Steuerrechtliche Behandlung gewerblicher Gewinne nach § 16 EStG. Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe als Voraussetzung für eine steuerliche Privilegierung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Adressatenkreis
1.3 Aufbau der Arbeit

2 § 16 EStG als Zentralnorm für die steuerrechtliche Behandlung einer Betriebsveräußerung
2.1 Regelungsinhalt und Zweck
2.2 Historische Entwicklung
2.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften
2.3.1 Einkommensteuergesetz
2.3.2 Gewerbesteuergesetz
2.3.3 Umwandlungssteuergesetz
2.3.4 Umsatzsteuergesetz

3 Tatbestandsmerkmale einer Betriebsveräußerung und -aufgabe
3.1 Betriebsveräußerung im Ganzen
3.1.1 Allgemeines
3.1.2 Entgeltliche Übertragung
3.1.3 Unentgeltliche Übertragung
3.1.4 Teilentgeltliche Übertragung
3.1.5 Ganzer Gewerbebetrieb
3.1.5.1 Grundsätzliches
3.1.5.2 Notwendigkeit der Beendigung der bisherigen gewerblichen Betätigung
3.1.5.3 Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen Inhaltsverzeichnis
3.1.5.4 Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern
3.1.5.5 Veräußerung in einheitlichem Vorgang
3.1.6 Betriebsveräußerung durch eine Personengesellschaft
3.2 Teilbetrieb
3.2.1 Begriff des Teilbetriebes
3.2.2 Veräußerung des Teilbetriebes
3.2.3 Die hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
3.3 Mitunternehmeranteil
3.3.1 Begriff des Mitunternehmeranteils
3.3.2 Veräußerung des Mitunternehmeranteils
3.3.3 Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils
3.4 Aufgabe des Gewerbebetriebes
3.4.1 Vorbemerkung
3.4.2 Begriff der Betriebsaufgabe
3.4.3 Abgrenzung der Betriebsaufgabe von weiteren Vorgängen
3.4.3.1 Betriebsunterbrechung und Betriebsverpachtung
3.4.3.2 Betriebsverlegung, Strukturwandel und allmähliche Betriebsabwicklung
3.4.4 Aufgabewille, Aufgabebehandlung, Aufgabeerklärung
3.4.5 Beginn und Ende der Betriebsaufgabe

4 Veräußerungs- und Aufgabegewinn - Steuerliche Rechtsfolgen
4.1 Allgemeines
4.2 Begriff des Veräußerungs- und Aufgabegewinns
4.2.1 Veräußerungspreis und ,Aufgabepreis‘
4.2.2 Veräußerungs- und Aufgabekosten
4.2.3 Wert des Betriebsvermögens
4.3 Abgrenzung zum laufenden Gewinn
4.4 Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG
4.4.1 Allgemeines
4.4.2 Freibetragsregelung
4.5 Steuervergünstigung gemäß § 34 EStG
4.5.1 Fünftel-Regelung
4.5.2 Ermäßigter Steuersatz

5 Fazit und Ausblick

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Verzeichnis sonstiger Quellen

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Zu den Aufgaben eines werbenden Betriebes und damit eines jeden Unternehmers ge- hört nicht nur das im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betriebszweck stehende operative Geschäft, sondern auch die Lenkung der zukünftigen Unternehmensentwick- lungen. Für jeden Betriebsinhaber kommt der Tag, an dem er sich zur Ruhe setzt. Steht der Unternehmer daher vor der Entscheidung, seinen langjährig geführten Betrieb zu beenden, so bestehen für ihn u.a. die Möglichkeiten der Betriebsveräußerung respektive der Betriebsaufgabe, die als (Alters-)Vorsorgemaßnahmen von Relevanz sein können.

Eine Veräußerung oder Aufgabe des Geschäftsbetriebes kann eine hohe steuerliche Be- lastung für den Steuerpflichtigen bedeuten. Während nämlich ohnehin Einkünfte aus der laufenden Betätigung des Unternehmers der Besteuerung unterliegen, ist darüber hinaus im gleichen Jahr ein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn zu ermitteln und der Ein- kommensteuer zu unterwerfen. Die infolgedessen induzierte Progressionswirkung des Einkommensteuersatzes führt sodann zu einer höheren Besteuerung, ohne dass dabei eine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen vorliegt.

Die Ursache für die Entstehung eines Gewinns aus der entgeltlichen Übertragung eines Gewerbebetriebes oder aus der Betriebsaufgabe resultiert dabei aus der zusammenge- ballten Realisierung der stillen Reserven, die sich in der Zeit der Existenz eines Betrie- bes gebildet haben. Insbesondere bei der Veräußerung oder Aufgabe von unbewegli- chen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, wie Gebäuden oder Grundstücken, wird ein hoher Gewinn aufgrund des gesteigerten Wertes derselben erzielt. Stille Reserven ergeben sich in diesem Zusammenhang aus der Differenz eines hohen Markt- bzw. Ver- kehrswertes und einem geringen Buchwert, der bspw. durch laufende Abschreibungen oder Bewertungsabschläge entsteht.

Um die aus der schlagartigen Aufdeckung stiller Reserven entstehende höhere Besteue- rung zu glätten, hat der Gesetzgeber aus sozialpolitischen Gründen Veräußerungs- und Aufgabegewinne als außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 34 Abs. 2 EStG qualifiziert und einkommensteuerrechtlich nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftel-Regelung) und § 34 Abs. 3 EStG (Tarifermäßigung) begünstigt. Neben diesen steuerlichen Privilegierungen kann darüber hinaus ein zusätzlicher Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden, insofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

In der Vergangenheit haben die genannten Vergünstigungsnormen jedoch mehrfach Einschränkungen erfahren. So werden bspw. seit 1994 Veräußerungs- bzw. Aufgabe- gewinne i.S.v. § 16 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 5 EStG als nichtbegünstigte laufende Einkünfte behandelt, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwer- bers dieselben Personen Unternehmer sind. Auch die Gewinne aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils werden seit 2002 nicht mehr begünstigt, um hierdurch eine Gleichbehandlung von Mitunternehmern und Einzelunternehmern zu erreichen.¹ Neben diesen Beschränkungen impliziert § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 EStG als eine der bedeutendsten Vergünstigungsnormen, nach der die außerordentlichen Einkünfte mit einem tariflich ermäßigten Einkommensteuersatz besteuert werden, quan- titative und qualitative Begrenzungen. Gravierend dabei ist, dass die Tarifbegünstigung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 nur einmal im Leben in Anspruch genommen wer- den kann (vgl. § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG). Mit Ausnahme eines Maximalbetrages der Höhe nach kannte die damalige Regelung i.S.v. § 34 Abs. 1 EStG die vorstehend ge- nannten Einschnitte bis 1998 nicht. In den Jahren 1999 und 2000 konnte die Tarifbe- günstigung aufgrund einer gesetzlichen Aussetzung nicht geltend gemacht werden.

Um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden und damit in der Beratungspraxis einer höheren Besteuerung entgegenzuwirken, stehen dem Unternehmer neben den oben aufgeführten Begünstigungsnormen noch weitere Möglichkeiten zur Verfügung. So kann dieser der Versteuerung entgehen, wenn er bspw. seinen Geschäftsbetrieb unentgeltlich überträgt oder die Versteuerung auf einen späteren Zeitpunkt verlagert, indem er sich dazu entschließt, den Betrieb im Ganzen zu verpachten.

Schließlich ist es für den Unternehmer in der Praxis nicht zuletzt im Hinblick auf seine Altersversorgung von essenzieller Bedeutung, ob er die genannten Steuervergünstigun- gen im Zuge einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe beanspruchen kann oder nicht.

1.2 Zielsetzung und Adressatenkreis

Der BFH hat sich in jüngerer Zeit in einer Reihe von Entscheidungen einerseits mit § 16 EStG und andererseits mit der Auslegung der Tarifbegünstigungsvorschriften befasst, d.h. mit der Frage, welche Voraussetzungen bei Unternehmensveräußerung oder - aufgabe erfüllt sein müssen, damit der entsprechende Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang steuerprivilegiert durchgeführt werden kann.

So besteht das Ziel der vorliegenden Abhandlung darin, die prägenden Einflussgrößen im Hinblick auf die steuerrechtliche Behandlung gewerblicher Gewinne nach § 16 EStG, insbesondere die zentralen Tatbestandsmerkmale einer Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe als Voraussetzung für eine steuerliche Privilegierung, und ihre weitrei- chenden Implikationen zu identifizieren. Hierauf aufbauend wird neben der Gewinner- mittlung nach § 16 Abs. 2 EStG der Begriff des Veräußerungs- und Aufgabegewinns in Bezug auf die maßgeblichen Bestimmungsgrößen veranschaulicht. Im Anschluss folgt eine ausführliche Darstellung und Erörterung der steuerlichen Rechtsfolgen, die für den Unternehmer in der Praxis entscheidend sind. Unter Berücksichtigung des umfassenden Themenkomplexes sowie der dynamischen Rechtsprechungsentwicklung kann dabei kein Anspruch auf Vollständigkeit der Ausführungen erhoben werden.

Die vorliegende Arbeit dient in erster Linie Steuerfachleuten im Bereich der Beratung. Des Weiteren richtet sie sich an Wirtschaftsjuristen und im Besonderen an Studierende der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, indem sie einen Einblick in die steuerliche Behandlung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen mit ihren interdependenten Be- sonderheiten ermöglicht.

1.3 Aufbau der Arbeit

Zunächst wird im Rahmen des zweiten Kapitels der Arbeit die Vorschrift des § 16 EStG als Zentralnorm für die steuerrechtliche Behandlung einer Betriebsveräußerung vorge- stellt. Welchen Inhalt und Zweck diese Norm bestimmt, wie sich diese historisch im Zuge der Besteuerung begünstigter Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne über die Jahre entwickelt hat und in welcher Relation § 16 EStG zu anderen Gesetzesregelungen steht, wird dabei grundlegend aufgezeigt. Das dritte Kapitel ist der Veräußerung und Aufgabe betrieblicher Sachgesamtheiten gewidmet. Dabei werden die Tatbestandsmerkmale und die Besonderheiten der Betriebsveräußerung im Ganzen, des Teilbetriebes und des Mit- unternehmeranteils umfassend erörtert. Im Anschluss erfolgt im vierten Kapitel eine instruktive Erläuterung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns. Nachdem die in die- sem Kontext maßgeblichen Bestimmungsgrößen im Hinblick auf die Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns dargelegt wurden, werden die daran anknüpfen- den steuerlichen Rechtsfolgen abgehandelt. Im letzten Kapitel dieser Arbeit werden abschließend die gewonnenen Ergebnisse zu den prägenden Parametern i.S.v. § 16 EStG für eine Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zusammengefasst und ein kurzer Ausblick auf die steuerrechtliche Privilegierung gewerblicher Gewinne nach § 16 EStG vor dem Hintergrund ihrer Bedeutsamkeit für den Unternehmer gegeben.

2 § 16 EStG als Zentralnorm für die steuerrechtliche

Behandlung einer Betriebsveräußerung

Die Rechtsnorm des § 16 EStG regelt grundsätzlich die Besteuerung gewerblicher Gewinne aus der Veräußerung von betrieblichen Sachgesamtheiten. Hierbei handelt es sich i.d.R. um ganze Gewerbebetriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile.

Im folgenden Unterkapitel wird zunächst anhand der in § 16 EStG aufgeführten Absätze erörtert, was die Zentralnorm im Einzelnen zum Inhalt hat und welchen Zweck sie ver- folgt. In den sich anschließenden Unterkapiteln gilt es die historische Entwicklung der Regelung und ihr Verhältnis zu anderen Vorschriften zu erläutern und zu reflektieren.

2.1 Regelungsinhalt und Zweck

In § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG werden die drei oben genannten Arten der Veräußerung, die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten, wie folgt definiert:

„Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

- Nr. 1: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalge- sellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
- Nr. 2: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitun- ternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
- Nr. 3: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).“

Dem gesetzlichen Wortlaut folgend wird deutlich, dass § 16 EStG eine Ergänzungsvor- schrift zu § 15 EStG darstellt, nach dem die Besteuerung gewerblicher Einkünfte gere- gelt wird. Die Verknüpfung der §§ 16 und 15 EStG lässt sich anhand des Wortes ,auch‘ in der ersten Zeile des zitierten Absatzes ableiten.² Mit der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils stellt § 16 Abs. 1 EStG in Satz 2 klar, dass die daraus ermit- telten Gewinne ausnahmsweise als laufende Gewinne i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten.³

Wie sich ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG ermitteln lässt, wird in § 16 Abs. 2 EStG definiert. Hiernach handelt es sich um eine Legaldefinition. Denn für die Veräu- ßerung eines gewerblichen Unternehmens sieht das Gesetz eine gesonderte Ermitt- lungsvorschrift vor. Nach gewichtigen Stimmen in der Literatur kommt § 16 EStG bzgl. der Ermittlung des Veräußerungsgewinns (und des Betriebsaufgabegewinns) dennoch lediglich deklaratorische Bedeutung zu.⁴ Diese klarstellende Wirkung resultiert bereits aus den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 2, 4 Abs. 1, 5 und 15 EStG.⁵ Für Aufgabegewinne der Höhe nach wirkt allerdings § 16 EStG insoweit konstitutiv. Während nämlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen sind, ist hiervon abweichend nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG für die entnommenen Wirt- schaftsgüter der Ansatz des gemeinen Werts maßgebend. Der Veräußerungsgewinn ist danach der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen⁶ übersteigt.⁷ Der Veräußerung als solcher wird die Aufgabe eines ganzen Gewerbebe- triebes, eines Teilbetriebes sowie die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gleichge- stellt (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG), sodass der aus der Aufgabe resultierende Gewinn ebenso zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 16 EStG führt.⁸ Der Aufgabegewinn lässt sich analog zu § 16 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG mit dem Unterschied bestimmen, dass die Veräußerungspreise für die einzelnen dem Gewerbebetrieb gewid- meten Wirtschaftsgüter und der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Aufgabe anstelle des Veräußerungspreises für den Betrieb im Ganzen herangezogen werden.⁹ Bei einer Gesellschaftsanteilsveräußerung bzw. -aufgabe i.S.v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr. 3 EStG tritt an die Stelle des Werts des Betriebsvermögens der Wert des Anteils des Mitunternehmers am Betriebsvermögen.¹⁰

Ferner regelt § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG neben der Veräußerung eines Teils einer Mitun- ternehmerbeteiligung eine weitere Besonderheit: Fungiert nämlich ein und dieselbe Per- son bzw. Personen sowohl als Erwerber als auch als Veräußerer, so unterliegt der hie- raus ermittelte Gewinn als laufender Gewinn der Besteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.¹¹

Die in § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG benannte Realteilung stellt eine besondere Form der Betriebsaufgabe dar. Der Begriff der Realteilung findet weder im Steuerrecht noch im Zivilrecht eine Definition.¹² Als Rechtsinstitut wird die Realteilung im Rahmen des Steuerrechts als eine Betriebsaufgabe durch die Personengesellschaft angenommen.¹³ Hiernach handelt es sich um Rechtsvorgänge, die zwar eine Mitunternehmerschaft be- enden, jedoch nicht das Ende der unternehmerischen Tätigkeit des bisherigen Mitunter- nehmers bedeuten.¹⁴ Wird bspw. eine Personengesellschaft aufgelöst, so werden die Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen der jeweiligen Gesellschafter (Real- teiler) übertragen. An diesem Punkt ist zu konstatieren, dass der Vorgang bei einer Re- alteilung steuerneutral erfolgt (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG). Zivilrechtlich hingegen handelt es sich der h.L. nach bei der Realteilung um eine Naturalverteilung der realen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens respektive um eine ,andere Art der Auseinan- dersetzung‘ i.S.v. § 145 Abs. 1 HGB.¹⁵

Aufgabe eines Teilbetriebes als Veräußerung i.S.v. § 16 Abs. 1 EStG; vgl. hierzu BFH v. 28.10.1964, IV 102/64 U, BStBl. III 1965, 88; s. auch Kirchhof/Reiß, § 16 EStG Rz. 2.

Mit Einführung des JStG 2010¹⁶ wurde § 16 EStG durch Abs. 3 lit. a) rückwirkend ein- gefügt. Die Erweiterung dieser Regelung erfolgte insofern, als dass der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der BRD (Bundesrepublik Deutschland) be- treffend des Gewinns aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wurden.¹⁷ Danach gilt es die Besteue- rung auch für ins Ausland verlegte Betriebe bzw. für sämtliche in ausländische Be- triebsstätten überführte Wirtschaftsgüter des Betriebes sicherzustellen.¹⁸

Im Rahmen einer Betriebsunterbrechung sowie einer Betriebsverpachtung im Ganzen kommt es nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe.¹⁹ Mit dem StVereinfG vom 01.11.2011²⁰ wurde § 16 Abs. 3 lit. b) EStG eingeführt, um klarzustellen, wann in den Fällen einer Betriebsunterbrechung respektive einer Betriebsverpachtung im Ganzen ein Gewerbebetrieb nicht als aufgegeben gilt. Infolgedessen wird ein Gewerbe solange fort- geführt, bis die Betriebsaufgabe gegenüber dem Finanzamt ausdrücklich erklärt wurde bzw. dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe ergeben.

Der eigentliche Regelungsgehalt und Zweck des § 16 EStG mit seinen besonderen For- men (vgl. § 16 Abs. 1 bis 3 lit. b) EStG) besteht darin, die Besteuerung der während des Bestehens eines Betriebes gebildeten und noch vorhandenen stillen Reserven sicherzu- stellen.²¹ Doch neben der Besteuerung selbst sieht § 16 EStG als Zentralnorm für die steuerrechtliche Behandlung einer Betriebsveräußerung eine Begünstigung in Form ei- nes auf Antrag des Steuerpflichtigen gestellten Freibetrages von bis zu 45.000 EUR vor (vgl. § 16 Abs. 4 EStG), wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.²² Da es sich bei den Veräußerungsgewinnen i.S.d. § 16 EStG um außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG handelt, werden diese nach § 34 Abs. 1 EStG, sog. ,Fünftel- Regelung‘, bzw. auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 3 EStG tariflich er- mäßigt besteuert.²³ In diesem Zusammenhang haben auch die vorstehend genannten Regelungen dahingehend konstitutiven Charakter, als dass diese von der Besteuerung laufender Gewinne zu differenzieren sind.²⁴

Abschließend lässt sich festhalten, dass § 16 EStG sich nicht nur auf gewerbliche Ein- künfte bezieht, sondern für sämtliche Gewinneinkunftsarten gilt. Während somit ein Veräußerungsgewinn eines gewerblichen Betriebes unmittelbar i.S.d. § 16 EStG zu ver- steuern ist, werden Unternehmen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft respekti- ve Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen, nach §§ 14 Satz 2 EStG und 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 EStG im Rahmen des Subsidiaritätsprinzips besteuert.²⁵

2.2 Historische Entwicklung

Die Geschichte der Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Komplementäranteilen einer KGaA (Kommanditgesellschaft auf Aktien)²⁶ reicht bis zur Mitte der 1920er Jahre zurück.²⁷ Die in den §§ 30 - 32 EStG 1925 geregelten Vorschriften wurden inhaltlich unverändert in § 16 des EStG 1934 übernommen.

Nach dem StÄndG 1965²⁸ wurde § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG um den Hs. 2 dahingehend ergänzt, dass die hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einem Teilbetrieb gleichgestellt wird. Der Gesetzgeber hatte gleichzeitig § 16 Abs. 4 EStG neugefasst und die bisherige Veräußerungsfreigrenze von 10.000 DM in einen Freibe- trag von 20.000 DM umgewandelt.²⁹ In diesem Zuge wurde ein Höchstbetrag bzw. eine Gewinn-Obergrenze von 80.000 DM eingeführt. Der Freibetrag verringerte sich allmählich, wenn der Veräußerungsgewinn diese Grenze überschritt.³⁰

In der Folge wurde mit dem StÄndG 1971³¹ der Freibetrag nochmals auf 30.000 DM und die Gewinn-Obergrenze auf 100.000 DM angepasst. Darüber hinaus wurde § 16 Abs. 4 EStG um den Satz 3 ergänzt, wonach sich der Freibetrag und die Gewinn- Obergrenze verdoppeln, wenn der Steuerpflichtige aus Altersgründen bzw. wegen dau- ernder Berufsunfähigkeit seinen Betrieb veräußert oder aufgibt.³² In den 1990er Jahren wurden die gesetzlichen Regelungen weiter verschärft. Handelt es sich bspw. im Rah- men einer Betriebsveräußerung bei dem Veräußerer gleichzeitig um den Erwerber bzw. Mitunternehmer, so liegt laufender (nicht steuerbegünstigter) Gewinn vor (§ 16 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 5 EStG).³³ Durch das StEntlG 1999³⁴ wurde § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG dahingehend klargestellt, dass die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils und eines Komplementäranteils einer KGaA ebenso als steuerbegünstigte Veräußerungen gelten. Ferner wurde § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG eingefügt, der die Realteilung als Aufgabe eines Mitunternehmeranteils fingiert.³⁵

In der Folgezeit wurde mit dem UntStFG³⁶ geregelt, dass entgeltliche Übertragungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG als laufende Gewinne zu behandeln sind. Lediglich die Veräußerungen des ,gesamten‘ Mitunter- nehmeranteils und des ,gesamten‘ Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA stellen in diesem Zusammenhang begünstigte Veräußerungsgewinne dar. Weiterhin wurde für die Entnahme bzw. Veräußerung von Wirtschaftsgütern bei einer Realteilung eine Sperrfrist eingefügt, die ihre gesetzliche Verankerung in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG findet.³⁷ In den darauffolgenden Jahren erfolgte eine weitere Anpassung des Freibetrages i.S.d. § 16 Abs. 4 EStG.

Als Reaktion auf die inhaltlichen Änderungen der §§ 20 ff. UmwStG wurde im Rahmen des SEStEG vom 07.12.2006³⁸ mit Wirkung ab dem 12.12.2006 die Regelung des § 16 Abs. 5 EStG eingeführt, wonach bei einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft in bestimmten Fällen der Anteilsübertragung der rückwirkende Ansatz des gemeinen Wer- tes zum Tragen kommt.

Durch das JStG 2010 vom 08.12.2010³⁹ wurde ein neuer § 16 Abs. 3 lit. a) EStG eingefügt. Hiernach werden die Rechtsfolgen einer ,finalen Betriebsaufgabe‘ durch die Übertragung aller Wirtschaftsgüter aus einer inländischen in eine im Ausland gelegenen Betriebsstätte bestimmt.⁴⁰

Im Rahmen des StVereinfG 2011 vom 01.11.2011⁴¹ erfolgte die letzte signifikante Än- derung in § 16 EStG. I.S.d. neu eingeführten Abs. 3 lit. b) EStG liegt in den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen keine Betriebsaufgabe vor, bis der Steuerpflichtige die Betriebsaufgabe ausdrücklich gegenüber dem Finanz- amt erklärt oder dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllt sind. Hinsichtlich der Problematik der sog. ,schleichenden Betriebsaufgabe‘ soll mit dieser Vorschrift erreicht werden, den genauen Zeitpunkt einer Betriebsaufgabe gesetz- lich festzulegen.⁴²

Aus dem bisher Dargestellten lässt sich festhalten, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 16 EStG ihrer Rechtswirkung nach im Vergleich zu vorhergehenden Regelungen deutlich verschärft hat. Aber auch hinsichtlich der Steuerbegünstigungen hat die Rechtsnorm - zum Vorteil des Steuerpflichtigen - prägende Änderungen erfahren. So hat die Frage- und Problemstellung der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräuße- rung und Aufgabe eines Gewerbebetriebes seit Mitte der 1920er Jahre in der Praxis zu- nehmend an Bedeutung gewonnen.

2.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Im Rahmen des Steuerrechts steht § 16 EStG als spezielle Norm in weitreichender Wechselwirkung zu anderen Vorschriften und Regelungen.

Nachfolgend gilt es zu beleuchten, in welchem Bezug § 16 EStG zu anderen Regelungen des Steuerrechts steht.

2.3.1 Einkommensteuergesetz

§ 16 EStG stellt - wie bereits oben ausgeführt - eine Ergänzungsvorschrift zu § 15 EStG dar. Die Vorschrift des § 15 EStG regelt die Einkünfte aus Gewerbetrieb und da- mit die Besteuerung der laufenden Gewinne. § 16 EStG regelt hingegen Veräußerungs- bzw. Aufgabetatbestände, die ebenfalls als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizie- ren sind.⁴³ Neben § 15 EStG nimmt § 16 EStG auf weitere Vorschriften des EStG Be- zug.

Bei einem bilanzierenden Unternehmen werden die laufenden Gewinne und damit der Wert des Betriebsvermögens nach den Regelungen des § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermit- telt. Der Wert des Betriebsvermögens-, der nach der wohl h.M. das steuerbilanzielle Nettovermögen darstellt, ist indes nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe heranzuziehen.⁴⁴ Wird der Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch eine Einnahmen- Überschussrechnung ermittelt, so ist im Augenblick der Veräußerung bzw. Aufgabe auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen und eine Bilanz aufzustellen, um auch hier den Wert des Betriebsvermögens gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG zu be- rücksichtigen.⁴⁵ Ein aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart resultierender Über- gangsgewinn ist nach ständiger Rechtsprechung⁴⁶ als laufender Gewinn zu versteuern und nicht beim steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn anzusetzen. Eine weitere signi- fikante Verknüpfung ist zwischen §§ 16 und 34 EStG gegeben. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gelten Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe als außerordentliche Einkünfte und sind steuerbegünstigt zu behandeln.⁴⁷

Neben der Betriebsveräußerung und -aufgabe besteht die Möglichkeit der voll unentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten. Dies führt zu einer Nichtanwendung des § 16 EStG und folglich nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.⁴⁸ Gemäß § 6 Abs. 3 EStG hat eine derartige Übertragung steuerneutral zu Buchwerten zu erfolgen.⁴⁹ Demnach gilt § 6 Abs. 3 EStG lex speciales zu § 16 EStG.⁵⁰ Die Tatbestände der §§ 6 Abs. 3 und 16 EStG stimmen grundsätzlich überein, wenn die Frage zur Entgeltlichkeit außer Acht gelassen wird.⁵¹ I.S.v. § 6 Abs. 3 EStG genügt es, wenn sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf einen Erwerber in einem einheitlichen Vorgang übertragen werden.⁵² Im Gegensatz dazu sind gemäß § 16 EStG auch die quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen maßgeblich.⁵³

2.3.2 Gewerbesteuergesetz

Im Rahmen der Gewerbesteuer werden nach § 7 Satz 1 GewStG lediglich die Gewinne erfasst, die aus einem laufenden respektive werbenden Betrieb im Sinne einer organisa- torischen Leistungs- oder Wirtschaftseinheit stammen.⁵⁴ Im Kontrast dazu sind nach h.M. Gewinne aus der Betriebsveräußerung und -aufgabe bei Einzelunternehmen, bei gewerblich tätigen oder auch bei gewerblich geprägten Personengesellschaften gewer- besteuerfrei (vgl. § 7 Satz 2 GewStG).⁵⁵ Die Gewerbesteuerfreiheit gilt unabhängig da- von, ob de facto Steuervergünstigungen nach §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG gewährt werden, solange die Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe mit der endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit verbunden ist.⁵⁶

2.3.3 Umwandlungssteuergesetz

Nach den Regelungen der §§ 20 - 24 UmwStG besteht die Möglichkeit, im Zuge einer Einbringung von Sachgesamtheiten (Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeran- teilen) in eine Kapitalgesellschaft, Genossenschaft oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten das übernommene Betriebsvermögen unter be- stimmten Voraussetzungen auf Antrag mit dem Buchwert anzusetzen und damit eine steuerneutrale Einbringung zu bewirken. Die Einbringung solcher Sachgesamtheiten stellt zugleich eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG dar.⁵⁷ In diesem Zuge sind die §§ 20 - 24 UmwStG vorrangig zu § 16 EStG als Sondervorschriften zu behan- deln.⁵⁸

2.3.4 Umsatzsteuergesetz

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Veräußerungsgewinne i.S.d. § 16 EStG stellen folglich eine Leistung gegen Entgelt dar und charakterisieren grundsätzlich einen umsatzsteuerbaren Tatbe- stand. Mit Wirkung vom 01.01.1994 ist durch das StMBG vom 21.12.1993⁵⁹ die Rege- lung des § 1 Abs. 1a UStG eingefügt worden. Hiernach sind Geschäftsveräußerungen im Ganzen, die im Regelfall Veräußerungsvorgänge nach § 16 EStG inkludieren, an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht steuerbar.⁶⁰

Zusammenfassend ist festzustellen, dass § 16 EStG zu anderen Regelungen im Steuerrecht eine starke Korrelation aufweist. Die vorstehend ausgeführten Bezüge zu § 16 EStG stellen keineswegs eine abschließende Aufzählung dar. Vielmehr wurde in diesem Zusammenhang auf die wesentlichen Regelungen eingegangen.

3 Tatbestandsmerkmale einer Betriebsveräußerung und - aufgabe

3.1 Betriebsveräußerung im Ganzen

Nach R 16 Abs. 1 Satz 1 EStR liegt eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes vor, wenn

- alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebes
- in einem einheitlichen Vorgang
- gegen Entgelt
- auf einen Erwerber in der Weise übertragen werden, dass der Betrieb als ge- schäftlicher Organismus fortgeführt werden kann und
- der Veräußerer seine bisher entfaltete gewerbliche Betätigung beendet.

Bevor die Tatbestandsmerkmale der betrieblichen Sachgesamtheiten als solche in den folgenden Abschnitten umfassend thematisiert werden, werden zunächst die allgemeinen Merkmale des Veräußerungsbegriffs und die Formen der Übertragung hinsichtlich der Entgeltlichkeit vorgestellt.

3.1.1 Allgemeines

Der i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG mehrfach genannte Begriff der Veräußerung findet im Ge- setz keine Definition. Die Veräußerung setzt die entgeltliche (oder teilentgeltliche) Übertragung des privatrechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums an Wirt- schaftsgütern auf ein anderes (Steuer-)Rechtssubjekt⁶¹ voraus.⁶² Bei einem zeitlichen Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).⁶³ Auf der einen Seite ist nach h.A. bei einer Übertragung des wirtschaftli- chen Eigentums als solche das dingliche Erfüllungsgeschäft und nicht das zugrunde liegende Kausalgeschäft für eine Verwirklichung des Tatbestandes gemäß § 16 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG und folglich für die Entstehung eines Veräußerungsgewinns bzw. - verlustes maßgebend.⁶⁴ Auf der anderen Seite resultiert aus § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG anhand des Begriffs ,Veräußerungspreis‘ das Erfordernis der Entgeltlichkeit. Hiernach ist regelmäßig von dem schuldrechtlichen Kausalgeschäft auszugehen. Als Veräuße- rungstatbestand für das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft kommt insbesondere der Kaufvertrag i.S.v. § 433 BGB in Frage.⁶⁵

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesell- schaft oder eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein- gebracht, so wird auch hier der Tatbestand der Veräußerung gemäß § 16 Abs. 1 EStG verwirklicht.⁶⁶ In derartigen Fällen sind - wie bereits im vorstehenden Abschnitt erläu- tert - die Rechtsnormen der §§ 20 - 24 UmwStG als leges speciales zu berücksichtigen.

Während eine Übertragung eines Betriebes im Zuge eines Insolvenzverfahrens einer Betriebsveräußerung entspricht, liegt hingegen keine Veräußerung vor, wenn die Übertragung zur Erfüllung einer privaten Verbindlichkeit erfolgt.⁶⁷ Vielmehr handelt es sich in diesem Fall um eine Entnahme in das Privatvermögen.⁶⁸

3.1.2 Entgeltliche Übertragung

Im Rahmen einer Betriebsveräußerung von Sachgesamtheiten i.S.v. § 16 Abs. 1 EStG wird, wie bereits oben ausgeführt, i.d.R. eine entgeltliche Übertragung verstanden. Ein (voll) entgeltlicher Vorgang ist nach ständiger Rechtsprechung⁶⁹ des BFH dann gegeben, wenn dieser durch Austausch von Leistung und Gegenleistung erfolgt. Jede Leis- tung, die einen wirtschaftlichen Wert hat, kann eine Gegenleistung darstellen. Hierzu zählen bspw. Geld, Sachgüter⁷⁰, die Gesellschaftsrechte und andere Wirtschaftsgüter.⁷¹ In diesem Zusammenhang kann die Gegenleistung in einem Einmalbetrag, in Ratenzah- lungen oder wiederkehrenden Zahlungen bestehen.⁷² Erfolgt eine Vermögensübertra- gung zwischen fremden Parteien, spricht die Vermutung für Entgeltlichkeit.⁷³ Diese Vermutung ist widerlegbar und weist demjenigen die Darlegungslast zu, der sich gegen die Vermutungsregel wendet.⁷⁴ Liegt kein Leistungsaustausch vor, so handelt es sich entweder um eine unentgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung.

3.1.3 Unentgeltliche Übertragung

Anders als bei einer entgeltlichen Übertragung kommt der Anwendungsbereich des § 16 Abs. 1 EStG im Zuge einer unentgeltlichen Übertragung nicht zum Ansatz. Vielmehr greift im Fall einer unentgeltlichen Übertragung die Rechtsnorm des § 6 Abs. 3 EStG und damit der Buchwertansatz.⁷⁵ Nach dieser Rechtsnorm wird vorausgesetzt, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des wirtschaftlichen Organismus auf einen Erwerber ohne Entgelt übertragen werden und der Übertragende seine im Rahmen des übertragenen Betriebes entfaltete unternehmerische Tätigkeit aufgibt.⁷⁶

Bei einer unentgeltlichen Übertragung liegt die widerlegbare Vermutung nahe, dass es sich typischerweise um Vermögensübertragungen unter nahen Angehörigen handelt.⁷⁷ Während damit für den Übertragenden der Buchwertansatz maßgebend ist und einen gewinnneutralen Vorgang darstellt, kann der Übernehmende die in der betrieblichen Einheit vorhandenen stillen Reserven nicht aufdecken und hat gemäß § 6 Abs. 3 Satz 3

EStG zwingend die Buchwerte fortzuführen.⁷⁸ Die Folge der unentgeltlichen Übertragung ist demnach eine interpersonelle Verlagerung der stillen Reserven und dient der Sicherung der Liquidität des Betriebes.⁷⁹ Im Gegensatz dazu erfolgt im Rahmen der entgeltlichen Veräußerung eine Aufdeckung der stillen Reserven, da i.d.R. der Veräußerungspreis den Buchwert übersteigt.

Auch die Betriebsaufgabe ist von der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teil- betrieben und Mitunternehmeranteilen zu unterscheiden, da der Regelungsgehalt des § 6 Abs. 3 EStG nicht in der ,Zerschlagung‘⁸⁰ der wirtschaftlichen Einheit besteht, sondern wie vorstehend ausgeführt - den Buchwertansatz bei einem Rechtsträgerwechsel re- gelt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann eine Übertragung zum Buchwert nur erfolgen, wenn sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf einen Erwer- ber übergehen.⁸¹ Zur Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist eine funktio- nale Betrachtungsweise erforderlich.⁸² Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen in diesem Zusammenhang sämtliche Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebs- zwecks notwendig sind.⁸³ I.d.R. handelt es sich bei diesen um Wirtschaftsgüter des An- lagevermögens.⁸⁴ Wendt vertritt die Auffassung, dass auch Anlagegüter zu den wesentli- chen Betriebsgrundlagen gehören, die nicht unmittelbar der Leistungserstellung dienen, wie bspw. ein Verwaltungsgebäude eines Fertigungsbetriebes.⁸⁵ Wird nun in diesem Zusammenhang ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen von einer Übertragung ausgeschlossen - bspw. durch Zurückbehaltung einer als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehende Produktionsmaschine - so sind die Voraussetzungen gemäß § 6 Abs. 3

EStG nicht erfüllt.⁸⁶ In einem solchen Fall sind die steuerlichen Folgen erheblich, da die Finanzverwaltung dem Vorgang den Status einer ,Zerschlagung‘ der betrieblichen Einheit beimisst und dies bei dem Übertragenden zu einem steuerlich nicht begünstigten Entnahmegewinn führt.⁸⁷

Die Gesamtrechtsnachfolge und die (reine) Schenkung stellen die Hauptanwendungsbe- reiche der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes gemäß § 6 Abs. 3 EStG dar. Wird nämlich ein Betrieb im Wege einer Erbfolge auf den Erben übertragen, so handelt es sich weder um eine Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG noch um eine Be- triebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG.⁸⁸ Hierbei liegt ein klassischer Fall der unentgelt- lichen Übertragung vor, sodass der Erbe die Buchwerte fortzuführen hat.⁸⁹ Nach dem Erbrecht wird im Rahmen eines Erbfalls der Erbe zum Gesamtrechtsnachfolger des Erb- lassers, soweit lediglich ein Erbe vorhanden ist (vgl. § 1922 BGB).⁹⁰ Steuerrechtlich erfolgt eine Übernahme des Gewerbetriebes, da der Erbe die Person des Erblassers fort- setzt und damit in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt.⁹¹ Fortan erwirtschaftet der Erbe zwingend Einkünfte aus Gewerbebetrieb.⁹² Bei einer etwaigen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes durch den Erben ist der steuerbegünstigte Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn i.S.d. § 16 EStG sodann dem Erben zuzurechnen.⁹³

[...]

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¹ Vgl. BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173.

² Vgl. LBP/Rapp, § 16 EStG Rz. 2. Denn nicht nur die laufenden Gewinne aus dem gewerblichen Betrieb, sondern auch die Veräußerungen respektive Aufgabe des Unternehmens werden als gewerbliche Ein- künfte besteuert.

³ Ein wesentlicher Unterschied zwischen §§ 15 und 16 EStG besteht in der Ermittlung bzw. in der Be- rechnung des Gewinns. Nach § 15 EStG lässt sich der Gewinn nämlich nach den Vorschriften §§ 4 Abs. 1, 5 bzw. 4 Abs. 3 EStG bestimmen, vgl. hierzu Kapitel 2.3.1.

⁴ Vgl. BFH v. 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz. 6; a.A. HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 3.

⁵ Vgl. BFH v. 26.05.1993, X R 101/90, BStBl. II 1993, 710; BFH v. 07.10.1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168; s. auch hierzu BFH v. 18.05.1983, I R 5/82, BStBl. II 1983, 771.

⁶ Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist zum Zeitpunkt der Veräußerung der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils nach den §§ 4 Abs. 1 bzw. 5 zu ermitteln.

⁷ Vgl. Lademann/Sieker, § 16 EStG Rz. 22; Bechler/Schröder, DB 2002, 2238 (2239). Zu der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns im Detail vgl. Kapitel 4.2.

⁸ Vgl. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz. 1; Niemeier et al., Einkommensteuer, Achim 2014, 865. I.S.d. Rechtsprechung gilt - auch wenn nicht explizit nach § 16 Abs. 1 Satz 3 EStG geregelt - die

⁹ Vgl. z.B. Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rz. 140.

¹⁰ Vgl. HHR/Kobor, § 16 EStG Rz. 400.

¹¹ Vgl. Lippross/Seibel/Pohl/Uhländer, § 16 EStG Rz. 15.

¹² Vgl. Frotscher/Kauffmann, § 16 EStG Rz. 177e; Hubert, StuB 2016, 292 (294); Schmidt/Siegmund, NWB 2016, 1422 (1423).

¹³ Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837 bei der Erbauseinandersetzung; BFH v.

10.03.1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269; BMF v. 28.02.2006, IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228; Stahl, KÖSDI 2006, 14939 (14940).

¹⁴ Vgl. BFH v. 01.12.1992, VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607; Schulze zur Wiesche, DStR 2000, 305 (305).

¹⁵ Vgl. Baumbach/Hopt/Roth, § 145 HGB Rz. 10; BGH v. 11.05.2009, II ZR 210/08, DStR 2009, 1655; auch BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385. Im Zuge der Realteilung gilt es die Ein- schränkung nach § 16 Abs. 5 EStG zu beachten, vgl. hierzu eingehend HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz. 750 ff. Aufgrund des umfangreichen Themenkomplexes wird auf den Anwendungsbereich der Real- teilung im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter eingegangen. Zur Realteilung s. auch u.a. Hubert, StuB 2006, 12 (12 ff.) und Paus, NWB 2003, 3429 (3429 ff.).

¹⁶ Jahressteuergesetz 2010 v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768.

¹⁷ Vgl. Niemeier et al., Einkommensteuer, Achim 2014, 909; s. auch BFH v. 28.10.2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019.

¹⁸ Vgl. HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz. 620 ff.

¹⁹ Vgl. eingehend Kapitel 3.1.2.

²⁰ Steuervereinfachungsgesetz 2011 v. 01.11.2011, BGBl. I 2011, 2131.

²¹ Vgl. BFH v. 28.04.1971, I R 55/66, BStBl. II 1971, 630; BFH v. 09.02.1972, I R 205/66, BStBl. II 1972, 455; BFH v. 18.05.1983, I R 5/82, BStBl. II 1983, 771; BFH v. 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897.

²² Vgl. Lademann/Sieker, § 16 EStG Rz. 25; s. hierzu Kapitel 4.4.

²³ Vgl. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz. 4; auch BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123. Zu dem Freibetrag und seinen Voraussetzungen sowie zur Steuerbegünstigung nach § 34 EStG vgl. Kapitel 4.4 f.

²⁴ Vgl. BFH v. 16.09.1966, VI 118 - 119/65, BStBl. III 1967, 70; BFH v. 19.05.1971, I R 46/70, BStBl. II 1971, 688; BFH v. 07.10.1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168; HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 4; Tipke/Lang/Hey, Steuerrecht, § 8 Rz. 421.

²⁵ Vgl. Frotscher/Kauffmann, § 16 EStG Rz. 1; HHR/Kobor, § 16 EStG Rz. 400. Die folgenden Ausfüh- rungen umfassen jedoch ausschließlich die steuerliche Behandlung eines klassischen Gewerbebetrie- bes.

²⁶ Die Komplementäranteile einer KGaA als betriebliche Sachgesamtheit werden in dieser Untersuchung außen vor gelassen.

²⁷ Reichseinkommensteuergesetz (REStG) v. 10.08.1925, RGBl. I 1925, 189, vgl. auch HHR/Geissler, §

16 EStG Rz. 2.

²⁸ Steueränderungsgesetz 1965 v. 14.05.1965, BGBl. I 1965, 377.

²⁹ Vgl. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz. 2.

³⁰ Vgl. HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 2.

³¹ StÄndG 1971 v. 10.08.1971, BGBl. I 1971, 1266.

³² Vgl. Lademann/Sieker, § 16 EStG Rz. 3.

³³ Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (StMBG) v. 21.12.1993, BStBl. I 1994, 50; vgl. auch hierzu Korn/Stahl, § 16 EStG Rz. 10.

³⁴ Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.03.1999, BGBl. I 1999, 402.

³⁵ Vgl. LBP/Rapp, § 16 EStG Rz. 3.

³⁶ Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858.

³⁷ Vgl. Korn/Stahl, § 16 EStG Rz. 15.

³⁸ Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.

³⁹ Jahressteuergesetz 2010 v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768.

⁴⁰ Vgl. u.a. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz. 2.

⁴¹ Steuervereinfachungsgesetz 2011 v. 01.11.2011, BGBl. I 2011, 2131.

⁴² Vgl. hierzu instruktiv Hubert, StuB 2013, 359 (359 ff.).

⁴³ Vgl. HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 27.

⁴⁴ Vgl. HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 20; auch BFH v. 21.03.2002, IV R 1/01, BStBl. II 2002, 519; Ley, DStR 2007, 589 (592 f.).

⁴⁵ Vgl. BFH v. 15.05.1986, IV R 146/84, BFH/NV 1988, 84; BFH v. 16.03.1989, IV R 153/86, BStBl. II 1989, 557.

⁴⁶ Vgl. BFH v. 25.06.1970, IV 340/65, BStBl. II 1970, 755; BFH v. 19.08.1999, IV R 67/98, BStBl. II 2000, 179; BFH v. 31.05.2005, X R 36/02, BStBl. II 2005, 707.

⁴⁷ Zur ausführlichen Darstellung und Erläuterung s. Kapitel 4.5.

⁴⁸ Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847.

⁴⁹ Vgl. Schoor, SteuerStud 2011, 530 (530).

⁵⁰ Vgl. BFH v. 19.02.2004, III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231; auch Frotscher/Kauffmann, § 16 EStG Rz. 50.

⁵¹ Vgl. Frotscher/Mutscher, § 6 EStG Rz. 466.

⁵² Vgl. hierzu BFH v. 14.07.1993, X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15; FG Köln v. 26.10.1995, 6 K 4376/90, EFG 1996, 468.

⁵³ Vgl. BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; BFH v. 27.08.1998, III R 96/96, BFH/NV 1999, 758.

⁵⁴ Vgl. u.a. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz. 15; Schöneborn, NWB 2011, 2865 (2865 f.); s. auch RFH v. 29.06.1938, VI 395/38, RStBl. 1938, 910; BFH v. 17.12.1975, I R 29/74, BStBl. II 1976, 224; BFH v. 26.06.2007, IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289.

⁵⁵ Vgl. BFH v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374; BFH v. 12.06.1996, XI R 56/95, BStBl. II 1996, 527; BFH v. 22.01.2004, III R 19/02, BStBl. II 2004, 515; BFH v. 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754; BFH v. 26.06.2007, IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289; BFH v. 24.09.2008, X B 192/07, BFH/NV 2009, 43; zu Ausnahmen hierzu s. eingehend HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 40.

⁵⁶ Vgl. BFH v. 03.02.1994, III R 23/89, BStBl. II 1994, 709.

⁵⁷ Vgl. BFH v. 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209; Schmidt/Wacker, § 16 Rz. 22.

⁵⁸ Vgl. hierzu BFH v. 23.06.1981, VIII R 138/80, BStBl. II 1982, 622; BFH v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374; BFH v. 21.06.1994, VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856; BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342; BFH v. 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209; BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123.

⁵⁹ StMBG v. 21.12.1993, BStBl. I 1994, 50.

⁶⁰ Vgl. Ammann, UR 1995, 173 (173); Lüdemann, UR 1997, 129 (129); Hundt-Eßwein, UStB 2005, 205 (205).

⁶¹ Als Steuer- bzw. Rechtssubjekte sind in diesem Zusammenhang natürliche Personen, Körperschaften und Mitunternehmerschaften zu verstehen, vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 m.w.N.; s. auch HHR/Rätke, § 15 EStG Rz. 90 ff.

⁶² Vgl. BFH v. 22.09.1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228.

⁶³ Vgl. BFH v. 03.10.1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, 245; s. auch BFH v. 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz. 20; Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rz. 16. Als wirtschaftliches Eigentum gilt, dass das Wirtschaftsgut bzw. der Vermögensgegenstand einem anderen als dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist, vgl. hierzu BFH v. 30.05.1984, I R 146/81, BStBl. II 1984, 825; Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rz. 22 ff.

⁶⁴ Vgl. BFH v. 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897; BFH v. 22.09.1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228; Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rz. 16; a.A. Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz. 24.

⁶⁵ Vgl. HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 62. Weitere Veräußerungstatbestände sind bspw. auch die Ausei- nandersetzung und der Tausch nach § 515 BGB, vgl. BFH v. 22.09.1982, IV R 154/79, BStBl. II 1983, 99.

⁶⁶ Vgl. Korn/Stahl, § 16 EStG Rz. 28.

⁶⁷ Vgl. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz. 20.

⁶⁸ Vgl. BFH v. 23.06.1981, VIII R 41/79, BStBl. II 1982, 18.

⁶⁹ Vgl. z.B. BFH v. 31.05.1972, I R 49/69, BStBl. II 1972, 696; BFH v. 22.09.1982, IV R 154/79, BStBl. II 1983, 99.

⁷⁰ Sachgüter sind mit dem gemeinen Wert nach § 9 BewG anzusetzen, vgl. BFH v. 25.06.2009, IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182.

⁷¹ Vgl. LBP/Rapp, § 16 EStG Rz. 89.

⁷² Vgl. HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 62.

⁷³ Vgl. BFH v. 20.06.2007, X R 2/06, BStBl. II 2008, 99; BMF v. 11.03.2010, IV C 3 - S 2221 - 09/10004, BStBl. I 2010, 227.

⁷⁴ Vgl. Korn/Stahl, § 16 EStG Rz. 80.

⁷⁵ Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird der Anwendungsbereich der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG außen vor gelassen.

⁷⁶ Vgl. BFH v. 02.09.1992, XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161; BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458; Lippross/Seibel/Pohl/Uhländer, § 16 EStG Rz. 43; s. auch Frot- scher/Mutscher, § 6 EStG Rz. 470.

⁷⁷ Vgl. z.B. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847; BFH v. 29.01.1992, X R 193/87, BStBl. II 1992, 465; BFH v. 31.08.1994, X R 58/92, BStBl. II 1996, 672.

⁷⁸ Vgl. Lippross/Seibel/Hiby, § 6 EStG Rz. 422.

⁷⁹ Vgl. Kirchhof/Reiß, § 16 EStG Rz. 82; auch BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053.

⁸⁰ Eine ,Zerschlagung‘ betrieblicher Einheiten führt zu einer Aufgabe des Betriebes und schließlich zur Aufdeckung stiller Reserven.

⁸¹ Vgl. Mielke, DStR 2015, 673 (673). Nicht erforderlich ist die Übertragung auch der quantitativ bedeut- samen Betriebsgrundlagen im Zusammenhang mit dem Vorhandensein stiller Reserven, vgl. Kirch- hof/Reiß, § 16 EStG Rz. 86. Zum Erfordernis der Übertragung von ,funktional-quantitativen‘ Be- triebsgrundlagen bei Betriebsveräußerungen vgl. Kapitel 3.1.5.3.

⁸² Vgl. BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; BFH v. 17.04.1997, VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388; HHR/Gratz/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rz. 1208.

⁸³ Vgl. Frotscher/Mutscher, § 6 EStG Rz. 472.

⁸⁴ Im Gegensatz dazu kann auch das Umlaufvermögen als solches wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn dieses den Kern der unternehmerischen Betätigung ausmacht, vgl. hierzu BFH v. 24.06.1976, IV R 200/72, BStBl. II 1976, 672; BFH v. 29.11.1988, VIII R 316/82, BStBl. II 1989, 602.

⁸⁵ Vgl. Wendt, FR 2005, 468 (470).

⁸⁶ Vgl. BFH v. 27.07.1961, IV 295/60 U, BStBl. III 1961, 514; BFH v. 14.07.1993, X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15; BFH v. 27.08.1998, III R 96/96, BFH/NV 1999, 758; BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261; BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053. Werden Wirtschaftsgüter zurückbehalten, die lediglich von untergeordneter Bedeutung sind, so steht dies der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.

⁸⁷ Vgl. Mielke, DStR 2015, 673 (673 f.).

⁸⁸ Vgl. BFH v. 19.02.1998, IV R 38/97, BStBl. II 1998, 509; Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rz. 19.

⁸⁹ Vgl. BFH v. 23.04.1971, IV 201/65, BStBl. II 1971, 686; BFH v. 26.03.1981, IV R 130/77, BStBl. II 1981, 614; BFH v. 17.04.1985, I R 101/81, BStBl. II 1985, 510; BFH v. 22.10.2008, X B 162/08, BFH/NV 2009, 156; s. auch Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz. 25.

⁹⁰ Vgl. HHR/Geissler, § 16 EStG Rz. 81.

⁹¹ Vgl. BFH v. 29.05.1969, IV R 238/66, BStBl. II 1969, 614; BFH v. 21.05.1970, IV 344/64, BStBl. II 1970, 747; BFH v. 21.02.1973, IV R 58/72, BStBl. II 1973, 317; BFH v. 07.03.1974, IV R 232/71, BStBl. II 1974, 483; BFH v. 05.11.1974, VIII R 81/69, BStBl. II 1975, 411.

⁹² Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837; BFH v. 24.01.1996, X R 14/94, BStBl. II 1996, 287.

⁹³ Vgl. BFH v. 17.10.1991, IV R 97/89, BStBl. II 1992, 392; FG Münster v. 22.02.2006, 1 K 3381/04 F, EFG 2006, 701.