IP-Box-Regime in Europa. Steuerplanungsmöglichkeiten für deutsche Unternehmen


Masterarbeit, 2015

187 Seiten, Note: 1,3

Irina Andreiescu (Autor)


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 EinleitungundProblemstellung

2 Erörterung von IP-Box-Regimen im Ausland
2.1 Definition von immateriellen Wirtschaftsgütem
2.2 Systematisierung von IP-Box-Regimen in Europa
2.2.1 Begünstigte Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern
2.2.2 SonstigeVoraussetzungen
2.2.3 Steuersätze für Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern
2.2.4 BegünstigteEinkunftsarten
2.2.5 Bemessungsgrundlage
2.3 Aktuelle politische Entwicklungen
2.3.1 Internationale Ebene
2.3.2 Deutschland

3 Investitionsmöglichkeiten in IP-Box-Regimen
3.1 Gestaltungsmöglichkeiten
3.1.1 Darstellung der Gestaltungsmöglichkeiten
3.1.2 Steuerliche Beurteilung der Geschäftsmodelle
3.2 Möglichkeiten der Einbringung immaterieller Wirtschaftsgüter
3.2.1 Darstellung der Einbringungsmöglichkeiten
3.2.2 Steuerliche Analyse der Einbringungsmöglichkeiten
3.3 Vergleichende Analyse möglicher Investitionsmöglichkeiten
3.3.1 Grundlagen für die vergleichende Analyse
3.3.2 Vergleichenden Analyse

4 Schlussfolgerungen und thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Begünstigte Arten von immateriellen Wirtschaftsgütem

Abbildung 2: Steuersätze

Abbildung 3: Begünstigte Einkunftsarten

Abbildung 4: Überblick über die Bemessungsgrundlage

Abbildung 5: Lizenzmodell

Abbildung 6: Franchisemodell

Abbildung 7: Entrepreneurstruktur

Abbildung 8: Ergebnis Fallgruppe 1

Abbildung 9: Ergebnis Fallgruppe 1 (Abwandlung)

Abbildung 10: Ergebnisse Fallgruppe 2 (Überführung)

Abbildung 11: Ergebnisse Fallgruppe 2 („Phase Out“)

Abbildung 12: Ergebnisse Fallgruppe 3

Abbildung 13: Ergebnisse Fallgruppe 4

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung und Problemstellung

Als Benjamin Franklin im 18. Jahrhundert den „Pennsylvania Fireplace“, einen holz­befeuerten Ofen, entwickelte, lehnte er eine Patentierung ab. Er äußerte den Satz: „So wie wir von den Erfindungen anderer profitieren, sollten wir über jede Gelegen­heit froh sein, anderen durch unsere Erfindungen zu dienen. Und dies sollten wir kostenlos und großherzig tun.“[1] Schon zum damaligen Zeitpunkt war ersichtlich, dass Forschung und Entwicklung zu positiven volkswirtschaftlichen Effekten durch technologischen Fortschritt führen, welcher der Allgemeinheit zur Verfügung steht.

Vergleichbare positive volkswirtschaftliche Effekte können bei Forschungs- und Entwicklungsleistungen auch dann auftreten, wenn sie zu einem späteren Zeitpunkt patentiert werden.[2] Folglich sind Staaten daran interessiert, im Bereich der For­schung und Entwicklung steuerliche Anreize zu setzen. In diesem Zusammenhang haben viele europäische Staaten die Einführung eines IP-Box-Regimes, welches Ein­künfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern effektiv geringer besteuert, als Möglich­keit für eine solche steuerliche Begünstigung identifiziert.[3] Diese Entwicklung be­gann bereits im Jahr 1973, als Irland eine IP-Box einführte.[4] Allerdings gewann die­ser Trend erst in den letzten Jahren an Geschwindigkeit, als die Niederlande, Belgien (beide 2007), Luxemburg, Spanien (beide 2008), Malta (2010), Liechtenstein, der Schweizer Kanton Nidwalden (beide 2011), Zypern (2012), Großbritannien (2013), Portugal (2014) und Italien (2015) jeweils verschiedene IP-Box-Regime einführten. Zudem existierten zu diesem Zeitpunkt vergleichbare IP-Box-Regime in Frankreich (2000) und Ungarn (2003).[5] Davon abweichend schaffte der ursprüngliche Vorreiter Irland sein IP-Box-Regime im Jahr 2010 ab, plantjedoch mittlerweile die Wiederein­führung.[6]

Die in den letzten Jahren stattfindende Entwicklung in und auch außerhalb Europas[7] zeigt, dass immaterielle Wirtschaftsgüter ein für viele Staaten entscheidendes The­mengebiet darstellen. Dies wird gleichermaßen dadurch untermauert, dass immateri- elle Wirtschaftsgüter heutzutage ca. 84 % des Marktwerts aller Unternehmen im S&P 500 Index abbilden.[8] Dementsprechend stellen immaterielle Wirtschaftsgüter für viele Unternehmen die Basis des Geschäftsmodells dar und führen zu Wettbe­werbsvorteilen. Aus diesem Grund ist in diesem Bereich das Ziel einer Minderung der Konzernsteuerquote durch z. B. die Nutzung von IP-Box-Regimen für internatio­nal agierende Konzerne allgegenwärtig. Dies bietet sich v. a. für deutsche Unterneh­men an, da eine steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung derzeit in Deutschland nicht vorgesehen ist.[9]

Ziel dieser Arbeit ist es, mögliche Steuerplanungsalternativen hinsichtlich der Nut­zung bestehender IP-Box-Regime in Europa zu analysieren und deren Unterschiede herauszuarbeiten. Hierfür werden zunächst in Kap. 2 die bestehenden IP-Box- Regime in Europa sowie aktuelle politische Entwicklungen dargestellt. Im Folgenden werden in Kap. 3.1 und 3.2 verschiedene Geschäftsmodelle und Einbringungsmög­lichkeiten für die Nutzung von immateriellen Wirtschaftsgütern ausgeführt. Die bis dato dargestellten Parameter werden in Kap. 3.3 mittels vier verschiedener Fallgrup­pen durch Berechnungen hinsichtlich ihrer Vorteilhaftigkeit analysiert.

2 Erörterung von IP-Box-Regimen im Ausland

2.1 Definition von immateriellen Wirtschaftsgütern

Im Allgemeinen versteht man unter dem Recht des geistigen Eigentums ein Aus­schließlichkeitsrecht an einem immateriellen (geistigen) und außerpersönlichen Schutzgegenstand, welches seinem Inhaber, ähnlich wie das Eigentum an körperli­chen Sachen, exklusive Rechte gegenüber Jedermann verleiht.[10] Auf nationaler Ebe­ne wird der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert, sondern lediglich in § 248 HGB und § 266 HGB er­wähnt. Gemäß dem letztgenannten Paragraph können immaterielle Wirtschaftsgüter in Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten aufgeteilt werden. Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern zählen auch Geschäfts- oder Firmenwerte und geleistete Anzah- lungen für den Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütem.[11] Diese Aufzählung gilt aufgrund der Maßgeblichkeit auch für das Steuerrecht. Darüber hinaus ist die BFH- Rechtsprechung zu beachten, wonach immaterielle Wirtschaftsgüter diejenigen Wirt­schaftsgüter sind, die körperlich nicht greifbar sind.[12]

Auf internationaler Ebene ergeben sich Unterschiede bei der Definition von immate­riellen Wirtschaftsgütern. Als Anhaltspunkt können die OECD-Richtlinien dienen.[13] Dabei werden hinsichtlich gewerblicher immaterieller Wirtschaftsgüter zwei Grup­pierungen unterschieden. Die erste Gruppierung umfasst die betrieblichen immateri­ellen Wirtschaftsgüter, wie z. B. Patente, Software und Know-how.[14] Die zweite Gruppierung beschreibt immaterielle Marketingwerte wie Marken und Firmenna­men, welche die gewerbliche Verwertung eines Produktes oder einer Dienstleistung unterstützen, sowie Kundenlisten, Vertriebskanäle und besondere Namen, Symbole oder Bilder.[15]

Darüber hinaus ist die etwas weitergehende Definition des IAS 38 zu beachten. Die­ser definiert den Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts als einen identifizierba­ren, nicht monetären Vermögenswert ohne physische Substanz. Die Definitionskrite­rien sind Identifizierbarkeit, Beherrschung und das Vorhandensein eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens.[16]

2.2 Systematisierung von IP-Box-Regimen in Europa

2.2.1 Begünstigte Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern

Die IP-Box-Regime begünstigen verschiedene Arten von immateriellen Wirtschafts­gütern. Der Umfang der Begünstigung kann der Abbildung 1 entnommen werden:

Abbildung 1: Begünstigte Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[17]

Quelle:Evers,L.,IP Box Regime,2015,S.55[18]

Aus der Abbildung 1 wird ersichtlich, dass Patente als einzige Art von immateriellen Wirtschafsgütem in allen IP-Box-Regimen begünstigt werden. Davon abweichend werden gewisse Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern, wie z. B. Kundenlisten oder Gebrauchsmuster, nur selten begünstigt.

Die IP-Box-Regime mit dem größten Umfang an begünstigten IP-Arten befinden sich im Schweizer Kanton Nidwalden[19], gefolgt von Zypern, Liechtenstein und Lu­xemburg. Davon abweichend gibt es einige IP-Box-Regime, die den Umfang der begünstigten immateriellen Wirtschaftsgüter stark beschränken. In diesem Zusam­menhang können die IP-Box-Regime der Staaten Großbritannien und Frankreich hervorgehoben werden, die neben den Patenten ausschließlich SPCs begünstigen.[20]

Der in der Abbildung 1 dargestellte Umfang der Begünstigung kann durchaus zu­künftigen Änderungen unterliegen. Dies wird z. B. anhand der Entwicklung des mal- tesischen IP-Box-Regimes deutlich, welches bis 2012 lediglich Patente erfasste und mit der Einführung der Haushaltsmaßnahmen für 2012 und 2013 um Urheberrechte[21] und Markenzeichen[22] erweitert wurde.

2.2.2 Sonstige Voraussetzungen

Die verschiedenen IP-Box-Regime setzen weitere Kriterien für die Begünstigung voraus. In diesem Bereich ist hauptsächlich zwischen der eigenen Entwicklung sowie dem Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden.

Die IP-Box-Regime der Staaten Italien[23], Niederlande[24], Belgien[25], Portugal[26] und Spanien[27] erfordern eine Eigenentwicklung der immateriellen Wirtschaftsgüter. In diesem Zusammenhang resultiert nur bei erfolgter Weiterentwicklung eine Berück­sichtigung erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter innerhalb der IP-Box-Regime der Niederlande[28] und Belgien[29]. Die mit den erworbenen Anteilen in Zusammen­hang stehenden Abschreibungen bzw. Lizenzausgaben mindert entsprechend die Bemessungsgrundlage für begünstigte Einkünfte.[30]

Das IP-Box-Regime in Luxemburg sieht eine Begünstigung erworbener immateriel­ler Wirtschaftsgüter vor, sofern diese nicht von einem verbundenen Unternehmen[31] erworben wurden.[32] Darüber hinaus sieht das IP-Box-Regime von Großbritannien eine entsprechende Begünstigung dann vor, wenn der Erwerb zwischen Konzernge­sellschaften stattgefunden hat[33] und das erwerbende Unternehmen das immaterielle

Wirtschaftsgut mindestens 12 Monate zur Erzielung qualifizierter Einkünfte nutzt.[34] Außerdem begünstigt das IP-Box-Regime in Frankreich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter erst nach einer zweijährigen Haltefrist.[35]

Keines der IP-Box-Regime, mit Ausnahme von Italien[36], erfordert eine Durchfüh­rung der Forschung und Entwicklung im Inland. Vielmehr kann das Kriterium der Eigenentwicklung von immateriellen Wirtschaftsgütern über die Fremdvergabe der Forschung und Entwicklung erfüllt werden. Voraussetzung ist, dass es sich bei der Fremdvergabe um ein Auftragsforschungsverhältnis handelt. Dabei ist charakteris­tisch, dass das beauftragende Unternehmen die Forschung sowie daraus entstehende immaterielle Wirtschaftsgüter verwaltet und überwacht und damit verbundene Risi­ken vollständig trägt.[37]

Des Weiteren ist das Vorliegen von rechtlichem und/oder wirtschaftlichem Eigentum von entscheidender Bedeutung. Gemäß der Auffassung der OECD erfolgt die rechtli­che Zuordnung von Eigentum an immateriellen Wirtschaftsgütern primär auf Basis von vertraglichen Vereinbarungen.[38] Dabei ist u. a. entscheidend, welcher Vertrags­partei die Funktion hinsichtlich der Patentanmeldung, des Patentschutzes und der verbundenen Verwaltung auf Vertragsbasis zuzuordnen ist. Davon unabhängig ist aus Sicht der OECD das wirtschaftliche Eigentum maßgebend für die Zuordnung des immateriellen Wirtschaftsguts.[39] Zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist entscheidend, welches Unternehmen die relevanten Funktionen mit Bezug zum im­materiellen Wirtschaftsgut ausfuhrt:[40]

- Durchführung der Entwicklung;
- Werterhaltung und -ausbau des immateriellen Wirtschaftsguts;
- Verwaltung, Marketing;
- Markenschutz;
- Verwertung.

Grundsätzlich erfolgt die Zuordnung von immateriellen Wirtschaftsgütern innerhalb der IP-Box-Regime anhand des wirtschaftlichen Eigentums. Davon abweichend set- zen die IP-Box-Regime der Staaten Zypern[41], Malta[42], Niederlande[43] und Portugal[44] für die Gewährung der Begünstigung sowohl das rechtliche als auch das wirtschaftli­che Eigentum voraus.[45] Im IP-Box-Regime Luxemburg muss der Steuerpflichtige der wirtschaftliche Eigentümer der Rechte an den immateriellen Wirtschaftsgütern sein, dem die exklusiven Verwertungsrechte zustehen.[46] Im Falle von Großbritannien[47] reicht einer der folgenden Tatbestände aus: rechtliches Eigentum, ausschließliche Lizenz, wirtschaftliches Eigentum oder das partielle Recht an der Beteiligung eines Kostenumlagevertrages.[48]

In der Regel ist es nicht erforderlich, dass immaterielle Wirtschaftsgüter im Land der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen registriert sind. Im Rahmen von Patenten genügt es, dass das Europäische Patentamt oder ein Patentamt eines Mitgliedsstaats das Pa­tent nach Prüfung einträgt. In manchen Staaten, wie Frankreich, Malta, Niederlande und Großbritannien wird die Vergleichbarkeit zu dem inländischen Patentamt gefor­dert.[49]

2.2.3 Steuersätze für Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern

Die Begünstigung von Einkünften aus immateriellen Wirtschaftsgütern erfolgt durch eine Besteuerung dieser Einkünfte mit einem von der Regelbesteuerung abweichen­den Effektivsteuersatz. Hierbei besitzt ausschließlich Frankreich einen eigenständi­gen Steuersatz für immaterielle Wirtschaftsgüter.[50] Davon abweichend werden in den anderen IP-Box-Regimen Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern nicht durch einen eigenständigen Steuersatz, sondern durch Freistellung oder Abzug von der Bemessungsgrundlage begünstigt.[51] Dabei ist innerhalb der meisten Staaten eine Freistellung bzw. ein Abzug von 80 % vorgesehen. Dies betrifft die IP-Box-Regime in den Niederlanden, Liechtenstein, Belgien, Luxemburg, dem Schweizer Kanton Nidwalden und Zypern. Abweichende Abzugsquoten bestehen in Spanien mit 60 % sowie in Ungarn, Portugal und Italien mit 50%. Dagegen zeichnet sich Malta durch eine vollständige Freistellung der IP-Einkünfte aus.

Folglich ergibt sich die tatsächliche Steuerbelastung auf Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern aus dem Zusammenwirken von Regelsteuersatz und Bemessungs­grundlage nach Freistellung bzw. Abzug.[52] Das Verhältnis aus dieser tatsächlichen Steuerbelastung und der Summe der begünstigten Einkünfte bezeichnet den effekti­ven IP-Box-Steuersatz.[53] [54] [55] Abbildung 2 stellt sowohl die Regel- als auch die effektiven IP-Box-Steuersätze für das Jahr 2015 dar:

Abbildung 2: Steuersätze

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 5255

In Großbritannien wird der IP-Box-Steuersatz i.H.v. 10% stufenweise eingeführt.[56] In diesem Zusammenhang erfolgte im Jahr 2013 erstmals eine Besteuerung von 60 % der Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern mit dem IP-Box-Steuersatz von 10%. Der die Freistellung betreffende Anteil von 60 % im Jahr 2013 erhöht sich jährlich um 10 %, sodass im Jahr 2017 sämtliche Einkünfte aus immateriellen Wirt­schaftsgütern dem IP-Box-Steuersatz unterliegen.[57] Der IP-Box-Steuersatz in Italien wird auch sukzessive eingeführt. Der Abzug von der Bemessungsgrundlage liegt in 2015 bei 30 %, in 2016 bei 40 % und ab 2017 dann bei den vorgesehenen 50 %. Die Tabelle stellt bereits den IP-Box-Steuersatz nachVolleinführung dar.[58]

2.2.4 Begünstigte Einkunftsarten

In systematischer Hinsicht lassen sich die begünstigten Einkunftsarten der IP-Box- Regime in fünf verschiedene Arten einordnen. Die vorliegende Klassifizierung[59] unterscheidet zwischen den folgenden Einkunftsarten:

- Lizenzeinnahmen: Einnahmen aus der Lizenzierung von immateriellen Wirt­schaftsgütern;
- Entschädigungen: Einnahmen aus Entschädigungen aufgrund von Rechtsver­letzungen an immateriellen Wirtschaftsgütern;
- Veräußerungsgewinne: Einnahmen aus der Veräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern;
- Verkaufserlöse: Einnahmen aus der Veräußerung von Produkten, für die rechtlich geschützte immaterielle Wirtschaftsgüter bestehen;
- Fiktive Lizenzgebühren: Wertschöpfungsbeitrag durch die interne Nutzung eines immateriellen Wirtschaftsguts, der sich z. B. durch die im Herstellungs­prozess benutzten Patente zur Erstellung von rechtlich ungeschützten Produk­ten ergibt.

Abbildung 3 verdeutlicht, dass Lizenzeinnahmen in allen IP-Box-Regimen mehrheit­lich begünstigt werden. Zudem werden Veräußerungsgewinne in allen IP-Box- Regimen, mit Ausnahme von Belgien, begünstigt. Besonderheiten weisen hierbei v. a. Frankreich, Spanien und Ungarn auf. Die IP-Box-Regime in Frankreich und Spa­nien begünstigten Veräußerungsgewinne nur dann, wenn der Veräußerungsvorgang nicht an verbundene Unternehmen erfolgt. In Ungarn wird eine vollständige Steuer­befreiung gewährt, wenn innerhalb von 60 Tagen eine Meldung an die zuständige Behörde erfolgt und zuvor eine einjährige Haltefrist gewahrt wurde.[60]

Abbildung 3: Begünstigte Einkunftsarten[61]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 64.[62]

Davon abweichend werden Verkaufserlöse nur in bestimmten IP-Box-Regimen be­günstigt. Unterschiede gibt es zudem bei den Voraussetzungen des Wertschöpfungs­beitrags der immateriellen Wirtschaftsgüter am Verkaufserlös. Das britische IP-Box- Regime begünstigt alle Verkäufe unabhängig vom Wertschöpfungsbeitrag der imma­teriellen Wirtschaftsgüter. Beispielsweise wird der gesamte Verkaufserlös eines Kraftfahrzeugs begünstigt, solange ein Bestandteil davon patentiert ist, unabhängig von dessen Wertschöpfungsbeitrag. [63] Im Gegensatz dazu muss innerhalb des nieder­ländischen IP-Box-Regimes der Anteil des Wertschöpfungsbeitrags der immateriel­len Wirtschaftsgüter am Verkaufserlös mindestens 30% betragen.[64]

Grundsätzlich werden fiktive Lizenzgebühren in den jeweiligen IP-Box-Regimen wie die Einkunftsart „Verkaufserlöse“ begünstigt. Zusätzlich ergibt sich eine Beson­derheit im luxemburgischen IP-Box-Regime, wonach fiktive Lizenzgebühren nur in Fällen selbsterstellter Patente begünstig sind.[65]

2.2.5 Bemessungsgrundlage

Bei der Ermittlung der begünstigten Einkünfte gibt es innerhalb der IP-Box-Regime einige unterschiedliche Ansätze. Evers et al. kommen in diesem Zusammenhang zu dem Ergebnis, dass die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der begünstigten Ein­künfte größere Bedeutung haben kann als der IP-Box-Steuersatz.[66] Hierbei ist insbe­sondere die Unterscheidung zwischen dem Brutto- und dem Nettoprinzip zu nennen. Im Rahmen des Bruttoprinzips, welches in Belgien[67], Portugal[68] und Ungarn[69] einge­führt wurde, sind grundsätzlich alle laufenden Aufwendungen von den nicht begüns­tigten Einkünften abzuziehen und zwar unabhängig davon, ob sie i. Z. m. den be­günstigten Einkünften stehen. Hierdurch kommt einerseits der reduzierte Effektivs­teuersatz für die begünstigten Einnahmen zur Anwendung, andererseits findet ein Abzug der Aufwendungen für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter bei den nicht begünstigten Einkünften statt.[70] Das Bruttoprinzip bietet deshalb einen Anreiz zur Fremdfinanzierung von Forschung und Entwicklung.[71]

Die steuerlichen Vorteile des Bruttoprinzips sind nur insoweit gegeben, als die Ver­wertungsgesellschaft andere nicht begünstigte Einnahmen erzielt. Als Beispiel wird in Ungarn der Abzug von der Bemessungsgrundlage i. H. v. 50 % der Einnahmen aus immateriellen Wirtschaftsgütern begrenzt auf 50 % der Summe aller Einkünfte.[72]

In dem IP-Box-Regime von Malta werden keine Aufwendungen i. Z. m. immateriel­len Wirtschaftsgütern berücksichtigt. Grund hierfür ist die vollständige Freistellung der korrespondierenden Einnahmen.[73]

Das Nettoprinzip, welches in den restlichen IP-Box-Regimen Anwendung findet, sieht dagegen grundsätzlich einen Abzug der laufenden Aufwendungen i. Z. m. im­materiellen Wirtschaftsgütern lediglich von den begünstigten Erträgen vor. Hier­durch wird eine symmetrische Berücksichtigung der Erträge und Aufwendungen für immaterielle Wirtschaftsgüter erreicht.

Eine Ausnahme vom Nettoprinzip sieht das IP-Box-Regime von Großbritannien vor, das einen Abzug der Finanzierungsaufwendungen von den nicht begünstigten Ein- künften erlaubt.[74] Eine weitere Besonderheit ergibt sich im IP-Box-Regime von Spa­nien, das grundsätzlich die Anwendung des Nettoprinzips vorsieht. Sofern jedoch eine Aktivierung für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter unterbleibt, findet das Bruttoprinzip Anwendung, wobei lediglich 80 % der Einnahmen aus immateriel­len Wirtschaftsgütern dem begünstigten IP-Box-Steuersatz unterliegen.[75]

Bei Verlusten aus begünstigten Einkünften stellt sich unter Anwendung des Net­toprinzips die Frage, ob diese mit nicht begünstigten Einkünften zu verrechnen sind.[76] Innerhalb des IP-Box-Regimes von Großbritannien ist eine derartige Verrech­nung nicht vorgesehen. Die IP-Box-Regime von Luxemburg, Liechtenstein, den Niederlanden, Zypern und dem Schweizer Kanton Nidwalden erlauben den Abzug von derartigen Verlusten mit nicht begünstigten Einkünften. Allerdings sind diese verrechneten Verluste in den IP-Box-Regimen von Liechtenstein, den Niederlanden und des Schweizer Kantons Nidwalden bei zukünftigen Gewinnen aus immateriellen Wirtschaftsgütern mit dem Regelsteuersatz nachzubesteuern.[77] Im IP-Box-Regime von Luxemburg findet eine solche Nachbesteuerung erst zum Zeitpunkt der Veräuße­rung der immateriellen Wirtschaftsgüter statt. Im zypriotischen IP-Box-Regime ist dagegen eine Nachbesteuerung nicht vorgesehen.

Aufwendungen i. Z. m. den immateriellen Wirtschaftsgütern, die vor der Optierung[78] zur Anwendung der IP-Box anfallen, werden in den IP-Box-Regimen unterschiedlich behandelt.[79] Im Regelfall müssen die Aufwendungen aus den Vorjahren nach der Optierung zur IP-Box nicht nachgeholt werden. Abweichend hiervon sehen die IP- Box-Regime in Liechtenstein, Luxemburg und den Niederlanden eine Nachholung der Aufwendungen zum vor, so dass im Ergebnis der geringere begünstigte Steuer­satz für diese Aufwendungen greift. In Liechtenstein und den Niederlanden erfolgt dies über einen sogenannten "Thresholď'-Ansatz, der eine Anwendung des begüns­tigten Steuersatzes erst vorsieht, wenn die Einnahmen aus den immateriellen Wirt­schaftsgütern die historischen Ausgaben für die Entwicklung und im Falle von Liechtenstein für die anwendungsorientierte Forschung übersteigen. Das IP-Box- Regime in Luxemburg sieht dagegen eine Aktivierung der immateriellen Wirt- schaftsgüter mit den bis zur Optierung angefallenen Aufwendungen vor. In Malta ist eine Nutzung des IP-Box-Regimes nur möglich, wenn in der Vergangenheit keine Aufwendungen geltend gemacht wurden.[80]

Ein weiteres Kriterium bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist die Aktivie­rung von Aufwendungen. Grundsätzlich werden selbsterstellte immaterielle Wirt­schaftsgüter in den meisten IP-Box-Regimen nicht aktiviert. Die Aufwendungen sind insofern sofort abzugsfähig. Lediglich die IP-Box-Regime in Portugal und Zypern sehen vor, dass bestimmte Aufwendungen für selbsterstellte immaterielle Wirt­schaftsgüter zu aktivieren sind.[81]

In den IP-Box-Regimen in Großbritannien und den Niederlanden gibt es darüber hinaus Besonderheiten hinsichtlich der Ermittlung des Begünstigungsbetrags. Die Ermittlung des Begünstigungsbetrags im IP-Box-Regime von Großbritannien erfolgt grundsätzlich dreistufig. Während im ersten Schritt die begünstigten Einkünfte ent­weder eigens zugeordnet werden oder vereinfachend anhand einer prozentualen Er­mittlung von den Gesamteinkünften ermittelt werden, erfolgt in den Schritten 2 und 3 eine Kürzung des Begünstigungsbetrags für Routinefunktionen und nicht begünstigte immaterielle Marketingwirtschaftsgüter wie Marken.[82] In den Niederlanden kann anstelle der komplexen Zuordnung einzelner Erträge und Aufwendungen zu den im­materiellen Wirtschaftsgütern eine Vereinfachung in Anspruch genommen werden, mit der die begünstigten Einkünfte anhand eines entsprechend bestimmten Anteils am EBIT ermittelten werden können.[83]

Die Bemessungsgrundlage wird zudem von zusätzlichen Begünstigungen in Bezug aufForschungs- und Entwicklungsaufwendungen beeinflusst. Einige der IP-Box- Regime bieten in diesem Bereich zusätzliche Anreize, wie z. B. mehrfache Berück­sichtigung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen.[84] Weitere Unterschie­de hinsichtlich der Bemessungsgrundlage ergeben sich aufgrund allgemeiner Ermitt- lungsvorschriften der Staaten, wie z. B. die AfA auf immaterielle Wirtschaftsgüter oder die Behandlung von Verlustvorträgen.[85]

Abbildung 4 fasst die verschiedenen Faktoren der Bemessungsgrundlage hinsichtlich der Behandlung von Aufwendungen bzw. Verlusten zusammen.

Abbildung 4: Überblick über die Bemessungsgrundlage

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[86] [87]

Quelle: Eigene Darstellung

2.3 Aktuelle politische Entwicklungen

2.3.1 Internationale Ebene

Bereits im Februar 2013 legte die OECD den G20-Staaten einen umfassenden Be­richt über die Ursachen und Auswirkungen von Gewinnkürzungen und Gewinnver­lagerungen von multinational tätigen Unternehmen vor.[88] Dabei behandelt Aktions­punkt 5 der insgesamt 15 veröffentlichten Aktionspunkte Substanzanforderungen i. Z. m. IP-Box-Regimen.

Im Rahmen dieses Aktionspunkts 5 veröffentlichte die OECD am 16. September 2014 einen Zwischenbericht.[89] Hierbei sind drei verschiedene Ansätze hinsichtlich der Voraussetzung einer Substanzprüfung aufgeführt.[90] Der erste Ansatz setzt die Durchführung einer vorgegebenen Mindestanzahl an wesentlichen Entwicklungstä­tigkeiten voraus. Im zweiten Ansatz werden Steuervorteile aus einem IP-Box- Regime dann gewährt, wenn der Steuerpflichtige aus Verrechnungspreissicht eine vorgegebene Anzahl wichtiger Funktionen in dem IP-Box-Staat angesiedelt hat. Zu­dem muss der Steuerpflichtige gleichzeitig rechtlicher Eigentümer sein, die Wirt­schaftsgüter nutzen und die wirtschaftlichen Risiken tragen. Diese zwei Ansätze werden aufgrund geringer Unterstützung der OECD-Mitgliedsstaaten nicht weiter verfolgt.[91]

Der Zwischenbericht fokussiert sich deshalb auf den dritten Ansatz, den sogenannten Nexus-Ansatz. Dieser macht die zu gewährenden Vorteile eines IP-Box-Regimes von den anteilig im IP-Box-Regime ausgeführten Forschungs- und Entwicklungstä­tigkeiten abhängig. Die steuerbegünstigten Einkünfte werden im Nexus-Ansatz wie folgt berechnet:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Qualifizierte Ausgaben sollen in der Weise definiert werden, dass die Einkünfte aus erbrachten Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen von anderen Beteiligten als dem Steuerpflichtigen nicht für die Steuerbegünstigung eines IP-Box-Regimes quali­fizieren.[92] Folglich kann der Steuervorteil nur in voller Höhe in Anspruch genommen werden, sofern der Steuerpflichtige die Ausgaben für die Forschung- und Entwick­lung selbst getragen hat.

Des Weiteren ist von der OECD vorgesehen, die Begünstigung auf Patente und funk­tional vergleichbare immaterielle Wirtschaftsgüter zu beschränken.[93] Als erstes IP- Box-Regime hat Italien den Nexus-Ansatz berücksichtigt.[94] Im Gegensatz zum An­satz der OECD begünstigt das italienische IP-Box-Regime neben Patenten auch eine Vielzahl weiterer Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern.[95]

Hinsichtlich der Gesamteinkünfte sieht die OECD ausschließlich die Nutzung des Nettoprinzips vor, um eine überschießende Begünstigung zu vermeiden.[96] Eine ein­deutige Definition der Gesamteinkünfte ist darüber hinaus vor allen Dingen hinsicht­lich möglicher Verluste i. Z. m. dem jeweiligen immateriellen Wirtschaftsgut vor der Optierung nicht gegeben. Gesamteinkünfte könnten demnach einerseits als die ge­samten Einkünfte aus dem immateriellen Wirtschaftsgut ausgelegt werden oder ande­rerseits als alle kumulierten Einkünfte aus den immateriellen Wirtschaftsgütern in­klusive Verluste aus der Vergangenheit. Die Berücksichtigung früherer Verluste würde, ähnlich wie der in Kap. 2.2.5 dargestellte Threshold-Ansatz, erst später zu einer Begünstigung der Einkünfte führen. Gleichermaßen herrscht in Italien hinsicht­lich der o. g. Definition keine Klarheit.[97] Eine eindeutige Definition sollte hier auf OECD-Ebene entwickelt werden, sofern eine Vereinheitlichung der IP-Box-Regime vorgesehen ist.

Die Einführung des Nexus-Ansatzes hätte zur Folge, dass im Rahmen von Auftrags­forschungsverhältnissen grundsätzlich ausschließlich die Beauftragung fremder Drit­ter die geplante Definition der qualifizierten Ausgabe erfüllt.[98] Im Zusammenhang mit einem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut umfasst die geplante Definition der qualifizierten Betriebsausgaben lediglich die nach dem Erwerb zur Verbesserung des immateriellen Wirtschafsguts angefallenen Ausgaben.[99]

Am 11. November 2014 wurde ein gemeinsamer Vorschlag der Regierungen Deutschlands und Großbritanniens zu IP-Box-Regimen veröffentlicht.[100] Dieser Vor­schlag sieht die Anwendung des Nexus-Ansatzes in einer modifizierten Form vor. Auch der modifizierte Ansatz beschränkt die Steuerbegünstigung auf Forschungs­ausgaben des jeweilig fördernden EU-Mitgliedstaates, um sicherzustellen, dass die Besteuerung einzig am Ort der Wertschöpfung erfolgt.[101] Abweichend vom ersten Vorschlag soll jedoch eine Berücksichtigung tatsächlich angefallener Auftragsfor- schungs- oder Anschaffungskosten verbundener Unternehmen bei den qualifizierten Ausgaben erfolgen. Diese Berücksichtigung ist begrenzt auf 30% der qualifizierten Ausgaben, zuzüglich der Ausgaben für Auftragsforschung und Anschaffung von verbundenen Unternehmen.[102] Zudem sieht der Vorschlag vor, dass alle bestehenden IP-Box-Regime ab Juni 2016 für Neuzugänge gesperrt werden. Für Altfälle sollen die bisherigen Regelungen bis maximal Juni 2021 in Kraft bleiben. Diesem Vor­schlag stimmte die OECD im Rahmen eines Berichts vom 6. Februar 2015 zu.[103] Fraglich ist jedoch allgemein bei BEPS, wie die Staaten zur tatsächlichen und ein­heitlichen Umsetzung der einzelnen Maßnahmen verpflichtet werden. Es fehlt insbe­sondere an einer Instanz, die eine einheitliche Anwendung der BEPS-Vorschläge innerhalb der beteiligten Staaten umsetzt.[104] Neben der OECD hat sich auch die Ver- haltenskodex-EU-Gruppe auf die Umsetzung des modifizierten Nexus-Ansatzes ge­einigt. Es wurde zudem dargelegt, dass der modifizierte Nexus-Ansatz grundsätzlich nicht gegen EU-Beihilferecht[105] verstoßen sollte.[106]

Entgegen der Meinung der Europäischen Kommission bestehen in der Literatur Zweifel hinsichtlich der europarechtlichen Konformität des Nexus-Ansatzes.[107] Die­se Einschätzung basiert insbesondere darauf, dass die Anwendung des Nexus­Ansatzes selektiv auf bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter beschränkt werden soll, was nicht dem EU-Beihilferecht entsprechen würde. Zudem könnte die Benach­teiligung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen, die in anderen EU- Mitgliedsstaaten ausgeführt wird, gegen EU-Recht verstoßen.

2.3.2 Deutschland

Die deutsche Bundesregierung steht IP-Box-Regimen grundsätzlich kritisch gegen­über.[108] Als mögliche nationale Abwehrmaßnahmen gegen die Gewinnverlagerung in IP-Box-Regime wurden im Jahr 2014 u. a. die Einführung von Lizenzschrankenrege­lungen bzw. die Quellenbesteuerung von Lizenzen diskutiert.[109] Nach Pressemeldun­gen des gleichen Jahres war allerdings auch die Einführung eines eigenen IP-Box- Regimes im Gespräch.[110] Aufgrund eines Antrags des Landes Hessen vom 1. Juli 2015 an den Bundesrat wird die Förderung von Forschungs- und Entwicklungsleis­tungen erneut diskutiert.[111] In diesem Antrag werden IP-Box-Regime als nicht für die effektive Förderung von Forschungs- und Entwicklungsleistungen geeignet einge­stuft, weil sie erst die Vermarktung und nicht die Forschung und Entwicklung be­günstigen. Zudem würde die Einführung eines IP-Box-Regimes unter dem Nexus­Ansatz aus administrativer Sicht eine hohe Ressourcenbindung aufweisen. Der Ne­xus-Ansatz wird dennoch als beschränkt geeignetes Mittel angesehen, um der Steu­erverlagerung aufgrund von IP-Box-Regimen entgegenzuwirken. Der Antrag bein­haltet einen Vorschlag zur Einführung von Abwehrmaßnahmen. In diesem Zusam­menhang sollen Lizenzzahlungen an verbundene Unternehmen nur beschränkt ab­zugsfähig sein.

3 Investitionsmöglichkeiten in IP-Box-Regimen

3.1 Gestaltungsmöglichkeiten

3.1.1 Darstellung der Gestaltungsmöglichkeiten

Für die Nutzung von IP-Box-Regimen bietet sich die Gründung einer Basiseinheit an, in welcher die immateriellen Wirtschaftsgüter des Konzerns gebündelt werden.[112] Durch eine Bündelung der immateriellen Wirtschaftsgüter in einer Basiseinheit kön­nen neben den steuerlichen Aspekten auch weitere positive ökonomische Effekte beobachtet werden, wie z. B. eine umfangreichere Nutzung der immateriellen Wirt­schaftsgüter im Konzern, ein geringeres Lohnniveau und eine effizientere Verwal­tung.[113] Daneben sind auch die rechtlichen Rahmenbedingungen in möglichen Inves­titionsländern zu berücksichtigen, wenn immaterielle Wirtschaftsgüter dort angemel­det oder genutzt werden sollen.[114] In der Regel werden solche Basiseinheiten als Ka­pitalgesellschaften gegründet, um Fragestellungen hinsichtlich der Betriebsstätten­Gewinnabgrenzung nach dem OECD AOA und der abkommensrechtlichen Behand­lung von Personengesellschaften in grenzüberschreitenden Sachverhalten zu vermei­den.[115] Kerngeschäft der Basisgesellschaften ist vorliegend die Verwertung von im­materiellen Wirtschaftsgütern, weshalb im Folgenden von Verwertungsgesellschaf­ten gesprochen wird.

Idealerweise unterliegt die Ausschüttung durch die Verwertungsgesellschaft an die Muttergesellschaft weder einer Quellenbesteuerung noch einer Besteuerung auf Ebe­ne der Muttergesellschaft durch eine entsprechend Dividendenfreistellung.[116] Im Verhältnis zu Deutschland behalten die vorgestellten Staaten keine Quellensteuern aus der Dividendenausschüttung ein und Deutschland stellt die Dividende nach § 8b Abs. 1, 5 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei.[117] Soweit demnach die Muttergesell­schaft in Deutschland ansässig ist, erfolgt eine Ausschüttung durch die Verwertungs­gesellschaft größtenteils steuerbefreit.

Darüber hinaus ist für die Höhe der Verlagerung von Bemessungsgrundlagen in die Verwertungsgesellschaft das Ausmaß der übernommenen Aufgabe entscheidend. Im Folgenden werden die folgenden drei Möglichkeiten analysiert:[118]

- Die alleinige Lizenzvergabe durch die Verwertungsgesellschaft (Lizenzmo­dell);
- Zusätzliche Dienstleistungen durch die Verwertungsgesellschaft neben der al­leinigen Lizenzvergabe (Dienstleistungs- bzw. Franchisemodell);
- Eigenherstellung durch die Verwertungsgesellschaft (Entrepreneurstruktur).

3.1.1.1 Lizenzmodell

Beim Lizenzmodell stellt die Verwertungsgesellschaft anderen Konzernunternehmen die Rechte an immateriellen Wirtschaftsgütern über die Vergabe einer Lizenz ent­geltlich zurVerfügung. Im Grundsatz erfordert diese Lizenzstruktur geringe Restruk­turierungsmaßnahmen und behält bestehende Konzernstrukturen bei.[119] Abbildung 5 zeigt den Aufbau des Lizenzmodells.

Die Lizensierung innerhalb des Konzerns ist der Regelfall, wie eine Untersuchung der Bundesbank verdeutlicht. Diese hat ergeben, dass zwischen den Jahren 2000 und 2009 im Mittel mehr als 90 % der Einnahmen und Ausgaben im Bereich des Handels mit Patenten, Erfindungen und Verfahren auf konzerninterne Transaktionen entfie­len.[120] Neben der Nutzung steuerlicher Vorteile kann der Grund für die Bevorzugung konzerninterner Transaktionen z. B. auch damit begründet werden, dass immaterielle Wirtschaftsgüter im Konzern einen wichtigen Stellenwert einnehmen und eine Wei­tergabe an fremde Dritte aufgrund eines geringeren Vertrauensverhältnis nicht ge­wünscht ist.[121]

Abbildung 5: Lizenzmodell

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Neben der konzeminternen Verwertung immaterieller Wirtschaftsgüter kann die Aufgabe der Verwertungsgesellschaft im Lizenzmodell gleichfalls die Vergabe von Lizenzen an fremde Dritte beinhalten.[122] Dies hängt v. a. davon ab, welche Geschäfte der Konzern mit den Lizenzen erzielen möchte.

3.1.1.2 Dienstleistungsmodell

Das Dienstleistungsmodell basiert auf dem Grundsatz, dass die Verwertungsgesell­schaft weitere Dienstleistungen zusammen mit der Lizensierung ihrer immateriellen Wirtschaftsgüter erbringt. Die Dienstleistungen stehen dabei im direkten Zusammen­hang mit den vermarkteten Nutzungsrechten. Die Verwertungsgesellschaft nutzt hierbei konzerninternes Know-how und Erfahrungen, um die mit den Nutzungsrech­ten im Zusammenhang stehenden Geschäftsideen an die Lizenznehmer zu vermitteln und bei deren Umsetzung mit laufender Beratung zur Verfügung zu stehen.[123] Ver­gleichbar zum Lizenzmodell kann die Dienstleistung je nach Geschäftsmodell der Verwertungsgesellschaft entweder gegenüber Konzernunternehmen oder fremden Dritten erbracht werden.

Eine spezielle Form des Dienstleistungsmodells ist das Franchisemodell. Dieses sieht vor, dass die Verwertungsgesellschaft das Vertriebssystem des Konzerns als Fran­chisegeber an andere Konzerngesellschaften oder fremde Dritte zur Verfügung stellt. Der Franchisenehmer erhält gleichzeitig das Recht und die Verpflichtung, Waren oder Dienstleistungen des Franchisegebers entsprechend zu vermarkten. Hierbei handelt der Franchisenehmer im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, tritt dabei jedoch mit dem vom Franchisegeber festgesetzten Markenauftritt auf.[124] Der Fran­chisevertrag ist ein gemischter Vertrag, der neben der Überlassung von Markenrech­ten und Know-how sowie ggf. weiterer Schutzrechte, wie Patente durch den Fran­chisegeber, auch die Erbringung von Dienstleistungen u. a. in Form von Beratung, Betreuung und Schulung vorsieht.[125] Abbildung 6 zeigt den Aufbau des Franchise­modells.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

3.1.1.3 Entrepreneurstruktur

In der Entrepreneurstruktur übernimmt die Verwertungsgesellschaft die Hauptfunkti­onen des mit immateriellen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehenden Kon­zerngeschäfts, indem sie die immateriellen Wirtschaftsgüter eigenständig nutzt, um Produkte herzustellen und diese anschließend zu veräußern. Die tatsächliche Herstel­lung erfolgt dabei in der Regel nicht durch die Verwertungsgesellschaft, sondern wird von dieser bei anderen Konzernunternehmen bzw. bei fremden Dritten in Auf­trag gegeben. Zusätzlich kann die Verkaufsunterstützung durch Konzernunterneh­men oder fremde Dritte erfolgen.[126] Als Strategieträger verbleiben die Chancen und Risiken grundsätzlich auf Ebene der Verwertungsgesellschaft.[127] Die Funktionen, die von anderen Konzerngesellschaften im Rahmen der Auftragsforschung erbracht wer­den, erlauben aufgrund des eingeschränkten Funktions- und Risikoprofils i. d. R. nur einer geringfügigen Vergütung. Hierdurch wird diesen Konzemgesellschaften im Ergebnis eine geringere, aber konstante Vergütung zugeordnet, während bei der Verwertungsgesellschaft Chancen und Risiken aus dem Handel der Produkte ver­bleiben.[128] Abbildung 7 zeigt den Aufbau der Entrepreneurstruktur.

Abbildung 7: Entrepreneurstruktur

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

3.1.2 Steuerliche Beurteilung der Geschäftsmodelle

3.1.2.1 Grundsätzliche steuerliche Beurteilung

Das Gestaltungsziel einer Verlagerung der laufenden Bemessungsgrundlage von der operativen Gesellschaft in die Verwertungsgesellschaft wird von den gewählten Ge­schäftsmodellen unmittelbar beeinflusst. Das Dienstleistungsmodell und die Entre­preneurstruktur bieten durch die Übernahme weiterer Funktionen und Risiken die Möglichkeit, höhere Vergütungen auf Ebene der Verwertungsgesellschaft zu recht- fertigen.[129] Grundsätzlich ist bei allen erhaltenen sowie bei allen erbrachten Leistun­gen innerhalb des Konzerns der Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten.[130] In dem OECD-MA ist dieser Grundsatz in Art. 9 Abs. 1 kodifiziert. Auf den Fremdver­gleichsgrundsatz bei erhaltenen Leistungen i. Z. m. Patenten wird in Kap. 3.2 einge­gangen. Die darin vorgestellten Anforderungen an eine angemessene Lizenzgebühr gelten entsprechend für derart erbrachte Leistungen der Verwertungsgesellschaft innerhalb des Lizenzmodells. Gleichermaßen können die Gebühren für die über die reine Lizenzierung hinausgehenden Dienstleistungen analog ermittelt werden. Im Rahmen der Entrepreneurstruktur stellt sich darüber hinaus die Frage, wie die Auf­tragsfertigung sowie die Unterstützung des Vertriebs der Konzemgesellschaften von der Verwertungsgesellschaft vergütet werden. Üblicherweise erfolgt die Vergütung der Auftragsfertigung über die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode. Je mehr Funktionen und Risiken (z.B. Markt- und Absatzrisiko sowie Preisrisiko) der Auf­tragnehmer trägt, desto eher scheidet die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode aus, bzw. desto höher wird die Kostenbasis für die zu erhebenden Gewinnaufschläge bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode.[131]

Die Vertriebsunterstützung durch Konzemgesellschaften kann ebenso mittels der Kostenaufschlagsmethode vergütet werden, sofern es sich ausschließlich um eine unterstützende Dienstleistung handelt. Sofern die Konzerngesellschaft ihre Wert­schöpfung hauptsächlich aus dem Vertrieb als z. B. Eigenhändler, Kommissionär oder Handelsvertreter generiert, steht grundsätzlich die Anwendung der Wiederver­kaufspreismethode im Vordergrund. Folglich ist festzuhalten, dass die vermehrte Übernahme von Funktionen und Risiken auf Ebene der Vertriebsgesellschaft eine entsprechend fremdvergleichskonforme Vergütung erhöht.[132]

Die vorliegenden Funktions- und Risikoprofile der einzelnen Gesellschaften haben demnach unmittelbaren Einfluss auf die Gewinnverteilung. Aus steuerlicher Sicht ist eine hohe Zuteilung des Gewinnanteils auf die Verwertungsgesellschaft nur dann sinnvoll, wenn die erzielten Einkünfte der Verwertungsgesellschaft tatsächlich einem geringeren Steuersatz unterliegen. In diesem Zusammenhang ist die Zugehörigkeit der Einkünfte zum begünstigten Steuersatz zu untersuchen.

Die Einkünfte einer Verwertungsgesellschaft aus der reinen Lizenzierung von Paten­ten im Lizenzmodell werden grundsätzlich von allen IP-Box-Regimen begünstigt, sofern die weiteren Voraussetzungen, wie z. B. die Fremdüblichkeit, erfüllt sind. Einschränkungen gibt es in einigen Staaten, sofern andere immaterielle Wirtschafts­güter als Patente lizenziert werden, die Verwertungsgesellschaft innerhalb des Li­zenzmodells auch Veräußerungen von immateriellen Wirtschaftsgütern vornimmt oder Entschädigungsleistungen für Patentverletzungen erhält.[133] Innerhalb des Dienstleistungsmodells unterliegen die gesonderten Dienstleistungen in den meisten

IP-Box-Regimen nicht der Begünstigung. Nur wenige Staaten begünstigen auch Dienstleistungen und zwar nur dann, wenn diese mithilfe von begünstigten immateri­ellen Wirtschaftsgütern erstellt wurden. Demzufolge ist ein Vertrag mit Lizenzge­bühren für unterschiedliche Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern dahingehend zu prüfen, ob alle Wirtschaftsgüter in die Begünstigung des jeweiligen IP-Box- Regimes fallen. Manche Staaten, wie Großbritannien und Belgien, unterscheiden nicht, solange mit den nicht begünstigten Nutzungsrechten die gleichen Dienstleis­tungen wie mit den begünstigten Nutzungsrechten bedient werden sollen.[134] So wäre z. B. beim Franchising in Großbritannien wohl auch das Nutzungsrecht am Know­how des Franchisegebers neben dem Nutzungsrecht an Patenten begünstigt, obwohl das Know-how eigentlich nicht zu den begünstigten immateriellen Wirtschaftsgütern zählt. Soweit bestimmte Lizenzgebühren oder auch weitere Dienstleistungen nicht begünstigt sind, gestaltet sich eine Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die be­günstigten Einkünfte der Verwertungsgesellschaft schwierig. In den Verträgen sollte deshalb nach Möglichkeit die Aufteilung der Gebühren detailliert dargestellt werden. Als Beispiel wird die Begünstigung der Einkünfte im spanischen IP-Box-Regime komplett versagt, wenn eine solche Aufteilung nicht separat in den zugrundeliegen­den Verträgen enthalten ist.[135] Andere IP-Box-Regime ermöglichen dagegen zwar eine Begünstigung, fordern aber eine explizite Aufteilung der Erträge in begünstigte und nicht begünstigte Elemente.[136]

3.1.2.2 Abkommensrechtliche Beurteilung

Für eine erfolgreiche Verlagerung von Bemessungsgrundlagen sind gleichermaßen Implikationen des OECD-MA und des OECD-MK, sowie der jeweiligen DBA zu beachten. Für die Prüfung des Besteuerungsrechts nach DBA ist in einem ersten Schritt zu ermitteln, welchen Einkunftsarten des OECD-MA die jeweiligen Einkünf­te der Verwertungsgesellschaft zuzuordnen sind. Bei der reinen Lizenzvergabe im Lizenzmodell greift Art. 12 OECD-MA. Im Rahmen des Dienstleistungsmodells ist für die Anwendung des DBA eine Unterscheidung in Lizenzgebühren oder Dienst­leistungen zu treffen. Dies gilt auch für gemischte Verträge, in denen beide Ein­kunftsarten anzutreffen sind. Der OECD-MK nennt hier explizit das Beispiel der Franchiseverträge. Ausschließlich in den Fällen, in denen eine Einkunftsart überwie- gend den Hauptgegenstand des Vertrags darstellt, folgt die steuerliche Behandlung ausschließlich der Hauptleistung.[137] Lizenzen entfallen danach unter Art. 12 OECD- MA und Dienstleistungen unter Art. 7 OECD-MA. Die Einkünfte aus der Entrepre­neurstruktur fallen i. d. R. unter Art. 7 OECD-MA.

Soweit Lizenzeinkünfte nach Art. 12 OECD-MA vorliegen, hat grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat der Verwertungsgesellschaft das ausschließliche Besteuerungs­recht. Demnach hat der Quellenstaat kein Besteuerungsrecht. In vielen bilateralen Abkommen ist davon abweichend ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats vorgese­hen.[138] Zudem greift nach Art. 12 Abs. 3 OECD-MA eine Ausnahme, wenn die Li­zenzen an Lizenznehmer ausgegeben werden, in deren Staat die Verwertungsgesell­schaft eine Betriebsstätte unterhält, welcher die für die Lizenz verantwortlichen Wirtschaftsgüter zugeordnet werden können. In diesen Fällen des Betriebsstättenvor­behalts steht das Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA ausschließlich dem Betriebsstättenstaat zu.[139] Im Gegensatz zum Betriebsstättenvorbehalt bei den Lizenzenzeinkünften setzt der Betriebsstättenvorbehalt bei Dienstleistungs- und Un­ternehmenseinkünften nach Art. 7 Abs. 1 DBA nicht voraus, dass die Leistungen an Empfänger im Staat der Betriebsstätte erbracht werden.[140]

Das Vorhandensein einer Betriebsstätte setzt nach Art. 5 OECD-MA grundsätzlich eine feste Geschäftseinrichtung oder einen ständigen Vertreter voraus, mittels derer die Ausübung der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ausgeübt wird.[141] Der OECD-MK enthält seit 2008 einen Formulierungsvorschlag zur sogenannten Dienst­leistungsbetriebsstätte, wonach Betriebsstätten auch ohne eigene feste Einrichtung oder einen ständigen Vertreter vorliegen können.[142] Die Entrepreneurstruktur bein­haltet ebenfalls einige Ansatzpunkte für das Vorliegen einer Betriebsstätte in einem anderen DBA-Staat. So könnte z. B. an Fertigungsstätten der beauftragten Ferti­gungsgesellschaften eine Betriebsstätte bestehen[143] oder eine Vertriebsunterstützung, je nach deren Ausgestaltung, zu einer Vertreterbetriebsstätte führen.[144] Aufgrund der Tatsache, dass Einkünfte nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA demnach nicht durch den Ansässigkeitsstaat basierend auf der Begünstigung des IP-Box-Regimes, sondern durch den Betriebsstättenstaat besteuert werden, sollte unabhängig vom Geschäfts­modell eine genaue Prüfung der Betriebsstättenanknüpfungspunkte durchgeführt werden.

Soweit kein DBA zwischen zwei Staaten vorliegt und keine anderweitigen bi- und multilateralen Regelungen vereinbart sind, wird der andere Staat nicht an der Besteu­erung der Lizenzen gehindert. Ein großflächiges ausgebautes DBA-Netz des Ansäs­sigkeitsstaates der Verwertungsgesellschaft ist deshalb von Vorteil.[145] Soweit ein deutsches Unternehmen Empfänger der Lizenzen ist, wird in Bezug zu den vorge­stellten IP-Box-Regimen aufgrund der entsprechenden DBA bzw. aufgrund der EU Zins- und Lizenzrichtlinie i. d. R. keine Quellensteuer auf Lizenzen einbehalten.[146] Selbst wenn eine grundsätzliche Freistellung von Quellensteuern vorliegt, bspw. auf­grund von DBA oder der EU Zins- und Lizenzrichtlinie, ist zu prüfen, ob diese Frei­stellung an weitere Voraussetzungen geknüpft ist. In Deutschland muss bspw. für die Freistellung bzw. Erstattung der Quellensteuer nach § 50d Abs. 3 EStG in bestimm­ten Situationen u. a. eine ausreichende Substanz der Verwertungsgesellschaft nach­gewiesen werden.[147]

3.1.2.3 Auswirkung deutscher Vorschriften

Die nationalen Vorschriften spielen bei der Steuerplanung durch deutsche Gesell­schaften eine wichtige Rolle. Neben der in Kap. 3.2 dargestellten Entstrickungsbe- steuerung der immateriellen Wirtschaftsgüter kann es zu einer Funktionsverlagerung durch die Verlagerung von über die Lizenzierung hinausgehenden Funktionen[148] kommen. So kann durch die Implementierung der Entrepreneurstruktur in der Ver­wertungsgesellschaft eine zuvor vollumfänglich operative tätige Gesellschaft in Deutschland in eine reine Auftragsfertigungsgesellschaft abgeschmolzen werden, die eine geringe, aber stabile Vergütung erhält.[149] Im Rahmen der Funktionsverlagerung kommt es zu einer unmittelbaren Entstrickungsbesteuerung möglicher Gewinnpoten­tiale aus den verlagerten Funktionen.[150]

Darüber hinaus kann das Ziel der Verlagerung von Bemessungsgrundlagen durch deutsche Missbrauchsvorschriften wie § 42 AO verhindert werden. Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige nach BFH-Auffassung eine Gestaltungsfreiheit, die auch die Möglichkeit der Steuerplanung beinhaltet und nicht durch den § 42 AO ausgeschlos­sen wird.[151] Einfache, zweckmäßige, übersichtliche und ökonomische Gestaltungen sind demnach Attribute einer angemessenen Gestaltung.[152] Das Risiko des § 42 AO kann zusätzlich durch belastbare außersteuerliche Gründe für die gewünschte Ver­wertungsgesellschaftsstruktur gemindert werden.[153]

Gegen die Anwendung des § 42 AO spricht auch die Zwecksetzung der nachfolgend dargestellten Hinzurechnungsbesteuerung nach §§7-14 AStG. Durch diese werden die Einkünfte zwischengeschalteter ausländischer Kapitalgesellschaften in bestimm­ten Fällen bei der deutschen Muttergesellschaft der Steuer unterworfen. Für eine Zwischengesellschaft gibt es demnach konkrete eigene Regelungen, die einer Bewer­tung als missbräuchliche Gestaltung entgegenstehen. Zu einer Anwendung des § 42 AO sollte es in vorliegenden Fällen deshalb laut BFH-Rechtsprechung nur bei be­sonderen Umständen kommen, die z. B. bei einer bloßen Briefkastenfirma vorlie- gen.

Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt zur Anwendung, wenn in Deutschland un­beschränkt Steuerpflichtige eine ausländische Körperschaft beherrschen, die keine aktiven Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG erzielt, und diese Einkünfte niedrig besteuert sind.[154] [155]

Liegen alle Voraussetzungen vor, sind die Einkünfte der Zwischengesellschaft nach § 10 Abs. 1 AStG bei der deutschen Muttergesellschaft entsprechend ihres Anteils an der Gesellschaft dem zu versteuernden Einkommen hinzuzurechnen.[156] In seiner jüngsten Rechtsprechung hat der BFH entschieden, dass die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 1 AStG bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 9 Nr. 3 Ge­wStG als Einkünfte ausländischer Betriebsstätten zu kürzen ist.[157] Im Ergebnis wer­den somit die passiven Einkünfte nur mit Körperschaftsteuer inkl. Solidaritätszu­schlag i. H. v. insgesamt 15,825 % besteuert. In der Literatur ist jedoch die Auffas­sung verbreitet, dass der Gesetzgeber die Hinzurechnungsbesteuerung über eine Ge­setzesänderung zukünftig wieder für die Gewerbesteuer öffnet.[158] Zudem scheint die Finanzverwaltung keine Anwendung der Entscheidung des BFH über den Fall hinaus vorzusehen.[159] Daraus würde folgen, dass die passiven Einkünfte mit Körperschafts­teuer inkl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer besteuert werden, wobei eine Anrechnung der ausländischen Steuer bei der Gewerbesteuer nicht vorgesehen ist.[160]

Etwaig passive Einkünfte können im Rahmen des Lizenzmodells aufgrund von Li­zensierungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a AStG vorliegen. Von der Hinzu­rechnung sind nur zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassungen betroffen. Nicht unter den Katalog der passiven Einkünfte fallt die Überführung von Nutzungsrechten. Hiervon ist auszugehen, sofern der Empfänger das immaterielle Wirtschaftsgut in beliebiger Weise nutzen kann.[161] Die Vermeidung der passiven Tätigkeit durch Ver­äußerung greift nicht, sofern die immateriellen Wirtschaftsgüter im Anschluss an eine Nutzungsüberlassung veräußert werden. Hintergrund ist ein funktionaler Zu­sammenhang der Veräußerung mit den Einkünften i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a AStG, dessen Widerlegung wohl nur in Einzelfällen möglich ist.[162] Von der Hinzu­rechnung bei Nutzungsüberlassung gibt es jedoch eine Ausnahme. Demzufolge sind Nutzungsüberlassungen nach § 8 Abs. keine passiven Einkünfte, wenn die ausländi­sche Gesellschaft nachweist, dass sie nur eigene Forschungs- und Entwicklungstätig­keiten verwertet, die ohne Mitwirkung aus dem Konzern[163] erstellt worden sind.[164]

Im Rahmen des Dienstleistungsmodells besteht bei der Hinzurechnungsbesteuerung die Problematik in der Beurteilung, ob Einkünfte aus Lizenzeinnahmen nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a AStG oder aus Dienstleistungseinnahmen nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG vorliegen. Auf entsprechende Abgrenzungsprobleme weist Wassermeyer hin.[165] Hierbei ist nach h. M. die funktionale Betrachtungsweise zu beachten.[166] Da­bei ist die Tätigkeit maßgebend, auf welcher der wirtschaftliche Schwerpunkt der Gesellschaft liegt.[167] Werden Dienstleistungen und Lizenzvergaben unabhängig von­einander erbracht, gelten für die Einkünfte daraus die jeweiligen Passivitätsregelun­gen. In der Regel wird insbesondere beim Franchisemodell die Überlassung der Rechte im Mittelpunkt der Verträge stehen, wodurch eine ausschließliche Qualifizie­rung unter die Nutzungsrechte i.S.d.§8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a AStG greifen würde.[168]

Einkünfte aus Dienstleistungen sind aktiv, sofern die Ausnahmen des § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. a und b AStG nicht greifen. Die Ausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. a AStG fin­det Anwendung, wenn sich die Verwertungsgesellschaft für die Erbringung der Dienstleistungen an ihrer Muttergesellschaft oder einer Konzerngesellschaft bedient, die mit den darauf entstehenden Einkünften in Deutschland steuerpflichtig wäre.[169] Dienstleistungen sind zudem nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. b AStG als passiv zu qualifi­zieren, sofern sie gegenüber Konzerngesellschaften erbracht werden und kein Funk­tionsnachweis dargelegt werden kann.[170]

Die Hinzurechnungsbesteuerung wird in jedem Fall vermieden, wenn die Verwer­tungsgesellschaft in der Entrepreneurstruktur Produkte selbstständig mit eigenen Fertigungsstätten und eigenem Personal produziert, da dies als aktive Tätigkeit i. S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG anzusehen ist.[171] Erfolgt die Produktion durch eine Beauftragung von Subunternehmern, hängt die Qualifizierung als aktive Tätigkeit i. S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG nach h. M. davon ab, ob die Verwertungsgesellschaft das Herstellungsrisiko übernimmt und der Herstellungsprozess nach ihren Vorgaben erfolgt.[172]

[...]


[1] Vgl. UShistory, 2015, http://www.ushistory.org/franklin/autobiography/page55.htm, 3.10.2015.

[2] Vgl. Spengel, C., Steuerliche Förderung, 2009, S. 4.

[3] Vgl. Blöchle, D./Schmidt, C., CF 2015, S. 218 f.

[4] Vgl. Monteith, C., StuB 2004, S. 883.

[5] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 3, S. 52; Evers, L. et al., ZEW, 2013, S. 1-4; Creed, T., GRUR-Prax 2014, S. 346; Fehling, D./Schmid, M., IStR 2015, S. 493 f.; Eurostat, Taxation Trends, 2014, S. 124, S. 149, S. 156.

[6] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 50.

[7] Vgl. Migdail, E.M./Thompson, B., US Patent Box, 2015, S. 1 f.; PwC, US Innovation Box, 2015, S. 1; 114thUS Congress, Discussion Draft, 2015, S. 1 f.

[8] Vgl. Ocean Tomo LLC., Intangible, 2015, http://www.oceantomo.com/2015/03/04/2015- intangible-asset-market-value-study/, 3.10.2015.

[9] Vgl. Malke, C. et al., IStR 2015, S. 570; Vogel, T., IStR 2014, S. 542 f.; Hornig, M., BB 2010, S. 215; Johnson, A., GRUR Int. 2015, S. 202; Schanz, D./Feller, A., BB 2015, S. 865.

[10] Vgl. Peukert, A., Geistiges Eigentum, 2009, S. 648; Haase, F., Geistiges Eigentum, 2012, S. 24.

[11] Vgl. Maier, W. in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Lexikon, 2015, Rn. 2; Wehnert, O., IStR 2007, S. 558.

[12] Vgl. BFH, Urteil vom 03.7.1987, III R 7/86, BStBl II 1987, S. 728.

[13] Vgl. Tipke, K./Lang, J. (Hrsg.), Steuerrecht, 2013, S. 495; OECD, TP Guidelines, 2010, S. 191; Institut der Wirschaftsprüfer, IDW S5, 2011,S.2.

[14] Vgl. OECD, TP Guidelines, 2010, S. 192; Jacobs O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 685 f.; Wehnert, O., IStR 2007, S. 558; Natusch, I., FB 2009, S. 442.

[15] Vgl. OECD, TP Guidelines, 2010, S. 192; Verlinden, I./Smits, A., Life Cycle, 2009, S. 52; Jacobs O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 685 f.; Wehnert, O., IStR 2007, S. 558.

[16] Vgl. Schneider, K./Hauer, G., Schnelleinstieg IFRS, 2008, S. 54; OECD, Guidance on Transfer Pricing, 2014, S. 28-29.

[17] Bei SPCs handelt es sich um medizinische, technische und naturwirtschaftliche Datenbanken.

[18] Vgl. zu den begünstigten IP-Arten in Italien: Bernascone, G. et al., Italy Legal Focus 2015, S. 1; Bortolameazzi, C. et al., Italian Patent Box 2015, S. 2.

[19] Vgl. Staubli, A. et al., TAXeNews, 2013, S.1; Gehriger, P.-O./Harbeke N., IStR-LB 2011, S. 18.

[20] Durch die niedrigere Besteuerung der SPC-Einkünfte soll ein Ausgleich der für den langwierigen Prozess der Anerkennung sowie des entgangenen wirtschaftliche Nutzens geschaffen werden; Vgl. Felder, M., LJZ 2013, S. 74.

[21] Vgl. Regierung von Malta, Gazette, 2012, S. 156.

[22] Vgl. Regierung von Malta, Gazette, 2014, S. 499.

[23] Vgl. Silvani, C., IBFD, 2015,

http://online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=%252Fcollections%252Fcta%252Fhtml%252Fcta_it _s_001.html&WT.z_nav=outline&colid=4916&hash=cta_it_s_1.9.3.4., 3.10.2015.

[24] Vgl. Vogel, T., IStR 2014, S. 542 f.

[25] Vgl. PwC,WWTS 2015/16, S. 217 f.

[26] Vgl. Vieira, A., IBFD, 2015, http://online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=%252Flinkresolver%252Fstatic%252Fcta_pt_s_L9.9 .&q=portugal+portugals&WT.z_nav=outline&colid=4916&hash=cta_pt_s_1.9.9.,3.10.2015; An- wer, A., MIP, 2014, http://www.managingip.com/Article/3395991/OECD-cracks-down-on-the- Patent-Box.html, 3.10.2015.

[27] Vgl. Murillo, F. A., CDFI 2015, S. 694 f.

[28] Eine zusätzliche Voraussetzung im IP-Box-Regime der Niederlande ist, dass die Fortentwicklung zu neuen patentierfähigen immateriellen Wirtschaftsgütern führt; vgl. Vogel, T., IStR 2014, S. 544.

[29] Vgl. PwC,WWTS 2015/16, S. 217 f

[30] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 58.

[31] Wenn das beantragende oder das andere Unternehmen 10 % der Anteile hält, oder wenn beide Unternehmen einen gemeinsamen Anteilseigner von 10% haben.

[32] Vgl. Eynatten, W./Brauns, P., IPEG 2010,S.5.

[33] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 59.

[34] Vgl. Rabindran, K/Walsh, E., CDFI 2015, S. 802.

[35] Vgl. Cavalier, G./Pierre, J., CDFI 2015, S. 303.

[36] Vgl. Abschnitt 2.3.1.

[37] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 60.

[38] Vgl. OECD, Guidance on Transfer Pricing, 2014, Tz. 6.35.

[39] Vgl. OECD, Guidance on Transfer Pricing, 2014, Tz. 6.42.

[40] Vgl. OECD, Guidance on Transfer Pricing, 2014, Tz. 6.54; Vögele, A. et al., Verrechnungspreise 2015, Kap. O, Rn. 232.

[41] Vgl. Kypreos, N., ITR 2014, S. 2.

[42] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 56.

[43] Vgl. Vogel, T., IStR 2014, S. 543.

[44] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 56.

[45] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 56.

[46] Vgl. Macdougall, D./Floyer-Lea, A., EU Patent Box, 2013, S. 9.

[47] Vgl. Vogel, T., IStR 2014, S. 545.

[48] Vgl. Staubli, A. et al., TAXeNews, 2013, S. 1; Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S.56 f.

[49] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 57.

[50] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 53.

[51] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 52 f.

[52] Vgl. Bäuml, S. O. et al., BDI Steuerbelastung, 2013, S. 16.

[53] Vgl. Maier-Frischmuth, M., StuB 2003, S. 9.

[54] In Ungarn beträgt der Regelsteuersatz 10 %, sofern diejährliche Steuerbemessungsgrundlage 500 Mio. HUF (ca. 1,7 Mio. €) nicht übersteigt. Ein etwaig übersteigender Betrag unterliegt einem Re­gelsteuersatz von 19 %; vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 52.

[55] Folgende Abweichungen ergeben sich zu Evers, L: Der Regelsteuersatz für Großbritannien in 2015 beträgt 20 %. Der Regelsteuersatz in Portugal wurde in 2015 auf 21 % gesenkt. In bestimm­ten Gemeinden und ab einem steuerlichen Einkommen von über 1,5 Mio. € sind zusätzlich Zu­schläge zu berücksichtigen. Der IP-Box-Steuersatz ergibt sich aus der Hälfte des Regelsteuersat­zes. In Spanien wurde der Regelsteuersatz für 2015 auf28 % gesenkt. Der Steuersatz für das IP- Box-Regime liegt aufgrund eines Abzugs von 60 % demnach bei 10 %. Der Regelsteuersatz für Italien liegt bei 27,5 % zuzüglich einer regionalen Steuer i. H. v. 3,9 %. Der IP-Box-Steuersatz ergibt sich aus der Hälfte des Regelsteuersatzes; vgl. PwC, WWTS 2015/16, S. 980, 1000, 1643 f., 1653, 1897,2156,2173.

[56] Vgl. Hausmann, R., DST 2013, S. 784.

[57] Vgl. Vogel, T., IStR 2014, S. 545.

[58] Vgl. Borzumato, D. et al., Italy Patent Box 2014, S. 1 f.

[59] Vgl. Felder, M., LJZ 2013, S. 81; Staubli, A. et al., TAXeNews, 2013, S. 2; Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 64.

[60] Vgl. Riszter, G. et al., MIP, 2012, http://www.managingip.com/Article/2968691/Who-has-the- best-IP-tax-regime.html, 3.10.2015.

[61] Hierbei steht ein gefüllter „Harvey Ball“ (·) für eine uneingeschränkte Begünstigung. Ein halb gefüllter „Harvey Ball“ (2) repräsentiert, dass weitere Voraussetzungen hinsichtlich der Begüns­tigung beachtet werden müssen. Ein ungefüllter „Harvey Ball“ (О) wurde verwendet, wenn an­hand der vorliegenden Informationen nicht eindeutig ist, ob eine Begünstigung im IP-Box-Regime vorliegt.

[62] Vgl. zu den begünstigten Einkunftsarten in Italien: Bernascone, G. et al., Italy Legal Focus 2015, S. 1

[63] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 65; Zu beachten sindjedoch mögliche Abzüge vom Begünstigungsbetrag, vgl. hierzu Kap. 2.2.5.

[64] Vgl. Vogel, T., IStR 2014, S. 544.

[65] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 64.

[66] Vgl. Evers, L. et al., ZEW, 2013, Non-technical Summary.

[67] Vgl. De Mil, M./Wallyn, T., CDFI 2015, S. 158.

[68] Vgl. Esteves, M. et. al., CDFI 2015, S. 577.

[69] Vgl. Kolozs, B./Köszegi, A., CDFI 2015, S. 376.

[70] Vgl. Evers, L. et al., ZEW, 2013S.13.

[71] Vgl. Evers, L. et al., ZEW, 2013, S. 13.

[72] Vgl. Vosse, W./Harcos, M., Tax Planning, 2012, S. 2 f.

[73] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 70.

[74] Vgl. Gregory, A. et al., ITPJ 2013, S. 114.

[75] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 69.

[76] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 77 f.

[77] Vgl. Evers, L. et al., ZEW, 2013, S. 17.

[78] Die Optierung bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der Steuerpflichtige die Begünstigung des jeweiligen IP-Box-Regimes beantragt.

[79] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 72-74.

[80] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 74.

[81] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 9.

[82] Schritt 2 sieht hierbei einen Abzug i. H.v. 10 % für die Routineaufwendungen vor und Schritt 3 einen Abzug der entsprechenden Nutzung von immateriellen Marketingwirtschaftsgüter auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes. Für diesen Schritt bestehen Vereinfachungsmöglichkeiten; vgl. Evers, L. et al., ZEW, 2013, S. 14 f.

[83] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 75-77.

[84] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 12 f.; Eynatten, W./Schaffers, A., ITR 2013, S. 11.

[85] Vgl. Anhang 1 mit Details zur AfA und zu den Verlustvorträgen der IP-Box-Regime

[86] Grundsätzlich gilt das Nettoprinzip. Von diesem Grundsatz wird abgewichen, wenn eine Aktivie­rung für selbst erstellte Wirtschaftsgüter unterbleibt. In diesen Fällen greift das Bruttoprinzip; vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 69.

[87] Vgl. Kap. 2.3.1.

[88] Vgl. OECD, Base Erosion, 2013; Haase, F., Steuerrecht, 2014, S. 5.

[89] Vgl. OECD, Countering Harmful Tax, 2014; hierzu kritisch Spengel, C., DB 2015, Heft, 44, S. M5.

[90] Vgl. OECD, Countering Harmful Tax, 2014, S. 29; OECD, Modified Nexus-Approach, 2015; Becker, K., IStR2014, S. 704-708.

[91] Vgl. OECD, Countering Harmful Tax, 2014, S. 28f.

[92] Vgl. OECD, Countering Harmful Tax, 2014, S. 31 f.; Fehling, D./Schmid, M., IStR 2015, S. 493 f.

[93] Vgl. Sanz-Gómez, R.,Nexus, 2015, S. 13.

[94] Vgl. Borzumato, D. et al., Italian Government 2015, S. 1 f.

[95] Vgl. Kap. 2.2.1.

[96] Vgl. OECD, Countering Harmful Tax, 2014, S. 32.

[97] Vgl. Bortolameazzi, C. et al., Italian Patent Box 2015, S. 3 f.

[98] Vgl. Pross, A./Radmanesh, S., IStR 2015, S. 583 f.

[99] Vgl. OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, 2014, S. 33.

[100] Vgl. BMF, Pressemitteilung 2014,

http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2014/11/14 -11-11-PM47.html, 3.10.2015; Johnson, A., GRUR Int. 2015, S. 201; Ismer, R./Piotrowski, S., IStR 2015 S. 257 f.

[101] Vgl. Benz, S./Böhmer, J., DB 2015, S. 1682.

[102] Diese Ausgaben werden im Rahmen der Berechnung als „tainted costs“ bezeichnet; vgl. Borto- lameazzi, C. et al., Italian Patent Box 2015, S. 4.

[103] Vgl. OECD, Modified Nexus-Approach, 2015, S. 4.

[104] Vgl. Wassermeyer, F., EuZW 2014, S. 842.

[105] Hierzu ausführlich: Blumenberg, J./Kring, W., IFST 2011, Heft 473, S. 1-77.

[106] Vgl. Rat der Europäischen Union, ECOFIN, 2014, Rn. 63.; Europäische Kommission, COM, 2015, S. 10

[107] Vgl. Becker, K., IStR 2014, S. 707-708; Pross, A./Radmanesh, S., IStR 2015, S. 583 f.; Ismer, R./Piotrowski, S., IStR 2015 S. 257 f.; Sanz-Gómez, R., Nexus, 2015, S. 13; Fehling, D./Schmid, M., IStR 2015, S. 493 f.

[108] Vgl. BT-Drucksache 18/1238; Breidthardt, A., Reuters Business News, 2013, http://uk.reuters.com/article/2013/07/09/uk-europe-taxes-idUKBRE9680KY20130709, 3.10.2015.

[109] Vgl. Ramthun, C., Wirtschaftswoche, 2014, http://www.wiwo.de/politik/deutschland/steuerschlupfloecher-schaeuble-arbeitet-an-nationalen- gegenmassnahmen/10760044.html, 3.10.2015; Baumhoff, H./Liebchen, D., IStR2014, S. 711; Fehling, D./Schmid, M., IStR 2015, S. 493 f.

[110] Vgl. Reuters, T., Reuters Inland, 2014, http://de.reuters.com/article/domesticNews/idDEKBN0H90C120140914, 23.7.2015; Der Spiegel, 2014, http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/schaeuble-plant-steuerverguenstigung-fuer- internationale-konzerne-a-991467.html, 3.10.2015.

[111] Vgl. BR-Drucksache 318/15.

[112] Vgl. Dreßler, G., Gewinnverlagerung, 2007, S. 202-211; Möglichkeiten immaterielle Wirtschafts­güter in der Basisgesellschaft zu bündeln, werden in Kap. 3.2 dargestellt.

[113] Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Geistiges Eigentum, 2014, Kap. D, Rn. 371 f.; Creed, T., GRUR-Prax 2014, S. 346; Dreßler, G., Gewinnverlagerung, 2007, S. 206.

[114] Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Geistiges Eigentum, 2014, Kap. D, Rn. 371f.

[115] Dreßler, G., Gewinnverlagerung, 2007, S. 208-21; Lüdicke J./Sistermann C. (Hrsg.), Unterneh­menssteuerrecht, 2008 , Rn. 242.

[116] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 41.

[117] Bei Beteiligungsverhältnissen > 10% und Mindesthaltedauer von 12 Monaten sind gem. Art. 10 Abs. 3 DBA Schweiz-Deutschland bzw. für die EU-Gesellschaften gem. der Mutter-Tochter­Richtlinie i. d. R. keine Quellensteuern zu erheben; vgl. Jacobs O. H., Internationale Unterneh­mensbesteuerung, 2011, S. 167-173

[118] Vgl. Walsh, M., ITR 2001, S. 23-26.

[119] Vgl. Walsh, M., ITR 2001, S. 23-26; Vögele, A. et al. (Hrsg.), Verrechnungspreise, 2015, Kap. O, Rn. 137-146.

[120] Vgl. Deutsche Bundesbank, Außenwirtschaftsverkehr, 2011, S. 4.

[121] Vgl. Kuebart, J., Verrechnungspreise, 1995, S. 64 f.

[122] Vgl. Verlinden, I./Smits, A., Life Cycle, 2009, S. 227.

[123] Vgl. Marti A./Ledergerber D., DST 2005, S. 192 f.; Walsh, M., ITR 2001, S. 23-26.

[124] Vgl. Hopt, K., in: Baumbach, A./Hopt, K. (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, 2014, § 373 Rn. 43; Marti A./Ledergerber D., DST 2005, S. 193.

[125] Vgl. Vögele, A. et al. (Hrsg.), Verrechnungspreise, 2015, Kap. О Rn. 704; Adams, N./Witte, J., DStR 1998, S.251.

[126] Vgl. Verlinden, I./Smits, A., Life Cycle, 2009, S. 229.

[127] Vgl. Vögele, A. et al. (Hrsg.), Verrechnungspreise, 2015, Kap. M, Rn. 270-277; Walsh, M., ITR 2001, S. 23-26.

[128] Vgl. Andrus, J./Durst, M., TNI2006, S. 959; Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 45.

[129] Vgl. Marti A./Ledergerber D., DST 2005, S. 192f; Andrus J./Durst M., TNI 2006, S. 959-963.

[130] Vgl. OECD, TP Guidelines, 2010, S. 31 f.; Jacobs O. H., Internationale Unternehmensbesteue­rung, 2011, S. 559 f.

[131] Vgl. OECD, TP Guidelines, 2010, S. 72 f.; Vögele, A. et al. (Hrsg.), Verrechnungspreise, 2015, Kap. N, Rn. 449-455; Fiehler, K., IStR 2007, S. 464.

[132] Vgl. OECD, TP Guidelines, 2010, S. 72 f.; Vögele, A. et al. (Hrsg.), A. et al., Verrechnungspreise, 2015, Rn. 499-504.

[133] Vgl. Kap. 2.2.1 und 2.2.3.

[134] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 67.

[135] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 67.

[136] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 67.

[137] Vgl. OECD-MK zu Art. 12 OECD-MA, Tz. 11-11.6.

[138] Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Geistiges Eigentum, 2014, Kap. S, Rn. 13; Pöllath, R./Lohbeck, A., in: Lehner, M. (Hrsg.), Kommentar, 2015, Art. 12 OECD-MA, Rn. 6.

[139] Die Zuordnung zur Betriebsstätte setzt voraus, dass das immaterielle Wirtschaftsgut mit den Ge­schäftstätigkeiten der Betriebsstätte verknüpft ist; vgl. OECD-MK zu Art. 12 OECD-MA, Tz. 20­21.1; Wassermeyer F., in: Wassermeyer F. (Hrsg.), Kommentar, 2015, Art. 12 OECD-MA , Rn. 95.

[140] Wenn der Lizenznehmer in einem Nicht-DBA-Staat ansässig ist, kann sich ein Betriebsstättenvor­behalt bei Lizenzeinkünften auch ohne Gleichlauf der Staatenangehörigkeit der Betriebsstätte und des Lizenznehmers aus Art. 21 Abs. 2 OECD-MA ergeben. vgl. Wassermeyer F., in: Wassermeyer F. (Hrsg.), Kommentar, 2015, Art. 12 OECD-MA, Rn. 106.

[141] Vgl. OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA, Tz. 1-11; Jacobs O. H., Internationale Unternehmensbe­steuerung, 2011, S. 293-298.

[142] Vgl. OECD-MK zu Art. 12 OECD-MA, Tz. 42.23; Bürkle F./Ullmann R., DStR 2013, S. 947 f.

[143] Beispielsweise, wenn Arbeitnehmer der Verwertungsgesellschaft Zugriffsmöglichkeiten zu den Räumlichkeiten der Produktionsgesellschaft haben, um die Produktion zu überwachen, vgl. OECD-MK zu Art. 5, Tz. 4.3; BFH, Urteil vom 24.8.2011, BStBl II 2014, S.764.

[144] Selbst bei Vorliegen einer solchen Vertreterbetriebsstätte wird zumindest in Deutschland in der Literatur und auch durch den Gesetzgeber die Meinung vertreten, dass der Vertreterbetriebsstätte in der Regel keine Gewinne zuzuweisen sind, vgl. Rasch S./Müller C., ISR 2014, S. 421 f.; BR- Drucksache 401/14, S. 141. Zur Diskussion auf OECD-Ebene: vgl. OECD, Avoidance ofPE Sta­tus, 2015, S. 37 f.

[145] Vgl. Evers, L., IP Box Regimes, 2015, S. 41.

[146] Gem. Art. 12 DBA Schweiz-Deutschland und bei EU-Gesellschaften mit einem Beteiligungsver­hältnissen > 25% und Mindesthaltedauer von 24 Monaten dürfen Quellensteuern gem. der EU­Zins- und Lizenzrichtlinie nicht erhoben werden; vgl. Jacobs O. H., Internationale Unternehmens­besteuerung, 2011, S. 179-182.

[147] Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Geistiges Eigentum, 2014, Kap. D, Rn. 400-406; Niedrig, H.-P., IStR 2003, S. 474.

[148] Eine Funktion ist eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betriebli­cher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss, vgl. § 1 Abs. 1 FVerlV.

[149] Vgl. BMF, Schreiben vom 12.4.2005 - IVB 4 -S 1341 - 1/05, BStBl I 2005, S. 570; Graetz, M.J./Doud, R., Columbia Law Review 2013, S. 396; Jacobs O. H., Internationale Unternehmens­besteuerung, 2011, S. 1164; Vögele, A. etal. (Hrsg.), Verrechnungspreise, 2015, Kap. N, Rn. 445.

[150] Vgl. hierzuausführlichKap. З.2.2.1.

[151] Vgl. Schwarz, B., in: Schwarz, B./Pahlke, A. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 42 AO Rn. 10; BFH, Urteilvom 12.9.1995, IX R 54/93,BStBlII 1996, S. 158.

[152] Vgl. Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, W. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 42 Rn. 34; Ratschow, E, in: Klein, F. (Hrsg.), Abgabenordnung, 2014, § 42 Rn. 42.

[153] Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Geistiges Eigentum, 2014, Kap. D, Rn. 413; Koenig, U., in: Koenig, U. (Hrsg.), Kommentar, 2014, § 42 Rn. 26.

[154] Vgl. BFH, Urteil vom 19.1.2001 -1 R 94/97, BStBl II 2001, S. 222.

[155] Eine Beherrschung liegt grundsätzlich ab einer Beteiligung i. H. v. mehr als der Hälfte vor. Als niedrig besteuert gelten Einkünfte, die im Ausland mit weniger als 25 % besteuert werden. Im Be­reich von IP-Box-Regimen finden grundsätzlich Steuersätze von unter 25 % für die Lizensierungs- erträge Anwendung, weshalb in der Regel eine Niedrigbesteuerung bei den Verwertungsgesell­schaften vorliegen dürfte; vgl. Jacobs O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 441-446.

[156] Im Hinblick auf das gleichzeitige Vorliegen von Funktionsverlagerungen im Sinne von § 1 AStG und hinzurechnungspflichtigen Einkünften nach § 7 AStG sieht die Finanzverwaltung eine Gegen­berichtigung der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte um die Wirkungen aus der Funktionsverla­gerung vor; vgl. BMF, Schreiben vom 23.2.1983 - IVC 5-S 1341 - 4/83, BStBl I 1983, S. 218; BMF, Schreibenvom 14.5.2004, IV B 4 -S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernr. 1, S. 3; Pohl, K., in: Heuermann, B./Brandis, P. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 1 AStG, Rn. 21.

[157] Vgl. BFH, Urteil vom 11.3.2015 - IR 10/14, BFH/NV 2015, S. 921.

[158] Vgl. Gosch, D., in: Heuermann, B./Brandis, P. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 9 GewStG Rn. 216­218; Kramer, J.-D., IStR2015, S. 669-671.

[159] Vgl. Kramer, J.-D., IStR2015, S. 669-671

[160] Vgl. Sonntag, K., in: Strunk et al. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 12 AStG Rn. 22; Kessler et al. (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, § 7 Rn. 172.

[161] Vgl. Baumhoff, H./Greinert, M., Ubg 2009, S. 544; Wassermeyer, F./Schönfeld J., in: Flick, H. et al. (Hrsg.), AStR, 2013, § 8 AStG Rn. 220; Rödel, S., in: Kraft, G. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 8 AStG, Rn. 353.

[162] Vgl. Haase, F. (Hrsg.), Geistiges Eigentum, 2012, S. 801; Wassermeyer, F./Schönfeld J., in: Flick, H. et al. (Hrsg.), AStR, 2013, § 8 AStG Rn. 31; vgl. Lehfeldt, C., in: Strunk et al. (Hrsg.), Kom­mentar, 2015, § 8 AStG Rn. 14-17.

[163] Konzern bzw. Konzerngesellschaft soll im Folgenden in der Behandlung der Hinzurechnungsbe­steuerung auf die in Deutschland unbeschränkte steuerpflichtige Muttergesellschaft sowie die die­ser Muttergesellschaft nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG, d.h. insbesondere unmit­telbare und mittelbare Beteiligungen der Muttergesellschaft über 25 %, umfassen.

[164] Vgl. Haase, F. (Hrsg.), Geistiges Eigentum, 2012, S. 803; Rödel, S., in: Kraft, G. (Hrsg.), Kom­mentar, 2009, § 8 AStG, Rn. 358-364; Vogt, G., in: Heuermann, B./Brandis, P. (Hrsg.), Kommen­tar, 2015, § 9 AStG Rn 67.

[165] Vgl. Wassermeyer, F./Schönfeld J., in: Flick, H. et al. (Hrsg.), AStR, 2013, § 8 AStG Rn. 217.

[166] Vgl. Wassermeyer, F./Schönfeld J., in: Flick, H. et al. (Hrsg.), AStR, 2013, § 8 AStG Rn. 31; Leh­feldt, C., in: Strunk et al. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 8 AStG Rn. 98, 14-17.

[167] Vgl. Wassermeyer, F./Schönfeld J., in: Flick, H. et al. (Hrsg.), AStR, 2013, § 8 AStG Rn. 32; Leh­feldt, C., in: Strunk et al. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 8 AStG Rn. 17.

[168] Vgl. Fuhrmann, S., in: Mössner J.-M./Fuhrmann, S. (Hrsg.), Außensteuergesetz Kommentar, 2015, § 8 AStG Rn. 156, Vogt, G., in: Heuermann, B./Brandis, P. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 9 AStG Rn 66.

[169] Vgl. Lehfeldt, C., in: Strunk et al. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 8 AStG Rn. 99-103, Vogt, G., in: Heuermann, B./Brandis, P. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 9 AStG Rn 57-60.

[170] Vgl. Lehfeldt, C., in: Strunk et al. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 8 AStG Rn. 104-112, Vogt, G., in: Heuermann, B./Brandis, P. (Hrsg.), Kommentar, 2015, § 9 AStG Rn 61-65.

[171] Vgl. Rödel, S., in: Kraft, G. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 8 AStG, Rn. 88; Wassermeyer, F./Schönfeld J., in: Flick, H. et al. (Hrsg.), AStR, 2013, § 8 AStG Rn. 66.

[172] Vgl. Lehfeldt, C., in: Strunk et al. (Hrsg.), Kommentar, § 8 AStG, Rn. 46; Rödel, S., in: Kraft, G. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 8 AStG, Rn. 88; BFH, Urteil vom 1.10.2009, VI R 22/07 BStBl II 2010, S. 204.

Ende der Leseprobe aus 187 Seiten

Details

Titel
IP-Box-Regime in Europa. Steuerplanungsmöglichkeiten für deutsche Unternehmen
Hochschule
Universität Mannheim
Note
1,3
Autoren
Jahr
2015
Seiten
187
Katalognummer
V334033
ISBN (eBook)
9783668241534
Dateigröße
2037 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
111 Seiten Anhang
Schlagworte
ip-box-regime, europa, steuerplanungsmöglichkeiten, unternehmen
Arbeit zitieren
Irina Andreiescu (Autor)Andreas Hasibeder (Autor)Jörg Hofer (Autor)Immanuel Weidlich (Autor), 2015, IP-Box-Regime in Europa. Steuerplanungsmöglichkeiten für deutsche Unternehmen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/334033

Kommentare

  • Noch keine Kommentare.
Im eBook lesen
Titel: IP-Box-Regime in Europa. Steuerplanungsmöglichkeiten für deutsche Unternehmen



Ihre Arbeit hochladen

Ihre Hausarbeit / Abschlussarbeit:

- Publikation als eBook und Buch
- Hohes Honorar auf die Verkäufe
- Für Sie komplett kostenlos – mit ISBN
- Es dauert nur 5 Minuten
- Jede Arbeit findet Leser

Kostenlos Autor werden