Bestellung und Vergütung von Abschlussprüfern

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Relevanz
1.2 Gang der Arbeit

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Gesetzliche Prüfungspflicht
2.2 Gegenstand, Umfang und Ziele der Abschlussprüfung
2.3 Der Abschlussprüfer
2.3.1 Der Wirtschaftsprüfer
2.3.1.1 Der Beruf des Wirtschaftsprüfers
2.3.1.2 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften
2.3.1.3 Die Aufgaben eines Wirtschaftsprüfers
2.3.2 Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
2.3.3 Beratungstätigkeit
2.3.4 Rotation des Abschlussprüfers
2.3.5 Vereidigte Buchprüfer
2.4 EU-Reform der Abschlussprüfung
2.4.1 Vorbemerkungen
2.4.2 Gesetzentwurf der Bundesregierung

3 Bestellung von Abschlussprüfern
3.1 Überblick
3.2 Formen der Bestellung
3.2.1 Wahl des Abschlussprüfers
3.2.1.1 Wahlverfahren
3.2.1.1.1 Wahlverfahren bei der AG
3.2.1.1.2 Wahlverfahren bei der KGaA
3.2.1.1.3 Wahlverfahren bei der GmbH
3.2.1.2 Zeitpunkt der Wahl
3.2.1.3 Wählbarer Personenkreis
3.2.2 Gerichtliche Bestellung
3.3 Erteilung des Prüfungsauftrags
3.3.1 Prüfungsvertrag
3.3.2 Ausschlussgründe
3.3.2.1 Institutionelle und kapazitive Ausschlussgründe
3.3.2.2 Gesetzliche Ausschlussgründe
3.3.2.3 Weitere Ausschlussgründe
3.4 Beendigung der Bestellung zum Abschlussprüfer
3.4.1 Beendigung des Prüfungsauftrags
3.4.2 Niederlegung des Mandats
3.4.3 Abberufung durch ein Gericht
3.5 EU-Reform und Auswirkungen auf die Bestellung von Abschlussprüfern

4 Vergütung von Abschlussprüfern
4.1 Überblick
4.2 Offenlegung der Prüfungs- und Beratungshonorare
4.2.1 Honoraroffenlegungspflicht
4.2.2 Historische Entwicklungen der Honoraroffenlegung
4.2.2.1 Entwicklungen auf europäischer und nationaler Ebene
4.2.2.2 Entwicklungen auf internationaler Ebene
4.2.3 Funktionen der Honoraroffenlegung
4.2.4 Beurteilung der gesetzlichen Honorarpublizität
4.2.5 Auszuweisende Honorarkategorien
4.2.5.1 Honorar für Abschlussprüfungen
4.2.5.2 Honorar für andere Bestätigungsleistungen
4.2.5.3 Honorar für Steuerberatungsleistungen
4.2.5.4 Honorar für sonstige Leistungen
4.3 Determinanten für Prüfungshonorare
4.3.1 Normativer Rahmen der Honorargestaltung
4.3.2 Ökonomische Erklärungsansätze
4.3.2.1 Unternehmensgröße, -komplexität und - risiko
4.3.2.1.1 Unternehmensgröße
4.3.2.1.2 Unternehmenskomplexität
4.3.2.1.3 Unternehmensrisiko
4.3.2.2 Prüferreputation und -größe
4.3.2.3 Branchenspezialisierung
4.3.2.4 Beratungsleistungen
4.3.2.5 Erstprüfung
4.4 EU-Reform und Auswirkungen auf die Abschlussprüfervergütung

5 Untersuchung von Prüfungs- und Beratungshonoraren
5.1 Analyse einer Honorarumfrage der WPK
5.2 Untersuchung der Abschlussprüferhonorare der DAX 30-Unternehmen

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zusammensetzung der Abschlussprüferhonorare 2014

Abbildung 2: Verteilung der Mandate auf die Abschlussprüfer 2014

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Größenklassen von Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB

Tabelle 2: Verteilung der Abschlussprüfermandate 2014

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

1.1 Relevanz

Die Abschlussprüfung kapitalmarktorientierter Unternehmen ist seit Jahren ein viel diskutier- tes Thema. Die Pflichtprüfung in seiner heutigen Form ist das Ergebnis einer nun seit fast 75 Jahren währenden Entwicklung. Bereits vor der Einführung der Pflichtprüfung in Deutschland im Jahr 1931 unterlagen die Ergebnisse von Abschlussprüfungen, nicht zuletzt durch erste Bilanzskandale, besonderer Aufmerksamkeit seitens der Öffentlichkeit. Unter dem Testat des Abschlussprüfers versteht diese ein Gütesiegel über die wirtschaftliche Gesundheit des Unter- nehmens. Das Prüfungswesen steht permanent unter dem Zwang, sich veränderten Rahmen- bedingungen anzupassen, die aus dem Wandel der ökonomisch-sozialen Fakten sowie aus mehreren Novellierungen und Reformen durch den Gesetzgeber oder die Europäischen Union resultieren.

Nicht wenige Teile dieser weltweiten Diskussion beschäftigen sich mit der Bestellung von Abschlussprüfern. Unternehmenszusammenbrüche oder auch die Finanzkrise der vergange- nen Jahre konnten auf zweifelhafte Bilanzierungspraktiken zurückgeführt werden. Die Öffent- lichkeit folgert aus den Unternehmenszusammenbrüchen der Vergangenheit eine mangelnde Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, wodurch das Vertrauen in die Abschlussprüfung und Berichterstattung von Unternehmen stark beeinträchtig ist. Aus diesem Grund ist die Wahl und letztendliche Bestellung des Abschlussprüfers für das zu prüfende Unternehmen von be- sonderer Bedeutung.

Doch nicht nur die Bestellung von Abschlussprüfern wird viel diskutiert, sondern auch deren Vergütung. Die Einführung der Honorarpublizitätspflicht, d.h. die Pflicht zur Offenlegung der Prüfungs- und Beratungshonorare, ist eine Reaktion auf die in der Öffentlichkeit kontrovers geführte Diskussion über die Vereinbarkeit von paralleler Prüfung und Beratung durch den Abschlussprüfer bei einem Prüfungsmandanten.

Vorliegende Arbeit behandelt die normativen Grundsätze der Abschlussprüfung und setzt sich mit den theoretischen Grundlagen des Berufs des Abschlussprüfers auseinander. Sie soll außerdem den systematischen Ablauf der Bestellung des Abschlussprüfers verdeutlichen und die Frage beantworten, welche Faktoren die Höhe der Vergütung des Abschlussprüfers determinieren und wie sich diese zusammensetzt.

1.2 Gang der Arbeit

Die Darstellung der Bestellung und Vergütung von Abschlussprüfern kann nicht losgelöst von den theoretischen Grundlagen der Abschlussprüfung betrachtet werden. Aus diesem Grund widmet sich Kapitel 2 zunächst der gesetzlichen Prüfungspflicht und den Gegenständen, dem Umfang und den Zielen der Abschlussprüfung. Daneben findet sich im 2. Kapitel eine Dar- stellung der beruflichen Grundlagen eines Abschlussprüfers. In diesem Zusammenhang wird der Beruf des Wirtschaftsprüfers genauer untersucht. Zudem werden der Berufsgrundsatz der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und die Rotation des Abschlussprüfers dargelegt. Des Weiteren soll noch ein kurzes Augenmerk auf den Beruf des vereidigten Buchprüfers gewor- fen werden. Zum Abschluss des 2. Kapitels wird die im Jahr 2014 verabschiedete EU-Reform zur Abschlussprüfung beleuchtet.

Kapitel 3 und 4 stellen den Hauptteil vorliegender Arbeit dar und umfassen die Bestellung und Vergütung von Abschlussprüfern. Im Rahmen des 3. Kapitels wird zu Beginn auf die verschiedenen Formen der Bestellung, d.h. auf die Wahl des Abschlussprüfers und die ge- richtliche Bestellung des Abschlussprüfers, eingegangen. Im Anschluss folgt ein Überblick über die Erteilung des Prüfungsauftrags durch das zu prüfende Unternehmen. Der Prüfungs- vertrag und die Entscheidung über Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags sowie Ausschlussgründe finden hierbei Beachtung. Weiterhin folgt eine Darstellung der verschiede- nen Möglichkeiten zur Beendigung des Prüfungsauftrags. Am Ende des 3. Kapitels werden die EU-Reform und deren Auswirkungen auf die Bestellung des Abschlussprüfers diskutiert.

Kapitel 4 thematisiert die Vergütung des Abschlussprüfers. Hierbei soll zunächst die gesetzlich vorgeschriebene Offenlegung von Prüfungs- und Beratungshonoraren dargelegt werden. Im Anschluss kommen Determinanten für Prüfungshonorare, d.h. der normative Rahmen zur Honorargestaltung sowie ökonomische Erklärungsansätze zur Bildung der Honorare, zur Sprache. Auch hier werden zum Abschluss des Kapitels Auswirkungen der EU-Reform, speziell auf die Vergütung des Abschlussprüfers, darlegt.

Das 5. Kapitel beschäftigt sich mit einer Untersuchung von Prüfungs- und Beratungshonoraren in Deutschland. Dabei wird zunächst eine Honorarumfrage der Wirtschaftsprüferkammer vorgestellt und analysiert. Im Anschluss folgt eine Untersuchung der Abschlussprüferhonorare aller DAX 30-Unternehmen aus dem Jahr 2014.

Den Abschluss der vorliegenden Arbeit bildet das 6. Kapitel mit einem Fazit. Im Zuge dessen wird auf die in der Arbeit gesammelten Erkenntnisse eingegangen.

2 Theoretische Grundlagen

Im 2. Kapitel sollen theoretische Grundlagen bezüglich der Abschlussprüfung und des Ab- schlussprüfers vermittelt werden. Zu Beginn wird aus diesem Grund in Abschnitt 2.1 ein Au- genmerk auf der gesetzlichen Prüfungspflicht und den normativen Grundlagen liegen. Im An- schluss werden Gegenstand, Umfang und Ziele der Abschlussprüfung thematisiert. Abschnitt 2.3 beschäftigt sich mit dem Abschlussprüfer. In diesem Zusammenhang sollen unter anderem Beruf, Aufgabenbereiche und Berufsgrundsätze eines Abschlussprüfers erläutert werden. Den Abschluss des Kapitels bildet Abschnitt 2.4 mit einem Einblick in die 2014 verabschiedete EU-Reform der Abschlussprüfung.

2.1 Gesetzliche Prüfungspflicht

Die gesetzliche Grundlage zur jährlichen Durchführung von Abschlussprüfungen bei Kapitalgesellschaften bildet § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB:

„Der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 sind, sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden.“¹

Prüfungspflichtig sind demnach alle mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften. Kleine Kapitalgesellschaften sind von der gesetzlichen Prüfungspflicht befreit. Die Unterscheidung nach kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften ist in § 267 Abs. 1 und Abs. 2 HGB geregelt.² Als kleine Kapitalgesellschaften gelten solche, die mindestens zwei der drei Merkmale bzw. Schwellenwerte im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB nicht überschreiten. Eine Gesellschaft gilt als mittelgroß, wenn sie mindestens zwei der drei Merkmale aus Absatz 1 überschreitet und mindestens zwei der drei Merkmale aus Absatz 2 nicht überschreitet. Wer- den mindestens zwei der drei Merkmale aus Absatz 2 überschritten, so zählt diese Gesell- schaft zu den großen Kapitalgesellschaften.³ Tabelle 1 bildet die Größenklassen nach § 267 HGB ab:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Größenklassen von Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB

Kapitalgesellschaften sind eine Gruppe von Handelsgesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit.⁴ Im Sinne des Dritten Buches des HGB (2. Abschnitt) handelt es sich dabei um die Aktiengesellschaft (AG), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).

Gemäß § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB ist die Jahresabschlussprüfung durch einen Abschlussprüfer durchzuführen. Abschlussprüfer sind natürliche Personen, die entweder selbstständig tätig sind oder auch Mitarbeiter in Prüfungsgesellschaften sein können. Zumeist handelt es sich bei Abschlussprüfern um Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. In einigen Fällen übernehmen vereidigte Buchprüfer oder Buchprüfungsgesellschaften die Aufgaben der Pflichtprüfung.⁵

An dieser Stelle sei erwähnt, dass nicht nur die in vorliegender Arbeit fokussierten Kapitalge- sellschaften einer gesetzlichen Prüfungspflicht unterliegen. Auch für Nicht-Kapitalgesell- schaften (je nach Größe, § 3 Abs. 1 PublG i.V.m. § 1 Abs. 1 PublG) und Körperschaften des öffentlichen Rechts besteht bspw. die Pflicht zur Jahresabschlussprüfung. Während die Prü- fung von Nicht-Kapitalgesellschaften ebenso wie bei Kapitalgesellschaften in den meisten Fällen von Wirtschaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durchgeführt wird, können für die Prüfung der Jahresabschlüsse von Körperschaften des öffentlichen Rechts auf- grund von spezialgesetzlichen Regelungen auch Behörden wie bspw. die Rechnungshöfe bei den Bundesländern oder Rechnungsprüfungsämter auf kommunaler Ebene zuständig sein.⁶

Hierauf soll im weiteren Verlauf jedoch kein Bezug mehr genommen werden und die Prüfung von Kapitalgesellschaften im Mittelpunkt stehen.

2.2 Gegenstand, Umfang und Ziele der Abschlussprüfung

Nach der zentralen Prüfungsnorm (§ 316 Abs. 1 HGB) muss sich die Prüfung auf den Jahres- abschluss und auf den Lagebericht erstrecken. Der Jahresabschluss wird aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 3 HGB) sowie dem Anhang (§ 264 Abs. 1 HGB) gebildet. Zusammenfassend sind somit die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, der Anhang und der Lagebericht Gegenstand der Pflichtprüfung von Kapitalgesellschaften.⁷

Aus § 317 Abs. 1 HGB ergibt sich der Prüfungsumfang für den Jahresabschluss. Als Prü- fungsumfang werden all die Tätigkeiten des Abschlussprüfers bezeichnet, die dieser nach eigenem Ermessen als erforderlich erachtet, um die relevanten Prüfungsaussagen mit der ge- forderten Sicherheit treffen zu können. Weder auf eigene Initiative noch in Abstimmung mit den Unternehmen darf der Abschlussprüfer den Prüfungsumfang einschränken. Umgekehrt ist es jedoch möglich Vereinbarungen zu treffen, dass bestimmte Bereiche des Jahresabschlusses intensiver geprüft werden oder die Prüfung auf bestimmte Sachverhalte auszudehnen.⁸

Das wesentliche Ziel der Abschlussprüfung ist die Feststellung bzw. die Aussage darüber, ob der Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften und den sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entspricht.⁹ Unter Berücksichtigung dieses Aspekts ist die Prüfung im Kern keine Wirtschaftlichkeitsprüfung oder Prüfung der Geschäftsführung, sondern eine Gesetzes-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung.¹⁰ Förschle/Schmidt (2006) definieren in der Literatur sieben Prüfungsziele¹¹:

Die Vollständigkeit (alle Geschäftsvorfälle und Ereignisse, die erfasst werden müssen, sind enthalten).

Die Richtigkeit (gebuchte Geschäftsvorfälle und Konten weisen rechnerische Richtigkeit auf).

Das Vorhandensein (Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten und Eigenkapital sind am Bilanzstichtag/Periodenende vorhanden).

Die Periodenabgrenzung (Geschäftsvorfälle und Ereignisse wurden in der richtigen Berichtsperiode erfasst).

Die Bewertung (Einhaltung von Bewertungsnormen).

Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums (zutreffende wirtschaftliche Zurechnung der bilanzierten Vermögensgegenstände und Schulden zum Unternehmen).

Die Darstellung und Berichterstattung (Rechnungslegungsinformationen sind angemessen dargestellt und erläutert und die Angaben sind klar formuliert).

2.3 Der Abschlussprüfer

Der Abschlussprüfer ist für die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts verantwortlich. Im Folgenden werden der Beruf des Wirtschaftsprüfers und dessen Aufgaben genauer beleuchtet. Da die Pflichtprüfung in den allermeisten Fällen von Wirtschaftsprüfern bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durchgeführt wird, liegt nachfolgend zunächst hierauf der Fokus. Anschließend sollen auch die Unabhängigkeit, die Rotation und die Beratungstätigkeit des Abschlussprüfers betrachtet werden. Abschließend soll noch ein kurzes Augenmerk auf die vereidigten Buchprüfer bzw. Buchprüfungsgesellschaften, die nur in einigen Fällen die Aufgabe der Pflichtprüfung übernehmen, gelegt werden.

2.3.1 Der Wirtschaftsprüfer

2.3.1.1 Der Beruf des Wirtschaftsprüfers

§ 1 Abs. 1 WPO definiert Wirtschaftsprüfer als „Personen, die als solche öffentlich bestellt sind. Die Bestellung setzt den Nachweis der persönlichen und fachlichen Eignung im Zulassungs- und staatlichen Prüfungsverfahren voraus.“¹²

Der Beruf des Wirtschaftsprüfers mit der heutigen Bezeichnung existiert seit 1931. Die in dieser Zeit herrschende Wirtschaftskrise führte zu einer stufenweisen Einführung der Pflicht- prüfung. In Folge dessen tauchte in der Aktienrechtnovelle vom 15. Dezember 1931 erstmals die Berufsbezeichnung „öffentlich bestellter Wirtschaftsprüfer“ auf. Ein Blick in die Historie zeigt jedoch, dass es bereits früher entsprechende Vorgängerberufe gab. So wurden bspw. 1330 in Genua erstmals „Visitatoren“ eingesetzt, die Bücher von Kaufleuten überprüften.¹³

Gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen werden in der heutigen Zeit fast ausnahmslos von Wirtschaftsprüfern durchgeführt. In bestimmten Fällen übernimmt diese Aufgabe ein vereidigter Buchführer (siehe Abschnitt 2.3.5). Hierbei handelt es sich jedoch um einen auslaufenden Beruf, der in den Beruf des Wirtschaftsprüfers aufgeht.

Aus der Wirtschaftsprüferordnung geht hervor, dass der Beruf des Wirtschaftsprüfers in Deutschland zu den freien Berufen zählt.¹⁴ Bei der Abschlussprüfung handelt es sich um kei- ne gewöhnliche Geschäftstätigkeit, d.h. sie dient nicht zur Erzielung ökonomischer Gewinne. Vielmehr erfüllt der Wirtschaftsprüfer im Rahmen seiner Tätigkeit einen öffentlichen Auftrag im Dienst der Gesellschaft, indem er eine Schutzfunktion ausübt.¹⁵ Nur wer das Wirtschafts- prüferexamen bestanden hat und bestellt wurde, darf offiziell den Titel „Wirtschaftsprüfer“ tragen. Das Erlangen des Examens erfolgt in rund 80% der Fälle durch den Abschluss eines wirtschaftswissenschaftlichen Studiums und einer darauf folgenden dreijährigen praktischen Tätigkeit. Dies kann sowohl bei einem Wirtschaftsprüfer als auch bei einer Wirtschaftsprü- fungsgesellschaft sein.¹⁶ Der Ruf des Berufsstandes hat in den letzten Jahren unter Bilanz- skandalen gelitten. Dennoch verfügen Wirtschaftsprüfer über eine hohe Reputation in Sachen Professionalität und Objektivität.¹⁷

2.3.1.2 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

Nicht nur Wirtschaftsprüfer dürfen Wirtschaftsprüfungsleistungen anbieten, sondern auch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Solche Gesellschaften sind gewinnorientierte Prüfungsun- ternehmen. Als Rechtsformen sind hierbei gemäß § 27 WPO Aktiengesellschaften (AG), Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA), Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), Offene Handelsgesellschaften (OHG), Kommanditgesellschaften (KG) und Partner- gesellschaften zulässig. Um als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auftreten zu dürfen, bedarf es der Anerkennung seitens der Wirtschaftsprüferkammer (WPK). Voraussetzung für die Aner- kennung ist der Nachweis darüber, dass die Gesellschaft verantwortlich von Wirtschaftsprü- fern geführt wird.¹⁸ Im Detail bedeutet dies, dass die Mitglieder des Vorstandes, die Ge- schäftsführer, die persönlich haftenden Gesellschafter oder Partner Wirtschaftsprüfer, verei- digte Buchprüfer, Steuerberater oder Rechtsanwälte sein müssen. Insgesamt muss die Zahl der Wirtschaftsprüfer in der Gesellschaft höher sein als die Zahl derer, die nicht Wirtschaftsprüfer sind.¹⁹

Das Recht als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auftreten zu dürfen, kann durch den Widerruf oder die Zurücknahme der Anerkennung entzogen werden. Gründe hierfür können sein, dass einem Mitglied des Vorstands, der Geschäftsführung etc. die Bestellung als Wirtschaftsprüfer entzogen wird oder dass die Gesellschaft in Vermögensverfall geraten ist.²⁰

2.3.1.3 Die Aufgaben eines Wirtschaftsprüfers

Die Aufgabe eines Wirtschaftsprüfers ergibt sich aus § 2 Abs. 1 WPO. Ihnen obliegt es, „be- triebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergeb- nis solcher Prüfungen zu erteilen“.²¹ Neben den Pflichtprüfungen zählen auch freiwillige Prü- fungen sowie Funktions- und Wirtschaftlichkeitsprüfungen zu den in § 2 Abs. 1 WPO ge- nannten betriebswirtschaftlichen Prüfungen. Diese werden im weiteren Verlauf jedoch nicht näher betrachtet.

Die wohl bekannteste und relevanteste Aufgabe eines Wirtschaftsprüfers bzw. einer Wirt- schaftsprüfungsgesellschaft ist die gesetzlich vorgeschriebene Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften gemäß §§ 316 ff. HGB. Bei der Pflichtprüfung handelt es sich um eine sogenannte Vorbehaltsaufgabe der Wirt- schaftsprüfer, die nur von examinierten und bestellten Berufsträgern sowie Wirtschaftsprü- fungsgesellschaften durchgeführt werden dürfen.²² Wird die Pflichtprüfung nicht vorgenommen, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden.²³

Bei der Ausübung der vom Gesetzgeber übertragenen Vorbehaltsaufgabe als Abschlussprüfer muss der Wirtschaftsprüfer allgemeine Berufspflichten einhalten. Gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO muss er seinen Beruf „unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich“²⁴ ausüben. Weiterhin hat er sich bei der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten unparteiisch zu verhalten.²⁵ In Deutschland zählt der Grundsatz der Unabhängigkeit zu den wichtigsten Prüfungs- und Berufsgrundsätzen (siehe hierzu Abschnitt 2.3.2).²⁶

Gegenstand der Prüfung sind wie bereits erwähnt der Jahresabschluss und der Lagebericht. In diesem Zusammenhang werden jedoch nicht sämtliche Geschäftsvorfälle eines Jahres geprüft, sondern vielmehr entscheidet der Wirtschaftsprüfer eigenverantwortlich anhand seiner Erfah- rung, welche Prüfungsfelder in welchem Umfang geprüft werden müssen.²⁷ Das Ergebnis der Prüfung hat der Wirtschaftsprüfer schriftlich in Form eines Prüfungsberichts und in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. Im Bestätigungsvermerk sind Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu beschreiben, sowie angewandte Rechnungslegungs- und Prüfungs- grundsätze anzugeben. Des Weiteren hat der Wirtschaftsprüfer hier eine Beurteilung der Prü- fungsergebnisse abzugeben.²⁸

Mit Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk bestätigt der Wirtschaftsprüfer, dass der Jah- resabschluss den gesetzlichen Vorschriften und dem sie ergänzenden Gesellschaftsvertrag oder der Satzung entspricht. Zusätzlich attestiert er, dass der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unterneh- mens vermittelt und im Lagebericht die Risiken zukünftiger Entwicklungen treffend darge- stellt sind.²⁹ Sollten Jahresabschluss und Lagebericht den Anforderungen nicht entsprechen bzw. diese nur teilweise erfüllen, erteilt der Abschlussprüfer einen eingeschränkten Bestäti- gungsvermerk bzw. einen Versagungsvermerk. Da der Prüfungsbericht der Öffentlichkeit nicht zugänglich ist, ist es ihr lediglich im Rahmen des Vermerks möglich, vom Ergebnis der Abschlussprüfung Kenntnis zu erlangen.³⁰

Neben dem schriftlichen Prüfungsbericht ist es außerdem Aufgabe des Abschlussprüfers an den Bilanzsitzungen des Aufsichtsrates, des Vorstandes etc. teilzunehmen, in denen über den Abschluss beraten wird. In diesem Zusammenhang berichtet er auf der Basis des Prüfungsberichts problemorientiert und i.d.R. mündlich über die Ergebnisse seiner Prüfung.³¹

2.3.2 Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Die Grundlage für eine vertrauenswürdige Berichterstattung des Abschlussprüfers sind Ur- teilsfähigkeit und Urteilsfreiheit des Prüfers. Urteilsfähigkeit ist in diesem Zusammenhang die hinreichende fachliche Qualifikation sowie die zeitliche Verfügbarkeit des Prüfers. Unter Ur- teilsfreiheit versteht man dagegen, dass der Prüfer das Prüfungsurteil ohne jeglichen Einfluss frei treffen kann.³² Der Prüfer muss demnach unabhängig und unbefangen sein.³³ Unabhän- gigkeit lässt sich in zwei verschiedene Komponenten differenzieren. Zum einem ist dies die tatsächliche bzw. innere Unabhängigkeit und zum anderen die wahrgenommene bzw. äußere Unabhängigkeit.

Die tatsächliche bzw. innere Unabhängigkeit (auch Unbefangenheit) bezeichnet die persönli- che Einstellung des Abschlussprüfers. Sie macht es ihm möglich, ohne geistige Bindung dem Prüfungsobjekt unvoreingenommen gegenüber zu treten.³⁴ Unter wahrgenommener bzw. äu- ßerer Unabhängigkeit versteht man die Freiheit von rechtlichen und wirtschaftlichen Bindun- gen zwischen Prüfer und Prüfobjekt, welche die berufliche Entscheidungsfreiheit beeinträch- tigen könnten.³⁵

Nahe Beziehungen zwischen Abschlussprüfer und Mandanten könnten an der Unabhängigkeit bzw. der Unbefangenheit zweifeln lassen. Typische Situationen für unabhängigkeitsgefähr- dende Tatbestände sind personelle Verflechtungen, finanzielle Interessen, persönliche Beziehungen oder die Verbindung von Prüfungs- und Beratungstätigkeiten.³⁶

Übernimmt ein unabhängiger Prüfer die Verifizierung des Abschlusses und erteilt oder ver- weigert den für die Öffentlichkeit interessanten Bestätigungsvermerk, ist dies ein Zeichen für Investoren oder Stakeholder, den Ergebnissen vertrauen zu können.³⁷ Wie eingangs bereits erwähnt, zählt der Grundsatz der Unabhängigkeit zu den wichtigsten Berufsgrundsätzen eines Abschlussprüfers. Zweifel an der tatsächlichen und/oder der wahrgenommenen Unabhängig- keit können zum Ausschluss bzw. der Abbestellung des Abschlussprüfers führen. Abschnitt 3.3.2 beschäftigt sich intensiv mit diesem Aspekt und den Folgen.

2.3.3 Beratungstätigkeit

In den letzten Jahren ist es häufig der Fall, dass Abschlussprüfer neben ihrer Prüfungstätigkeit weitere Dienstleistungen anbieten, die über die gesetzliche Abschlussprüfung hinausgehen. Hierzu zählen unter anderem Beratungstätigkeiten wie Rechts- und Steuerberatungsleistun- gen.³⁸ Übernimmt der Abschlussprüfer auch Beratungsleistungen, so liegt der Verdacht nahe, dass dieser seine Unabhängigkeit aufgibt und die Bilanzpolitik des Managements duldet, was mit einer Senkung der Prüfungsqualität assoziiert wird. Dennoch sind Prüfung und Beratung durch denselben Abschlussprüfer grundsätzlich miteinander vereinbar. Abschlussprüfer sind dazu befugt, dem Mandanten bspw. in steuerlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten beratend zur Seite zu stehen.³⁹ Zwar geht der Gesetzgeber generell davon aus, dass Prüfung und Beratung miteinander vereinbar sind, jedoch nur sofern nicht die Besorgnis der Befan- genheit besteht. Dies könnte die Qualität der Prüfung negativ beeinflussen und zu einem Aus- schluss des Prüfers führen (siehe Abschnitt 3.3.2.2).⁴⁰

Bei gleichzeitiger Beratungstätigkeit beim Mandanten kann der Prüfer die bei der Beratung erlangten Informationen auch im Rahmen seiner Prüfung nutzen und dadurch seine Prüfungs- kosten senken. Umgekehrt kann der Berater Synergieeffekte nutzen, indem er aus der Prü- fungstätigkeit gewonnene Kenntnisse zu Beratungszwecken nutzt und so die Kosten des Bera- tungsauftrags senkt.⁴¹ Aus dieser Situation kann der beratende Prüfer Wettbewerbsvorteile erzielen und Prüfer, die keine Beratungsleistungen anbieten, bei der Konkurrenz um Erstprüfermandate unterbieten. Je umfangreicher das Beratungsangebot, desto größer die Vorteile des Prüfers beim Wettbewerb um Erstprüfermandate.⁴²

Auch in der Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Aus- übung des Berufs des Wirtschaftsprüfers wird zur Vereinbarkeit von Prüfungs- und Bera- tungstätigkeit Stellung genommen. Speziell geschieht dies in den §§ 21 und 23 der Berufssat- zung. In § 21 wird die generelle Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung bestimmt, sofern bereits angesprochene Besorgnis der Befangenheit nicht besteht. Geht die Beratungstätigkeit über eine fachliche und wissenschaftliche Sachaufklärung oder über eine gutachterliche Dar- stellung von Alternativen hinaus, kann diese Besorgnis begründet sein. In diesem Falle be- steht die Möglichkeit, dass die Funktion des außenstehenden objektiven unparteiischen Prü- fers nicht mehr gegeben ist.⁴³

Prüfungs- und Beratungstätigkeit sind gemäß § 23 der Berufssatzung nicht vereinbar, wenn „ein Prüfer am Zustandekommen des von ihm zu beurteilenden Sachverhalts über die Prüfungstätigkeit hinaus selbst maßgeblich mitgewirkt hat“.⁴⁴ Der Vorstand der Wirtschaftsprüferkammer erklärt in einer Verlautbarung zur Abgrenzung von Prüfung und Erstellung zwar, dass der Prüfer Entscheidungshilfen geben kann, die Entscheidung selbst muss jedoch immer vom zuständigen Unternehmensorgan getroffen werden. Andernfalls liegt eine unzulässige Mitwirkung über die Prüfungstätigkeit hinaus vor.⁴⁵

2.3.4 Rotation des Abschlussprüfers

Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers geht mit der Prüfungsqualität einher, weswegen das Bestreben besteht, die exponierte Stellung der Unabhängigkeit zu stärken. Einer der zahl- reichen Verbesserungsvorschläge zur Stärkung der Unabhängigkeit und der damit verbunde- nen Erhöhung der Prüfungsqualität ist die Einführung der externen Pflichtrotation des Ab- schlussprüfers. Im Allgemeinen besteht die Vermutung, dass eine langjährige Auftragsbezie- hung zwischen Abschlussprüfer und Mandanten zu einem Aufbau eines Vertrauensverhältnisses führt, welches die Unabhängigkeit des Prüfers beeinflusst.

Unter Pflichtrotation des Abschlussprüfers oder Prüferwechsel ist zu verstehen, dass eine er- neute Bestellung des bisherigen Prüfers nach einem bestimmten Zeitraum nicht zulässig ist.⁴⁶ In diesem Kontext ist konkret zwischen einem internen Prüferwechsel und einem externen Prüferwechsel zu unterscheiden. Unter einem internen Prüferwechsel versteht man den Aus- tausch des Prüfers einer für die Jahresabschlussprüfung zuständigen Prüfungsgesellschaft nach einer bestimmten Anzahl von Jahresabschlussprüfungen eines Unternehmens. Hierbei verliert die Prüfungsgesellschaft nicht ihr Mandat. Stattdessen wird der bisher mit der Prüfung betraute Prüfer von einem anderem, derselben Prüfungsgesellschaft angehörigen Prüfer er- setzt. Demnach findet bei der internen Rotation zumeist nur ein Austausch des Prüfers statt, jedoch nicht der Prüfungsgesellschaft, weswegen eine unbegrenzt lange Anzahl an erneuten Bestellungen der Prüfungsgesellschaft zulässig ist.⁴⁷

Demgegenüber steht der externe Prüferwechsel. Hierunter versteht man den Austausch der Prüfungsgesellschaft nach Ablauf eines festgesetzten Zeitraums. Bei der externen Prüferrotation werden zwei Formen der Ausgestaltung unterschieden:

(1) Für jede Abschlussprüfung wird der Abschlussprüfer neu bestellt, wobei die Anzahl der Wiederwahl begrenzt ist, d.h. es ist eine bestimmte Anzahl an Abschlussprüfungen bei einem Mandanten festgelegt.
(2) Die Bestellung des Abschlussprüfers wird für eine im Voraus definierte Anzahl an Jahren festgelegt. Eine Abberufung kann während dieser Frist nur aus einem wichti- gen Grund erfolgen.

Sowohl nach Ablauf der möglichen Anzahl der Verlängerungen, als auch nach dem Ende der vorher definierten Frist der Bestellung, ist das Mandat niederzulegen.⁴⁸

Bei beiden Ausgestaltungsmodellen sollten jedoch die Anzahl der Verlängerungen bzw. die Frist der Bestellung weder zu gering bzw. zu kurz noch zu hoch bzw. zu lang gewählt werden. Eine zu lange Auftragsbeziehung zwischen Prüfer und Mandanten könnte, wie bereits er-

wähnt, zu einer Beeinträchtigung der Unabhängigkeit und zu einer Senkung der Prüfungsqualität führen. Der gewünschte Effekt der Pflichtrotation wäre in diesem Falle hinfällig. Auch eine zu kurze Beziehung zwischen Prüfer und Mandant, bspw. jährlich, wäre nicht sinnvoll. Erst nach mehrfacher Abschlussprüfung durch denselben Prüfer sind alle Bereiche des Mandanten intensiv geprüft. Bei sich wiederholenden Prüfungen ist es dem Prüfer möglich, aufbauend auf den Vorjahresergebnissen, Jahr für Jahr tiefer in das Rechnungswesen des zu prüfenden Unternehmens einzudringen.⁴⁹

Bisher ist die externe Rotation in Deutschland nicht vorgeschrieben, es existieren lediglich Regelungen bezüglich der internen Rotation des Abschlussprüfers. Seit dem Bilanzrechtsmo- dernisierungsgesetz (BilMoG) aus dem Jahre 2009 müssen die den Bestätigungsvermerk un- terzeichnenden Abschlussprüfer von kapitalmarktorientierten Unternehmen spätestens sieben Jahre nach der Bestellung abgezogen werden. Die Mitwirkung an der Prüfung ist frühestens nach Ablauf von zwei Jahren wieder möglich. Für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen besteht dagegen keine gesetzliche Rotationsregel.⁵⁰ Ab Juni 2016 sind jedoch alle kapital- marktorientierten Unternehmen, Banken und Versicherungen mit Sitz in der Europäischen Union zum Wechsel des Abschlussprüfers verpflichtet. Diese EU-Regulierung findet in Ab- schnitt 3.5 Beachtung.

2.3.5 Vereidigte Buchprüfer

Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts obliegt im Großteil der Fälle Wirt- schaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Es existieren jedoch wenige Ausnah- men, in denen vereidigte Buchprüfer oder Buchprüfungsgesellschaften die Prüfung durchfüh- ren. Der Beruf des vereidigten Buchprüfers gehört wie auch der Beruf des Wirtschaftsprüfers zu den freien Berufen.

Zu den Aufgaben des vereidigten Buchführers gehören insbesondere die Prüfung des Jahres- abschlusses von mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) und Perso- nengesellschaften i.S.d. § 264a HGB i.V.m. § 267 Abs. 2 HGB und § 316 Abs. 1 Satz 1

HGB.⁵¹ Vereidigten Buchprüfern ist es nicht möglich bzw. untersagt, Jahresabschlüsse von „großen“ Unternehmen i.S.d. § 267 Abs. 3 HGB zu testieren. Ebenso dürfen sie keine gesetz- lich vorgeschriebenen Jahresabschlussprüfungen bei Aktiengesellschaften (AG) sowie bei Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) durchführen. Wird eine solche Prüfung den- noch von vereidigten Buchprüfern vorgenommen, so gilt die Prüfung im Sinne der Prüfungs- pflicht gemäß § 316 HGB als nicht stattgefunden. Die Prüfung dieser Unternehmen ist den Wirtschaftsprüfern vorbehalten. An die Prüfungstätigkeit schließt sich äquivalent zu den Wirtschaftsprüfern die Erteilung des Prüfungsvermerks über das Ergebnis ihrer Prüfung an.⁵²

Mit der Novelle der Wirtschaftsprüferordnung aus dem Jahr 2005 ist der Berufsstand des ver- eidigten Buchprüfers geschlossen worden und es finden keine neuerlichen Bestellungen sol- cher Berufsangehörigen mehr statt. Die berufliche Qualifikation konnte letztmals im Jahr 2004 erworben werden. Die bisherigen Träger des Berufes können entweder den Titel als ver- eidigter Buchprüfer weiterhin führen oder sie haben die Möglichkeit, mit einer vereinfachten Prüfung die Wirtschaftsprüferqualifikation zu erreichen. In diesem Fall werden sie zum Wirt- schaftsprüfer bestellt und die Bestellung als vereidigter Buchprüfer erlischt.⁵³ Vereidigte Buchprüfer übernehmen zwar noch in wenigen Fällen die Rolle des Abschlussprüfers, gehö- ren jedoch zu einem auslaufenden Beruf. Aus diesem Grund erfolgte an dieser Stelle ein kur- zer Einblick in den Beruf des vereidigten Buchprüfers, auf den in Folge der Arbeit aber nicht weiter Bezug genommen wird.

2.4 EU-Reform der Abschlussprüfung

Im Jahr 2014 verabschiedete die EU-Kommission die Reform der Abschlussprüfung. Die Mitgliedstaaten der EU haben zwei Jahre Zeit, die darin enthaltenen Anforderungen umzuset- zen. In Abschnitt 2.4.1 folgt ein kurzer Überblick über den knapp dreijährigen Prozess bis zur Verabschiedung der Reform im Jahr 2014. Da die europäischen Vorgaben zu Anpassungsbe- darf im deutschen Recht führen, endet das Kapitel mit einer kurzen Analyse der Gesetzent- würfe des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie sowie des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz.

2.4.1 Vorbemerkungen

Die Reform der Abschlussprüfung in Europa wurde am 03.04.2014 bzw. am 14.04.2014 durch das EU-Kommission bzw. den EU-Ministerrat verabschiedet, womit ein knapp dreijäh- riger Prozess endete. Dieser begann am 30.11.2011. Ab jenem Zeitpunkt nahm die EU- Kommission Vorschläge für eine Verordnung zur Erhöhung der Qualität von Abschlussprü- fern für Unternehmen von öffentlichem Interesse an. Des Weiteren konnten Empfehlungen für eine Richtlinie zur Verbesserung des Binnenmarktes für gesetzliche Abschlussprüfungen abgegeben werden. Die Mitgliedsstaaten der EU sowie das Europäische Parlament einigten sich am 17.12.2013 vorläufig auf den Text der geänderten Richtlinie und der neuen Verord- nung über Abschlussprüfungen. Im April 2014 folgte die Beschlussfassung im Rahmen der Plenarsitzung des Europäischen Parlaments.⁵⁴ Die neuen Vorgaben betreffend die Abschluss- prüfung traten am 16. Juni 2014 in Kraft. Explizit handelt es sich hierbei um die Richtlinie 2014/56/EU des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen sowie die neue Verordnung (EU) Nr. 537/2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission.

Nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren nach ihrem Inkrafttreten muss die Verordnung unmittelbar in allen EU-Mitgliedsstaaten angewendet werden. Somit müssen die Änderungen durch die Reform ab dem 17. Juni 2016 auch in Deutschland von den Unternehmen und den Abschlussprüfern ausgeübt werden. Innerhalb der gleichen Frist muss die Richtlinie in deutsches Recht umgesetzt werden, was erhebliche Änderungen in der Wirtschaftsprüferordnung, dem Handelsgesetzbuch und anderen Vorschriften erfordert.⁵⁵

Die Intention der Reform ist es, die Transparenz und das Vertrauen in die Abschlussprüfung zu erhöhen, indem die Glaubwürdigkeit der geprüften Jahresabschlüsse von Unternehmen von öffentlichem Interesse, sog. Public Interest Entities (PIEs), gestärkt wird. Dies betrifft im We- sentlichen kapitalmarktorientierte Unternehmen, Banken sowie Versicherungen. Ursprünglich

verfolgte die EU-Kommission das Ziel, den Wettbewerb unter den Abschlussprüfern zu stär- ken. Dieses ist im Lauf der Beratungen in den EU-Gremien jedoch weitgehend aufgegeben worden.⁵⁶

2.4.2 Gesetzentwurf der Bundesregierung

Das Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWi) veröffentlichte am 13. Mai 2015 den Entwurf eines Abschlussprüferaufsichtsreformgesetzes (APAReG) zur Umsetzung der aufsichts- und berufsrechtlichen Regelungen sowie zur Ausführung der entsprechenden Vor- gaben der Verordnung in Deutschland. Der erste Teil des Gesetzentwurfs (Artikel 1) befasst sich mit Änderungsbedarf in der WPO, der sich aus den neuen europäischen Vorgaben ergibt. Dieser ist bis dato noch nicht innerhalb der Bundesregierung abgestimmt. Daneben enthält der Gesetzentwurf weitere Änderungen der WPO die keinen Bezug zur Richtlinienumsetzung haben, jedoch in den letzten Jahren in Hinblick auf die EU-Reform der Abschlussprüfung aufgeschoben worden waren.⁵⁷ Hierzu zählen bspw. eine Neuordnung des berufsgerichtlichen Verfahrens sowie die Wiedereinführung einer verkürzten Prüfung für vereidigte Buchprüfer. Artikel 2 betrifft vor allem die Neustrukturierung der Abschlussprüferaufsicht und die Be- rufspflichten der Abschlussprüfer.⁵⁸

Den Änderungsbedarf im HGB regelt der am 27. März 2015 vom Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) vorgelegte Entwurf eines Abschlussprüfungsre- formgesetzes (AReG). Dieser Gesetzentwurf dient der Umsetzung der prüfungsbezogenen Regelungen der Richtlinie sowie der Ausführung der entsprechenden Vorgaben der Verord- nung. Änderungen betreffen insbesondere die sogenannte Pflichtrotation in § 318 Abs. 1a HGB, die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen in § 319a Abs. 1 HGB, den Prüfungsbe- richt in § 321 HGB, den Bestätigungsvermerk in § 322 HGB, den Prüfungsausschuss in § 324 HGB sowie Ausnahmen für Abschlussprüfungen bei Sparkassen und Genossenschaften.⁵⁹

[...]

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¹ § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB.

² Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2003), S. 5.

³ Vgl. § 267 Abs. 1-3 HGB.

⁴ Vgl. http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/1172/kapitalgesellschaften-v9.html [06/05/2015].

⁵ Vgl. http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/58188/abschlusspruefer-v8.html [06/05/2015].

⁶ Vgl. http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/13868/rechnungspruefungsamt-v7.html [06/08/2015].

⁷ Vgl. http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/13868/rechnungspruefungsamt-v7.html [06/08/2015].

⁸ Vgl. Selchert (1996), S. 11.

⁹ Vgl. Förschle/Schmidt (2006), § 317 HGB, Rn. 10-14. Vgl. § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB.

¹⁰ Vgl. Prinz (2013), S. 24.

¹¹ Vgl. Förschle/Schmidt (2006), § 317 HGB, Rn. 101.

¹² § 1 Abs. 1 WPO.

¹³ Vgl. WPK (2015), S. 11.

¹⁴ Vgl. § 1 Abs. 2 WPO.

¹⁵ Vgl. Sattler (2011), S. 36.

¹⁶ Vgl. Jehle (2007), S. 11.

¹⁷ Vgl. Förschle/Peemöller (2004), S. 41-44.

¹⁸ Vgl. § 1 Abs. 3 i.V.m. § 29 Abs. 1 WPO.

¹⁹ Vgl. Jehle (2007), S. 12.

²⁰ Vgl. § 34 Abs. 1 u. 2 WPO.

²¹ § 2 Abs. 1 WPO.

²² Vgl. Jehle (2007), S. 13.

²³ Vgl. Förschle/Küster (2004), § 316, Rn. 10.

²⁴ § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO.

²⁵ Vgl. § 43 Abs. 1 Satz 2 WPO.

²⁶ Vgl. Opitz (1992), S. 171.

²⁷ Vgl. WPK (2014), S. 7.

²⁸ Vgl. § 321 Abs. 1 i.V.m. § 322 Abs. 1 HGB.

²⁹ Vgl. Jehle (2007), S. 13.

³⁰ Vgl. WPK (2014), S. 7.

³¹ Vgl. Velte/Weber/Stiglbauer (2013), S. 70.

³² Vgl. Molls (2013), S. 17-18.

³³ Vgl. Quick/Niemeyer/Sattler (2010), S. 833.

³⁴ Vgl. Umlauf (2013), S. 35-36.

³⁵ Vgl. Sattler (2011), S. 37.

³⁶ Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2003), S. 151.

³⁷ Vgl. Sattler (2011), S. 54.

³⁸ Vgl. Molls (2013), S. 24.

³⁹ Vgl. § 2 Abs. 2 u. 3 WPO.

⁴⁰ Vgl. § 49 WPO.

⁴¹ Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2003), S. 157.

⁴² Vgl. Ostrowski/Söder (1999), S. 554-564.

⁴³ Vgl. WPK (2014b) § 21; Marten/Quick/Ruhnke (2003), S. 158.

⁴⁴ Marten/Quick/Ruhnke (2003), S. 158.

⁴⁵ Vgl. WPK (1996), S. 1434-1435.

⁴⁶ Vgl. Leffson (2013), S. 113.

⁴⁷ Vgl. Wiemann (2010), S. 63.

⁴⁸ Vgl. Knief (1976), S. 129.

⁴⁹ Vgl. Leffson (2013), S. 113.

⁵⁰ Vgl. Awerbeck (2009), S. 8.

⁵¹ Vgl. § 129 Abs. 1 WPO.

⁵² Vgl. Selchert (1996), S. 28.

⁵³ Vgl. § 128 WPO.

⁵⁴ Vgl. http://ec.europa.eu/finance/auditing/reform/index_de.htm [14/07/2015].

⁵⁵ Vgl. WPO (2015), S. 1.

⁵⁶ Vgl. Ebner Stolz (2014), S. 2.

⁵⁷ Vgl. http://www.wpk.de/neu-auf-wpkde/berufspolitik/2014/sv/umsetzung-der-eu-reform-der-abschlussprue- fung-bmwi-veroeffentlicht-referentenentwurf-eines-abschluss/ [17/07/2015].

⁵⁸ Vgl. BMWi (2015), S. 1.

⁵⁹ Vgl. BMJV (2015), S. 1.