Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen mittels hypothetischem Fremdvergleich nach dem AStG


Bachelorarbeit, 2016

80 Seiten


Leseprobe

I. Inhaltsverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Rechtsquellen für den Fall einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung
2.1. Verhältnis zu anderen Regelungen
2.1.1. Außensteuergesetz und die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
2.1.2. Außensteuergesetz und die verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG
2.1.3. Außensteuergesetz im Verhältnis zu Doppelbesteuerungs-abkommen
2.2. Zusammenfassung zum Verhältnis zu anderen Regelungen

3. Allgemeine Voraussetzungen zur Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG
3.1. Einkünfte eines Steuerpflichtigen
3.2. Ausländische Geschäftsbeziehung zu nahestehender Person
3.2.1. Teilaspekt: Ausland
3.2.2. Nahestehende Person
3.2.2.1. aufgrund wesentlicher Beteiligung oder herrschendem Einfluss
3.2.2.2. aufgrund gemeinsam beherrschendem oder beteiligtem Drittunternehmen
3.2.2.3. aufgrund eines Einflusses außerhalb der Geschäftsbeziehung
3.2.3. Teilaspekt: Geschäftsbeziehung
3.2.3.1. Geschäftsvorfall als Unterpunkt der Geschäftsbeziehung
3.2.3.2. Ausländische Betriebstätte als Unterpunkt der Geschäftsbeziehung
3.3. Zwischenergebnis zur Tatbestandvoraussetzung einer ausländischen Geschäftsbeziehung zu nahestehenden Personen

4. Vorliegen einer Funktionsverlagerung gem. § 1 Abs. 3 Satz 9 1. Halbsatz AStG
4.1. Prüfungsobjekt Funktion
4.2. Tatbestandsvoraussetzung der Mitverlagerung von Chancen und Risiken
4.2.1. Definition von Chancen
4.2.2. Definition und Zuordnung von Risiken
4.3. Übergehen von Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile als Voraussetzung der Funktionsverlagerung
4.3.1. Übergehen durch Übertragung
4.3.2. Übergehen durch Überlassung
4.3.3. Übergehen von Wirtschaftsgütern
4.3.4. Übergehen von sonstige Vorteilen
4.4. Tatbestandsvoraussetzung der Verlagerung einer Funktion
4.5. Zwischenergebnis

5. Minderung der Einkünfte durch Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz nach dem hypothetischem Fremdvergleich
5.1. Minderung der Einkünfte
5.2. Voraussetzungen zur Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs
5.2.1. Der zeitliche Anwendungsbereich
5.2.2. Keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte
5.2.2.1. Prüfungsaufbau bezweckt vom Anwendungsgebot nach § 1 Abs. 1 Satz 1 FVerlV
5.2.2.1.1. Negativprüfung von uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten
5.2.2.1.2. Negativprüfung von eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerten
5.2.2.1.3. Prüfungsfolge: Vorliegen keiner Fremdvergleichswerte
5.2.2.2. Wahlrecht gem. § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG
5.2.2.2.1. Escape-Klausel 1: Keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile oder Routinefunktionen
5.2.2.2.2. Escape-Klausel 2: Einzelverrechnungspreise entsprechen Transferpaket
5.2.2.2.3. Escape-Klausel 3: Bezeichnung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter
5.2.3. Zwischenergebnis
5.3. Vorliegen eines Verstoßes gegen den Fremdvergleichsgrundsatz
5.3.1. Verrechnungspreisermittlung mittels hypothetischen Fremdvergleich
5.3.1.1. Ermittlung eines Einigungsbereiches
5.3.1.1.1. Funktions- und Risikoanalyse als Basis der Grenzpreisermittlung
5.3.1.1.1.1. Teilaspekt Funktionsanalyse
5.3.1.1.1.2. Teilaspekt Risikoanalyse
5.3.1.1.2. Erster Grenzpreis im Einigungsbereich: Mindestpreis
5.3.1.1.3. Zweiter Grenzpreis im Einigungsbereich: Höchstpreis
5.3.1.1.4. Methoden
5.3.1.1.4.1. Direkte Methode
5.3.1.1.4.1.1. Betriebswirtschaftliche Methode IDW S 1 bei eigenständig lebensfähigen Funktionen
5.3.1.1.4.1.2. Betriebswirtschaftliche Methode IDW S 5 bei immateriellen Wirtschaftsgütern
5.3.1.1.4.2. Indirekte Methode
5.3.1.1.5. Kapitalisierung der Grenzpreise
5.3.1.2. Lizenzvertrag als Alternative zur sofortigen Besteuerung
5.3.1.3. Auswahl des Verrechnungspreises
5.3.1.3.1. Preis mit höchster Wahrscheinlichkeit
5.3.1.3.2. Mittelwert
5.3.2. Zwischenergebnis
5.4. Prüfung auf Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz und dessen Rechtsfolge
5.4.1. Tatsächlicher Preis innerhalb des Einigungsbereiches
5.4.2. Tatsächlicher Preis außerhalb des Einigungsbereiches
5.4.3. Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz aufgrund abweichender Gewinnentwicklung
5.4.3.1. Voraussetzung der Anwendung des Anpassungsbetrages
5.4.3.1.1. Fehlende Fremdvergleichswerten
5.4.3.1.2. Gegenstand der Geschäftsbeziehung immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile
5.4.3.1.3. Abweichende Gewinnentwicklung
5.4.3.1.4. 10 Jahres Frist
5.4.3.1.5. Kein Vorliegen einer Anpassungsregelung oder Widerlegung der gesetzlichen Fiktion
5.4.3.2. Ermittlung des Anpassungsbetrages
5.4.3.3. Berichtigung um den Anpassungsbetrag
5.4.3.4. Zwischenergebnis zum Anpassungsbetrag

6. Kritik am hypothetischen Fremdvergleich
6.1. Europarechtliche Bewertung
6.2. Verfassungsmäßigkeit

7. Zusammenfassung

III. Literaturverzeichnis

IV. Rechtsprechungsverzeichnis

V. Verzeichnis sonstiger Quellen
i. Verwaltungsanweisungen, Verordnungen
ii. Standards
iii. sonstige Quellen

I. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Anreize für eine internationale Geschäftstätigkeit sind heutzutage vielfältig. Steuerliche Aspekte gehören dabei neben Standort- und Kostenvorteilen zu den Gründen grenzüberschreitender Unternehmens-strukturen. Diese Strukturen führen dazu, dass heute der überwiegende Teil des Welthandels innerhalb von Konzernen stattfindet1. Diese Unternehmensgruppen nutzen länderspezifische Eigenarten aus, um durch möglichst hohe steuerbegünstigte Gewinne ihre Profitabilität zu steigern.

Die einzelnen Gesellschaften internationaler Konzerne werden nach der Trennungstheorie2 unabhängig voneinander besteuert3. Für die konzerninternen Transaktionen werden Verrechnungspreise genutzt. Durch diese kann die Gewinnausweisung der einzelnen Gesellschaften beeinflusst werden. Gewinne in Niedrigsteuerländern werden erhöht und zumeist in Deutschland reduziert. Zwar reduziert sich so der Gesamtgewinn des Konzerns vor Steuern nicht4, jedoch ist es möglich, Steuertarife und Bemessungsgrundlagen der Staaten so zu nutzen, dass die Konzernsteuerbelastung in Gänze sinkt.

Findet eine Verlagerung von Unternehmensteilen auf ein nahestehendes Unternehmen in ein ausländisches Steuergebiet statt, so kann eine Funktionsverlagerung vorliegen. Die Gesamtheit der Funktionsverlagerung wird als Transferpaket bezeichnet5. Für die Bewertung des Transferpaketes wird u.a. der hypothetische Fremdvergleich genutzt6. Dieser stellt auf die Gewinnerwartungen aus einer Funktion und nicht auf den Wert der Wirtschaftsgüter ab7. Hier ergeben sich vielfältige Preisgestaltungsmöglichkeiten8. So ist es nicht verwunderlich, dass der Gesetzgeber mit dem Außensteuergesetz versucht, diese Möglichkeiten einzudämmen9 und scheinbar mittels Abschottungspolitik10 eine Rechtsunsicherheit schafft11.

Die Kenntnisse der steuerlichen Behandlung einer Verlagerung von Unternehmensfunktionen ist erforderlich, um die Vorteilhaftigkeit einer Verlagerung ermitteln zu können. Das Thema ist besonders praxisrelevant, da sie auch unbewusst erfolgen kann12. Verrechnungspreise sind darüber hinaus aktuell und auch zukünftig Schwerpunkt der Betriebsprüfung13.

Dies greift die vorliegende Arbeit auf, mit dem Ziel der Erstellung eines Prüfungsschemas zum hypothetischen Fremdvergleich bei Funktions-verlagerungen. Die Bachelorarbeit leitet mit der Einordnung des nationalen AStG zum KStG und zu den internationalen Doppel-besteuerungsabkommen ein. Daran folgend werden die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Funktionsverlagerung unter Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs analysiert. Sie schließt ab mit der Darstellung der Rechtsfolgen bei einem Verstoß gegen den Fremd-vergleichsgrundsatz, insbesondere im Hinblick auf langfristige Geschäftsentwicklungen.

Auch wenn sie einen wesentlichen Aspekt der Thematik darstellen, wird die Mitwirkungs- und Dokumentationspflicht nicht behandelt. Die Bedenken hinsichtlich der Europarechts- und Verfassungswidrigkeit können nur am Rande Erwähnung finden.

2. Rechtsquellen für den Fall einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung

Eine Rechtsquelle kann jedes Gesetz sein, vgl. § 4 AO. Als Rechtsgrundlage für die Ermittlung von Verrechnungspreisen stehen nationale, internationale und völkerrechtliche Regelungen zur Verfügung.

Diese Rechtsquellen können in bindende Normen und nicht bindende Normen unterschieden werden:

Die zentrale rechtsbindende Norm ist das Außensteuergesetz. Das AStG wird um die Funktionsverlagerungsverordnung erweitert.

Normen ohne Rechtsbildung sind in Form von Verwaltungsgrundsätzen ergangen. Diese binden nur die Verwaltung14. Besonders relevant ist der Verwaltungsgrundsatz über die „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen“15, sowie der Verwaltungsgrundsatz für die „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs­ und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren“16. International sind durch die OECD Leitlinien ergangen, welche unverbindliche Prinzipien für Unternehmen17 darstellen sollen18. Diese sind nur für die Regierungen verpflichtend19.

2.1. Verhältnis zu anderen Regelungen

Das Außensteuergesetz wird nachrangig angewendet20. So finden seine Rechtsfolgen nur Anwendung, wenn die Regelungen des AStG weitgehender sind. Auch dann verdrängen sie dem Wortlaut entsprechend, die Rechtsfolgen anderer Normen nicht. Das AStG stellt daher eine „Auffüllnorm“21 dar.

Andere Regelungen sind die verdeckte Einlage gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG und die verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG22. Im Folgenden werden die Unterschiede zum § 1 AStG dargestellt.

2.1.1. Außensteuergesetz und die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Durch das dargestellte Anwendungsverhältnis des AStG ist es bedeutsam, die Tatbestandsvoraussetzungen und die Rechtsfolgen zur verdeckten Gewinnausschüttung zu vergleichen, um den Anwendungsbereich des AStG erkennen zu können.

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verbietet eine Minderung des Einkommens durch verdeckte Gewinnausschüttung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist gem. R 36 Abs. 1 Satz 1 KStR eine Vermögensminderung oder eine ver-hinderte Vermögensmehrung, welche durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, sich auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann Verrechnungs-preise bei Funktionsverlagerungen betreffen und im Regelungsbereich des AStG liegen.

Die Gemeinsamkeit der beiden Korrekturvorschriften liegt darin, dass in beiden Fällen die Minderung der Einkünfte aufgrund eines bestimmten Tatbestandes für unzulässig erklärt wird.

Die Normen unterscheiden sich jedoch im räumlichen Anwendungsbereich: So regelt das AStG nur internationale, das KStG jedoch nationale und internationale Geschäftsbeziehungen. Auch das Steuersubjekt unterscheidet sich: Das AStG ist für alle Steuersubjekte anwendbar, wohingegen § 8 Abs. 3 Satz 2 nur bei Kapitalgesellschaften angewendet wird23. Zudem unterscheidet sich auch der Kreis der Beteiligten: Da § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG die Ausschüttung betrifft, deckt sie nur das Verhältnis von Gesellschaftern zur Gesellschaft ab. Das AStG erweitert den Kreis um nahestehende Personen und Nichtgesellschafter24. Das KStG schließt Vorteilsgewährungen vom Anwendungsbereich der vGA aus25. Das AStG kennt eine derartige Einschränkung nicht.

Beide Regelungen stellen zwar auf einen Fremdvergleich ab, jedoch greift § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf den ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafter zurück, wohingegen das AStG die Rechtsfigur des doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kennt26. Dadurch unterscheidet sich die Art des Fremdvergleichs. Das AStG wendet einen hypothetischen Fremdvergleich mit eigener Verrechnungspreismethode an27. Der Prüfungsmaßstab bei einer vGA kann durch einen internen oder externen Fremdvergleich erfolgen28. Liegen keine Vergleichswerte vor, kann auch hier ein hypothetischer Fremdvergleich erfolgen, jedoch nur am „kleinen“ Leitbild des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters29.

Eine weitere deutliche Abweichung ergibt sich im Hinblick auf die Rechtsfolge: So erfolgt die Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung mit Rückgriff auf den gemeinen Wert nach § 9 BewG30. Der gemeine Wert ist der gewöhnliche Marktpreis31. Die Hinzurechnung erfolgt außerhalb der Steuerbilanz32.

Im Ergebnis muss die Korrekturprüfung daher zweistufig erfolgen: Im ersten Schritt erfolgt die Prüfung nach § 8 Abs. 3 KStG, im zweiten Schritt nach § 1 AStG33.

2.1.2. Außensteuergesetz und die verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG

Die verdeckte Einlage stellt den Gegenpart zur verdeckten Gewinnausschüttung dar34. Eine verdeckte Einlage ist die Vorteils-zuwendung eines Gesellschafters ohne dass diese erwirtschaftet wurde35.

Auch verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht36. Die Korrektur findet ebenfalls nur bei Kapitalgesellschaften Anwendung.

Eine verdeckte Einlage setzt voraus, dass ein einlagefähiges Wirtschaftsgut vorliegt. Daher sind unentgeltliche Nutzungsvorteile und Dienstleistungen die gegenüber einer Tochtergesellschaft erbracht werden von Anwendungsbereich der verdeckten Einlage ausgeschlossen und auf das AStG zu stützen.37 Im internationalen Kontext kann § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nur vorliegen, wenn auch nach ausländischem Gesellschaftsrecht Eigenkapital entsteht38. Liegt daher eine Übertragung oder Überlassung ohne Entgelt vor, liegt dies nicht im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG39. Das AStG könnte hier bei grenzüberschreitenden Sachverhalten angewendet werden.

Die Rechtsfolge für das deutsche Unternehmen ist die Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert40 und dessen steuerliches Einlagenkonto gem. § 27 Abs. 1 KStG. Der Teilwert ist der Wert der im Rahmen eines Unternehmenskaufs unter Fortführung des Unternehmens gezahlt würde41. Die Höchstgrenze sind die Wieder-beschaffungskosten42.

2.1.3. Außensteuergesetz im Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge zur Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung. Die doppelte Besteuerung eines Sachverhalts durch zwei Steuerhoheiten stellt eine Kollision dar. Als Kollisionsrecht bestimmt es nicht die Höhe der Steuern, sondern begrenzt den Steueranspruch der Vertragsstaaten.43 In anderen Worten regelt der DBA die „Verteilung der Besteuerungsrechte“44. Doppelbesteuerungs-abkommen gehen nach § 2 Abs. 1 AO den nationalen Gesetzen vor.

Zwar werden DBA individuell vereinbart, jedoch gibt es Musterabkommen welche einen allgemeinen Standard vorgeben45. Im Folgenden wird sich auf das OECD-MA beschränkt.

Das OECD-MA enthält u.a. für die Funktionsverlagerung den Fremdvergleichsgrundsatz, welcher auch als „arm’s length principle“ bezeichnet wird46. Der Grundsatz gilt zwar weltweit, wird aber unterschiedlich ausgelegt47. Das Prinzip ist in Art. 7 und 9 Abs. 1 OECD-MA zu finden und gilt in allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen48. Nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA wird ein Staat ermächtigt Gewinne zu besteuern, die ihm in Abweichung des Fremdvergleichsgrundsatzes entgangen sind und sieht eine analoge Korrektur beim anderen Unternehmen nach Art. 9 Abs. 2 OECD-MA vor. Da Art. 9 OECD-MA jedoch keine Bestimmung darüber enthält, wie dies zu erfolgen hat, ist in diesen Fällen nationales Recht anzuwenden49.

2.2. Zusammenfassung zum Verhältnis zu anderen Regelungen

Im Hinblick auf die steuerliche Prüfung von Verrechnungspreisen muss beachtet werden, dass die Regelungen des AStG nachrangig angewendet werden. Nur wenn die Regelungen des AStG weitergehen sind als die übrigen Normen, werden sie ergänzend angewendet. Das hat zur Folge, dass die Prüfung von Verrechnungspreisen in zwei Stufen erfolgen muss:

In der ersten Stufe müssen die dargestellten Regelungen des KStG beachtet werden. Schließlich müssen die Rechtsfolgen des AStG gegenübergestellt werden. Nur wenn die Rechtsfolgen des AStG weitergehend sind, als die der übrigen Regelungen, findet eine ergänzende Anwendung statt50.

Nachfolgend werden die Voraussetzungen zur Anwendung des AStG bei einer Funktionsverlagerung dargestellt. Die Prüfung beginnt mit der Feststellung der Funktionsverlagerung. Daran schließt sich die Prüfung des Verrechnungspreises an.

Doppelbesteuerungsabkommen legitimieren einen Besteuerungsanspruch von verlorenen Steuereinnahmen durch Abweichung vom Fremd-vergleichsgrundsatz unter Rückgriff auf nationale Regelungen.

3. Allgemeine Voraussetzungen zur Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG

Zu Beginn der Prüfung ist durch Subsumtion zu prüfen, ob der Sachverhalt im Anwendungsbereich des § 1 AStG liegt.

Dabei verwendet die Berichtigungsvorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG zahlreiche unbestimmte Rechtsbegriffe, welche im weiteren Verlauf der Norm zum Teil konkretisiert werden.

3.1. Einkünfte eines Steuerpflichtigen

Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG sind die grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung zu einer nahestehenden Person und die Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz.

Steuerpflichtig sind alle inländisch steuerpflichtige Subjekte51, unerheblich ob beschränkt oder unbeschränkt52. Steuerpflichtig sind seit 2013 gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 1. Hs AStG ausdrücklich auch Personengesellschaften und Mitunternehmer53. Auch Betriebsstätten sind steuerpflichtig und werden als eigenständiges Unternehmen behandelt54.

Der Begriff Einkünfte ist der Plural von Einkommen. Einkommen ist ein Begriff der Ökonomie und gilt als Indikator für Leistungsfähigkeit55. Es sind nur bestimmte Einkunftsarten steuerbar56. Einkommen lassen sich in Gewinn57 - und Überschusseinkünfte58 gliedern59. Diese Begriffsdefinition des § 2 Abs. 2 EStG regelt die nationale deutsche Besteuerung. Es ist denkbar, dass es international zu einer anderen Auffassung von Einkünften kommen kann.

3.2. Ausländische Geschäftsbeziehung zu nahestehender Person

Nachdem die Prüfung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen abgeschlossen wurde, muss sodann eine ausländische Geschäfts-beziehung zu einer nahestehenden Person vorliegen.

3.2.1. Teilaspekt: Ausland

Der Begriff des Auslandes wird nicht definiert60. Reine Inlandssachverhalte werden nicht erfasst, nur grenzüberschreitende Sachverhalte61. Der Auslandbegriff ist auf den vorrangigen regionalen Besteuerungszugriff abzustellen62.

3.2.2. Nahestehende Person

Soweit eine grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung vorliegt, muss diese zwischen nahestehenden Personen erfolgt sein. Dies ist im Zweck der Regelung begründet, da § 1 AStG als Korrekturnorm Sachverhalte die zwischen abhängigen Unternehmen erfolgt sind, so bewertet, als wären sie zwischen unabhängigen Unternehmen erfolgt.

Der Begriff der nahestehenden Person ist als solches unbestimmt, wird aber nach § 1 Abs. 2 AStG abschließend63 näher definiert.

Eine nahestehende Person ist ein Steuersubjekt, welches steuerlich vom Steuerpflichtigen getrennt ist, aber dennoch eine mittelbare oder unmittelbare Beziehung zu ihm aufweist. Sie kann selbst beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sein64. Maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der nahestehenden Person ist der Abschluss der Geschäftsbeziehung65.

Ein Nahestehen zum Steuerpflichtigen kann sich aus drei Umständen ergeben:

3.2.2.1. aufgrund wesentlicher Beteiligung oder herrschendem Einfluss

Die Voraussetzung der Einordnung als nahestehende Person erfolgt, wenn diese Person an dem Steuerpflichtigen oder umgekehrt wesentlich beteiligt ist66. Eine wesentliche Beteiligung setzt eine quantitative Höhe von 25 % voraus. Bei Kapitalgesellschaften ist dies der Anteil am Grund- und Stammkapital67, bei Personengesellschaften der Anteil am Gesellschaftsvermögen. Eine wesentliche mittelbare Beteiligung wird durch Multiplikation errechnet68. Die Beteiligung erfasst auch stille Beteiligungen und beteiligungsähnliche Darlehen69.

Anstatt einer wesentlichen Beteiligung kann auch ein unmittelbarer oder mittelbarer beherrschender Einfluss vorliegen. Dieser muss dem Nahestehenden durch strukturelle Grundlagen70 seine Dispositionsfreiheit nehmen71. Anhand der Wortwahl „imstande ist“ lässt sich erkennen, dass rein die Möglichkeit dazu entscheidend ist72. Ein wesentlicher Einfluss kann durch beteiligungsähnliche Rechte und gemeinsame Unternehmensleitung erfolgen73.

Die Norm erfasst das Vorliegen eines hierarchischen Verhältnisses zwischen den Unternehmen und ist nur bei Personen- und Kapitalgesellschaften anwendbar74.

3.2.2.2. aufgrund gemeinsam beherrschendem oder beteiligtem Drittunternehmen

Die zweite Variante der nahestehenden Person erfasst Schwestergesellschaften75: Gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG ist eine nahestehende Person ein Unternehmen, mit identischem Mutterunternehmen. Die Mutter muss ein beherrschender Einfluss oder eine unmittelbar oder mittelbar wesentliche Beteiligung zu den Töchtern aufweisen. Die Tochterunternehmen sind durch die Mutter miteinander verbunden.

3.2.2.3. aufgrund eines Einflusses außerhalb der Geschäftsbeziehung

Die dritte Möglichkeit als Nahestehender qualifiziert zu werden, ergibt sich gem. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG. Aufgeführt sind zwei Tatbestände in denen die Gefahr besteht, dass die Vertragspartner nicht rational handeln, ohne dass ein herrschender Einfluss oder eine wesentliche Beteiligung ursächlich ist.

So wird der Dritte als dem Steuerpflichtigen nahe stehend eingeordnet, wenn die Bedingungen der Geschäftsbeziehung, aufgrund eines außerhalb des Geschäfts begründeten mittelbaren76 oder unmittelbaren Einfluss, bestimmt werden können77. Die Einflussnahmemöglichkeit muss dabei gewichtig sein78.

Ebenfalls kann der Dritte dem Steuerpflichtigen nahestehen, sofern er an der konkreten79 Einkünfte-Erzielung des anderen ein eigenes persönliches80 oder wirtschaftliches Interesse hat.81 Verwandtschaftsver-hältnisse als solches begründen jedoch noch keine Interessenidentität82.

3.2.3. Teilaspekt: Geschäftsbeziehung

§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG setzt eine Geschäftsbeziehung zum Ausland voraus. Der Begriff der Geschäftsbeziehung wird in § 1 Abs. 4 AStG nicht definiert, jedoch werden für das AStG relevante Geschäftsbeziehungen konkretisiert. So kann eine Geschäftsbeziehung in zwei Alternativen vorliegen:

Eine Geschäftsbeziehung kann ein Geschäftsvorfall zwischen einem Steuerpflichtigen und einer nahestehenden Person sein, der bestimmten Einkommensarten entspringt und dem keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt83.

Ferner ist eine für das AStG relevante Geschäftsbeziehung ein Geschäftsvorfall zwischen einem Steuerpflichtigem und dessen ausländischer Betriebsstätte84.

Nachfolgend werden die Begriffe des Geschäftsvorfalls und der einer ausländischen Betriebsstätte näher erläutert.

3.2.3.1. Geschäftsvorfall als Unterpunkt der Geschäftsbeziehung

Ein Geschäftsvorfall ist nach der Legaldefinition „einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge“85.

Ein Geschäftsvorfall kann als schuldrechtlicher Leistungsaustausch zwischen dem Steuerpflichtigen und einer nahestehenden Person definiert werden, dem keine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung zugrunde liegt und nicht dem privaten Bereich zugeordnet werden kann86. Fehlt es dem Geschäftsvorfall an einer schuldrechtlichen Vereinbarung, so wird diese fingiert87. Hiervon kann abgewichen werden, soweit der Steuerpflichtige dies glaubhaft geltend macht. Diese Regelung ist von Bedeutung, weil im Grunde jeder Geschäftsvorfall dem nur eine gesellschaftsrechtliche Beziehung zugrunde liegt, dennoch am Fremdvergleich gemessen wird, da der Gesetzgeber davon ausgeht, dass unabhängige Geschäftsleiter hier schuldrechtliche Vereinbarungen getroffen hätten88.

Der schuldrechtliche Leistungsaustausch muss den Einkunftsarten Forst- und Landwirtschaft, Gewerbebetrieb, freiberufliche Tätigkeit oder Vermietung und Verpachtung zuzuordnen sein89. Maßstab für die Einordnung in die Einkunftsarten ist die opportune Behandlung die vorliegen würde, wenn ein reiner Inlandssachverhalt vorgelegen hätte90.

Auf eine Gegenleistung kommt es nicht an, auch ein Forderungsverzicht, eine Patronatserklärung und eine Garantie liegen als schuldrechtliche Beziehungen im Anwendungsbereich91.

Das Ausklammern der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung wird durch die Verwaltung eng ausgelegt: Das reine Aufnehmen von Vereinbarungen in den Gesellschaftsvertrag stellt noch keine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung dar92. Vielmehr muss die Organisationsstruktur der Gesellschaft betroffen sein93.

3.2.3.2. Ausländische Betriebstätte als Unterpunkt der Geschäftsbeziehung

Wie oben dargestellt, begrenzt das AStG den Anwendungsbereich auf zwei Arten von Geschäftsbeziehungen.

Die zweite Variante einer Geschäftsbeziehung kann seit 01.01.2013 vorliegen, bei Geschäftsvorfällen zwischen einem Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte94. Sie stellt daher nicht auf die Tatbestandsvoraussetzung der nahestehenden Person ab, sondern auf die grenzüberschreitende Organisationsstruktur. Aufgrund dieser Struktur wird den Wortlaut der Norm entsprechend eine schuldrechtliche Beziehung angenommen. Diese Beziehung kann nach dem Sinn des § 1 AStG entsprechend zu einem irrationalen Verrechnungspreis führen.

Betriebsstätte werden nach dem AmtshilfeRLUmsG95 im Einklang mit dem Authorized OECD Approach fiktiv als unabhängige und selbstständige Unternehmen behandelt96. Sie wird damit nicht beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig, können aber dennoch Rechtsgrundlage für die Einkünftekorrektur sein97.

Eine Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 AO eine nachhaltige feste Geschäftseinrichtung oder Anlage die der Unternehmenstätigkeit dient und damit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht98. Diese Definition gilt nur für die deutsche Steuerveranlagung. Ausländische Steuergesetze und DBA können eigene Anforderungen an eine Betriebsstätte stellen99.

3.3. Zwischenergebnis zur Tatbestandvoraussetzung einer ausländischen Geschäftsbeziehung zu nahestehenden Personen

In diesem Kapitel wurden die allgemeinen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG dargestellt.

Grenzüberschreitende Organisationsstrukturen können durch ein Beteiligungs- oder Einflussverhältnis, aber auch durch eine Betriebsstätte die Gefahr begründen, Geschäftsbedingungen zu vereinbaren, welche unter unabhängigen Dritten nicht vereinbart worden wären. Darüber hinaus sind die Auffangnormen zu beachten, bei denen kein Beteiligungs- oder Einflussverhältnis vorliegt, aber ein Einfluss außerhalb der Geschäftsbeziehung die besondere Verbindung darstellt.

Eine Geschäftsbeziehung erfasst schuldrechtliche Leistungsbeziehungen bestimmter Einkunftsarten und die ausländische Betriebsstätten eines Steuerpflichtigen.

Dem Thema der Arbeit entsprechend wird der Fokus dabei im Folgenden auf die Funktionsverlagerung gelegt. Daher schließt sich im weiteren Verlauf die Prüfung zum Vorliegen einer Funktionsverlagerung an.

4. Vorliegen einer Funktionsverlagerung gem. § 1 Abs. 3 Satz 9 1. Halbsatz AStG

Steuerliche Verrechnungspreise besitzen, wie dargestellt, eine Relevanz bei internationalen Konzernen. Da die Finanzbehörde bei Verdacht selbstständig von Amtswegen die Prämissen der Funktionsverlagerung überprüft100, ist es unerlässlich, dass die Konzerne sich intensiv mit den Regelungen auseinander setzen.

Die Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG ist das Vorliegen einer Funktionsverlagerung.

Eine Funktionsverlagerung wird definiert als Verlagerung einer Funktion und deren Chancen und Risiken sowie den dazugehörigen Wirtschaftsgütern101. Diese Definition umfasst überwiegend unbestimmte Rechtbegriffe, so dass diese in den folgenden Gliederungspunkten erfasst werden.

4.1. Prüfungsobjekt Funktion

Dem Begriff der Funktion fehlt es an einer Legaldefinition. Eine einheitliche Definition der Funktion hat sich bisher nicht herausgebildet102.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 FVerlV ist die Funktion die organisatorische Zusammenfassung von betrieblichen Aufgaben auf Ebene von Abteilungen und einzelnen Stellen. Die Untergrenze einer Funktion kann daher auch einzelne Arbeitsplätze betreffen103. Gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV muss kein Teilbetrieb vorliegen.

Die Funktion als Bündelung gleichartiger Aufgaben anhand der Wertschöpfungskette zu definieren, ist zu ungenau und führt dazu, dass kleinste Teilbereiche bereits eine Funktion sein könnten104.

Nach der Rechtsprechung muss die Funktion daher eigenständig ausübungsfähig sein105. Für die Funktion ist nicht die vertragliche Regelung, sondern die tatsächliche Ausübung entscheidend106. Die tatsächliche Ausübung setzt wiederum kein eigenes Personal und keine eigenen Geschäftsräume voraus, sondern lediglich eine Entscheidungs- und Handlungsfähigkeit107. Die eigenständige Ausübungsfähigkeit bedeutet jedoch nicht, dass die Leistung auch gegenüber Dritten erbracht werden muss108. Sie muss jedoch eine Wiederholungsabsicht enthalten109. Die Funktion muss, wie unten dargestellt wird, zudem einen Beitrag zum Gewinn leisten110. Eine eigene Lebensfähigkeit ist jedoch nicht erforderlich111.

4.2. Tatbestandsvoraussetzung der Mitverlagerung von Chancen und Risiken

Neben der Funktion sind die dazu gehörigen Chancen und Risiken zu verlagern112. Hierbei sind verschiedene Aspekte erkennbar:

Zum einen können die Chancen und Risiken von der Funktion getrennt werden. Eine Funktion muss daher nicht unmittelbar mit diesen verbunden sein.

Der zweite Aspekt ist, dass eine Funktionsverlagerung ohne die Übertragung von den verbundenen Chancen und Risiken nicht möglich ist. Die Chancen und Risiken müssen eine Verbindung113 und Zugehörigkeit114 zur Funktion aufweisen. Es müssen sämtliche Chancen und Risiken verlagert werden115.

Zuletzt ist der Aspekt erkennbar, dass die Kombination aus der Funktion mit den Chancen und Risiken der in § 39 AO verankerten Zurechnung von wirtschaftlichem Eigentum folgt.116

Es zeigt aber auch, dass eine Funktionsverlagerung nur vorliegen kann, wenn die Funktion selbst Chancen und Risiken aufweist. Dies wird im Folgenden weiter vertieft.

4.2.1. Definition von Chancen

Die Funktion muss selbst Chancen und Risiken aufweisen. Dies lässt sich damit erklären, dass nur dann auch ein unabhängiger Dritter ein Interesse daran hätte die Funktion auszuüben, denn Chancen im Hinblick auf eine Funktion sind alle Möglichkeiten einen eigenen wirtschaftlichen Erfolg zu generieren117. Eine Chance im engeren Sinne ist ein Beitrag zum Unternehmenserfolg118. Ein gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Funktion ohne Chancen nicht übernehmen. Insofern sind Chancen und, wie zugleich gezeigt wird, Risiken auch die Grundvoraussetzung für die Selbstständigkeit einer Funktion.

4.2.2. Definition und Zuordnung von Risiken

Risiken sind die Möglichkeiten einen Misserfolg zu erleiden119. Die Risiken lassen sich aus der Funktion ableiten: Sie können aus der operativen Geschäftstätigkeit120 oder aus der strategischen Planung entstehen. Es können nur Risiken berücksichtigt werden, welche persönlich beeinflusst werden können121.

Zudem besteht eine Abhängigkeit zwischen Risiken und Gewinnchancen122. Höhere Risiken versprechen i.d.R. auch höhere Gewinnchancen. Als Extremposition dürften daher einer risikofreien Funktion kein Gewinn zuteil werden123. Unter Risiken können u.a. Haftungs- und Marktpreisrisiken subsumiert werden124.

4.3. Übergehen von Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile als Voraussetzung der Funktionsverlagerung

Zuvor wurden die Voraussetzungen einer Funktion und derer Chancen und Risiken dargestellt. Diese können anhand der vorliegenden Ausführungen identifiziert werden, so dass nun die Verlagerung dieser Funktion und ihrer Chancen und Risiken und auch das Übergehen von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen dargestellt wird. Diese Kombination ist die Voraussetzung einer Funktionsverlagerung125.

Das Übergehen wird unterschieden in eine Übertragung oder eine Überlassung126. Von der Übertragung oder Überlassung können Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile betroffen sein127. Den Grund für das Tatbestandsmerkmal liefert § 1 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz FVerlV: Erst durch das Übergehen von immateriellen Wirtschaftsgütern und sonstige Vorteile wird die Funktion für das aufnehmende Unternehmen nutzbar.

Nachfolgend werden die Rechtsbegriffe „übertragen“, „überlassen“, „Wirtschaftsgüter“ und „sonstige Vorteile“ näher definiert.

4.3.1. Übergehen durch Übertragung

Der Rechtsbegriff der Übertragung ist der Verfügung zuzuordnen und findet sich im Bereich der Schutzrechte128, beweglichen Sachen129, Grundstücken130 und der Forderungen131.

Sofern Zweifel bestehen, ob eine Übertragung oder Nutzungsüberlassung vorliegt, wird auf Antrag eine Überlassung angenommen132. Zweifel entstehen, wenn keine schriftliche Vereinbarung vorliegt133 und der Wille der Beteiligten nicht erkennbar ist134. Der Wille der Beteiligten kann sich aus der Handhabung erschließen135. Die Verwaltung weicht in der Praxis von der Antragsvoraussetzung nach § 4 Abs. 2 FVerlV ab und nimmt von Amtswegen die Überlassung an, sofern die Beteiligten einwilligen136.

4.3.2. Übergehen durch Überlassung

Der Begriff der Überlassung ist der Gebrauchsüberlassung zuzuordnen137, der u.a. aus dem Mietrecht bekannt ist138. Dass die Überlassung einer Funktion möglich ist, bedeutet schließlich, dass eine Funktionsverlagerung auch nur zeitweise erfolgen kann139.

Das Tatbestandsmerkmale „Übergehen von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen“ gem. 1 Abs. 3 Satz 9 AStG wurden insoweit konkretisiert, als im Weiteren schließlich die Begriffe „Wirtschaftsgüter“ und „ sonstigen Vorteilen“ dargestellt werden können.

4.3.3. Übergehen von Wirtschaftsgütern

Der Begriff der Wirtschaftsgüter ist steuerrechtlicher Natur140. Er ist weitgehend mit dem handelsrechtlichen Begriff der Vermögens-gegenstände gleichzusetzen141. Sie werden definiert als bewertbare und mit dem Betrieb übertragbare Sachen, Rechte sowie sonstige vermögenswerte Vorteile als Zustand und konkrete Möglichkeit, die entgeltlich erlangt wurden142.

[...]


1 vgl. Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Auflage, München 2011, S. 247.

2 vgl. Scheuchzer: Konzernbesteuerung in der Europäischen Union, Göttingen 1994, S. 26 ff.

3 vgl. Sauerland: Besteuerung europäischer Konzerne, Mannheim 2007, S. 25 ff.

4 vgl. Rieke: Verrechnungspreise im Spannungsfeld zwischen Konzernsteuerung und internationalem Steuerrecht, Wiesbaden 2015, S. 8 f.

5 vgl. §§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG, 1 Abs. 3 FVerlV.

6 vgl. §§ 1 Abs. 3 Satz 5 AStG, 2 Abs. 1 Satz 2 FVerlV.

7 vgl. § 1 Abs. 4 FVerlV.

8 vgl. Merten: Steueroasen Ausgabe 2015, Regensburg 2014, S. 172.

9 vgl. Rieke: Verrechnungspreise im Spannungsfeld zwischen Konzernsteuerung und internationalem Steuerrecht, Wiesbaden 2015, S. 1, 17.

10 vgl. ohne erkennbaren Autor: Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung im Überblick, Stand 17.09.2015, S. 2, abrufbar unter http://www.haufe.de/finance/finance-office-professional/internationales-steuerrecht-funktionsverlagerung-im-ueberblick_idesk_PI11525_HI3130310.html, Abruf 29.09.2015.

11 zur Rechtsunsicherheit aufgrund § 1 AStG vgl. Schmidt in Außensteuergesetz, München 2012, § 1 Rn. 28; vgl. Hervé / Gericke / Gimmler: Lizenzgestaltungen im Rahmen der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen in BC 2012, S. 525 – 557 (552).

12 vgl. Hanken / Kleinhietpaß: Verrechnungspreise: Im Spannungsfeld Controlling und Steuern, Freiburg 2014, S. 250; vgl. Wittkowski / Hielscher: Vorsicht Falle: Wie leicht Betriebsstätten im Ausland entstehen und was das steuerlich bedeutet, in BC 2013, S. 482 – 485 (482).

13 vgl. Eismayr / Schnell: Betriebsprüfungserfahrungen multinationaler Unternehmen in Deutschland, in IWB 2010, Fach 3, Gruppe 1, S. 907 – 912 (909 f.).

14 vgl. Dawid / Dorner: Verrechnungspreise, Wiesbaden 2013, S. 15.

15 Betreff des Verwaltungsgrundsatz-Verfahren IV B 5 – S 1341/08/10003, im Weiteren abgekürzt mit VWG 2010.

16 Betreff des Verwaltungsgrundsatz-Verfahren IV B4 – S1341 – 1/05 vom 12.04.2005 nachfolgend mit VWG 2005 abgekürzt.

17 Sowohl für multinationale als auch nationale Unternehmen, vgl. OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen Ausgabe 2011, S. 20.

18 Vgl. OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen Ausgabe 2011, S. 3, 15, 19, 24.

19 Vgl. Vgl. OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen Ausgabe 2011, S. 15.

20 vgl. § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG und Tz. 5.3.3 VWG 2005.

21 vgl. Reckziegel / Grottke: Die Anwendung der neuen Verrechnungspreisvorschriften des § 1 AStG bei Kapitalgesellschaften, in: Steuer und Studium, Heft 6, S. 268-280 (272).

22 vgl. Rieke: Verrechnungspreise im Spannungsfeld zwischen Konzernsteuerung und internationalem Steuerrecht, Wiesbaden 2015, S. 49.

23 vgl. Dawid / Dorner: Verrechnungspreise, Wiesbaden 2013, S. 17.

24 vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AStG.

25 vgl. Dawid / Dorner a.a.O. S. 20.

26 vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG.

27 vgl. § 1 Abs. 3 Satz 5 und 6 AStG, das AStG kennt weitere Verrechnungspreismethoden, vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG, welche jedoch bei einer Funktionsverlagerung i.d.R. keine Anwendung finden und daher hier unberücksichtigt bleiben.

28 vgl. Birk / Desens / Tappe: Steuerrecht 17. Auflage, Heidelberg 2014, Rn.1249.

29 Vgl. Beschluss BFH vom 08.10.2014, I B 96/13, BFH/NV 2015, 1112 als sogenannter hypothetischer Fremdvergleich.

30 vgl. Tz. 5.3.1 VGW-V 2005.

31 § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG.

32 vgl. Urteil BFH vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2004, 132.

33 vgl. ohne erkennbaren Autor: Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung im Überblick, Stand 17.09.2015, S. 4, abrufbar unter http://www.haufe.de/finance/finance-office-professional/internationales-steuerrecht-funktionsverlagerung-im-ueberblick_idesk_PI11525_HI3130310.html, Abruf 29.09.2015.

34 vgl. Urteil BFH vom 08.11.1960, I 131/59 S, BStBl III 1960, 513.

35 vgl. Birk / Desens / Tappe: Steuerrecht, 17. Auflage, Heidelberg 2014, Rn.1258.

36 § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

37 vgl. Dawid / Dorner: Verrechnungspreise, Wiesbaden 2013, S. 19; vgl. Schmidt in Außensteuergesetz, München 2012, § 1 Rn. 5.

38 vgl. Urteil BFH vom 30.5.1990, I R 97/88, BStBl II S. 875.

39 vgl. Tz. 5.3.3 VWG 2005 mit Beispiel eines zinslosen Darlehens.

40 § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG.

41 § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.

42 vgl. Tz. 5.3.2 VWG 2005.

43 vgl. Seer in Tipke / Lang: Steuerrecht, 22. Auflage, Köln 2015, § 1 Rn. 92.

44 vgl. Schmidt in Außensteuergesetz, München 2012, §1 Rn. 6.

45 Es existieren verschiedene Musterabkommen: OECD-Musterabkommen, UN-Musterabkommen, Musterabkommen der USA, Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen, vgl. Seer in Tipke / Lang: Steuerrecht, 22. Auflage, Köln 2015, § 1 Rn. 92 Fußnote 4 mwN.

46 vgl. Schmidt: Außensteuergesetz, München 2012, §1 Rn. 1.

47 vgl. Timmermans: Überblick über die aktuelle Verrechnungspreispraxis ausgewählter europäischer Länder – Frankreich, Großbritannien, Italien, Niederlande, Polen, Spanien – im Vergleich mit Deutschland und Folgerungen für die Dokumentationspraxis, in IWB 2005, Fach 11, Gruppe 2, S. 713-720 (718).

48 Vgl. Tz. 9 VWG 2010; vgl. Dawid / Dorner: Verrechnungspreise, Wiesbaden 2013, S. 13.

49 vgl. Schmidt: Außensteuergesetz, München 2012, §1 Rn. 6.

50 So genannte Idealkonkurrenz, so dass die Rechtsfolge in der Gesamtheit trotz verschiedener Normen schlussendlich nur einmal stattfindet, vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004: Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetz, Tz. 1.1.2., BStBl I 04, SonderNr. 1.

51 vgl. Kraft: Außensteuergesetz, München 2009, § 1 Rn. 65.

52 vgl. Dawid / Dorner: Verrechnungspreise, Wiesbaden 2013, S. 21.

53 vgl. Dawid / Dorner a.a.O., S. 21.

54 vgl. § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG.

55 vgl. Hey in Tipke / Lang: Steuerrecht, 22. Auflage, Köln 2015, § 8 Rn. 49.

56 vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG.

57 vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.

58 vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG.

59 zur Zurechnung der Einkünfte anhand des EStG vgl. Urteil FG Thüringen vom 29.1.2014, 3K 43/13, EFG 2014, 1401.

60 Nur der Begriff des Inlandes wird in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 1 Abs. 3 KStG definiert.

61 vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128 2015, § 1 AStG, Rn. 32.

62 vgl. Kraft: Außensteuergesetz, München 2009, § 1 Rn. 72.

63 vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128 2015, § 1 AStG, Rn. 57.

64 vgl. Pohl a.a.O., § 1 AStG, Rn. 58.

65 vgl. Kaminski in Grotherr / Herfort / Strunk: internationales Steuerrecht, 3. Auflage, Achim 2010, S. 262.

66 vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AStG.

67 vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128 2015, § 1 AStG, Rn. 60; Stimmrechte sind unerheblich vgl. Urteil BFH vom 10.04.2013 I R 45/11, DB 2013, 1942.

68 vgl. Tz. 1.3.2.3 VWG-1983; sogenannte durchgerechnete Beteiligungsquote Urteil BFH vom 10.04.2013 I R 45/11, DB 2013, 1942; auch durch Beteiligungsketten, vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128 2015, § 1 AStG, Rn. 61 Gegenmeinung zur Beteiligungskette Wassermayer /Baumhoff / Greinert in Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld: Außensteuerrecht, 76. EL, Kön 2015, § 1 Rn. 838.

69 vgl. Tz. 1.3.2.2 VWG-1983, andere Ansichten: Pohl a.a.O., § 1 AStG, Rn. 60 und Wassermayer /Baumhoff / Greinert a.a.O., § 1 Rn. 834.

70 Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128, Köln 2015, § 1 AStG, Rn. 63.

71 Wassermeyer / Baumhoff / Greitner a.a.O., § 1 Rn. 840.

72 vgl. Tz. 1.3.2.4 VWG 1983.

73 vgl. Tz. 1.3.2.5 VWG-1983: u.a. bei Unternehmensverträgen nach §§ 291, 292 AktG, Eingliederungen nach § 319 AktG, einheitlicher Leitung nach § 18 AktG und wechselseitiger Beteiligung nach § 19 AktG.

74 vgl. Schmidt in Außensteuergesetz, München 2012, § 1 Rn. 19.

75 vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128 , Köln 2015, § 1 AStG, Rn. 65.

76 vgl. Urteil FG Hessen vom 23.03.2011, 4 K 419/10, BeckRS 2011, 95805.

77 vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 1. Variante AStG.

78 Wassermeyer / Baumhoff / Greitner in Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld: Außensteuerrecht, EL 76, Köln 2015, § 1 Rn. 854; vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128, Köln 2015, § 1 AStG, Rn. 67.

79 eine allgemeines Interesse reicht nicht, vgl. BT-Drs. VI / 3537 S. 3

80 vgl. Urteil BFH vom 19.01.1994 I R 93/93, DB 1995, 251.

81 vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 2. Variante AStG.

82 vgl. Kraft: Außensteuergesetz, München 2009, Rn. 171; könnte jedoch ein Identität begründet vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128, Köln 2015, § 1 AStG, Rn. 67.

83 vgl. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG.

84 vgl. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG.

85 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG.

86 vgl. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG; vgl. Urteil FG Baden-Württemberg 5 K 118/09 vom 18.3.2009, DStRE 2010, 1205, vgl. Urteil FG München 2 K 2798/06 vom 17.07.2009, DStR 2010, 6, IWB 2010, 116.

87 vgl. § 1 Abs. 4 Satz 2 AStG.

88 vgl. § 1 Abs. 4 Satz 2 AStG.

89 gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 a 1. Halbsatz AStG; eine Übersicht möglicher Geschäftsvorfälle findet sich anschaulich in Dawid / Dorner: Verrechnungspreise, Wiesbaden 2013, S. 96.

90 vgl. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 a 2. Halbsatz AStG.

91 vgl. Dawid / Dorner: Verrechnungspreise, Wiesbaden 2013, S. 22; vgl. Pohl in Blümich: EStG – KStG – GewStG, 112. Auflage, München 2015, § 1 Rn. 189.

92 vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004: Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetz, Tz. 1.4.2., BStBl I 04, SonderNr. 1.; so zum Beispiel bei Darlehensvereinbarungen im Gesellschaftsvertrag vgl. Kraft: Außensteuergesetz: AStG, München 2009, § 1 Rn. 631.

93 vgl. Pohl in Blümich: EStG – KStG – GewStG, 112. Auflage, München 2015, § 1 Rn. 191.

94 vgl. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG; vgl. Hanken / Kleinhietpaß: Verrechnungspreise: Im Spannungsfeld Controlling und Steuern, Freiburg 2014, S. 254.

95 Mit dem AmtshilfeRLUmsG von 26.06.2013 wurde § 1 AStG weitreichend geändert und Betriebsstätten am Fremdvergleich zu messen, vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, 128. EL, Köln 2015, § 1 AStG Rn. 2.

96 vgl. Hanken / Kleinhietpaß: Verrechnungspreise: Im Spannungsfeld Controlling und Steuern, Freiburg 2014, S. 245.

97 vgl. Pohl in Blümich: EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, EL 128, Köln 2015, § 1 AStG, Rn. 58.

98 vgl. Wittkowski / Hielscher: Vorsicht Falle: Wie leicht Betriebsstätten im Ausland entstehen und was das steuerlich bedeutet, in BC 2013, S. 482 – 485 (483).

99 vgl. Wittkowski / Hielscher a.a.O., S. 483 f. mit dem Hinweis, dass dies insbesondere im Bereich des E-Commerce (S. 484) und Heimarbeitsplätzen (S. 485) relevant besitzt.

100 vgl. Tz 2.1. VWGV-2005, dabei kann sie nach eigenem Ermessen entscheiden ob ein Sachverhalt geprüft wird.

101 vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 1. Halbsatz AStG.

102 Vgl. Borstell / Schäüerclaus: Was ist eigentlich eine Funktion? In IStR 2008, 275-284 (275).

103 So zeigt auch der der Wortlaut der Verwaltungsanweisung Tz. 15 VWG 2010 „Geschäftstätigkeiten, die zur Geschäftsleitung, […] Montage, […] Finanzierung, […] Transport, […] Marketing […] gehören“, dass die Funktion keine ganzen Abteilungen sondern auch deren Teilbereiche umfassen kann, welche wiederum auch nur durch einzelne Mitarbeiter besetzt sein könnten; Urteile gegen diese Eingrenzung sind bisher nicht ergangen vgl. Hanken / Kleinhietpaß: Verrechnungspreise: Im Spannungsfeld Controlling und Steuern, Freiburg 2014, S. 254.

104 Vgl. Borstell / Schäüerclaus: Was ist eigentlich eine Funktion? In IStR 2008, S. 275 – 284 (276).

105 vgl. Urteil BFH vom 18.06.1996, IV R 56/97, BStB II 1998, 735; vgl. Urteil BGH vom 10.3.1998, VIII R 31/95 BGH NV 1998, 1209.

106 vgl. Macho: Entwicklungstendenzen in FS Loukota, 2005, S. 354 f.

107 Vgl. Urteil FG Niedersachen vom 13.05.2009, 6 K 476/06, DStR 2010, 6.

108 Vgl. Tz. 17 VWG 2010.

109 vgl. Baumhoff / Ditz / Greinert: Die Besteuerung von Funktionsverlagerungen nach der Funktionsverlagerungsverordnung in DStR 2008, S. 1945 - 1952 (1946).

110 Vgl. Tz. 18 VWG 2010.

111 vgl. Tz. 89 VWG 2010.

112 vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 1. Halbsatz AStG.

113 vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV, die Verbindung von Chancen und Risiken bezieht sich abweichend vom Wortlaut der Norm nicht auf die Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile sondern auf die Funktion.

114 vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.

115 vgl. Pohl in Blümich: EStG – KStG – GewStG, 112. Auflage, München 2015, § 1 Rn. 135.

116 Vgl. Tz. 28 VWG 2010.

117 vgl. Mössner / Fuhrmann: Außensteuergesetz Kommentar, 2. Auflage, Herne 2011, § 1 Rn. 387.

118 vgl. BMF: Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung (Entwurf) v. 19.1.2007, Tz. 1.1.1.

119 vgl. Pohl in Blümich: EStG – KStG – GewStG, 112. Auflage, München 2015, § 1 Rn. 135.

120 z.B. Marktrisiken, Währungsrisiken, Lagerrisiken nach Baumhoff in Mossner: Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Auflage, Köln 2012, Rn. 3105; Gewährleistungsrisiken nach vgl. Rieke: Verrechnungspreise im Spannungsfeld zwischen Konzernsteuerung und internationalem Steuerrecht, Wiesbaden 2015, S. 65.

121 vgl. Tz. 1.49 OECD-Leitlinien.

122 vgl. Kaminski: Verrechnungspreise und Einkunftszurechnung in Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im deutschen Anwaltverein: Praxisleitfaden Internationales Steuerrecht 2008/2009, Stuttgart 2009, S. 115-140 (124).

123 so Tz. 2.33 OECD-Leitlinien.

124 vgl. BMF: Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung (Entwurf) v. 19.1.2007, Tz. 1.1.1.

125 vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 1. Halbsatz AStG.

126 vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 1. Halbsatz AStG.

127 vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG und § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV.

128 vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 PatG, § 22 Abs. 1 Satz 2 GebrMG, § 29 Abs. 1 DesignG.

129 vgl. § 929 BGB.

130 vgl. § 873 Abs. 1 BGB.

131 vgl. § 398 Satz 1 BGB.

132 vgl. § 4 Abs. 2 FVerlV.

133 vgl. Tz. 100 VWG 2010.

134 vgl. Urteil BFH vom 7.12.1977, I R 54/74, BStBl 1978 II S. 355.

135 vgl. Tz. 101 VWG 2010.

136 vgl. Tz. 102 VWG 2010.

137 vgl. § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB und § 540 Abs. 1 Satz 1 BGB.

138 vlg. § 535 BGB, aber bei Pacht § 581 BGB, Leihe § 598 BGB.

139 vgl. § 1 Abs. 2 Satz 2 FVerlV.

140 vgl. Birk / Desens / Tappe: Steuerrecht. 17. Auflage, Heidelberg 2014, Rn. 838.

141 vgl. Urteil BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348.

142 vgl. Urteil BFH vom 09.07.1986, I R 218/82, BStBl II 1987, 14.

Ende der Leseprobe aus 80 Seiten

Details

Titel
Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen mittels hypothetischem Fremdvergleich nach dem AStG
Hochschule
Fachhochschule Bielefeld
Autor
Jahr
2016
Seiten
80
Katalognummer
V334504
ISBN (eBook)
9783668247000
ISBN (Buch)
9783668247017
Dateigröße
781 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
steuerliche, behandlung, funktionsverlagerungen, fremdvergleich, astg
Arbeit zitieren
Patrick Zabel (Autor), 2016, Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen mittels hypothetischem Fremdvergleich nach dem AStG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/334504

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