Die steuerliche Behandlung von Übertragung von Firmenvermögen im geplanten Entwurf zum Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Rechtliche Problemstellungen bei Übertragung von Firmenvermögen
1.2 Aufbau dieser Arbeit

2. Übertragung von Firmenvermögen nach dem ErbStG in der Fassung vom 01.01.2009
2.1 Behandlung der Übertragung von Firmenvermögen im Erbschaftsteuerrecht
2.1.1 Persönliche Steuerpflicht
2.1.2 Steuerpflichtiger Erwerb und Ermittlung des Steuerwerts
2.2 Definition von Betriebsvermögen
2.3 Bewertungs- und Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen nach derzeitiger Rechtslage
2.3.1 Ermittlung des Jahresertrags nach Bewertungsgesetz
2.3.2 Legitimation und Umfang der Verschonungsregelungen
2.3.3 Voraussetzungen für die Verschonungsregelungen
2.3.4 Schädliche Verfügungen nach dem Stichtag
2.3.5 Steuerklassen, persönliche Freibeträge und Steuersätze

3. Mängelfeststellung im ErbStG zum Rechtsstand 01.01.2009
3.1 Ausgangslage im Vorlagenbeschluss des BFH vom 27.09.2012
3.2 Rechtsprechung des BVerfG auf Bemängelung der verfassungswidrigen Regelungen mit Urteil vom 17.12.2014
3.3 Konkretisierte Verstöße gegen die Verfassungsmäßigkeit in der Begründung des BVerfG-Urteils
3.4 Erforderliche Typisierung von Unternehmensgrößen dem Wert nach für die Verschonung

4. Geplante Neuregelung des ErbStG der Bundesregierung vom 07.09.2015
4.1 Die Befreiung von Betriebsvermögen im § 13a ErbStG-E
4.2 Verschonungsregelungen bei kleinen und mittleren Betrieben
4.3 Verschonungsregelungen bei großen Betrieben

5. Vergleich der Verschonungsregelungen in der geltenden Fassung zum geplanten Entwurf
5.1 Zusammenfassung der wesentlichen Unterschiede von geltender und geplanter Fassung
5.2 Vergleich der Erbschaftsteuerbelastung eines Betriebes unterhalb der Prüfschwelle nach geltendem Recht und geplantem Entwurf
5.2.1 Übertragung eines kleinen Betriebs nach geltendem Recht
5.2.2 Übertragung eines kleinen Betriebs nach neuen Gesetzesentwurf
5.3 Vergleich der Erbschaftsteuerbelastung eines Betriebes oberhalb der Prüfschwelle nach geltendem Recht und geplantem Gesetzentwurf
5.3.1 Übertragung großer Betriebsvermögen nach geltendem Recht
5.3.2 Übertragung großer Betriebsvermögen im neuen Entwurf anhand des Abschmelzmodells
5.3.3 Beispielrechnung zum Abschlagsmodell eines größeren Erwerbs
5.3.4 Übertragung großer Betriebsvermögen im neuen Entwurf anhand der Verschonungsbedarfsprüfung
5.3.5 Beispielrechnung einer Bedürfnisprüfung für einen größeren Erwerb

6. Kritik
6.1 Kritische Betrachtung der Prüfschwellenhöhe
6.1.1 Bestimmungsgründe und Folgen der Prüfschwellenhöhe
6.1.2 Rechtfertigung der Erhöhung der Prüfschwellenhöhe
6.2 Kritische Auseinandersetzung mit der geplanten Hauptzweckprüfung
6.3 Kritische Betrachtung der Verschonung des Betriebsvermögen großer Betriebe
6.3.1 Kritische Würdigung des Abschmelzmodells für große Betriebsvermögen
6.3.2 Kritische Würdigung der individuellen Bedürfnisprüfung für große Betriebsvermögen
6.4 Kritik an steuerlicher Ungleichbehandlung der Rechtsform nach
6.5 Kritik am Fehlen einer Reinvestitionsklausel

7. Potenzielle Gestaltungsmöglichkeiten für die Übertragung von Betriebsvermögen
7.1 Vorteil einer Übertragung von Firmenvermögen durch Nießbrauch
7.2 Vorteil der alternativen Bewertungsmethode nach IDW S1

8. Fazit

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Rechtssprechungs- und Gesetzesentwurfsverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Persönliche Steuerpflicht

Abb. 2 Berechnungsschema steuerpflichtiger Erwerb

Abb. 3 Hierarchische Ordnung der Bewertungsverfahren

Abb. 4 Berechnungsschema für das Ertragswertverfahren

Abb. 5 Berechnungsschritte zur Ermittlung des Ertragswerts

Abb. 6 Prüfschritte zur Feststellung des begünstigten Vermögens nach ErbStG i. d. F. v. 2009

Abb. 7 Betriebsvermögen, Verschonung und Nachversteuerung im Erbschaftsteuerrecht

Abb. 8 Einteilung der Steuerklassen nach § 15 ErbStG

Abb. 9 Staffelung der Freibeträge nach § 16 ErbStG

Abb. 10 Doppelt progressive Steuersätze im Stufentarif der ErbSt nach § 19 Abs. 1 ErbStG

Abb. 11 Typisierung Betriebsgrößen nach der Empfehlung der Europäischen Kommission

Abb. 12 KMU-Definition des IfM seit dem 01.01.2016

Abb. 13 Untergliederung der Kapitalgesellschaften der Größe nach im HGB

Abb. 14 Geplante Anpassung der Verschonungsregelungen an die Verfassungsvorgaben (in Anlehnung an das BMF)

Abb. 15 Komprimierte Synopse der Verschonungsregelung des ErbStG in geltender Fassung (vom 01.01.2009) und Entwurfsvorlage (ErbStG-E)

Abb. 16 Bespielrechnung für Übertragung eines kleinen Betriebs nach ErbStG (Rechtsstand 01.01.2009)

Abb. 17 Wirkung des Verwandtschaftsgrades auf den Freibetrag und die Steuerbelastung

Abb. 18 Beispielrechnung für die Übertragung eines kleinen resp. mittleren Betriebs nach dem neuen Erbschaftsteuergesetzentwurf

Abb. 19 Steuerliche Behandlung von kleinen Betriebsvermögen im Erbgang nach geltendem Recht und Gesetzentwurf

Abb. 20 Beispielrechnung für Übertragung eines großen Betriebs nach ErbStG (Rechtsstand 01.01.2009)

Abb. 21 Verschonungsabschlagsmodell in der Regelvariante nach § 13c ErbStG-E

Abb. 22 Verschonungsabschlagsmodell in der Optionsvariante nach § 13c ErbStG-E

Abb. 23 Steuerliche Behandlung des Erwerbs großen Betriebsvermögen nach Abschmelzmethode im ErbStG-E

Abb. 24 Steuerliche Behandlung des Erwerbs eines großen Betriebs nach der Bedürfnisprüfung gemäß § 28a ErbStG-E

Abb. 25 Synopse diverser Steuerbelastungen nach aktuellem Rechtsstand und Entwurfsfassung

Abb. 26 Ermittlung des Kapitalwert für Übertragungen qua Nießbrauch nach ErbStG und BewG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung[A1]

1.1 Rechtliche Problemstellungen bei Übertragung von Firmenvermögen

Die nachfolgende Diplomarbeit beschreibt die Problematik der steuerlichen Behandlung von Firmenvermögen im Erb- und Schenkungs[A2] fall. Ausgangspunkt dazu ist die gleichheitswidrige Verschonung von Firmenvermögen gegenüber dem Privatvermögen im Erbschaftsteuergesetz i. d. F. von 2009. Prinzipiell [A3] ist die Privilegierung einer bestimmten Vermögensart bei entsprechend vorliegenden Gemeinwohlgründen gerechtfertigt^[1]. Bei unternehmerisch gebundenen Vermögen wird dies regelmäßig im Erhalt von Arbeitsplätzen [A4] gesehen^[2]. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung ergibt sich aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die ein Gleichmaß in horizontaler und vertikaler Richtung herstellen soll^[3]. Die entsprechende Umsetzung der Begünstigung von Betriebsvermögen in materiell rechtliche Tatbestände obliegt zunächst dem Gesetzgeber und geriet in der Vergangenheit mehrfach in die verfassungsrechtliche Überprüfung. So wurden in den letzten 20 Jahren seitens des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) entsprechende Urteile^[4] zur Anpassung des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) gefasst, um die vom Gesetzgeber verabschiedeten Regelungen zu korrigieren. Zuletzt geschah dies mit dem Urteil des BVerfG vom 14.12.2014 hinsichtlich der Korrektur der pauschalierten Verschonungsregelung für Betriebsvermögen.

In Anbetracht von 135.000 Firmenübertragungen, die für den Zeitraum von 2014 bis 2018 geschätzt werden^[5], bekommt man einen Einblick in die Tragweite einer Novellierung des Erbschaftsteuergesetzes. Ein Interesse an dem prinzipiellen Erhalt des Gesetzes verfolgen die jeweiligen Bundesländer, denen die Einnahmen aus der Erbschaftsteuer in vollem Umfang zufließen. Mit zunehmender Zahl an zur Übertragung anstehenden Unternehmen, nehmen die vereinnahmten Steuern für den Erwerb von Todes wegen und der Schenkung zu. Diese Tendenz spiegelt sich in absoluten Zahlen für die zurückliegenden Steuereinnahmen wieder. Während sich in 2012 die Einnahmen noch auf 4,2 Mrd. EUR beliefen, waren es in 2013 4,7 Mrd. EUR und in 2014 bereits auf 5,4 Mrd. EUR^[6].

1.2 Aufbau dieser Arbeit

Anlass dieser Arbeit ist es, im Kapitel 2 die derzeit noch gültige gesetzliche Regelung [A5] zur Übertragung von Firmenvermögen im Erb- und Schenkungsfall darzustellen. Dabei wird neben der Bewertungsebene auch auf die anschließende Verschonungsebene abgestellt. Die derzeitige rechtliche Regelung für die Bewertung des Betriebsvermögens und dessen pauschale Begünstigung in den §§ 13a, 13b ErbStG stehen dabei im Vordergrund.

Im nächsten Kapitel 3 werden die Vorgaben des BVerfG durch das Urteil vom 14.12.2014 erläutert, dass sich überwiegend [A6] auf den Vorlagenbeschluss des Bundesfinanzhofes (BFH) beruft. Die Darstellung der beanstandeten Regelungen im geltenden ErbStG gibt zugleich den rechtlichen Rahmen für eine verfassungskonforme Anpassung an den Gleichheitsgrundsatz für den Gesetzgeber vor.

Wie unter Kapitel 4 beschrieben liegt seit dem 07.09.2015, basierend auf den BMF-Referentenentwurf^[7] vom 02.06.2015, seitens des Gesetzgebers ein Entwurf zur Änderung des bestehenden ErbStG^[8] mit Anpassungen an die verfassungsrechtlichen Vorgaben vor. [A7] Diese bilden sich ausschließlich auf der Verschonungsebene bei der Übertragung von Firmenvermögen ab und lassen die korrespondierenden Regelungen des Bewertungsgesetzes außen vor[A8] .

Im fünften Kapitel werden mit dem Vergleich der bisherigen steuerlichen Behandlung von der Übertragung von Firmenvermögen [A9] zur künftig geplanten Regelung, die Vor- und Nachteile anhand von Beispielrechnungen an mittelständischen Familienbetrieben unterschiedlicher Größe aufgezeigt.

Im Anschluss daran wird unter Kapitel 6 eine ausführliche kritische Auseinandersetzung mit dem geplanten Gesetzentwurf vorgenommenen und ein Einblick in den Paradigmenwechsel bei der Behandlung von Firmenvermögen gewährt.

Ziel ist es letztendlich [A10] etwaige Schwächen der vom Gesetzgeber beabsichtigten Regelung nach dem Stichtag 30.06.2016 für künftige Übertragungen von Firmenvermögen mittels Erbgang darzustellen und eine Ausgangslage für Planungen der Unternehmensnachfolge zu schaffen, die ab dem 01.07.2016 für Unternehmenserben zu erwarten ist.

2. [A11] Übertragung von Firmenvermögen nach dem ErbStG in der Fassung vom 01.01.2009

2.1 Behandlung der Übertragung von Firmenvermögen im Erbschaftsteuerrecht

Die nachfolgend behandelten Möglichkeiten der Übertragung von Firmenvermögen gemäß des Erbschaftsteuergesetzes unterliegen der Erbschaft- und Schenkungssteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1-4 ErbStG bei:

- einem Erwerb von Todes wegen
- Zweckzuwendungen
- Schenkungen unter Lebenden
- Familienstiftungen mit deren Vermögen in einem Zeitabstand von 30 Jahren.

Von überwiegender Bedeutung für die tatsächlich stattfindenden Vermögensübertragen sind hierbei der Erwerb von Todes wegen und die Schenkung unter Lebenden. Beiden Übertragungsmöglichkeiten sind die Unentgeltlichkeit und die fehlende Verknüpfung zum Einkommensteuerrecht gemeinsam[A12] . Hinsichtlich der zivilrechtlichen Behandlung ist die Betrachtung unterschiedlich. So gilt für den Erwerb von Todes wegen nach § 1922 BGB eine Behandlung in Form einer Gesamtrechtsnachfolge (Univeralsukzession), während eine Schenkung unter Lebenden zu einer Rechtsnachfolge in einem bestimmten Vermögensgegenstand (Singularsukzession gemäß § 516 BGB) führt^[9].

2.1.1 Persönliche Steuerpflicht

Das Entstehen der Steuerpflicht begründet sich in allen Varianten als sog. Erbanfallsteuer und nicht als Nachlasssteuer. Hierin wird bei einem unentgeltlichen Vermögensübergang vom Erblasser auf den Erben nicht auf das hinterlassene Vermögen, sondern auf die eintretende Bereicherung des Erben abgestellt.

Eine Steuerbarkeit der Übertragungsvorgänge ist erst veranlasst, sobald eine persönliche Steuerpflicht erfüllt ist, d. h. der Erblasser und/oder der Erwerber Steuerinländer ist bzw. das vererbte Vermögen sich im Inland befindet^[10]. Sowohl für Kapital- als auch Personengesellschaften gilt dies dabei gleichermaßen, sofern sich deren Sitz bzw. Geschäftsleitung im Inland befindet (nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 d ErbStG[A13] ). Im nächsten Schritt gilt zu prüfen, inwieweit eine unbeschränkte Steuerpflicht mit dem gesamten Weltvermögen [A14] oder eine beschränkte Steuerpflicht auf das reine Inlandsvermögen besteht. Eine unbeschränkte Steuerpflicht trifft dabei nicht nur für alle Inländer zu, sondern auch für abgewanderte Erben, die sich nicht länger als fünf Jahre im Ausland aufgehalten haben (sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht[A15] )^[11].

Ist weder der Erblasser noch der Erbe im Inland ansässig gilt generell eine beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG allein für das Inlandsvermögen wie es im Bewertungsgesetz (BewG) definiert ist. Dabei kommt es für die Steuerpflicht nur auf die Belegenheit des Vermögens an^[12]. Unter dem Inlandsvermögen definiert man nach § 121 BewG Folgendes:

a) inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen
b) inländisches Grundvermögen
c) inländisches Betriebsvermögen
d) Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften
e) an einen inländischen Gewerbebetrieb vermietete oder verpachtete Wirtschaftsgüter
f) Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen und Rechte, sofern sie durch inländischen Grundbesitz gesichert sind
g) Forderungen aus Beteiligungen an Handelsgewerben als stiller Gesellschafter
h) partiarische Darlehen, wenn der Schuldner die Inländereigenschaft erfüllt sowie
i) Nutzungsrechte an den oben genannten Vermögensgegenständen.

Bei einem Wegzug deutscher Staatsangehöriger in sog. Steueroasenländer (§ 2 Abs. 1 AStG), kommt eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht (§ 4 AStG) dann zum Tragen, sofern sie als Deutsche über einem Zeitraum von zehn Jahren vor der Wohnsitzverlagerung mindestens für fünf Veranlagungsjahre unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG waren^[13]. Unter dieser Voraussetzung wird die Besteuerung deutscher Staatsangehöriger nach § 121 BewG erweitert um das gesamte inländische Vermögen nach § 34d Abs. 1 EStG (sog. erweitertes Inlandsvermögen), sofern wirtschaftliche Interessen in Deutschland aufrechterhalten bleiben^[14]. Folgende Abbildung gibt dabei einen Überblick über die (erweiterte) persönliche Steuerpflicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 Persönliche Steuerpflicht^[15]

Mit dem Merkmal der erweiterten Steuerpflicht wird die Abhängigkeit der Besteuerung vom Wohnsitz und dem gewöhnlichen Aufenthalt entkoppelt und einer Umgehung der deutschen Erbschaftsteuer durch Abwanderung in sog. Steueroasen entgegen gewirkt^[16].

2.1.2 Steuerpflichtiger Erwerb und Ermittlung des Steuerwerts

Im Nachgang zur Prüfung der Steuerpflicht ist die Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs zu ermitteln, der die Bereicherung des Erwerbers darstellt. § 10 ErbStG bestimmt dabei die Regelungen nach denen der steuerpflichtige Erwerb zu ermitteln ist. Als Berechnungsbasis dient der jeweilige Steuerwert des Vermögens^[17] (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften, Grundvermögen, sonstiges Vermögen). Zuerst erfolgt dabei eine Einzelbewertung der zu übertragenden Vermögensgegenstände nach § 12 ErbStG, bevor sachliche und persönliche Steuerbefreiungen gemäß § 13 ff. ErbStG berücksichtigt werden. Dem folgt ein Abzug von Nachlassverbindlichkeiten soweit diese vom Erblasser herrühren und nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang -auch nur anteilig- mit einem Gewerbebetrieb oder Betrieb der Land- und Forstwirtschaft stehen. Zusammengefasst ist die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs in der folgenden Reihenfolge geregelt^[18]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2 Berechnungsschema steuerpflichtiger Erwerb

2.2 Definition von Betriebsvermögen[A18]

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage als Ausgangsgröße für die Berechnung der Erbschaftsteuer sind die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen noch nach Ihrer Notwendigkeit für den Gewerbebetrieb entsprechend in Privat- und Betriebsvermögen zu klassifizieren.

Welche Voraussetzungen für die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen gegeben sein müssen, ist unter § 95 Bewertungsgesetz (BewG) aufgeführt. Dabei umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs gemäß § 15 Abs. 1 und 2 Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Der § 97 BewG subsumiert unter Betriebsvermögen die Gesamtheit oder Teile von Wirtschaftsgütern, die zur Ausübung eines Gewerbebetriebs notwendig sind. Um eine äquivalente Bewertung zu gewährleisten, sind im ErbStG für die inländischen Gewerbetriebe alle relevanten Rechtsformen genannt. Explizit sind im Gesetzestext die Kapitalgesellschaften, Personenvereinigungen, Genossenschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und Kreditgesellschaften des öffentlichen Rechts aufgezählt^[19].

Eine genauere ertragssteuerliche Qualifizierung des Betriebsvermögens ist in der Richtlinie R 4.2 Absatz 1 zu § 4 des Einkommensteuergesetzes zu finden. Hierunter ist unter dem Begriff des Betriebsvermögens eine Dreiteilung vorgenommen, die sich nach dem prozentualen Anteil der eigenbetrieblichen Nutzung wie folgt ergibt:

1. notwendiges Betriebsvermögen beschreibt die Wirtschaftsgüter mit ausschließlicher und unmittelbarer eigenbetrieblicher Nutzung zu mehr als 50 %

2. gewillkürtes Betriebsvermögen subsumiert Wirtschaftsgüter mit betrieblicher Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 %

3. notwendiges Privatvermögen schließt Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 90 % privat genutzt werden, aus dem Betriebsvermögen aus.

Nach den durch § 12 Abs. 5 ErbStG in Bezug genommenen Bewertungsvorschriften wird das Betriebsvermögen -abweichend von dem in § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG niedergelegten Grundsatz der Gesamtbewertung- nicht als wirtschaftliche Einheit einer Bewertung unterworfen; vielmehr werden für die in ihm enthaltenen Wirtschaftsgüter Einzelwerte ermittelt, addiert und anschließend um die zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten gekürzt (vgl. § 98 a Satz 1 BewG)^[20]. Dabei sind diejenigen Schulden und sonstige Abzüge, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen ganz oder teilweise stehen, für die Bewertung abzugsfähig (§ 103 BewG). Zur Vollständigkeit seien mit dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen sowie dem Grundvermögen, die beiden weiteren Vermögensarten nach § 18 BewG genannt, welche in der nachfolgenden Arbeit nicht Gegenstand der Untersuchung sein sollen.

2.3 Bewertungs- und Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen nach derzeitiger Rechtslage

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage zur Erbschaftsteuerfestsetzung ist der Wert des übergegangenen Vermögens zu bestimmen^[21]. Um eine realitätsnahe Wertermittlung des Vermögens zu gewährleisten, ist eine Bewertung nach dem gemeinen Wert als leitender Maßstab vorzunehmen^[22]. Mit dem Reformgesetz über das Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht vom 01.01.2009 löste der Gesetzgeber das maßgebliche Stuttgarter Verfahren als typisierende Bewertungsmethode^[23] ab. Das bis dahin maßgebliche Verfahren führte aufgrund der Anlehnung der Bewertung an die Steuerbilanzwerte regelmäßig zu einer Unterbewertung des Betriebsvermögens^[24].Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Um eine realitätsnahe Bewertung sicherzustellen, ist eine Bewertung von Wirtschaftsgütern generell mit dem Verkehrswert vorzunehmen, der im Steuerrecht dem gemeinen Wert entspricht^[25]. Der gemeine Wert definiert sich nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Verkaufspreis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für das jeweilige Wirtschaftsgut zu erzielen wäre. Gleichzeitig bildet der Verkehrswert den zum Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit folgerichtig ab^[26]. Für die praktische Bewertung gilt daher folgende Reihenfolge:

1. Liegt für eine zu bewertende Kapitalgesellschaft zum Stichtag ein börsennotierter Wert vor, ist der niedrigste Kurs am Stichtag im regulierten Markt anzusetzen^[27] [A19] .
2. Bei einer fehlenden Börsennotierung des Gewerbebetriebs ist das Vergleichswertverfahren aus zeitnahen Verkäufen anzuwenden (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Dabei dienen die Verkäufe unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen als Wertmaßstab.
3. Sofern auch keine zeitnahen Verkäufe für einen Vergleich zur Verfügung stehen, muss eine Schätzung des Betriebsvermögens mit einer anerkannten und im Geschäftsverkehr üblichen Methoden erfolgen (§§ 11 Abs. 2, 109 BewG)^[28] [A20] .

Unter den Schätzverfahren kommt insbesondere der Ertragsbewertungsmethode wie dem IDW S1 i. d. F. 2008^[29] eine besondere Relevanz durch seine vorherrschende Verwendung zu^[30]. Das Prinzip dieser Methode basiert auf prognostizierte Erträge, die wiederum mit einem Basiszins zzgl. eines Risikozuschlags^[31] auf den Stichtag diskontiert werden^[32]. Die Schätzung künftiger Erträge stützt sich dabei auf komplexe Prognoseverfahren und der Berücksichtigung von individuellen Umständen innerhalb des zu veranschlagenden Kapitalisierungszinssatzes^[33]. Eine Zusammenfassung über die hierarchische Ordnung der einzelnen Verfahren gibt folgendes Schema:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3 Hierarchische Ordnung der Bewertungsverfahren

Aufgrund der aufwendigen Ertragsprognosen und der individuellen Bestimmung von Risikozuschlägen, hat der Gesetzgeber zur Senkung der Erhebungskosten das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 200 BewG eingeräumt^[34]. Der Steuerpflichtige hat dabei ein echtes Wahlrecht zwischen den einzelnen Methoden^[35], sofern sich für die Wertermittlung keine unplausiblen Werte ergeben. Hierbei erfolgt eine Prognose der künftigen Ertragssituation ausgehend von Betriebsergebnissen vorangegangener Wirtschaftsjahre, die wiederum auf den Bewertungsstichtag diskontiert werden. Die Finanzverwaltung dokumentiert in den Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) die Wertermittlung im vereinfachten Ertragsverfahren ausführlich wie nachfolgend dargestellt^[36]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4 Berechnungsschema für das Ertragswertverfahren

2.3.1 Ermittlung des Jahresertrags nach Bewertungsgesetz

Die Ermittlung des Jahresertrages ergibt sich aus den §§ 201, 202 BewG. Als Grundlage für die Bewertung dient der künftig und nachhaltig zu erzielende Jahresertrag^[37]. Die Datengrundlage dafür bildet das durchschnittlich realisierte Betriebsergebnis im vergangenen Dreijahreszeitraum. Dabei weicht der Gesetzgeber für die Wertermittlung nach dem vereinfachten Ertragswert von der generell zukunftsorientierten Bewertung nach dem gemeinen Wert ab. Der so ermittelte Jahresertrag wird anschließend mit einem Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG multipliziert und auf den Bewertungsstichtag diskontiert. Dabei setzt sich der Kapitalisierungsfaktor aus dem Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes zusammen^[38], der wiederum aus dem aktuellen Basiszins der Deutschen Bundesbank und einem festen Risikozuschlag von 4,5 % besteht^[39]. Zusammenfassend gilt Folgendes für die Ermittlung des Ertragswertes festzuhalten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5 Berechnungsschritte zur Ermittlung des Ertragswerts

2.3.2 Legitimation und Umfang der Verschonungsregelungen

Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 verfolgte der Gesetzgeber die Erleichterung der Unternehmensnachfolge^[40]. Neben der in Punkt 2. 3 beschriebenen gleichheitskonformen Bewertung der Vermögensarten galt ein weiterer Ansatz der Verschonung des Betriebsvermögens. Die rechtfertigende Grundlage dafür ist die besondere Bedeutung unternehmerischen Vermögens als Garant für den Erhalt von Arbeitsplätzen^[41] und für ein stabiles gesamtwirtschaftliches Wachstum^[42].

Nachdem die gesetzliche Lenkungsfunktion ausdrücklich eine Verschonung für das Betriebsvermögen vorsieht, erfolgt im Nachgang eine Ausführung über die derzeit möglichen Varianten der Begünstigung von Firmenvermögen nach § 13a ErbStG. Begünstigfähig sind dabei im häufigsten Fall (neben der Schenkung auf den Todesfall) der Erwerb von Todes wegen und der (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) Erwerb durch Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Generell sieht das ErbStG zwei Formen der Verschonung vor. Einmal können mit der sog. Regelschonung 85 %^[43] und mit der Optionsverschonung 100 %^[44] des Betriebsvermögen von der ErbStG freigestellt sein. Folgendes Schema gibt einen Einblick über die Prüfschritte:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6 Prüfschritte zur Feststellung des begünstigten Vermögens nach ErbStG i. d. F. v. 2009

(nach Hagedorn, S., in: IWW, 2010, S. 155)

Ob eine Verschonung des Firmenvermögen möglich ist, gilt unter der Prämisse der Feststellung des Anteils am begünstigtem Vermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG) und des Anteils des nicht begünstigungsfähigem Verwaltungsvermögen (§ 13a ErbStG). Dabei ist ab einem Verwaltungsvermögensanteil von über 50 % keinerlei Verschonung, bei einem Anteil von 10 % bis 50 % die Regelverschonung von 85 % und bei einem unter 10 %igen Anteil eine Optionsverschonung von 100 % auf Antrag möglich.

Während bei der Regelverschonung 85 % des Betriebsvermögens steuerbefreit sind, gilt bei Kleinunternehmen^[45] für die restlichen nicht privilegierten 15 % des Betriebsvermögens ein zusätzlicher sog. Abzugsbetrag von 150.000 EUR nach § 13a Abs. 2 ErbStG. Dieser Abzugsbetrag von 150.000 EUR verringert sich, wenn der Wert des verbleibenden Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 EUR übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags, § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG. D. h. der Abzugsbetrag schmilzt demzufolge bis zu einem gemeinen Wert des Betriebsvermögens von 3.000.000 EUR auf Null ab^[46]. Dabei kann der Erwerber diesen Abzug innerhalb von zehn Jahren nur einmalig in Anspruch nehmen (§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Für die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG ist der Abzugsbetrag ohne Bedeutung^[47].

2.3.3 Voraussetzungen für die Verschonungsregelungen

Die gewährte Steuerbefreiung des Betriebsvermögens ist neben der Verwaltungsvermögensprüfung und einer Behaltensfrist von der Einhaltung einer Lohnsummenregelung abhängig.

Bei einer Regelverschonung gilt eine Bindefrist von fünf Jahren, in der die Lohnsumme 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschritten werden darf^[48]. Konkret fordert diese Regelung eine Beibehaltung der ursprünglichen Lohnsumme von 80 % (= 400/500) für einen Zeitraum von fünf Jahren. Ein kurzfristiges Unterschreiten der Lohnsumme in einem Jahr bleibt insofern unschädlich, sobald diese innerhalb des Fünfjahreszeitraums wieder angehoben wird^[49].

Im Gegensatz dazu knüpft die Inanspruchnahme der vollen Optionsverschonung mit einer kompletten Steuerbefreiung an strengere Maßstäbe, die sich wie in folgender Aufzählung darstellen:

- Verlängerung der Behaltens- und Lohnsummenfrist von fünf auf sieben Jahre
- Erhöhung der Mindestlohnsumme von 80 % auf 100 % bei einem Berechnungszeitraum von sieben Jahren (= 700/700).
- Reduzierung der Verwaltungsvermögensgrenze von 50 % auf 10 %.^[50]

Das ErbStG fordert zudem vom Erwerber unter der Prämisse der Optionsverschonung eine unwiderrufliche Erklärung nach § 13a Abs. 8 ErbStG. Eine Lohnsummenklausel kommt bei beiden Verschonungsvarianten für Betriebe mit weniger als 20 Mitarbeitern nicht zum Ansatz^[51].

2.3.4 Schädliche Verfügungen nach dem Stichtag

Unter einer schädlichen Verfügung fällt als Haupttatbestand die Veräußerung von begünstigt übertragenen Betriebsvermögen innerhalb der Behaltensregelungen. Explizit führt der § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG noch weitere Tatbestände auf, und zwar die Veräußerung

- eines Betriebs oder Teilbetriebs
- eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils daran
- eines Anteils an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien
- einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Dem gleichgestellt führt eine Überentnahme des zuzurechnenden Gewinns von mehr als 150.000 EUR (§ 13 a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG) aus dem Betriebsvermögen, die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft^[52] sowie eine verdeckte Einlage^[53] oder die Herabsetzung des Nennkapitals^[54] zu einem quotalen Wegfall des Verschonungsabschlags (§ 13 a Abs. 5 Satz 2 ErbStG) und des vollen Abzugsbetrags (§ 13a Abs. 5 ErbStG). Für den Fall der Aufhebung von Verfügungsbeschränkungen oder Stimmrechtsbündelung, die die Beteiligungsgrenze auf 25 % oder weniger sinken lässt, tritt ebenso ein Wegfall der Begünstigung ein^[55]. Die einzelnen Gründe für die Nichteinhaltung des Fortführungspostulats sind dabei unbeachtlich^[56]. Dabei entfallen der Verschonungsabschlag zeitanteilig und der gewährte Abzugsbetrag im Ganzen rückwirkend nach § 13a Abs. 5 ErbStG. Die Berechnung des quotalen Untergangs des Verschonungsabschlags beginnt mit dem Zeitpunkt, in dem die schädliche Verfügung erfolgt^[57].

Verstößt der Erwerber gegen die Behaltensfrist von mind. fünf Jahren bei der Regelverschonung bzw. von mind. sieben Jahren bei der Optionsverschonung, kommt es demzufolge durch den Wegfall des Verschonungsabschlags und des vollen Abzugsbetrag noch innerhalb der Fristen zu einer Nachversteuerung^[58]. So führt beispielsweise eine schädliche Verfügung im vierten Jahr einer Regelverschonung zur Kürzung des gewährten Verschonungsabschlags um 1/5 und zum Wegfall des optionalen Abzugsbetrags und bedingt demzufolge eine Steuernachforderung. Analog kommt es zu einer Nacherhebung, wenn die Lohnsumme nicht wie in dem vorherigen Punkt beschriebenen Umfang beibehalten worden ist. Im Unterschied zum Haltefristverstoss, ist das Verfehlen der Lohnsummenklausel erst mit Ablauf des Fünf- bzw. Sieben-Jahreszeitraums für eine Nachversteuerung relevant^[59]. Einen Überblick über die derzeitig noch gültige Fassung gibt folgende Gegenüberstellung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7 Betriebsvermögen, Verschonung und Nachversteuerung im Erbschaftsteuerrecht

(vgl. Hagedorn, S., in: Betriebsvermögen: Verschonungsregeln, Behaltensfristen und Nachversteuerung, IWW, Ausgabe 09/2010, S. 155)

Eine Abwendung der Nachversteuerung ist nach § 13 a Abs. 5 Satz 2 ErbStG nur dann zu erreichen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten wieder in entsprechendes Betriebsvermögen investiert wird (sog. Reinvestitionsklausel^[60] ).

Wird gegen die zum Stichtag festgestellte Ausgangslohnsumme nach Ablauf des gewählten Verschonungszeitraums verstoßen, führt dies ebenso zu einer schädlichen Verfügung. Der Wegfall der Verschonung erfolgt dabei im äquivalenten Verhältnis, in dem die tatsächliche Lohnsumme die Ausgangslohnsumme unterschritten hat (R E 13a.4 Abs. 1 Satz 2).

2.3.5 Steuerklassen, persönliche Freibeträge und Steuersätze

Das ErbStG sieht in Abhängigkeit der verwandtschaftlichen Verhältnisse der Erwerber zum Erblasser unterschiedliche Steuerklassen für die Berechnung der tatsächlichen Belastung mit Erbschaftsteuer vor. Die Einteilung der Steuerklassen erfolgt in Anlehnung an § 15 Abs. 1 ErbStG wie in nachfolgender Abbildung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 8 Einteilung der Steuerklassen nach § 15 ErbStG

Seit der ErbSt-Reform vom 01.01.2009 gelten für die jeweiligen Steuerklassen entsprechend höhere Freibeträge für den steuerpflichtigen Erwerb, um die persönlichen Umstände hinsichtlich der nahen verwandtschaftlichen Situation zu berücksichtigen. Hintergrund des Gesetzgebers war die Freistellung von kleinen und familieninternen Vermögensnachfolgen^[61] und die Beibehaltung des Verwaltungsaufwands für die Finanzverwaltung in einem angemessenen Verhältnis zum Steueraufkommen.

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Abb. 9 Staffelung der Freibeträge nach § 16 ErbStG

Um dem Prinzip der Leistungsfähigkeit des Erwerbers gerecht zu werden, gilt neben der Einteilung in Steuerklassen auch ein Stufentarif je nach Höhe des vererbten Vermögens. So ergibt sich eine doppelt progressive Steuerbelastung in Abhängigkeit der Höhe des Erwerbs und des Verwandtschaftsgrad von 7 % bis 50 % wie in der folgenden Abbildung wiedergegeben (§ 19 Abs. 1 ErbStG):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 10 Doppelt progressive Steuersätze im Stufentarif der ErbSt nach § 19 Abs. 1 ErbStG

3. Mängelfeststellung im ErbStG zum Rechtsstand 01.01.2009

3.1 Ausgangslage im Vorlagenbeschluss des BFH vom 27.09.2012

Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht mit seinem Vorlagenbeschluss^[62] vom 27.09.2012 in den §§ 13a, 13b ErbStG eine Ungleichbehandlung von Privat- und Betriebsvermögen ohne entsprechende Sach- und Gemeinwohlgründe für nicht gerechtfertigt und somit für verfassungswidrig nach Art. 3 Abs. 1 GG. Nach Meinung des BFH lässt die fehlende Ausgestaltung und Wirkung des § 13b ErbStG hinsichtlich des Verwaltungsvermögens eine Abgrenzung von nicht begünstigungswürdigem risikolosen Vermögen gegenüber begünstigungswürdigem risikobehafteten Vermögen nicht zu^[63]. Dieser Begünstigungsüberhang konterkariere den ursprünglichen Verschonungszweck dergestalt, dass bei einer Regelverschonung das Betriebsvermögen bis zu 50 % aus nicht begünstigungswürdigem Verwaltungsvermögen bestehen darf^[64]. Zudem lässt sich diese übermäßige Subvention dadurch noch steigern, in dem Privatvermögen zu gewillkürtem Betriebsvermögen qualifiziert wird, welches auf eine Kapital- oder gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen wird^[65]. Bezogen auf die sog. Lohnsummenregelung kommt der BFH zu der Ansicht, dass einerseits mit der Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten ein Ausschluss von über 90 % aller Unternehmen einhergeht^[66]. Zudem lässt die Gesetzeslage Gestaltungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu, bei der Betriebe mit mehr als 20 Beschäftigten von der Verschonung partizipieren^[67]. In summa führt eine derartige Gestaltungsanfälligkeit dazu, dass eine Steuerfreistellung als Regelfall und nicht im Ausnahmefall zur Anwendung kommt^[68].

3.2 Rechtsprechung des BVerfG auf Bemängelung der verfassungswidrigen Regelungen mit Urteil vom 17.12.2014

Auf den Vorlagenbeschluss des BFH reagierte das BVerfG mit dem Urteil vom 17.12.2014^[69]. Dabei wurde das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz hinsichtlich des Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG zum wiederholten Male nach 1995^[70] und 2006^[71] teilweise als verfassungswidrig erklärt.

Aufgrund einer ex-nunc-Reformpflicht bleibt die aktuelle Fassung des ErbStG bis zum 30.06.2016 weiter anwendbar. Erst bis zu dieser Frist ist der Gesetzgeber angehalten, eine Neuregelung zu treffen. Ein genereller Vertrauensschutz wird dabei für Übertragungen vom Zeitpunkt der Urteilsverkündung bis zu einer rückwirkenden Neuregelung zum 01.07.2016 seitens des BVerfG nicht eingeräumt^[72]. Diese theoretische Rückgriffsmöglichkeit bedingt allerdings eine „exzessive Ausnutzung“^[73] der noch weiterhin geltenden Verschonungsregelungen. Ansonsten ist von einer Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Urteilsverkündung aus Gründen der Rechts- und Planungssicherheit für Unternehmen und Erwerber abzusehen^[74].

Dabei ist im aktuellen Urteil die in Kapitel 2 beschriebene Verschonung des betrieblichen Vermögens in Teilen mit dem Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar. Im Detail betrifft dies die Vorschriften in den Normen §§ 13a, 13b, 19 Abs. 1 ErbStG. [A21]

In seiner genauen Urteilsbegründung kommt das BVerfG zu dem Ergebnis, dass eine Ungleichbehandlung zwischen Betriebs- und Privatvermögen durch die gesetzliche Regelung generell nicht zu verneinen ist und dies auch der Prärogative des Gesetzgebers entspricht. Dies bezieht sich in diesem Kontext auf die prinzipielle Verfassungsmäßigkeit der Begünstigung von Betriebsvermögen, das durch einen personalen Bezug des Erblassers zum Erwerber gekennzeichnet ist^[75]. Insbesondere trifft dies in der schützenswerten Unternehmensstruktur in Form der klein- und mittelständischen Familienunternehmen zu. Hierin steht es der Einschätzung des Gesetzgebers frei, die Unternehmen zum Erhalt von Arbeitsplätzen und Sicherung der Liquidität weitgehend oder vollständig freizustellen^[76]. Eine steuerliche Vollverschonung ist somit unter entsprechenden Rechtfertigungsgründen nicht per se verfassungswidrig^[77]. Abzustellen ist die Verschonung jedoch zum einen auf produktives Vermögen und zum anderen auf inhabergeführte Unternehmen^[78]. Die derzeitigen Regelungen in den §§ 13a, 13b ErbStG gelten dabei prinzipiell geeignet, dieses Ziel zu erreichen^[79]. Zudem monierte das BVerfG die Regelung zur Unterscheidung von verschiedenen Vermögensarten nicht. Nach Meinung des Senats stünde eine entsprechende Gleichbehandlung der Vermögensarten ebenso im Widerspruch zum Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG, in dem es heißt, dass Gleiches gleich zu behandeln ist als auch Ungleiches ungleich^[80]. Bezüglich der Verschonung von Unternehmensbeteiligungen hält der Senat fest, dass die Begünstigungen von Anteilsübertragungen innerhalb von Personengesellschaften unabhängig von Größe und Umfang gegenüber den Anteilseignern einer Kapitalgesellschaft gerechtfertigt ist. Diese erreichen den gleichen Verschonungsstatuts erst mit einer Mindestbeteiligung von 25 % am Nennkapital. Die Beschränkung der Verschonung bei Kapitalgesellschaften auf eine 25 %-Grenze, ab der erst die Vermutung einer unternehmerischen Verantwortung angenommen wird, ist durch die Prärogative des Gesetzgebers jedoch gerechtfertigt^[81]. Das Gleiche gilt für das Pooling^[82], wenn eine Mindestbeteilung von 25 %^[83] an Kapitalgesellschaften erst zusammen mit anderen Gesellschaftern erreicht wird. Die in der Form erreichte Übernahme einer Verantwortung im Unternehmensbereich ist somit hinreichend für eine Privilegierung ohne das Erfordernis einer Bedürfnisprüfung^[84]. In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass das BVerfG die anzuwendenden Wertermittlungsverfahren auf Ebene der Bewertung bestätigt hat^[85]. Die Bestimmung des Verkehrswertes anhand der einschlägigen Methoden und auch das vereinfachte Ertragswertsverfahren sind in Ihrer derzeitigen Ausprägung somit nicht zu beanstanden.

Anders sieht dies auf der Ebene der Verschonung von Betriebsvermögen aus. Hier spricht sich das Verfassungsgericht im Detail für eine zielgenaue und normenklare Ausgestaltung der Verschonungsregelungen aus^[86]. Insbesondere die hohe Gestaltungsanfälligkeit der Regelungen führt zu unterschiedlichen Steuerlasten bei den Erwerbern. So unterliegt ein großer Teil der Betriebe nur einer geringen Steuerbelastung, während ein kleinerer Teil der Unternehmen aufgrund spürbarer Steuersätze eine Sonderlast erfährt, um das vorgesehene Steueraufkommen zu erfüllen^[87].

3.3 Konkretisierte Verstöße gegen die Verfassungsmäßigkeit in der Begrün­dung des BVerfG-Urteils

Die in dem BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 bewusst abstrakt gehaltenen Anpassungsvorschläge an eine gleichheitsgerechte Verschonung lassen dem Gesetzgeber noch eine größtmögliche Gestaltungsfreiheit.

Im Einzelnen präzisiert das BVerfG aber folgende konkrete Nachbesserungen zur geltenden Fassung der §§ 13a, 13b ErbStG hinsichtlich des Ausmaßes der Verschonung und der Gestaltungsanfälligkeit wie folgend^[88]:

a) Die generelle Verschonung anhand der Lohnsummenklausel ist nur bei Betrieben mit einigen wenigen Mitarbeitern verfassungskonform. Die bisherige Grenze mit bis zu 20 Mitarbeitern je Betrieb ist definitiv nicht zu rechtfertigen^[89].

b) Die Höhe der Verschonung des Verwaltungsvermögens bis zu einem 50 %igen Anteil am Betriebsvermögen ohne jede Bedarfsprüfung ist nicht zu rechtfertigen^[90]. Des Weiteren lassen Gestaltungsmaßnahmen bei mehrstufigen Konzernen durch das Alles-Oder-Nichts-Prinzip eine vollständige Begünstigung in der Gesamtbetrachtung von mehr als 50 % Verwaltungsvermögensanteil zu (sog. Kaskadeneffekt).^[91]

c) Die begünstigte Übertragung großer Unternehmen, deren Gewährung einer Verschonung ohne jegliche Bedürfnisprüfung erfolgt. Hierbei wird besonders auf das Ausmaß der Verschonung abgestellt und folgende Annahmen durch das Gericht für große Unternehmen unterstellt:

- Kein genereller Schutzcharakter bei großen Unternehmensvermögen durch den fehlenden personalen Bezug zwischen Unternehmer und Unternehmensebene^[92].
- Das Maß der Verschonung ist bei diesen Betrieben besonders hoch und bedarf einer besonderen Rechtfertigung^[93]. Begründet ist dies seitens des Gerichts dadurch, dass eine unwiderlegbare Gefährdungsvermutung analog zu kleinen und mittleren Betrieben bei der Übertragung von großen Unternehmen nicht mehr angenommen werden kann^[94].
- Abgrenzung von größeren Unternehmen wird dabei zur Schlüsselfrage. Hierbei gibt das BVerfG keine konkreten Vorgaben, ab welcher Unternehmensgröße die begünstigte Übertragung von unternehmerischen Vermögen nicht mehr verhältnismäßig ist und eine Bedürfnisprüfung notwendig wird. Lediglich eine Orientierung anhand bestehender Größeneinteilungen gibt das Gericht mittels der Empfehlung der EU-Kommission vom 06. Mai 2003 und dem Regierungsentwurf des Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge vom 30.05.2005, welche in Punkt 3.4 noch detailliert erläutert werden.

Mit diesen unpräzise gehaltenen Vorgaben ist es nun wieder Aufgabe der Legislative, die materiell rechtlich beanstandeten Regelungen zu korrigieren^[95].

3.4 Erforderliche Typisierung von Unternehmensgrößen dem Wert nach für die Verschonung

Eine Folge aus der Entscheidung des Gerichtsurteils erwächst für den Gesetzgeber aus der Differenzierung der Unternehmensgrößen hinsichtlich ihres Wertes in die Kategorien von klein bis mittel und groß. Dabei gelingt die Größeneinteilung der Unternehmen anhand des Ertragswerts bzw. der Umsatzrendite nur bedingt, da die Publizitätspflicht für Personengesellschaften nur eingeschränkt gilt^[96], verschiedene Branchen unterschiedliche Umsatzrenditen vorweisen und daher kein hinreichender Bezug zur Anzahl der zu schützenden Arbeitsplätze hergestellt werden kann, die einer Verschonung zu unterziehen sind^[97]. Aus diesem Grund ist eine weitere Differenzierung notwendig, die es ermöglicht, die Unternehmen zielgenauer zu erfassen und einer gerechtfertigten Verschonung zu unterziehen. Es ist somit neben den Umsatzerlösen/Ertragswerten die Zahl der Beschäftigten als weiteres quantitatives Abgrenzungskriterium für die Unterteilung zu berücksichtigen. Dabei ist das bisherige Lohnsummenmodell, das für die folgenden fünf bzw. sieben Jahren die Einhaltung einer Mindestlohnsumme überwacht, als folgerichtiges Verschonungsverfahren für kleine und mittlere Betriebe seitens des Verfassungsgerichts bestätigt worden^[98].

In den Leitsätzen des BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 wird auf den besonderen Schutz kleiner und mittlerer Unternehmen hingewiesen. Ein qualitatives Kriterium für die Verschonungswürdigkeit innerhalb dieser Betriebsgrößen stellt dabei die persönliche Verantwortung von eigentümergeführten Unternehmen dar^[99]. Eine konkrete quantitative Definition typischer Unternehmensgrößen kleiner und mittlerer Betriebe gegenüber großen Unternehmen wurde seitens der Verfassungsrichter nicht vorgegeben und bleibt daher dem Gesetzgeber vorbehalten^[100]. Einen optionalen Anhaltspunkt für eine derartige Typisierung der Betriebsgröße sehen die Richter in der Empfehlung der Europäischen Kommission[A22] von 2003^[101]. [A23] Die Typisierung nach rein quantitativen Merkmalen gestaltet sich demnach wie folgt:

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Abb. 11 Typisierung Betriebsgrößen nach der Empfehlung der Europäischen Kommission

Daneben gilt es noch die zweite Empfehlung der Karlsruher Richter zu nennen, die auf das Gesetz zur Sicherung der Unternehmensnachfolge abstellt. Hierbei wird eine Obergrenze von 100 Mio. EUR für die Förderung vorgeschlagen^[102]. Parallel zu diesen europäischen Typisierungsstufen für Unternehmensgrößen spezifiziert auf nationaler Ebene das Institut für Mittelstandsforschung (IfM) in Bonn Größenkategorien von kleinen und mittleren Unternehmen^[103]. In zahlreichen Publikationen findet diese statistische Datenquelle des IfM seine Anwendung, was die Bedeutung dieser wissenschaftlichen Arbeit unterstreicht. Nachdem der allgemeine Begriff Mittelstand in der Literatur nicht genau beschrieben ist, liefert das IfM eine Definition für den mittelständischen Familienbetrieb[A24] ^[104]. Er zeichnet sich durch eine Mehrheitsbeteiligung von bis zu zwei natürlichen Personen oder mehreren Familienmitglieder aus, die sich zu dem in der Geschäftsführung wiederfinden. Neben diesen quantitativen Merkmalen in der Ermittlung der Unternehmensgrößen nennt das IfM auch qualitative Parameter, die den Mittelstand definieren. Diese sind neben der Einheit von Eigentum und Leistung [A25] gekennzeichnet durch Inhaber mit:

- maßgeblichen Initiativrechten in der Geschäftsführung
- einem immanenten Unternehmerrisiko
- einer Verbindung der Existenz der Person zum Fortbestand des Unternehmens.[A26]

Aufgrund der Harmonisierung der EU-weiten Größenstandards für mittelständische Unternehmen sind seit 01.01.2016 die Grenzen zwischen den jeweiligen Klassen angepasst worden und lauten wie folgend^[105]:

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Abb. 12 KMU-Definition des IfM seit dem 01.01.2016

Die im Handelsgesetzbuch (HGB) in § 267 aufgeführte Größenunterscheidung von Kapitalgesellschaften soll hier nur der Vollständigkeit halber erwähnt sein, aber ohne weitere Ausführung bleiben. Für die Zurechnung einer Kapitalgesellschaft zu einer Größenklasse wird nach § 267a Abs. 1 und § 267 Abs. 1-3 HGB vorausgesetzt, dass mindestens zwei der drei folgenden Merkmale nicht überschritten werden:

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Abb. 13 Untergliederung der Kapitalgesellschaften der Größe nach im HGB

[...]

---

^[1] Vgl. BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 (2 BvR 552/91), BStBl. II 1995, S. 671.

^[2] Vgl. BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, (Az. 1 BvL 21/12), BStB. II 2015, 50 Leitsätze, Nr. 4a.

^[3] Vgl. Birk, D., in ZEV, 2002, S. 168.

^[4] Vgl. BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 (2 BvR 552/91), BStBl. 1995 II, S. 671 und BVerfG-Beschluss vom 7.11.2006 (1 BvL 10/02) BStBl. 2007 II S. 192; zuletzt BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12) BStBl. II 2015, 50.

^[5] Vgl. IfM Bonn, Unternehmensnachfolgen, 2013, S. 8.

^[6] Vgl. Statistisches Bundesamt, Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik 2014, 2015.

^[7] Vgl. BMF, Entwurf zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetztes v. 02.06.2015.

^[8] Vgl. ErbStG im Rechtsstand vom 01.01.2009.

^[9] Vgl. Preisser, M./Hegemann, J./Seltenreich, S., Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 22-24.

^[10] Vgl. Corsten, M., Nachfolgeplanung, 2011, S. 11.

^[11] Vgl. Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 43.

^[12] Vgl. Corsten, M., Nachfolgeplanung, 2011, S. 13.

^[13] Vgl. § 2 Abs. 1 AStG; Corsten, M., Nachfolgeplanung, 2010, S. 13.

^[14] Vgl. Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 33.

^[15] in Anlehnung an Corsten, M., Nachfolgeplanung, 2011, S. 11.

^[16] Vgl. Corsten, M., Nachfolgeplanung, 2011, S. 12.

^[17] Vgl. R E 10.1 ErbStR 2011.

^[18] Vgl. Haufe Steuer Office Gold online, Radeisen, HI2127517, Stand: 01.06.2012.

^[19] Vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-4 BewG.

^[20] Vgl. BVerfG Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 - Rn. (8).

^[21] Vgl. Corsten, M., Nachfolgeplanung, 2011, S. 30.

^[22] Vgl. Krumm, M., Steuerliche Bewertung, 2014, S. 148 ff.

^[23] Vgl. Mannek, in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 199 BewG Rz. 5, Stand: 01.12.2011.

^[24] Vgl. BVerfG Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 - Rn. (51).

^[25] Vgl. BFH-Urteil vom 2.2.1990 (III R 173/86) BStBl. 1990 II S. 497.

^[26] Vgl. BVerfG Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02 - Rn. (49); weiterer Nachweis bei Seer in Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 58.

^[27] Vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG.

^[28] Vgl. R B 11.2 ErbStR 2011.

^[29] Vgl. IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen in der Fassung vom 02. April 2008.

^[30] Vgl. Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 76.

^[31] Vgl. Hinz, BFuP, 2011, S. 305 (308 ff.).

^[32] Vgl. Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 76.

^[33] Vgl. Ebenda.

^[34] Vgl. Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 77.

^[35] Vgl. R B 199.1 Abs. Satz 1 ErbStR 2011.

^[36] Vgl. R B 200 Abs. 3 ErbStR 2011.

^[37] Vgl. § 201 Abs. 1 BewG.

^[38] Vgl. § 203 Abs. 3 BewG.

^[39] Vgl. § 203 Abs. 2 BewG.

^[40] Vgl. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstum (Wachstumsbeschleunigung), BGBl. I 2009, Nr. 81, 3950.

^[41] Vgl. BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 (2 BvR 552/91), BStBl. II 1995, S. 671.

^[42] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 36.

^[43] Vgl. § 13b Abs. 4 ErbStG.

^[44] Vgl. § 13a Abs. 8 ErbStG.

^[45] Vgl. BR-Drucks. 4/08, 52 ff.

^[46] Vgl. Esskandari, in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz. 72, Stand: 01.04.2014.

^[47] Vgl. R E 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011.

^[48] Vgl. § 13a Abs. 1 Satz 2.

^[49] Vgl. Wachter, T., in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG Rz. 91, Stand: 13.03.2014.

^[50] Vgl. Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 115.

^[51] Vgl. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG.

^[52] Vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG.

^[53] Vgl. Ebenda.

^[54] Vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG

^[55] Vgl. R E 13a.10 Abs. 2 Nr. 3.

^[56] Vgl. R E 13a.5 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011.

^[57] Vgl. § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG.

^[58] Vgl. § 13a Abs. 5 ErbStG i. V. m. R E 13a.12 Abs. 1 ErbStR 2011.

^[59] Vgl. § 13a Abs. 6 ErbStG i. V. m. R E 13a.12 Abs. 2 ErbStR 2011.

^[60] Vgl. § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG, R E 13a.11 ErbStR 2011.

^[61] Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 28.01.2008, BT-Drs. 16/7918, A. Allgemeiner Teil, S. 23.

^[62] Vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 (Az. II R 9/11), BStBl. II 2012, S. 899 ff.

^[63] Vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 (Az. II R 9/11), BStBl. II 2012, Rz. 96.

^[64] Vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 (Az. II R 9/11), BStBl. II 2012, Rz. 97.

^[65] Vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 (Az. II R 9/11), BStBl. II 2012, Rz. 99.

^[66] Vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 (Az. II R 9/11), BStBl. II 2012, Rz. 144.

^[67] Vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 (Az. II R 9/11), BStBl. II 2012, Rz. 144-145.

^[68] Vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 (Az. II R 9/11), BStBl. II 2012, Rz. 149.

^[69] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 – (Az. 1 BvL 21/12).

^[70] Vgl. BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 (2 BvR 552/91), BStBl. 1995 II, S. 671.

^[71] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – (Az. 1 BvL 10/02).

^[72] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 292.

^[73] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 292.

^[74] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 291.

^[75] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 133.

^[76] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 138, 159.

^[77] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 168.

^[78] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 133.

^[79] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 139.

^[80] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 121.

^[81] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 182.

^[82] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 192.

^[83] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 139.

^[84] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 197.

^[85] Vgl. Landsittel, in: Sonderbeilage zur Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis, 1/2015, S. 1.

^[86] Vgl. BVerfG Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 - Rn. (106); weiterer Nachweis bei Seer in Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 106.

^[87] Vgl. Seer, in Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 15 Rz. 6.

^[88] Vgl. BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, (Az. 1 BvL 21/12), Leitsätze, Nr. 4.

^[89] Vgl. BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, (Az. 1 BvL 21/12), Leitsätze, Nr. 4c.

^[90] Vgl. BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, (Az. 1 BvL 21/12), Leitsätze, Nr. 4d.

^[91] Vgl. BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 261 ff.

^[92] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 173.

^[93] Vgl. Ebenda.

^[94] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 172.

^[95] Vgl. BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 174.

^[96] Vgl. Kambeck et al. 2015, Das Erbschaftsteuerrecht ist reparabel, S. 41.

^[97] Vgl. Kambeck et al. 2015, Das Erbschaftsteuerrecht ist reparabel, S. 42.

^[98] Vgl. Kambeck et al. 2015, Das Erbschaftsteuerrecht ist reparabel, S. 40, dazu BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, Rz. 137.

^[99] vgl. BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, 1BvL 21/12, Leitsätze, Nr. 4a.

^[100] vgl. BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, 1BvL 21/12, Leitsätze, Nr. 4a.

^[101] vgl. EU-Kommission v. 06.05.2003, 2003/361/EG, ABl. Nr, L 124/36 v. 20.05.2003, Art. 2; ebenso BVerfG, Urteil v. 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12), Tz. 174.

^[102] Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge v. 30.05.2005, BT-Drs. 15/5555, S. 10.

^[103] vgl. IfM Bonn 2016, KMU Definition des IfM ab 01.01.2016.

^[104] vgl. Haunschild, L./Wolter, H.-J.,Volkswirtschaftliche Bedeutung von Familien- und Frauenunternehmen, 2010, S. 3-4.

^[105] Vgl. IfM Bonn 2016, KMU Definition des IfM ab 01.01.2016.