielt. Im Vergleich zu den Rückstellungen haben die abgegrenzten Schulden somit bezüglich ihrer Höhe und Fälligkeit eine weitaus höhere Sicherheit, weshalb sie häufig unter den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen werden.[71]

2.5 B ewertung - Best Estimate

Eine Rückstellung ist gemäß IAS 37.36 mit dem bestmöglich zu schätzenden Wert (best estimate) zu bilanzieren. Der best estimate ist der Wert, der nach den geschätzten Ausgaben nötig ist, um die zum Bilanzstichtag bestehende Schuld zu begleichen oder diese auf einen Dritten zu übertragen. Zusammen mit der bestmöglichen Schätzung der Rückstellungen sind nicht vermeidbare Risiken und Unsicherheiten zu berücksichtigen, die mit der Rückstellung verbunden sind. Diese Unsicherheiten erhöhen den Betrag der Rückstellung. Sie sind vorsichtig zu berücksichtigen, dürfen somit nicht unterbewertet sein. Weiterhin sind eine Überbewertung und eine willkürliche Bilanzierung stiller Rücklagen nicht zulässig. Ebenfalls ist sorgfältig zu prüfen, ob die Unsicherheiten und Risiken bereits einbezogen wurden und somit doppelt bewertet würden.[72]

IAS 37.45-47 gibt vor, dass Rückstellungen mit dem Barwert anzusetzen sind, soweit sich durch deren Abzinsung dieser eine wesentliche Abweichung in der Höhe ergibt. Für eine wirtschaftlich sinnvolle Darstellung im Jahresabschluss sind nicht nur die Rückstellungen mit Zinsanteil abzuzinsen, es werden ebenfalls andere mittel- bis langfristige Rückstellungen abgezinst. Es sind zur Bewertung sämtliche Hinweise zu beachten, sofern es ausreichend Hinweise auf deren Eintritt dieser ergibt. Auch Hinweise, die nach dem Stichtag bekannt werden, sind mit einzubeziehen.[73] Die Schätzungen werden durch das Management getroffen und hängen somit von dessen Bewertung aus vergangenen Ereignissen oder unabhängigen Sachverständigengutachten ab.[74]

Bei einzelnen Verpflichtungen ist der best estimate das Ergebnis mit der größten Eintrittswahrscheinlichkeit aus einer Reihe an möglichen Ergebnissen. Dies ist entsprechend nach oben oder unten zu korrigieren, falls die weiteren Ereignisse weit abweichen sollten.[75] Bei mehreren Ergebnissen einer Einzelverpflichtung mit gleich hohen Wahrscheinlichkeiten wird das arithmetische Mittel gebildet und als best estimate verwendet.[76] Bei einer Rückstellung, die sehr viele kleine Geschäftsvorfälle beinhaltet wie es etwa bei Garantierückstellungen der Fall ist, wird ein Erwartungswert gebildet.[77]

Nach IAS 37.47 ist ein Diskontierungszinssatz vor Steuern zu bilden, der die aktuellen Markterwartungen des Zinssatzes und der schuldspezifischen Risiken widerspiegeln.[78] Die mit dem Barwert angesetzten Rückstellungen sind im Zeitablauf jährlich durch die Abzinsung zu erhöhen und die Erhöhung als Fremdkapitalkosten zu erfassen.[79] Eine Risikoanpassung des Zinssatzes darf nicht erfolgen, falls diese bei der Ermittlung des Cashflows bereits berücksichtigt wurde. Fast sichere Erstattungs- und Rückgriffansprüche werden separat als Forderungen bilanziert. Die Höhe darf nicht die Rückstellungen übersteigen. Gemäß IAS 37.53, 54 können sie in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) nach dem Nettoausweis von der Aufwandsbuchung abgezogen werden.[80]

Nach jedem Abschlussstichtag sind Ansatz und Bewertung der Rückstellungen erneut zu prüfen. Für eine bestmögliche Schätzung sind diese bei Änderungen anzupassen.[81] Reale Zahlungsabflüsse werden somit mit dem Realzinssatz und nominale Abflüsse mit dem Nominalzinssatz abgezinst. Die Aufzinsung in den Folgeperioden ist unter "Zinsen und ähnlichen Aufwendungen" abzubilden.[82]

Die Bewertung der Rückstellungen für Abbruch- und Wiederherstellungsverpflichtungen findet nach IAS 37.36 und IAS 37.45 mit ihrem Barwert statt. Falls die Ansatzkriterien des IAS 37 erfüllt sind, ist der Betrag zusätzlich in die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Kernkraftwerks aufzunehmen (IAS 16.16c). In den IFRS finden sich hierfür keine gesonderten Regelungen, weshalb der Bilanzierende nach den allgemeinen Vorschriften bei der Bemessung der Höhe sein eigenes Ermessen einbringen kann.[83]

Die Folgebewertung der Entsorgungskosten für Abbruch und Wiederherrichtung ist leichter zu bestimmen. Die Verpflichtungen hierfür sind in der vollen Höhe zu berücksichtigen. Um das Kernkraftwerk überhaupt errichten zu dürfen, muss sich das Unternehmen nach § 7 AtG dazu verpflichten, die Anlage auch wieder zu entfernen. Im Vergleich zu den Kosten der Entsorgung von Brennelementen liegen hier deutlich weniger Unsicherheiten zugrunde. Für die Folgebewertung sind Annahmen über den Stilllegungszeitpunkt und den Diskontierungssatz notwendig.[84]

Die erfolgsneutrale Zugangsbewertung der Abbruch- und Wiederherrichtungsverpflichtungen führt somit zu einer Bilanzverlängerung, die sich erst in den Folgeperioden erfolgswirksam auswirkt. In den Folgeperioden fallen erfolgsmindernd die Zinsaufwendungen aus der periodischen Aufzinsung an und zudem die periodengerechte Abschreibung der aktivierten Anschaffungs- und Herstellungskosten, in denen die erwarteten Abbruch- und Wiederherstellungsverpflichtungen enthalten sind.[85]

Die Bewertung der Entsorgungsverpflichtungen von abgebrannten Brennelementen ist in den IFRS nicht genau geregelt. Die Entsorgungskosten für radioaktive Produktionsabfälle setzen sich aus unterschiedlichen Kostenarten zusammen. Eine einheitliche Vorschrift zur Bilanzierung ist bewusst nicht durch die Standards gegeben. Dem Unternehmen steht es also offen, welche Bewertungsmethode es hierbei verwendet (best estimate). Die gewählte sollte jedoch deutlich dargestellt, mögliche Unsicherheiten dadurch verdeutlicht werden.[86]

Bei der Folgebewertung der Entsorgungskosten müssen weitere Annahmen getroffen und angepasst werden. So müssen bspw. die Zwischenlagerungs- und Transportparameter oder Währungsdifferenzen neu bewertet werden. Weiterhin sind die Länge des Entsorgungszeitraums und mögliche Änderungen der Beseitungsbedingungen zu berücksichtigen. Außerdem müssen bedingt durch die Langfristigkeit der Verpflichtungen die Preisverhältnisse und die langfristige Inflationsentwicklung mit in die Kostenermittlung einbezogen werden. Nach den Regelungen des IAS 37 dürfen neben diesen Faktoren zudem noch Erwartungen über die bis zu dem Erfüllungszeitpunkt erreichten technologischen Fortschritte einbezogen werden. Diese vielfältigen Faktoren bieten bei der Rückstellungsbewertung ein großes Unsicherheitspotenzial.[87]

[...]


[1] Vgl. RWE AG, 2012, S. 93

[2] Vgl. Hubik, 2015, S. 49.

[3] Vgl. EnBW AG, 2012, S. 22.

[4] Vgl. E.ON SE, 2013, S.86.

[5] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 46.

[6] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 46.

[7] Vgl. BMU, August 2015, S. 11.

[8] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 51.

[9] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 51.

[10] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 139 f.

[11] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 139 f.

[12] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 57.

[13] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 57.

[14] Vgl. BMU, August 2015, S. 1.

[15] Vgl. BMU, August 2015, S. 1.

[16] Vgl. Meyer, 2012, S. 238.

[17] Vgl. Bundestag, 31.08.2015, § 9a Abs. 1a.

[18] Vgl. Haas (2011, S. 11).

[19] Entnommen aus: Haas, 2011, S. 16.

[20] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1066.

[21] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.10.

[22] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1066.

[23] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 460.

[24] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 99.

[25] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 50 f.

[26] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 50 f.

[27] Vgl. Haas, 2011, S. 78.

[28] Vgl. Haas, 2011, S. 11.

[29] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 458.

[30] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.1 ff.

[31] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 458.

[32] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 256.

[33] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 256.

[34] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 27 f.

[35] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 27 f.

[36] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 27 f.

[37] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 27 f.

[38] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1067.

[39] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1070.

[40] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1070.

[41] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.10.

[42] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.17.

[43] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.20.

[44] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1071.

[45] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 460.

[46] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.20.

[47] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1071.

[48] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1071.

[49] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 460.

[50] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.15/16.

[51] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.15/16.

[52] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1069.

[53] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.22.

[54] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 103.

[55] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 141.

[56] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 142 f.

[57] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 124 f.

[58] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 120.

[59] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 111 f.

[60] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1082.

[61] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.23.

[62] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 461.

[63] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 461.

[64] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 125.

[65] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 141.

[66] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 461.

[67] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.26.

[68] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 123.

[69] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2014, S. 454 f..

[70] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 408.

[71] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2014, S. 450.

[72] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 462.

[73] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2012, S. 463.

[74] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.38.

[75] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, 2015, S. 1127.

[76] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2014, S. 455.

[77] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2014, S. 455.

[78] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.47.

[79] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.47.

[80] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2014, S. 455.

[81] Vgl. Zülch/Hendler, 2014, 37.59.

[82] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 116.

[83] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 123.

[84] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 142 f.

[85] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 144f.

[86] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 138 f.

[87] Vgl. Köhlmann, 2008, S. 134.

Ende der Leseprobe aus 55 Seiten

Details

Titel
Rückstellungen für nukleare Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen im IFRS-Konzernabschluss
Untertitel
Anhand der vier größten Energiekonzerne in Deutschland zu Zeiten der Energiewende
Hochschule
Bayerische Julius-Maximilians-Universität Würzburg  (Lehrstuhl für BWL, Wirtschaftsprüfungs- und Beratungswesen)
Note
1,7
Autor
Jahr
2016
Seiten
55
Katalognummer
V321773
ISBN (eBook)
9783668211452
ISBN (Buch)
9783668211469
Dateigröße
1436 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Rückstellungen, IFRS, nukleare, Stilllegung, Entsorgung, Verpflichtungen, Konzernabschluss, Energiewende, Fukushima, Bundesregierung, Daichi, Universität, Bachelor, Würzburg, Wirtschaftswissenschaft, Analyse, Konzernberichte, Konzern, Tsunami, Bachelorarbeit, Arbeit
Arbeit zitieren
Maximilian Pfautz (Autor), 2016, Rückstellungen für nukleare Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen im IFRS-Konzernabschluss, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/321773

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