Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung. Steuerbelastung und Steuerwirkung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
2.1 Formen der Betriebsaufspaltung
2.1.1 Differenzierung anhand der Entstehung
2.1.2 Differenzierung anhand der Rechtsformen der beteiligten Unternehmen
2.2 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
2.2.1 Sachliche Verflechtung
2.2.2 Personelle Verflechtung
2.2.2.1 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille
2.2.2.1.1 Allgemeines
2.2.2.1.2 Beteiligungsidentität
2.2.2.1.3 Beherrschungsidentität
2.2.2.1.4 Personengruppentheorie
2.2.2.1.5 Extrem konträre Beteiligungsverhältnisse
2.2.2.2 Einstimmigkeitsprinzip
2.2.2.3 Anteile im Familienverbund
2.2.2.4 Mittelbare Beherrschung
2.2.2.5 Faktische Beherrschung
2.3 Steuerliche Folgen

3 Die laufende Besteuerung der klassischen Betriebsaufspaltung
3.1 Die Besteuerung der Besitzgesellschaft und ihrer Gesellschafter
3.1.1 Umfang des Betriebsvermögens
3.1.1.1 Besitzeinzelunternehmen
3.1.1.2 Besitzpersonengesellschaft
3.1.2 Die laufende Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer
3.1.2.1 Gewerbliche Einkünfte der Besitzgesellschaft
3.1.2.2 Buchführungspflicht und Modus der Gewinnermittlung
3.1.2.3 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Betriebskapitalgesellschaft
3.1.2.4 Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft
3.1.2.5 Darlehensvergütungen der Betriebskapitalgesellschaft
3.1.2.6 Vergütungen für den Geschäftsführer
3.1.2.7 Korrespondierende Bilanzierung
3.1.2.8 Körperschaftsteuerliche Organschaft
3.2 Gewerbesteuerliche Aspekte bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft
3.2.1 Grundsätzliche Vorbemerkungen
3.2.2 Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage
3.2.2.1 Hinzurechnungen
3.2.2.2 Kürzungen
3.2.3 Gewerbesteuerliche Organschaft
3.3 Die laufende Besteuerung der Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen der Körperschaftsteuer

4 Die Steuerbelastung der klassischen Betriebsaufspaltung im Vergleich zur GmbH & Co. KG
4.1 Eingrenzung des Untersuchungsgegenstands
4.2 Individuelle Ausgangsdaten der betrachteten Rechtsformen
4.3 Laufende Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG bei Vollausschüttung
4.3.1 Steuerbelastung der GmbH & Co. KG
4.3.1.1 Annahmeerweiterung für die Durchführung der Besteuerung
4.3.1.2 Die Besteuerung auf Ebene der Gesellschaften
4.3.1.3 Die Besteuerung der Gesellschafter
4.3.2 Steuerbelastung der klassischen Betriebsaufspaltung
4.3.2.1 Annahmeerweiterung für die Durchführung der Besteuerung
4.3.2.2 Die Besteuerung auf Ebene der Betriebs- und Besitzgesellschaft
4.3.2.3 Die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter
4.4 Ergebnis des Steuerbelastungsvergleichs im Überblick
4.5 Analyse der Ergebnisse des Steuerbelastungsvergleichs für den Fall der Vollausschüttung
4.6 Modifikation des Steuerbelastungsvergleichs
4.6.1 Veränderung des Gewerbesteuerhebesatzes bei sonst gleicher Datenbasis
4.6.2 Veränderung des Geschäftsführergehalts bei sonst gleicher Datenbasis
4.6.3 Veränderung des Gewinns bei sonst gleicher Datenbasis
4.6.4 Veränderung des Pachtzinses bei sonst gleicher Datenbasis
4.7 Gesamtbeurteilung
4.7.1 Tabellarischer Überblick
4.7.2 Beurteilung

5 Zusammenfassung

Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Gründung einer echten Betriebsaufspaltung

Abb. 2: Grundform der Betriebsaufspaltung

Abb. 3: Bilanz der Modellunternehmung

Abb. 4: Die Einmann-GmbH & Co. KG

Abb. 5: Modifikation der Größe „Gewerbesteuerhebesatz“

Abb. 6: Modifikation der Größe „Geschäftsführergehalt“

Abb. 7: Modifikation der Größe „Gewinn“

Abb. 8: Modifikation der Größe „Pachtzins“

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Personelle Verflechtung im Fall der Beteiligungsidentität

Tab. 2: Personelle Verflechtung im Fall der Beherrschungsidentität

Tab. 3: Personelle Verflechtung im Fall der Personengruppentheorie

Tab. 4: Extrem konträres Beteiligungsverhältnis

Tab. 5: Keine personelle Verflechtung bei Ehegattenanteilen

Tab. 6: Wiesbadener Modell

Tab. 7: Personelle Verflechtung im Fall minderjähriger Kinder

Tab. 8: Effektive Hinzurechnungen

Tab. 9: Daten des Modellunternehmens

Tab. 10: Schema zur Ermittlung der Gewerbesteuer

Tab. 11: Gewerbesteuerbelastung der GmbH & Co. KG

Tab. 12: Körperschaftsteuerbelastung der Komplementär-GmbH

Tab. 13: Steuerbelastung des Gesellschafters der GmbH & Co. KG

Tab. 14: Schema zur Ermittlung der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG für die Betriebskapitalgesellschaft

Tab. 15: Hinzurechnungsbetrag der Betriebskapitalgesellschaft

Tab. 16: Gewerbesteuerbelastung der Betriebskapitalgesellschaft

Tab. 17: Körperschaftsteuerbelastung der Betriebskapitalgesellschaft

Tab. 18: Gewerbesteuerbelastung der Besitzgesellschaft

Tab. 19: Steuerbelastung des Besitzgesellschafters

Tab. 20: Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG

Tab. 21: Gesamtsteuerbelastung der Betriebsaufspaltung

Tab. 22: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastungen

Tab. 23: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastung in relativer Abweichung zur Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG

1 Einleitung

Die vorliegende Bachelorarbeit beschäftigt sich mit der Betriebsaufspaltung aus steuerlicher Sicht. Bei der Betriebsaufspaltung handelt es sich um eine Mischform zwischen den Rechtsformen, welche aus der betrieblichen Praxis heraus entstanden ist und ursprünglich nicht vom Gesetzgeber vorgesehen war.^[1]

Unter dem Begriff Betriebsaufspaltung wird die Aufteilung der betrieblichen Funktionen und Wirtschaftsgüter eines einheitlichen Unternehmens auf mindestens zwei rechtlich selbstständige Unternehmen verstanden. An diesen, in der Regel als Besitz- und Betriebsunternehmen^[2] bezeichneten Unternehmen, sind überwiegend dieselben Gesellschafter direkt oder indirekt beteiligt.^[3] Die Betriebsaufspaltung ist ein von der Rechtsprechung^[4] entwickeltes und von der Finanzverwaltung^[5] gebilligtes Konstrukt, weshalb die Betriebsaufspaltung als „Rechtsinstitut“^[6] bezeichnet wird.^[7] Damit wird verdeutlicht, dass eine gesetzliche Regelung bis heute nicht realisiert worden ist.^[8]

Eine der grundlegenden unternehmerischen Entscheidungen, die bei einer Unternehmensgründung zu treffen sind, ist die Wahl der optimalen Rechtsform. Regelmäßig stellt sich die Frage auch danach, etwa bei Änderungen der äußeren oder innerbetrieblichen Rahmenbedingungen.^[9] Ausschlaggebend für die Rechtsformwahl sind neben Determinanten wie Haftung, Mittelbeschaffung und Geschäftsführungsbefugnis auch formale Aspekte. Mit der zu erwartenden Steuerbelastung tritt ein weiterer Faktor hinzu, der zusammen mit den bereits genannten außersteuerlichen Aspekten ein wesentliches Kriterium im Zuge der Rechtsformwahl darstellt.^[10] Diese nicht abschließende Aufzählung von Auswahlkriterien führt schließlich zu einer Entscheidung zwischen verschiedenen Typen der Personen- und Kapitalgesellschaft, wobei zugleich zahlreiche Kombinationen dieser beiden Rechtsformen in Betracht kommen.^[11] Vor allem Mischformen aus den beiden Typen der Personen- und Kapitalgesellschaft erfahren dabei in der Praxis häufig besondere Aufmerksamkeit. Neben der GmbH & Co. KG stellt die Betriebsaufspaltung eine beachtenswerte Alternative dar.^[12]

Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung in ihren Grundzügen nach dem derzeit gültigen Rechtsstand theoretisch vorzustellen. Dabei kann dieser Teil der Arbeit vor dem Hintergrund des umfassenden Themenkomplexes sowie der dynamischen Rechtsprechungsentwicklung keinen Anspruch auf Vollständigkeit erheben.^[13] Hierauf aufbauend soll in einem weiteren Schritt die Betriebsaufspaltung der GmbH & Co. KG anhand eines Steuerbelastungsvergleichs praktisch gegenübergestellt werden, um den Steuerpflichtigen dies-bezügliche Entscheidungsgrundlagen für die Frage der Rechtsformwahl zu geben.

Die vorliegende Abhandlung soll nicht nur mittelständischen Unternehmen,^[14] sondern auch Studenten der Betriebswirtschaftslehre und der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre einen Einblick in die vorhandenen steuerlichen Einflüsse mit ihren interdependenten Besonderheiten geben.

Die Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Im Anschluss an die Einleitung erfolgt im zweiten Kapitel zunächst die Darstellung der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht. Hier wird zunächst auf die Klassifizierung der Betriebsaufspaltung nach ihren Erscheinungsformen eingegangen. Danach erfolgt eine eingehende Erläuterung der sachlichen und personellen Verflechtung als wesentliche Tatbestandsvoraussetzungen der steuerlichen Betriebsaufspaltung. Um ein umfassendes Bild dieses Instituts zu vermitteln, werden die daran anknüpfenden steuerlichen Rechtsfolgen dargestellt.

Im dritten Kapitel wird die laufende Besteuerung der Besitz- und Betriebskapitalgesellschaft theoretisch beschrieben. Da Besitz- und Betriebsunternehmen ihren Gewinn getrennt ermitteln, werden zuerst die einkommensteuerlichen Aspekte der Besteuerung der Besitzgesellschaft erläutert. Anschließend werden gewerbesteuerliche Besonderheiten bei den beiden Unternehmen herausgearbeitet. Im letzten Teil des dritten Kapitels wird die Besteuerung der Betriebsgesellschaft auf körperschaftsteuerliche Besonderheiten hin überprüft.

In dem im vierten Kapitel der Arbeit vorgenommenen Steuerbelastungsvergleich wird auf Basis einer kasuistischen Veranlagungssimulation^[15] modellhaft die laufende Steuerbelastung der klassischen Betriebsaufspaltung mit der einer GmbH & Co. KG verglichen. Darauf aufbauend erfolgen weitere Durchführungen des Steuerbelastungsvergleichs, um zu überprüfen inwiefern die Rangfolge der Vorteilhaftigkeit der Rechtsformen bezüglich der Steuerbelastung von der im Grundfall gewählten Datenkonstellation abhängt. Dafür wird jeweils ein Ausgangsdatum bei sonst gleicher Datenbasis modifiziert.

Im letzten Kapitel dieser Arbeit erfolgt eine Zusammenfassung, in der die wesentlichen Ergebnisse dieser Arbeit präsentiert werden.

2 Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht

2.1 Formen der Betriebsaufspaltung

2.1.1 Differenzierung anhand der Entstehung

Nach der Art und Weise der Entstehung der Betriebsaufspaltung wird zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung unterschieden.^[16] Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bislang einheitliches Unternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft^[17] ) derart „aufgespalten“ wird, dass neben dem bisherigen Unternehmen ein neues Unternehmen (meist Kapitalgesellschaft^[18] ) gegründet wird, das den Betrieb des bis dato einheitlichen Unternehmens fortführt.^[19] Die Aufgliederung vollzieht sich in der Weise, dass das bisherige Unternehmen sein Umlaufvermögen auf die neu gegründete Betriebskapitalgesellschaft überträgt, das Anlagevermögen jedoch ganz oder teilweise zurückbehält und es an die Betriebskapitalgesellschaft vermietet oder verpachtet. Das bisherige Unternehmen wird dadurch zum Besitzunternehmen.^[20]

Abb. 1: Gründung einer echten Betriebsaufspaltung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Rupp, Klassische Betriebsaufspaltung, S. 22.

Eine unechte Betriebsaufspaltung^[21] wird dann angenommen, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen nicht durch Aufspaltung eines bisher einheitlichen Unternehmens entstanden sind, sondern wenn von vornherein zwei rechtlich selbstständige Unternehmen errichtet und dann durch die Übertragung von Anlage- oder Umlaufvermögen miteinander verbunden werden. Von einer unechten Betriebsaufspaltung wird auch dann gesprochen, wenn zu einem bereits bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen hinzutritt.^[22]

2.1.2 Differenzierung anhand der Rechtsformen der beteiligten Unternehmen

Des Weiteren kann die Betriebsaufspaltung nach der Konstellation der Rechtsform der beteiligten Unternehmen (Betriebs- und Besitzunternehmen) differenziert werden.^[23]

Die gängigste Form der Betriebsaufspaltung ist die klassische Betriebsaufspaltung, neben der sich auch zahlreiche Sonderformen finden. In dieser Konstellation werden das Besitzunternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft und das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben.^[24]

Abb. 2: Grundform der Betriebsaufspaltung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Rupp, Klassische Betriebsaufspaltung, S. 26.

Fungiert eine Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen und eine Personengesellschaft als Betriebsunternehmen, so spricht man von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung.^[25] Werden hingegen Besitz- und Betriebsgesellschaft in der gleichen Rechtsform betrieben, so unterscheidet man zwischen zwei weiteren Formen. Ist sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft, so spricht man von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung.^[26] Sind jedoch Besitz- und Betriebsunternehmen zwei Personengesellschaften, so liegt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor.^[27]

Die nachfolgenden Ausführungen unterstellen die Form der klassischen Betriebsaufspaltung.

2.2 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht

2.2.1 Sachliche Verflechtung

Der für die Betriebsaufspaltung notwendige enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen setzt voraus, dass eine sachliche und personelle Verflechtung vorliegt.^[28] Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, welche für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.^[29] Hierbei reicht es bereits aus, wenn die zur Nutzung überlassene wesentliche Betriebsgrundlage bei der Betriebsgesellschaft nur eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt.^[30] Unerheblich ist, ob die Nutzungsüberlassung eine schuldrechtliche (z. B. Miete oder Pacht) oder dingliche (z. B. Nießbrauch oder Erbbaurecht) Grundlage hat, entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt.^[31] Durch persönliche Dienstleistungen wird keine sachliche Verflechtung begründet.^[32]

Von einer wesentlichen Betriebsgrundlage geht man grundsätzlich aus, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens besitzen (H 15.7 Abs. 5 EStH).^[33] Für die Beurteilung ist demnach allein auf die funktionale Betrachtungsweise des Betriebsunternehmens abzustellen.^[34] Unerheblich ist hingegen, ob und in welchem Maße das überlassene Wirtschaftsgut von erheblichem Wert ist oder im Sinne einer quantitativen Betrachtungsweise erhebliche stille Reserven enthält. Die quantitative Betrachtungsweise ist nur im Rahmen einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG oder bei einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG von Bedeutung.^[35]

Als eine wesentliche Betriebsgrundlage wird nach der Rechtsprechung nicht nur die Verpachtung eines ganzen Betriebs^[36] sondern auch eines Teilbetriebs angesehen. Oft handelt es sich bei wesentlichen Betriebsgrundlagen in erster Linie um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie Betriebsgrundstücke, Gebäude, Maschinen, aber auch um immaterielle Wirtschaftsgüter.^[37] Insbesondere die Überlassung von Grundstücken kommt als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht.^[38] Hierbei kann es sich sowohl um bebaute als auch um unbebaute Grundstücke handeln.^[39] In den folgenden ausgewählten Fällen wurde von der Rechtsprechung eine wesentliche Betriebsgrundlage bejaht:^[40]

- Ein Büro- oder Verwaltungsgebäude qualifiziert als wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bildet (H 15.7 Abs. 5 EStH).^[41] Auch die Finanzverwaltung^[42] hat sich der Rechtsprechung angeschlossen.
- Fabrikationsgrundstücke gehören regelmäßig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.^[43]
- Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück zieht nach Auffassung des BFH^[44] eine sachliche Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen nach sich, wenn das Grundstück für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft bebaut werden soll. Mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrags tritt die sachliche Verflechtung ein.

Neben Grundstücken und Gebäuden können auch bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eine wesentliche Betriebsgrundlage sein.^[45] Hierzu gehören beispielsweise Maschinen, wenn sie im Vergleich zum übrigen Anlagevermögen nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind.^[46] Nur dann, wenn einzelne Maschinen kurzfristig wieder zu beschaffen sind, handelt es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen.^[47]

Auch immaterielle Wirtschaftsgüter kommen als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht,^[48] wenn die Umsätze des Betriebsunternehmens in erheblichem Maße auf diesen Wirtschaftsgütern beruhen. Von der Rechtsprechung wird dabei ein Umsatzanteil von 25 % als ausreichend angesehen.^[49] Zu den Wirtschaftsgütern zählen insbesondere Schutzrechte wie Patente^[50], Marken^[51], Know-how^[52] oder auch ungeschützte Erfindungen^[53].

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass eine allgemeingültige und widerspruchsfreie Definition der wesentlichen Betriebsgrundlage und der durch diese begründeten sachlichen Verflechtung nicht möglich ist. Die Ursache dafür ist eine fehlende gesetzliche Grundlage und eine anhaltende inkonsequente Rechtsprechung. Ebenso das Fehlen einer einheitlichen Auslegung durch die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte.^[54]

2.2.2 Personelle Verflechtung

2.2.2.1 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille

2.2.2.1.1 Allgemeines

Neben der sachlichen Verflechtung ist für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderlich, dass eine enge personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vorhanden ist. Die hinter den beiden rechtlich selbstständigen Unternehmen stehenden Personen müssen einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ haben (H 15.7 Abs. 6 EStH), den sie in beiden Unternehmen durchsetzen können.^[55] An diese Voraussetzung sind nach Auffassung des GrS des BFH^[56] strenge Anforderungen zu stellen, über die nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu entscheiden ist.

2.2.2.1.2 Beteiligungsidentität

Am deutlichsten tritt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität).^[57] Diese ist zum einen bei der Einmann-Betriebsaufspaltung gegeben, bei der der alleinige Gesellschafter der Besitzgesellschaft gleichzeitig auch alleiniger Gesellschafter der Betriebsgesellschaft ist.^[58] Zum anderen kann von einer Beteiligungsidentität ausgegangen werden, wenn Betriebs- und Besitzgesellschaft die gleichen Gesellschafter aufweisen. Nur wenn sich ständige Interessenkollisionen zwischen den Gesellschaftern in Form von Rechtsstreitigkeiten nachweisen lassen, kann diese Vermutung widerlegt werden. Man spricht in diesem Fall von der Widerlegung der Vermutung gleichgerichteter Interessen.^[59]

In dem folgenden Beispiel ist aufgrund der gleichen Interessen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille gegeben und damit bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine Betriebsaufspaltung anzunehmen.

Tab. 1: Personelle Verflechtung im Fall der Beteiligungsidentität

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Zimmermann u. a., Personengesellschaft, S. 743.^[60]

2.2.2.1.3 Beherrschungsidentität

Eine personelle Verflechtung liegt aber auch dann vor, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebskapitalgesellschaft tatsächlich beherrschen und dadurch in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen (sog. Beherrschungsidentität).^[61] Maßgebend für die Feststellung der Beherrschung und für die Durchsetzung des Willens ist grundsätzlich der Besitz der Mehrheit der Stimmrechte der einzelnen Gesellschafter sowohl beim Besitzunternehmen als auch beim Betriebs-unternehmen.^[62] Danach ist es für die jeweilige Beschlussfassung entscheidend, ob eine einfache Mehrheit, eine qualifizierte Stimmenmehrheit oder Einstimmigkeit erforderlich ist.^[63] Soweit eine einfache Mehrheit für die Beherrschung eines Unternehmens ausreicht, ist diese bei einer Beteiligung von mehr als 50 % gegeben.^[64]

Tab. 2: Personelle Verflechtung im Fall der Beherrschungsidentität

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In enger Anlehnung an Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 133.

2.2.2.1.4 Personengruppentheorie

Wie bereits aufgeführt ist ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille auch dann anzunehmen, wenn das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen durch eine Personengruppe beherrscht werden (sog. Gruppentheorie).^[65] Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, „eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe“ bilden, die enge wirtschaftliche Verflechtungen der beiden Unternehmen bekunden und durch ihre Einheit und ihre Doppelstellung in der Lage sind, beide Unternehmen nach Maßgabe ihrer Gesamtheit (faktisch^[66] ) zu beherrschen. Die Gruppentheorie oder auch Personengruppentheorie ist immer dann anzuwenden, wenn der Personengruppe die Mehrheit der Anteile an beiden Unternehmen gehört.^[67]

Nach der Personengruppentheorie ist in nachstehendem Beispiel eine personelle Verflechtung gegeben, da die Personengruppe B und C nach der Rechtsprechung des BFH^[68] eine „durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe“ bilden, die mit über 50 %, nämlich zu 80 %, sowohl am Betriebs- als auch am Besitzunternehmen beteiligt ist.^[69]

Tab. 3: Personelle Verflechtung im Fall der Personengruppentheorie

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 137.

2.2.2.1.5 Extrem konträre Beteiligungsverhältnisse

Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille kann dann nicht angenommen werden, wenn die Beteiligungsverhältnisse extrem entgegengesetzt sind. Im Rahmen einer solchen Konstellation bevorzugen die am Besitzunternehmen beteiligten Gesellschafter hohe Pachtzahlungen, während die Gesellschafter des Betriebsunternehmens genau umgekehrte Interessen verfolgen. Deshalb liegt hier keine Betriebsaufspaltung vor. Ab welcher Höhe ein extrem konträres Beteiligungsverhältnis angenommen wird, ist nicht eindeutig geklärt.^[70] Als extrem konträr wird in der Literatur folgende Beteiligungsstruktur eingestuft:^[71]

Tab. 4: Extrem konträres Beteiligungsverhältnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In enger Anlehnung an Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 876.

2.2.2.2 Einstimmigkeitsprinzip

Von dem vorstehend genannten Grundsatz der einfachen Mehrheit^[72] kann aufgrund gesellschaftsvertraglicher bzw. gesetzlicher Bestimmungen (§ 709 Abs. 1 BGB, § 119 Abs. 1 i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB) abgewichen werden. Die hierzu ergangene Einstimmigkeitsrechtsprechung^[73] findet in allen Fällen Anwendung, in denen das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer GbR, einer OHG oder einer KG geführt wird. Dieser Grundsatz gilt auch für Bruchteilsgemeinschaften.^[74]

Der Rechtsprechung des BFH hat sich die Finanzverwaltung^[75] zunächst nicht angeschlossen. Durch die sich im Laufe der Zeit verfestigte Rechtsprechung bezüglich der Einstimmigkeit hat die Finanzverwaltung^[76] ihre frühere Auffassung aufgegeben und der Rechtsprechung des BFH zugestimmt. Demnach ist eine personelle Verflechtung ausgeschlossen, wenn neben der Person oder Personengruppe an der Besitzgesellschaft zusätzlich zumindest ein Nur-Besitz-Gesellschafter beteiligt ist, da dieser aufgrund seines Vetorechts in der Lage ist, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auszuschließen.^[77] Dies gilt jedoch nur, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die Geschäfte des täglichen Lebens gänzlich einbezieht.^[78]

2.2.2.3 Anteile im Familienverbund

Fraglich ist, ob zwischen den Gesellschaftern bereits ein Angehörigenverhältnis (beispielsweise Ehegatten oder Kinder) für die Annahme grundsätzlich gleichgerichteter Interessen spricht. Im Fall, dass Ehegatten bzw. Eltern und ihre Kinder sowohl an der Besitzgesellschaft als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, ist die Frage nach dem Vorliegen einer personellen Verflechtung beider Unternehmen nach der Personengruppentheorie zu beurteilen.^[79]

Bei Ehegatten kann eine Personengruppe wegen Interessenidentität gegeben sein, sofern über die Ehe hinausgehende Beweisanzeichen für die gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen sprechen. Allerdings darf allein aufgrund der Ehe keine Zusammenrechnung der Ehegattenanteile erfolgen. Nach dem Beschluss des BVerfG^[80] ist eine Zusammenrechnung verfassungswidrig, soweit diese ausschließlich auf der Ehe beruht.^[81] In nachstehendem Beispiel liegt keine personelle Verflechtung vor, da die Ehegattenanteile nicht zusammengerechnet werden dürfen. F beherrscht lediglich das Betriebsunternehmen.

Tab. 5: Keine personelle Verflechtung bei Ehegattenanteilen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In enger Anlehnung an Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, S. 640.

Ausreichen für die Zusammenrechnung soll aber der Abschluss eines Stimmrechtsbindungsvertrags oder die Erteilung einer unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht des einen an den anderen Ehegatten.^[82]

Des Weiteren liegt eine Betriebsaufspaltung mangels personeller Verflechtung nicht vor, wenn der eine Ehegatte nur an dem Besitzunternehmen und der andere Ehegatte hingegen nur an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist. Bei dieser Konstellation spricht man vom sog. „Wiesbadener Modell“.^[83]

Tab. 6: Wiesbadener Modell

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In enger Anlehnung an Rupp, Klassische Betriebsaufspaltung, S. 83.

Eine Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und minderjährigen Kindern kommt grundsätzlich in Betracht, sofern den Eltern die Vermögenssorge gem. § 1626 Abs. 1 Satz 2 BGB zusteht. Haben beide Eltern gemeinsam das Vermögenssorgerecht für das Kind, ist zu beachten, dass von einer bestimmten Ausübung dieses Rechts durch beide Eltern nur ausgegangen werden kann, wenn die Elternteile zusammengerechnet werden können (R 15.7 Abs. 8 EStR). Alleine die Tatsache des Kindschaftsverhältnisses ist für die Annahme gleichgerichteter Interessen und somit für das Vorliegen einer personellen Verflechtung unerheblich.^[84]

Das Beispiel in Tabelle 7 soll die Problematik bei der Beteiligung eines minderjährigen Kindes (K) an dem Besitz- und Betriebsunternehmen verdeutlichen.

Tab. 7: Personelle Verflechtung im Fall minderjähriger Kinder

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In enger Anlehnung an Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, S. 642.

Nach der Personengruppentheorie läge hier keine personelle Verflechtung vor, da die Personengruppe V/M nicht beide Unternehmen beherrscht. Aufgrund der Vermögenssorge werden den Eltern aber in dem Betriebsunternehmen 20 % der Beteiligungsrechte des minderjährigen Kindes (K) zugerechnet. Somit liegt – zumindest bis zur Erlangung der Volljährigkeit – eine personelle Verflechtung vor.

2.2.2.4 Mittelbare Beherrschung

Den für das Vorliegen einer personellen Verflechtung erforderlichen beherrschenden Einfluss kann eine Person oder Personengruppe auch durch eine mittelbare Beteiligung ausüben.^[85] Auf der Seite des Betriebsunternehmens kann eine personelle Verflechtung mittelbar dadurch begründet werden, dass zwischen die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen dominiert, eine weitere beherrschte Personengesellschaft^[86] oder Kapitalgesellschaft^[87] geschaltet wird. Diese zwischengeschaltete Personen- oder Kapitalgesellschaft muss wiederum in der Lage sein, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen zu können. Es spielt grundsätzliche keine Rolle, ob es sich bei der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft um eine GmbH oder AG^[88] handelt. Gleiches gilt auch bei der Zwischenschaltung einer rechtsfähigen Stiftung.^[89]

Auf der Seite des Besitzunternehmens, hat der BFH in seiner Entscheidung vom 27.08.1992^[90] eine nur mittelbare Beherrschung durch eine zwischengeschaltete GmbH – im Gegensatz zu einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft – für nicht ausreichend angesehen, weil die das Betriebsunternehmen beherrschende Person nicht Gesellschafter des Besitzunternehmens war. Diese Auffassung begründet der BFH damit, dass ein Durchgriff auf die zwischen diese Person und das Besitzunternehmen zwischengeschaltete GmbH nicht möglich sei.

2.2.2.5 Faktische Beherrschung

In Ausnahmefällen kann eine personelle Verflechtung auch aufgrund einer tatsächlichen (faktischen) Beherrschung in Betracht kommen (H 15.7 Abs. 6 EStH).^[91] Eine faktische Beherrschung wird angenommen, wenn eine Person- oder Personengruppe trotz unzureichender stimmrechtsmäßiger Beherrschung aufgrund wirtschaftlicher oder sonstiger Gründe tatsächlich in der Lage ist, ein bestimmtes Verhalten der rechtlich herrschenden Gesellschafter des Besitz- und/oder Betriebsunternehmens zu erzwingen oder wenn die Gesellschafter keinen eigenen geschäftlichen Willen entfalten können.^[92] Hierzu reicht ein allein auf schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen beruhender wirtschaftlicher Druck nicht aus.^[93] Zudem ist von einer faktischen Beherrschung auszugehen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, welche er der Gesellschaft ohne weiteres wieder entziehen kann^[94] oder wenn ein Großgläubiger eines Unternehmens die dortige Geschäftsführung vollständig an sich zieht.^[95] An solche Fälle der faktischen Beherrschung sind strenge Anforderungen zu stellen und nur bei Vorliegen konkreter Umstände anzunehmen.^[96]

Abschließend gilt es hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung festzuhalten, dass weder die sachliche noch die personelle Verflechtung hinreichend klar definiert ist, um eine rechtmäßige Grundlage für die in den nachstehenden Kapiteln dargelegten Rechtsfolgen zu bilden.

2.3 Steuerliche Folgen

Die wesentliche Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung aus steuerlicher Sicht besteht nach der Rechtsprechung des BFH^[97] insbesondere in der Umqualifizierung einer Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit (in einen Gewerbebetrieb). Der Inhaber des Besitzeinzelunternehmens bzw. die Gesellschafter des Besitzpersonenunternehmens haben keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG. Die Wirtschaftsgüter der Besitzgesellschaft sind nicht Privatvermögen, sondern Betriebsvermögen.^[98] Die Besitzgesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer.^[99]

Die Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung besteht nicht darin, dass Besitz- und Betriebsunternehmen als ein einheitliches gewerbliches Unternehmen angesehen werden, sondern vielmehr sind Besitz- und Betriebsunternehmen zwei rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen,^[100] die ihren Gewinn getrennt ermitteln.^[101]

3 Die laufende Besteuerung der klassischen Betriebsaufspaltung

3.1 Die Besteuerung der Besitzgesellschaft und ihrer Gesellschafter

3.1.1 Umfang des Betriebsvermögens

Durch die Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wird das Besitzunternehmen gewerbliches Unternehmen, so dass die Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens als Betriebsvermögen umzuqualifizieren sind. In welchem Maße die Wirtschaftsgüter umqualifiziert werden, ist von der Rechtsform des Besitzunternehmens abhängig.^[102]

3.1.1.1 Besitzeinzelunternehmen

Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, so gehören im Rahmen der Betriebsaufspaltung alle Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen.^[103] Dies gilt nicht nur für die Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsunternehmen als wesentliche Betriebsgrundlage überlassen werden, sondern ferner auch für solche, die zwar – für sich gesehen – keine wesentliche Betriebsgrundlage ausmachen, deren Verpachtung aber in unmittelbarem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage steht und die dem Betriebsunternehmen zumindest dienen.^[104] Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens gehören demnach unumstritten die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter.^[105] Des Weiteren zählen die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft^[106] sowie Anteile an einer Kapitalgesellschaft,^[107] die eine mittelbare Beherrschung der Betriebsgesellschaft ermöglichen, zum notwendigen Betriebsvermögen. Regelmäßig gehören auch Darlehensforderungen gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Hingabe des Darlehens betrieblich veranlasst ist.^[108] Schließlich kann ein Wirtschaftsgut auch zum gewillkürten Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens gehören, wenn das Wirtschaftsgut nicht dem Betriebsunternehmen überlassen, jedoch im Betriebsvermögen ausgewiesen wird.^[109]

3.1.1.2 Besitzpersonengesellschaft

Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, beinhaltet das Betriebsvermögen neben dem Gesamthandsvermögen das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Zum Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gehören, anders als bei einem Besitzeinzelunternehmen, nicht nur die an das Betriebsunternehmen zum Gebrauch überlassenen Wirtschaftsgüter, sondern auch alle anderen Wirtschaftsgüter der Besitzgesellschaft, die an fremde Dritte vermietet sind. Die Umqualifizierung des Besitzunternehmens gilt nach der Rechtsprechung des BFH^[110] auch für sog. Nur-Besitzgesellschafter, d. h. für diejenigen Gesellschafter der Personengesellschaft, die nur an der Besitzgesellschaft beteiligt sind (H 15.7 Abs. 4 EStH).^[111] Diese Behandlung folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wonach die Einkünfte einer teils gewerblich, teils nichtgewerblich tätigen Personengesellschaft insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen sind (sog. Abfärbetheorie).^[112] Die Abfärbung oder auch Infektion dehnt sich allerdings nicht auf Wirtschaftsgüter aus, die nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im Eigentum der Gesellschafter stehen oder diesen sonst persönlich zuzurechnen sind.

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die unmittelbar vom Besitzgesellschafter dem Besitzunternehmen zur Weitervermietung an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen werden. Diese sind als Sonderbetriebsvermögen I auszuweisen.^[113] Aber auch bei unmittelbarer Nutzungsüberlassung an die Betriebskapitalgesellschaft seitens des Gesellschafters handelt es sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen, nämlich um Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft. Dies kommt allerdings nur dann in Betracht, wenn die Nutzungsüberlassung seitens des Gesellschafters primär durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonen- oder Betriebskapitalgesellschaft – also gesellschaftsrechtlich – veranlasst ist und nicht durch betriebliche oder private Interessen des Gesellschafters selbst.^[114]

Ferner gehören, wie auch beim Besitzeinzelunternehmen, die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Dabei ist es gleichgültig, ob die Besitzgesellschaft selbst die Anteile hält oder ob die Gesellschafter des Besitzunternehmens die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft unmittelbar halten. Bei Letzterem werden die Anteile unter bestimmten Voraussetzungen als Sonderbetriebsvermögen dem notwendigen Betriebsvermögen zugerechnet.^[115]

Auch eine Personengesellschaft als Besitzunternehmen kann neben notwendigem Betriebsvermögen gewillkürtes Betriebsvermögen ausweisen. Dies gilt allerdings nur für fremdvermietetes Privatvermögen von Mitunternehmern. Dieses kann als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen behandelt werden.^[116]

3.1.2 Die laufende Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer

3.1.2.1 Gewerbliche Einkünfte der Besitzgesellschaft

Die laufende Besteuerung des Besitzunternehmens im Rahmen der Einkommensteuer ist dadurch gekennzeichnet, dass der Inhaber des Besitzeinzelunternehmens Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt bzw. die Inhaber des Besitzpersonenunternehmens solche nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter sind i. S. v. § 2 EStG Bestandteil des zu versteuernden Einkommens und unterliegen nach § 32a Abs. 1 EStG dem persönlichen Einkommensteuersatz der Gesellschafter. Die Bedeutung dieser Unterscheidung besteht unter anderem darin, dass die Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer anrechenbar ist. Die auf die Einkommensteuer anrechenbare Gewerbesteuer beträgt das 3,8-fache des auf 3,5 % festgelegten Gewerbesteuer-Messbetrags.^[117]

Daneben ist eine durch die Unternehmenssteuerreform 2008 eingeführte Neuerungen für die Besteuerung des bzw. der Besitzgesellschafter anzuführen. Seitdem besteht die Möglichkeit, auch auf der Ebene des Besitzeinzelunternehmens bzw. der Besitzpersonengesellschaft erzielte Gewinne nach § 34a EStG zu thesaurieren. Durch diese Regelung kann eine reduzierte Besteuerung mit 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag des nicht entnommenen, begünstigungsfähigen Gewinns beantragt werden. Im Zeitpunkt der Entnahme ist dieser mit 25 % nachzuversteuern.^[118] Insofern ist vor der etwaigen Inanspruchnahme dieser Option zur Steuerstundung stets abzuwägen, ob der durch die Anlage bzw. betriebliche Investition der zunächst ersparten Steuerzahlung erzielte Zinsvorteil die aktuelle Steuerbelastung zzgl. der Nachversteuerung ausgleicht.^[119]

3.1.2.2 Buchführungspflicht und Modus der Gewinnermittlung

Nach der Rechtsprechung des BFH^[120] sind Besitz- und Betriebsunternehmen trotz sachlicher und personeller Verflechtung zwei rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen.^[121] Das Besitzunternehmen hat daher vom Betriebsunternehmen getrennte Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen.

Zu klären ist zunächst die Kaufmannseigenschaft des Besitzunternehmens, welches bei der klassischen Betriebsaufspaltung als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft bestehen kann. Da ein Besitzunternehmen kein Handelsgewerbe, sondern nur eine Vermietungstätigkeit zum Gegenstand hat, besteht handelsrechtlich keine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, so dass auch § 140 AO nicht einschlägig ist.^[122] Aus diesem Grund muss ein Besitzunternehmen nur dann Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen, wenn es die in § 141 Abs. 1 AO genannten Grenzen überschreitet und eine entsprechende Mitteilung der Finanzverwaltung ergeht. Die in § 141 Abs. 1 AO definierten Grenzen liegen derzeit bei 600.000 € Umsatz oder 60.000 € Gewinn pro Kalenderjahr. Im Fall des Unterschreitens der maßgeblichen Grenzen, hat der Besitzunternehmer ein Wahlrecht, ob er seinen Gewinn i. S. v. § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) ermitteln oder ob er freiwillig nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) Bücher führen und Abschlüsse erstellen will. Ist das Besitzpersonenunternehmen jedoch im Handelsregister eingetragen, so folgt aus §§ 238 ff. HGB die handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, die auch für die Besteuerung zu erfüllen ist (§ 140 AO, § 238 Abs. 1 Satz 1, §§ 5 und 6 Abs. 1 HGB).^[123]

Bei einer typischen Betriebsaufspaltung sind Entgelte, die die Betriebskapitalgesellschaft an das Besitzunternehmen zahlt, grundsätzlich Betriebseinnahmen. Erklären lässt sich dies damit, dass die Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb zu einer Haupteinkunftsart gehören, die den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 3 EStG vorgehen. Bei beiden handelt es sich um Nebeneinkunftsarten.

Hinsichtlich des Betriebsunternehmens ergibt sich die Kaufmannseigenschaft kraft Rechtsform: Gem. § 13 Abs. 3 GmbHG bzw. § 3 Abs. 1 AktG besteht nach § 238 HGB eine handelsrechtliche Buchführungspflicht, die nach § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 140 AO die steuerliche Gewinnermittlung definiert.

3.1.2.3 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Betriebskapitalgesellschaft

Das bei einer klassischen Betriebsaufspaltung von der Betriebskapitalgesellschaft an das Besitzunternehmen zu zahlende Nutzungsentgelt (beispielsweise Miet- oder Pachtzins) ist steuerlich daraufhin zu überprüfen, ob der Betriebsgesellschaft eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Grund- oder Stammkapitals verbleibt.^[124]

Ist der aus der Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts resultierende Pachtzins unangemessen hoch, dann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG der Betriebskapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter vor.^[125] Diese führt bei der Besitzgesellschaft zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Folgt man den Grundsätzen des BFH liegen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 Satz 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 8 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) Satz 1 EStG (Teileinkünfteverfahren) mit 60 % und nicht nach dem gesonderten Steuertarif (Abgeltungsteuer) zu versteuern sind.^[126]

Im Hinblick auf eine verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung könnte man von der Vermutung einer verdeckten Einlage der Besitzgesellschaft an die Betriebskapitalgesellschaft ausgehen. Eine verdeckte Einlage liegt aber grundsätzlich nicht vor, da die Nutzungsüberlassung kein einlagefähiges Wirtschaftsgut darstellt.^[127] Für die Frage der Rechtsfolgen einer verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung sind wiederum die hinter der Nutzungsüberlassung stehenden Motiven zu differenzieren, also ob die Überlassung aus betrieblichen oder privaten Gründen erfolgte.

Soweit auf einer verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung betriebliche Gründe beruhen, handelt es sich um einen nicht einlagefähigen Nutzungsvorteil. Zugleich liegen keine Einkünfte beim Besitzgesellschafter vor,^[128] der jedoch Beteiligungserträge erzielt, da ein solcher Nutzungsvorteil regelmäßig den Gewinn der Betriebskapitalgesellschaft erhöht.^[129] Die laufenden Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der (anteilig) verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern entstehen, unterliegen – anteilig in Höhe des zu niedrigen Entgelts oder gänzlich – dem Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG.^[130]

Erfolgt die unentgeltliche oder teilentgeltliche Nutzungsüberlassung aus privaten Motiven, so ist der Betriebsausgabenabzug beim Besitzunternehmer nach § 12 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG ausgeschlossen. Der Gewinn der Gesellschaft wird durch eine Nutzungsentnahme korrigiert. Im Gegensatz dazu bleibt der Betriebsausgabenabzug in der Höhe unberührt, die der prozentualen Beteiligung des überlassenen Besitzgesellschafters an der Betriebskapitalgesellschaft entspricht (sog. quotale Nutzungsüberlassung).^[131] Dieser Grundsatz ist für den Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.^[132]

3.1.2.4 Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft

Bei der Besteuerung der Gewinnausschüttungen aus den Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft ist zu unterscheiden, ob die Beteiligung im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten wird. Ab dem 01.01.2009 unterliegen Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften aus einer Beteiligung im Privatvermögen des Gesellschafters grundsätzlich der Abgeltungsteuer und mithin einer Steuerbelastung einschließlich Solidaritätszuschlag von 26,375 %^[133] (§ 32d Abs. 1 EStG). Schüttet dagegen die Kapitalgesellschaft im Rahmen der klassischen Betriebsaufspaltung aus, kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. Die vereinnahmten Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG zu 60 % steuerpflichtig. Die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Werbungskosten sind gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu 60 % abzugsfähig.^[134]

3.1.2.5 Darlehensvergütungen der Betriebskapitalgesellschaft

Erhält ein Besitzeinzelunternehmer oder Besitzpersonengesellschafter von der Betriebskapitalgesellschaft Zinsen für ein im Betriebsvermögen gehaltenes Darlehen, so sind diese gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG gleichermaßen Bestandteil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG. Handelt es sich um ein im Privatvermögen gehaltenes Darlehen eines Besitzeinzelunternehmers, das an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen wird, resultieren daraus grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Etwas anderes ergibt sich ab einer Beteiligungshöhe von mindestens 10 %. Ab dieser ist nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b) EStG weder die Abgeltungsteuer noch nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG die Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 EStG einschlägig.^[135]

Des Weiteren ist auch bei der Darlehensüberlassung die Folge eines unentgeltlich oder teilentgeltlich gewährten Darlehens zu beachten. Aufgrund der dadurch verbesserten Vermögenssituation der Betriebskapitalgesellschaft erzielt der Besitzgesellschafter insoweit Beteiligungserträge (Gewinnausschüttungen). Somit geht die Finanzverwaltung^[136] diesbezüglich davon aus, dass die Refinanzierung eines solchen Darlehens im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen nach § 3 Nr. 40 EStG steht und die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG greift.

3.1.2.6 Vergütungen für den Geschäftsführer

Aufgrund der von der Rechtsprechung angenommenen gewerblichen Tätigkeit^[137] müsste auch die Vergütung, die der Inhaber der Besitzgesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Betriebsgesellschaft bezieht, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zählen. Einzige Ausnahme von dieser Umqualifizierung sind eben diese Tätigkeitsvergütungen, die nicht zum Gewinn des Besitzunternehmens gehören, sondern bei dem Inhaber der Besitzgesellschaft Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. v. § 19 EStG darstellen.^[138] Die von der Betriebskapitalgesellschaft bezahlten Bezüge sind somit bei dieser als Betriebsausgaben abzugsfähig und mindern die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage. Dies stellt im Vergleich zur GmbH & Co. KG einen wesentlichen Vorteil dar, da dort das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers zu den gewerblichen Einkünften zählt und entsprechend mit Gewerbesteuer belastet wird.^[139]

3.1.2.7 Korrespondierende Bilanzierung

Die nach der früheren Rechtsprechung des BFH^[140] gebilligte Korrespondenzthese ist nunmehr als überholt anzusehen, da der BFH^[141] inzwischen die Behandlung von Besitz- und Betriebsunternehmen als zwei selbstständige Unternehmen hervorgehoben hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH^[142] besteht grundsätzlich kein allgemeiner Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebskapitalgesellschaft.^[143] Vor dem Hintergrund eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens ist aber in manchen Fällen die korrespondierende Bilanzierung geboten. So ist beispielsweise die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts in beiden Unternehmen übereinstimmend zu schätzen. Zudem wäre es widersprüchlich, ein Wirtschaftsgut beiden oder keinem Unternehmen zuzuordnen. Des Weiteren ist eine korrespondierende Bilanzierung geboten, wenn ein Unternehmen (Pächter) eine Verpflichtung annimmt. Korrespondierend muss der entsprechende Anspruch im anderen Unternehmen (Verpächter) aktiviert werden.^[144] Die in diesem Rahmen berücksichtige korrespondierende Bilanzierung findet allerdings ihre Begrenzung in den Bilanzierungsvorschriften nach Handels- und Steuerrecht. Ein Anspruch auf Ausschüttung des Besitzunternehmens gegen das Betriebsunternehmen kann beispielsweise erst dann aktiviert werden, wenn der Anspruch daraus in rechtlich oder zumindest wirtschaftlich gesicherter Form entstanden ist.

3.1.2.8 Körperschaftsteuerliche Organschaft

Etwaige Verluste der Betriebskapitalgesellschaft können nicht mit Gewinnen des Besitzeinzelunternehmens oder der Besitzpersonengesellschaft verrechnet werden, da es sich um zwei selbstständige Unternehmen handelt.^[145] Etwas anderes tritt dann ein, wenn zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft eine körperschaftsteuerliche Organschaft besteht. Die Voraussetzungen für die körperschaftsteuerliche Organschaft nach § 14 KStG sind lediglich die finanzielle Eingliederung des Betriebsunternehmens in das Besitzunternehmen und der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags auf mindestens fünf Jahre. Da es auf eine eigene gewerbliche Tätigkeit des Organträgers seit dem Veranlagungszeitraum 2001 nicht mehr ankommt, kann auch ein Besitzeinzelunternehmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung Organträger für eine körperschaftsteuerliche Organschaft sein.^[146] Hier ist allerdings festzuhalten, dass die körperschaftsteuerliche Organschaft aufgrund der Verlustübernahmeverpflichtung durch das Besitzunternehmen nach § 302 AktG (analog) eher nachteilig erscheint, denn eine Haftung des Besitzunternehmens soll gerade durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung vermieden werden.^[147]

[...]

---

^[1] Vgl. König/Maßbaum/Sureth, Rechtsformwahl, S. 23.

^[2] Denkbar ist auch die Aufspaltung in eine Produktionspersonengesellschaft und eine Vertriebskapitalgesellschaft. Im Folgenden soll nur auf die in der Praxis am weitesten verbreitete Form der Betriebsaufspaltung, nämlich die Aufspaltung in eine Besitzpersonengesellschaft und eine Betriebskapitalgesellschaft, behandelt werden, vgl. Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 21; Schneeloch, Rechtsformwahl, S. 204.

^[3] Vgl. Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 21.

^[4] Vgl. RFH v. 03.12.1924, RFHE 16, S. 15.

^[5] Vgl. BMF v. 23.10.2013, BStBl. 2013 I, S. 1269.

^[6] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; BFH v. 18.06.2015, BFH/NV 2015, S. 1398; Schmidt, Betriebsaufspaltung, DStR 1979, S. 699.

^[7] Vgl. Carlé, Betriebsaufspaltung, S. 1 ff. m. w. N.; Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 806 f; Gluth, in: Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 15 EStG Rn. 770.

^[8] Die im Jahre 1985 geplante gesetzliche Regelung wurde nicht verwirklicht, da der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass die Rechtsprechung die Grundsätze der ertragsteuerlichen Behandlung der Betriebsaufspaltung nicht ändern werde, vgl. BR-Drucksache 165/85, S. 7; BT-Druck-sache 10/4513, S. 63.

^[9] Vgl. Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl, S. 5 ff; König/Maßbaum/Sureth, Rechtsformwahl, S. 1.

^[10] Vgl. Wallis/Brandmüller/Schulze zur Wiesche, Besteuerung, S. 11; Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl, S. 123.

^[11] Vgl. Wöhe, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 212 ff.; Wallis/Brandmüller/Schulze zur Wiesche, Besteuerung, S. 11.

^[12] Vgl. Brandmüller, Betriebsaufspaltung, S. 45 ff.; Engelsing/Sievert, Betriebsaufspaltung, Steuer und Studium 2003, S. 624; Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 25 ff.; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S. 686. Über die exakte Anzahl an Betriebsaufspaltungen existieren keinerlei statistische Erhebungen. Vermutungen zufolge agiert der Großteil der nach Einführung des Anrechnungsverfahrens gegründeten GmbHs als Betriebsgesellschaft einer Betriebsaufspaltung, vgl. BT-Drucksache 11/934, S. 7.

^[13] Insbesondere umsatzsteuerliche Aspekte bzw. die mögliche Existenz einer umsatzsteuerlichen Organschaft werden in dieser Untersuchung nicht berücksichtigt.

^[14] Die Betriebsaufspaltung ist eine insbesondere im Mittelstand sehr verbreitete Rechtsform.

^[15] Die Zielsetzung der kasuistischen Veranlagungssimulation besteht darin, die Steuerschuld, bezogen auf einen genau definierten Einzelfall mit mehreren Handlungsalternativen, zu ermitteln. Für diese Fälle wird die konkrete Veranlagung durch das Finanzamt modellmäßig nachvollzogen und rechnerisch simuliert. Die kasuistische Veranlagungssimulation spielt für sämtliche Gestaltungsoptionen durch, wie hoch die konkrete Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter wäre, wenn diese realisiert würden. Diese vorerst getrennt für jede Steuerart ermittelten Steuerbelastungen können zur Gesamtsteuerbelastung addiert werden, vgl. Scheffler, Besteuerung, S. 6.

^[16] Vgl. Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 8.

^[17] Z. B. OHG, KG (einschließlich GmbH & Co. KG), GbR.

^[18] Regelmäßig eine GmbH, selten AG, vgl. dazu Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 22.

^[19] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung, S. 2.

^[20] Vgl. Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 66; Kußmaul/Schwarz, Betriebsaufspaltung, GmbHR 2012, S. 838.

^[21] Erstmals bejaht durch den BFH im Urteil v. 03.11.1959, BStBl. 1960 III, S. 50; vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; BFH v. 17.04.2002, BStBl. 2002 II, S. 527.

^[22] Vgl. Brandmüller, Betriebsaufspaltung, S. 33; Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 21.

^[23] Vgl. Lange/Bilitewski/Götz, Personengesellschaften, S. 667.

^[24] Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 370; Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 80; Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 69 m. w. N.

^[25] Vgl. BFH v. 16.09.1994, BStBl. 1995 II, S. 75; Kessler/Teufel, Umgekehrte Betriebsaufspaltung, DStR 2001, S. 872; nach Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 70 liegt in den Fällen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung im hier verstandenen Sinn keine Betriebsaufspaltung vor.

^[26] Vgl. Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 24; Wallis/Brandmüller/Schulze zur Wiesche, Besteuerung, S. 348; Kuhsel, Kapitalistische Betriebsaufspaltung, DB 1998, S. 2194; OFD Frankfurt am Main v. 10.05.2012, FR 2012, S. 976.

^[27] Vgl. Kiesel, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, DStR 2001, S. 520; Schulze zur Wiesche, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, BB 1997, S. 1230; Söffing, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, DStR 2001, S. 158.

^[28] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; BFH v. 03.06.2003, BFH/NV 2003, S. 1321.

^[29] Vgl. BFH v. 20.09.1973, BStBl. 1973 II, S. 869.

^[30] Vgl. BFH v. 27.09.2006, BFH/NV 2006, S. 2259; Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 74.

^[31] Vgl. BFH v. 19.03.2002, BStBl. 2002 II, S. 663.

^[32] Vgl. BFH v. 26.01.1989, BStBl. 1989 II, S. 455.

^[33] Vgl. BFH v. 18.05.2004, BFH/NV 2004, S. 1262.

^[34] Vgl. BFH v. 26.05.1993, BStBl. 1993 II, S. 719; BFH v. 19.03.2009, BStBl. 2009 II, S. 804.

^[35] Vgl. BFH v. 04.07.2007, BStBl. 2007 II, S. 773; Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 808, § 16 EStG Rn. 101; Gluth, in: Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 15 EStG Rn. 811; Hörger/Schulz, Wesentliche Betriebsgrundlage, DStR 1998, S. 234.

^[36] Vgl. BFH v. 02.02.2000, BFH/NV 2000, S. 1135.

^[37] Vgl. BFH v. 24.06.1969, BStBl. 1970 II, S. 17; Brandmüller, Betriebsaufspaltung, S. 203.

^[38] Zu einem Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage siehe auch BFH v. 18.06.2015, BFH/NV 2015, S. 1398.

^[39] Vgl. Schneeloch, Voraussetzungen, DStR 1991, S. 762.

^[40] Eine Zusammenstellung der Rechtsprechung findet sich in der Vfg. der OFD Frankfurt am Main v. 10.05.2012, FR 2012, S. 976 ff. sowie instruktiv das ABC der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 76 ff.

^[41] Vgl. BFH v. 23.05.2000, BStBl. 2000 II, S. 621; BFH v. 23.01.2001, BFH/NV 2001, S. 894.

^[42] Vgl. BMF v. 18.09.2001, BStBl. 2001 I, S. 634.

^[43] Vgl. BFH v. 12.09.1991, BStBl. 1992 II, S. 347; BFH v. 26.03.1992, BStBl. 1992 II, S. 830.

^[44] Vgl. BFH v. 19.03.2002, BStBl. 2002 II, S. 662; Märkle, Betriebsaufspaltung, DStR 2002, S. 1117 f.; Meyer/Ball, Erbbaurechte und Betriebsaufspaltung, DB 2003, S. 1597.

^[45] Vgl. BFH v. 06.03.1997, BStBl. 1997 II, S. 460; BFH v. 02.02.2000, BFH/NV 2000, S. 1135; BFH v. 26.06.2007, BFH/NV 2007, S. 1707.

^[46] Vgl. Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 85.

^[47] Vgl. BFH v. 18.05.2004, BFH/NV 2004, S. 1263.

^[48] Vgl. BFH v. 02.02.2000, BFH/NV 2000, S. 1135.

^[49] Vgl. BFH v. 20.09.1973, BStBl. 1973 II, S. 869.

^[50] Vgl. BFH v. 23.09.1998, BStBl. 1999 II, S. 282; BFH v. 20.07.2005, BStBl. 2006 II, S. 457; BFH v. 02.02.2006, BFH/NV 2006, S. 1266; zu den hiergegen geäußerten Bedenken, denen sich der BFH im Urteil vom 26.01.1989 nicht angeschlossen hat, vgl. Ahmann, Betriebsaufspaltung, DStR 1988, S. 595.

^[51] Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 808.

^[52] Vgl. BFH v. 26.11.2009, BStBl. 2010, S. 609.

^[53] Vgl. BFH v. 06.11.1991, BStBl. 1992 II, S. 415.

^[54] Vgl. Mössner, Betriebsaufspaltung, Stbg 1997, S. 7; Kußmaul/Schwarz, Betriebsaufspaltung, GmbHR 2012, S. 834; Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 73.

^[55] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; BFH v. 28.11.2001, BStBl. 2002 II, S. 364; BFH v. 01.07.2003, BStBl. 2003 II, S. 757; BFH 16.05.2013, BFH/NV 2013, S. 1557; BFH v. 24.09.2015, BStBl. 2016 II, S. 156.

^[56] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63.

^[57] Vgl. BFH v. 14.10.2009, BFH/NV 2010, S. 406.

^[58] Vgl. Zimmermann u. a., Personengesellschaft, S. 743.

^[59] Vgl. BFH v. 15.05.1975, BStBl. 1975 II, S. 781; BFH v. 05.09.1991, BStBl. 1992 II, S. 349; BFH v. 24.02.2000, BStBl. 2000 II, S. 418; BFH v. 07.01.2008, BFH/NV 2008, S. 784.

^[60] Aufgeführtes Beispiel entspricht dem Fall der Beherrschungsidentität in gleicher Weise, sodass eine personelle Verflechtung vorliegt, vgl. dazu Rupp, Klassische Betriebsaufspaltung, S. 52.

^[61] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; BFH v. 28.11.2001, BStBl. 2002 II, S. 364; BMF v. 07.10.2002, BStBl. 2002 I, S. 1028; Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 820.

^[62] Vgl. BFH v. 29.01.1997, BStBl. 1997 II, S. 439; BFH v. 29.08.2001, BFH/NV 2002, S. 185.

^[63] Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 823 ff.

^[64] Vgl. BFH v. 28.11.1979, BStBl. 1980 II, S. 162; BFH v. 18.02.1986, BStBl. 1986 II, S. 611; BFH v. 27.08.1992, BStBl. 1993 II, S. 134; Kußmaul/Schwarz, Betriebsaufspaltung, GmbHR 2012, S. 835 f.

^[65] Vgl. oben Punkt 2.2.2.1.3, S. 10.

^[66] Siehe zu „Faktische Beherrschung“ unten Punkt 2.2.2.5, S. 17.

^[67] Vgl. BFH v. 02.08.1972, BStBl. 1972 II, S. 796; BFH v. 24.02.2000, BStBl. 2000 II, S. 418; BFH v. 07.01.2008, BFH/NV 2008, S. 784.

^[68] Vgl. BFH v. 16.06.1982, BStBl. 1982 II, S. 662.

^[69] Weitere Beispiele finden sich beispielsweise bei Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 134 ff.

^[70] Vgl. BFH v. 12.10.1988, BStBl. 1989 II, S. 152; BFH v. 24.02.1994, BStBl. 1994 II, S. 466; offen gelassen BFH v. 24.02.2000, BStBl. 2000 II, S. 418.

^[71] Vgl. Zimmermann u. a., Personengesellschaft, S. 744 mit einem beispielhaften Verhältnis von 96:4 und 4:96; Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 822 und Lange/Bilitewski/ Götz, Personengesellschaften, S. 685 mit einem beispielhaften Verhältnis von 95:5 und 5:95.

^[72] Vgl. oben Punkt 2.2.2.1.3, S. 10.

^[73] Vgl. erstmals BFH v. 09.11.1983, BStBl. 1984 II, S. 212; BFH v. 13.12.1999, BFH/NV 2000, S. 706. Eine personelle Verflechtung ist zu verneinen, wenn eine Person oder Personengruppe am Besitzunternehmen zwar zu 2/3 beteiligt ist, nach dem Gesellschaftsvertrag aber das Einstimmigkeitsprinzip gilt; die Mehrheit der Stimmrechte der Person oder Personengruppe reicht nicht aus, um im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen.

^[74] Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 825.

^[75] Vgl. BMF v. 07.10.2002, BStBl. 2002 I, S. 1028.

^[76] Vgl. BMF v. 07.10.2002, BStBl. 2002 I, S. 1029.

^[77] Vgl. HG, Betriebsaufspaltung, DStR 2000, S. 1137.

^[78] Vgl. Kempermann, Betriebsaufspaltung, NWB 2003, S. 2244; Kempermann, Geschäfte des täglichen Lebens, GmbHR 2005, S. 320.

^[79] Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 383.

^[80] Vgl. BVerfG v. 12.03.1985, BStBl. 1985 II, S. 475.

^[81] Vgl. BMF v. 18.11.1986, BStBl. 1986 I, S. 537.

^[82] Vgl. BFH v. 11.07.1989, BFH/NV 1990, S. 99; Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 846; zur Kritik an einer solchen Zusammenrechnung vgl. Kuhfus, Familien-Verbund, GmbHR 1990, S. 404.

^[83] Vgl. BFH v. 30.07.1985, BStBl. 1986 II, S. 359; BFH v. 09.09.1986, BStBl. 1987 II, S. 28.

^[84] Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 383.

^[85] Vgl. BFH v. 28.11.2001, BStBl. 2002 II, S. 364; BFH v. 29.11.2007, BStBl. 2008 II, S. 474.

^[86] Vgl. BFH v. 29.11.2007, BStBl. 2008 II, S. 474.

^[87] Vgl. BFH v. 22.01.1988, BStBl. 1988 II, S. 538; BFH v. 20.07.2005, BStBl. 2006 II, S. 457.

^[88] Vgl. BFH v. 28.01.1982, BStBl. 1982 II, S. 479.

^[89] Vgl. BFH v. 16.06.1982, BStBl. 1982 II, S. 662.

^[90] Vgl. BFH v. 27.08.1992, BStBl. 1993 II, S. 134; zum Durchgriffsverbot siehe auch BFH v. 08.09.2011, BStBl. 2012 II, S. 138.

^[91] Vgl. BFH v. 23.01.2002, BFH/NV 2002, S. 777; BFH v. 02.03.2004, BFH/NV 2004, S. 1109; zur Entwicklung der Rechtsprechung der „Faktischen Beherrschung“ siehe die detaillierte Darstellung bei Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 175 ff.

^[92] Vgl. BFH v. 15.03.2000, BStBl. 2002 II, S. 774; BFH v. 23.01.2002, BFH/NV 2002, S. 777.

^[93] Vgl. BFH v. 15.03.2000, BStBl. 2002 II, S. 774.

^[94] Vgl. BMF v. 07.10.2002, BStBl. 2002 I, S. 1029; Kempermann, Betriebsaufspaltung, NWB 2003, S. 2245.

^[95] Vgl. BFH v. 09.09.1986, BStBl. 1987 II, S. 28; BFH v. 27.08.1992, BStBl. 1993 II, S. 136.

^[96] Vgl. Carlé, Betriebsaufspaltung, S. 126.

^[97] Vgl. BFH v. 14.01.1998, BFH/NV 1998, S. 1160.

^[98] Vgl. Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 107; Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 270.

^[99] Vgl. BverfG v. 14.01.1969, BStBl. 1969 II, S. 389; BFH v. 12.11.1985, BStBl. 1986 II, S. 296; BFH v. 26.01.1989, BStBl. 1989 II, S. 455.

^[100] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; BFH v. 02.02.2005, BStBl. 2005 II, S. 427.

^[101] Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, S. 226.

^[102] Vgl. Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 121.

^[103] Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 869, 873; Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 100.

^[104] Vgl. BFH v. 23.09.1998, BStBl. 1999 II, S. 282; BFH v. 20.04.2005, BFH/NV 2005, S. 1774.

^[105] Vgl. BFH v. 14.12.2006, BFH/NV 2007, S. 1659.

^[106] Vgl. BFH v. 04.07.2007, BStBl. 2007 II, S. 772.

^[107] Vgl. BFH v. 23.07.1981, BStBl. 1982 II, S. 60; BFH v. 20.07.2005, BStBl. 2006 II, S. 458.

^[108] Vgl. BFH v. 20.04.2005, BStBl. 2005 II, S. 694; für eine umfassende Auflistung des notwendigen Betriebsvermögens des Besitzeinzelunternehmens siehe Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 283 ff.

^[109] Vgl. BFH v. 14.12.2006, BFH/NV 2007, S. 1659.

^[110] Vgl. BFH v. 02.08.1972, BStBl. 1972 II, S. 796; BFH v. 12.11.1985, BStBl. 1986 II, S. 296.

^[111] Vgl. Brandmüller, Betriebsaufspaltung, S. 284; Micker, Zebra-Gesellschafts-Regeln, FR 2009, S. 852; kritisch Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 112.

^[112] Vgl. BFH v. 13.11.1997, BStBl. 1998 II, S. 254; BFH v. 24.11.1998, BStBl. 1999 II, S. 484; BFH v. 29.11.2012, BFH/NV 2013, S. 910.

^[113] Vgl. BFH v. 13.12.2005, BFH/NV 2006, S. 1144; BFH v. 18.08.2005, BStBl. 2005 II, S. 830; Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 874.

^[114] Vgl. BFH v. 13.10.1998, BStBl. 1999 II, S. 357; BFH v. 17.12.2008, BStBl. 2009 II, S. 372.

^[115] Vgl. BFH v. 16.04.1991, BStBl. 1991 II, S. 832; BFH v. 25.11.2004, BStBl. 2005 II, S. 354.

^[116] Vgl. BFH v. 27.08.1998, BStBl. 1999 II, S. 279.

^[117] Vgl. Lange/Bilitewski/Götz, Personengesellschaften, S. 716; Derlien/Wittkowski, Gewerbesteuer, DB 2008, S. 836 m. w. N.

^[118] Vgl. Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 313.

^[119] So erweist sich eine Vorteilhaftigkeit des § 34a EStG vor allem bei einem Steuersatz von weniger als 45 % als realitätsfremd, vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 32; Kaminski/ Strunk, Einfluss von Steuern, S. 55.

^[120] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63; BFH v. 02.02.2005, BStBl. 2005 II, S. 427.

^[121] Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 870; Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 231.

^[122] Vgl. FG München v. 28.06.2000, EFG 2000, S. 1190; FG Köln v. 15.06.2011, EFG 2012, S. 495.

^[123] Vgl. Brandmüller, Betriebsaufspaltung, S. 281; Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 125.

^[124] Vgl. BFH v. 04.05.1977, BStBl. 1977 II, S. 679.

^[125] Vgl. nochmals BFH v. 04.05.1977, BStBl. 1977 II, S. 679; Brandmüller, Betriebsaufspaltung, S. 268; zu deren Voraussetzungen und Folgen bei der Betriebskapitalgesellschaft siehe unten Punkt 3.3, S. 32 f.

^[126] Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, S. 646.

^[127] Vgl. BFH v. 26.10.1987, BStBl. 1988 II, S. 348.

^[128] Vgl. BFH v. 26.10.1987, BStBl. 1998 II, S. 348.

^[129] Vgl. BFH v. 28.03.2000, BFH/NV 2000, S. 1278.

^[130] Vgl. BMF v. 23.10.2013, BStBl. 2013 I, S. 1269; Crezelius, Finanzierungsaufwendungen, DB 2002, S. 1124.

^[131] Vgl. BFH v. 14.01.1998, BFH/NV 1998, S. 1160.

^[132] Vgl. BFH v. 28.03.2000, BFH/NV 2000, S. 1278.

^[133] Entspricht 25 % * (1 + 5,5 %).

^[134] Dank des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs wirken sich Erträge von im Betriebsvermögen befindlichen Anteilen nicht gewerbesteuererhöhend aus, vgl. hierzu unten Punkt 3.2.2.2, S. 30 f.

^[135] Vgl. Zimmermann u. a., Personengesellschaft, S. 774; Rupp, Klassische Betriebsaufspaltung, S. 118 f.

^[136] Vgl. BMF v. 23.10.2013, BStBl. 2013 I, S. 1269.

^[137] Vgl. oben Punkt 2.3, S. 18.

^[138] Vgl. BFH v. 09.07.1970, BStBl. 1970 II, S. 722.

^[139] Vgl. Butz-Seidl, Betriebsaufspaltung, GStB 2007, S. 245.

^[140] Vgl. BFH v. 26.06.1975, BStBl. 1975 II, S. 700; Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 314 ff.

^[141] Vgl. BFH v. 12.11.1985, BFH/NV 1986, S. 362.

^[142] Vgl. BFH v. 08.03.1989, BStBl. 1989 II, S. 714; BFH v. 06.11.2003, BStBl. 2004 II, S. 417.

^[143] Vgl. Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 218; siehe zur Frage der korrespondierenden Bilanzierung ausführlich (und zu Recht kritisch) Crezelius, Einheitsbilanzierung, DB 2012, S. 651.

^[144] Vgl. Söffing/Micker, Betriebsaufspaltung, S. 318; Dehmer, Betriebsaufspaltung, S. 127; eine solche Verpflichtung besteht z. B. bei der sog. Substanzerhaltungsverpflichtung, siehe dazu BFH v. 23.06.1966, BStBl. 1966 III, S. 589 sowie BFH v. 26.06.1975, BStBl. 1975 II, S. 700.

^[145] Vgl. Carlé, Betriebsaufspaltung, S. 151.

^[146] Vgl. BFH v. 02.09.2009, BFH/NV 2010, S. 391; BMF v. 10.11.2005, BStBl. 2005 I, S. 1038; Gluth, in: Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 15 EStG Rn. 786; Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, § 15 EStG Rn. 108; Carlé, Betriebsaufspaltung, S. 151 f.

^[147] Vgl. Gluth, in: Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 15 EStG Rn. 786.