Der Einfluss der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs auf die Besteuerung von Dividenden

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anlagenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die Rechtsprechung des EuGH
2.1 Durchsetzung der Ziele der EU
2.2 Wirkung von Urteilen im Bereich der direkten Steuern

3 Systemwechsel bei der Dividendenbesteuerung in Deutschland
3.1 Anrechnungssystem bis 2001
3.2 Europarechtswidrigkeit des Anrechnungssystems
3.2.1 Folgen der Empfehlung des Ruding-Ausschusses von 1992
3.2.2 EuGH-Urteil vom 07.09.2004 („Manninen“)
3.2.3 EuGH-Urteil vom 30.6.2011 („Meilicke“)
3.3 Klassisches Körperschaftsteuersystem ab 2001
3.3.1 Unterschiedliche Behandlung von Anteilseignern
3.3.2 Steuermindereinnahmen

4 Körperschaftsteuerliche Behandlung von Streubesitzdividenden in Deutschland
4.1 Steuerfreiheit für Inländer bis 2013
4.2 EuGH-Urteil vom 20.10.2011
4.3 Aufhebung der Steuerfreiheit für Inländer ab 2013

5 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grafische Darstellung der strittigen Regelungen des französischen Steuersystems im EuGH-Urteil vom 28.01.1986 „avoir fiscal“

Abbildung 2: Gegenüberstellung der Nettodividende von inländischen und ausländischen Anteilseignern im Anrechnugssystem

Abbildung 3: Grafische Darstellung der strittigen Regelungen des finnischen Steuersystems im EuGH-Urteil vom 07.09.2004 „Manninen“

Abbildung 4: Gegenüberstellung der Steuerlasten im Anrechnungssystem und Halbeinkünfteverfahren bei unterschiedlichen persönlichen Steuersätzen

Abbildung 5: Gesamtbeträge der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Einkommensklassen im Jahr 1998

Abbildung 6: Entwicklung des Gesamtbetrags der Einkünfte und der festgesetzten KSt bei Kapitalgesellschaften im Vergleich zwischen den Jahren 1998 und 2010

Abbildung 7: Vergleich der Nettodividende bei Beteiligungen über eine KapGes nach Rechtslage vor und nach dem 21.03.2013 und der Nettodividende bei unmittelbarerer Beteiligung durch eine natürliche Person

Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Berechnung der Nettodividende von inländischen und ausländischen Anteilseignern im Anrechnungssystem

Anlage 2: Gleichsetzung der Steuerlasten im Halbeinkünfteverfahren und im Anrechnungssystem

Anlage 3: Berechnung der Steuerlasten im Anrechnungssystem und im Halbeinkünfteverfahren bei verschiedenen Steuersätzen

Anlage 4: Darstellung der steuerlichen Belastung von Dividenden bei einem durchschnittlichen Steuersatz von 40% unter Berücksichtiung des Sparerpauschbetrags

Anlage 5: Geschätzte Veränderung des Steuervolumens durch Neuregelung der Dividendenbesteuerung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Mit dem ständig voranschreitenden Prozess der europäischen Integration und die dadurch entstehende Internationalisierung des Wirtschaftsgeschehens in Europa, gewinnt die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Sachverhalte für viele Unternehmen zunehmend an Bedeutung. Gerade bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften werden Entscheidungen durch eine unterschiedliche Besteuerung von Dividenden stark beeinflusst. Ein bedeutender Teil dieser steuerlichen Regelungen ist europäischen Ursprungs.¹ Dabei spielt die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) eine immer größer werdende Rolle. Neben der zunehmenden Anzahl an verkündeten Urteilen zeigen auch daraus resultierende fiskalische Folgen für die betroffenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) die Bedeutung dieser Judikatur.² Grundsätzlich ist die Souveränität der Mitgliedstaaten nach Europarecht im Bereich der direkten Steuern gegeben. Steuervorschriften, die jedoch hauptsächlich mit Blick auf die innerstaatliche Situation gestaltet sind, können bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zu inkohärenter steuerlicher Behandlung führen. Dabei kann es zu Diskriminierung, Doppelbesteuerung oder zu einer Belastung mit Folgekosten für einzelne Personen oder Unternehmen kommen. Aufgrund der zuletzt starken Zunahme der Rechtsstreitigkeiten auf Ebene des EuGH wird deutlich, dass die Zusammenarbeit und die Koordinierung nationaler Steuersysteme in der EU verbessert werden muss.³ Anlässlich der Nichtexistenz eines Harmonisierungsauftrags im Bereich der direkten Steuern spielt die Rechtsprechung auf europäischer Ebene eine entscheidende Rolle.⁴ Diese Arbeit beschäftigt sich damit, inwiefern Rechtsprüche des EuGH Einfluss auf nationale Steuerregelungen haben. Dabei wird die Entwicklung des Körperschaftsteuersystems in Deutschland und die damit verbundene Besteuerung der Dividenden genauer betrachtet. In diesem Bereich führte die Rechtsprechung des EuGH zu einer indirekten Harmonisierung innerhalb der EU, wobei die Entwicklung anhand des Beispiels Deutschlands ähnlich wie auch in vielen anderen europäischen Ländern stattgefunden hat.⁵

Bevor auf die Entwicklungen des Körperschaftsteuersystems in Deutschland eingegangen wird, bedarf es grundlegender Kenntnisse über das Europarecht an sich und der Rechtsprechung des EuGH. Damit beschäftigt sich das zweite Kapitel der vorliegenden Arbeit.

Im Zuge dessen wird die Wirkung von Urteilen des EuGH auf nationale Regelungen der Mitgliedstaaten erörtert. Dabei wird auf das „avoir fiscal“-Urteil eingegangen, welches als bahnbrechende Entscheidung im Bereich der direkten Steuern gilt, da hier der EuGH erstmals die Grundfreiheiten der EU auf ein Körperschaftsteuersystem eines Mitgliedstaates in aller strenge direkt anwandte und über die nationalen Regelungen stellte.⁶ Im Urteil wurde festgestellt, dass eine Europarechtswidrigkeit des französischen Körperschaftsteuersystems vorliegt, da Unternehmen mit Sitz im Ausland bei der Gewinnausschüttung höher besteuert wurden als französische Unternehmen.⁷ Direkt hatte das Urteil zwar kein Einfluss auf das deutsche Körperschaftsteuersystem, jedoch wurde dadurch eine Bewegung in Europa durch die Rechtsprechung des EuGH angestoßen, die zu einer indirekten Harmonisierung der Körperschaftsteuersysteme und somit auch des deutschen Systems führte.

Wie im dritten Kapitel dieser Arbeit zu sehen ist, werden In- und Auslandssachverhalte durch die Funktionsweise des bis 2001 geltenden Anrechnungssystems in Deutschland bei der Besteuerung von Dividenden nicht gleichgestellt. Die Ungleichbehandlung führte aufgrund der 1992 erlassenen Empfehlung des Ruding-Ausschusses⁸, welcher sich mit der Frage beschäftigte ob es einer stärkeren Harmonisierung im Bereich der direkten Steuern innerhalb Europa bedarf, zu einer Mahnung der Europäischen Kommission an Deutschland im Jahre 1995. Diese Mahnung wies darauf hin, dass das deutsche Anrechnungssystem gegen geltendes Recht der EU verstößt. Die deutsche Regierung hat diese Vorwürfe bestritten und rechtfertigte die Ungleichbehandlung von In- und Auslandssachverhalten mit dem Artikel (Art.) 58 EG (a.F.), welcher eine Ausnahme zur Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt. Nachdem die deutsche Regierung trotz der Mahnung der Europäischen Kommission jahrelang untätig geblieben ist, änderte sie ihr Körperschaftsteuersystem im Zuge des Steuersenkungsgesetztes im Jahr 2001 und beseitigte durch die Umstellung zu einem klassischen System die Europarechtswidrigkeit des Körperschaftsteuersystems.⁹ Im Urteil des EuGH vom 07.09.2004 in der Rechtssache „Manninen“¹⁰ ging es um den Verstoß des finnischen Anrechnungssystems gegen die Kapitalverkehrsfreiheit in der EU. Ebenso versuchte die finnische Regierung die Funktionsweise ihres Systems mit dem Art. 58 EG (a.F.) zu rechtfertigen, was jedoch erstmals in aller Deutlichkeit vom EuGH nicht als Rechtfertigungsgrund anerkannt wurde.¹¹

Da das ehemals geltende deutsche Anrechnungssystem vergleichbar mit dem finnischen System war, hat dieses Urteil zur Folge, dass das alte Anrechnungssystem in Deutschland nun endgültig als europarechtswidrig anzusehen ist. Zusammen mit dem EuGH-Urteil vom 06.03.2007 in der Rechtssache „Meilicke“¹², welches die volle zeitliche Rückwirkung der Europarechtswidrigkeit des deutschen Anrechnungssystems zur Folge hatte, entstanden für die deutsche Regierung schwerwiegende finanzielle Folgen die zu Steuerausfällen von geschätzten 5 Milliarden Euro führten.¹³ Anhand der genaueren Betrachtung der Funktionsweise des neuen Systems, werden im dritten Kapitel außerdem die Folgen der Umstellung vom Anrechnungssystem zum Halbeinkünfteverfahren in Deutschland erörtert. Auch in letzter Zeit hatte die Rechtsprechung des EuGH Einfluss auf die Regelungen zur Besteuerung von Dividenden in Deutschland. Im vierten Kapitel dieser Arbeit wird die Vertragsverletzungsklage der Europäischen Kommission gegen Deutschland und dem daraus resultierenden Urteil des EuGH vom 20.10.2011 dargestellt. Grund für diese Klage war, dass inländische Dividendenempfänger von Streubesitzdividenden¹⁴ durch die geltenden Regelungen zur Besteuerung von Dividenden gegenüber vergleichbaren ausländischen Anteilseignern besser gestellt wurden und die erhaltenen Dividenden insgesamt weniger besteuert wurden. Durch die Einführung des neuen §8b Abs. 4 KStG¹⁵ wurde die Konformität mit dem Europarecht wiederhergestellt. Da diese Änderung erst 2013 erfolgte, lassen sich noch keine Folgen erkennen, jedoch ergeben sich Handlungsempfehlungen welche im letzten Punkt dieser Arbeit genannt werden.

2 Die Rechtsprechung des EuGH

2.1 Durchsetzung der Ziele der EU

Das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit gilt als ein wesentlicher Bestandteil der Basis der Europäischen Union. Dies bedeutet, dass jede einzelne Handlung der EU auf festgelegten Verträgen beruht, die von den Mitgliedsstaaten freiwillig und auf demokratischer Grundlage angenommen wurden.¹⁶ Die beiden primärrechtlichen Grundlagen des politischen Systems der EU bilden die beiden Gründungsverträge der EU, der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)¹⁷ und der Vertrag über die Europäische Union (EUV)¹⁸, welche nach Art. 1 AEUV rechtlich auf gleicher Ebene liegen.¹⁹ Die zweite wichtige Rechtsquelle der EU, das sekundäre Recht, entsteht mit Hilfe verschiedener Rechtsakte, wie z.B. Richtlinien, Verordnungen, Beschlüsse und Empfehlungen, wodurch die EU die Einhaltung der Ziele der Gründungsverträge gewährleistet. Die Rechtsakte können verbindlich sein, müssen dies jedoch nicht. Des Weiteren können Rechtsakte auch nur für einzelne Länder innerhalb der EU gelten und nicht für alle gleichermaßen.²⁰ Grundsätzlich gilt jedoch der Vorrang des Europarechts, wodurch sichergestellt wird, dass die Rechtsvorschriften der EU durch nationales Recht weder aufgehoben.²¹

Für die Auslegung, sowie die Überwachung der Einhaltung des Europarechts ist der Gerichtshof der Europäischen Union zuständig.²² Dadurch wird gewährleistet, dass das Europarecht in allen Mitgliedstaaten gleichermaßen Anwendung findet. Weiterhin entscheidet der EuGH in Rechtsstreitigkeiten zwischen Regierungen der Mitgliedstaaten und den EU- Organen sowie mit Rechtsstreitigkeiten zwischen Unternehmen, Organisation oder Privatpersonen und EU-Organen. Eine der häufigsten Rechtssachen, in denen der EuGH entscheidet sind Vertragsverletzungsklagen gegen die Regierung eines Mitgliedstaates der EU. Dies ist dann der Fall, wenn es einen Grund zur Annahme gibt, dass ein Mitgliedstaat seinen Verpflichtungen gemäß Europarecht nicht nachkommt beziehungsweise (bzw.) gegen dieses verstößt. Des weiterhin entscheidet der EuGH häufig in sogenannten Vorabentscheidungsverfahren, bei dem nationale Gerichte dem EuGH einen konkreten Fall vorlegen und bei der Auslegung des Europarechts um Unterstützung bitten.²³ Bei Vorabentscheidungsverfahren sind gemäß Art. 267 AEUV nur nationale Gerichte berechtigt, den EuGH um Stellungnahme zu bitten, sofern entscheidungserhebliche Zweifelfragen bezüglich der Auslegung des Primärrechts der EU bestehen. Steuerpflichtige können selbst nicht direkt beim EuGH klagen, sondern können lediglich nationale Gerichte dazu drängen ein Vorabentscheidungsverfahren einzuleiten.²⁴ Stellt der EuGH eine Vertragsverletzung fest, ist der betroffene Mitgliedstaat verpflichtet, diese unverzüglich zu beheben. Die beanstandete Regelegung wird weder von der EU aufgehoben, noch erteilt diese ein Urteil, das zur Aufhebung oder Änderung der Regelung zwingt.²⁵ Somit behält der betroffene Mitgliedstaat die Gestaltungshoheit bei der Herstellung von vertragsmäßigen Zuständen und kann selbst über Mittel und Wege, wie Richtlinien, Verordnungen oder Gesetzesänderungen, entscheiden.²⁶ Kommt der betroffene Mitgliedstaat den sich aus dem Urteil ergebenden Maßnahmen nicht nach, so kann der EuGH die Zahlung eines Pauschalbetrags oder eines Zwangsgelds fordern.²⁷ Bei langfristiger Nichteinhaltung kann es dadurch zu einer erheblichen finanziellen Belastung für den betroffenen Staat führen, jedoch kann es nie zu einem Ausschluss des Mitgliedstaates aus der EU kommen.²⁸ Die Rechte und Pflichten, die sich aus den Rechtssprüchen des EuGH ergeben gelten nicht nur für die Mitgliedstaaten der EU, sondern teilweise auch unmittelbar für deren Bürger und Unternehmen.²⁹

In der heutigen Zeit begrenzen sich Probleme wie Arbeitslosigkeit oder Umweltbelastung längst nicht nur auf nationale Ebene, sondern erstrecken sich über die Grenzen der Länder hinaus. Die Lösung dieser Probleme sowie die Erreichung der wirtschaftlichen und politischen Unabhängigkeit bedarf es einer internationalen Einheit, die in sich geschlossen ist. Diese Einheit kann nur durch Gleichheit aller Unionsbürger erreicht werden, welches als zentrales Leitmotiv der EU gilt. Demnach wird jeder Unionsbürger vor dem Gesetz gleichbehandelt und darf nicht aufgrund seiner Staatsangehörigkeit oder sonstigen Eigenschaften, wie bspw. seiner Hautfarbe, diskriminiert werden. Für die Mitgliedstaaten hat dies zur Folge, dass auch von ihnen, trotz naturgegebener Unterschiede wie Größe, Bevölkerungszahl und strukturelle Unterschiede, jeder gleich behandelt werden muss. Lösungen zur Beseitigung der Unterschiede sind innerhalb des Gleichheitsprinzips zu finden.³⁰ Die Ziele der EU sind weitumfassend und sind in Art. 3 EUV festgehalten. Als oberstes Ziel in diesem Vertrag wird die Förderung des Friedens, der Werte und des Wohlbefindens der Mitgliedstaaten genannt.³¹ Die Werte, auf welche sich die EU dabei bezieht, sind die Achtung der Menschenwürde, Freiheit, Demokratie, Gleichheit, Rechtsstaatlichkeit und die Wahrung der Menschenrechte aller Personengruppen.³² Ein weiteres Ziel der EU ist die Förderung einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung innerhalb der EU, in der ein ausgewogenes Wirtschaftswachstum und Preisstabilität vorherrscht. Um dies zu erreichen, errichtet die EU einen eigenen Binnenmarkt.³³ Der Europäische Binnenmarkt besteht aus den Mitgliedstaaten der EU, den zusätzlichen Ländern aus dem Europäischen Wirtschaftsraum (Island, Liechtenstein, Norwegen), der Schweiz³⁴ sowie der Türkei³⁵.³⁶ Grundsätzlich sind die wichtigsten Bestandteile des Europäischen Binnenmarktes die sogenannten „vier Freiheiten“, die in Art. 26 Abs. 2 AEUV genannt sind: Warenverkehrsfreiheit, Personenfreizügigkeit, Dienstleistungsfreiheit sowie Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit. Warenverkehrsfreiheit bedeutet, dass innerhalb des Binnenmarktes grundsätzlich keine Beschränkungen des Handels bestehen dürfen. Diese Freiheit wird durch das Errichten einer Zollunion und die Verbote von Ein- und Ausfuhrzöllen sowie von mengenmäßigen Ein- und Ausfuhrbeschränkungen gewährleistet.³⁷ Die Personenfreizügigkeit betrifft neben der allgemeinen Freizügigkeit für Bürger der Mitgliedstaaten auch die Freizügigkeit der Arbeitnehmer, welche die Beseitigung der Ungleichbehandlungen bezüglich (bzgl.) Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen impliziert.³⁸ Des Weiteren beinhaltet die Personenfreizügigkeit die sogenannte Niederlassungsfreiheit, welche die Beschränkung der freien Niederlassung von Unionsbürgern eines Mitgliedstaates in einem anderen Mitgliedstaat verbietet. Dieses Beschränkungsverbot gilt ebenso bei der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften.³⁹ Die Freizügigkeit ist jedoch zu unterscheiden vom freien Personenverkehr, welcher Asylgewährung und Einwanderung aus Drittstaaten beinhaltet.⁴⁰ Dienstleistungsfreiheit bedeutet, dass jegliche Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der EU verboten sind. Das heißt, es ist nicht erlaubt Leistungen von Angehörigen eines Mitgliedstaates, welche in einem anderen Mitgliedstaat als der Leistungsempfänger ansässig sind, in irgendeiner Weise zu beschränken.⁴¹ Als letzter Bestandteil des Europäischen Binnenmarktes gilt die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, welche den unbeschränkten Transfer von Geldern und Wertpapieren in beliebiger Höhe zwischen Staaten erlaubt. Eine Beschränkung des Kapitalverkehrs kann beispielsweise vorliegen, indem Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen höher besteuert werden, als vergleichbare Einkünfte aus dem Inland. Dies würde dazu führen, dass Inländer von Investitionen im Ausland abgehalten werden und der Europäische Binnenmarkt massiv beschränkt wird.

Um die Idee des einheitlichen Marktes zu verwirklichen, ist es notwendig gemeinsame Regeln innerhalb der EU zu schaffen. Die EU setzt dabei auf das Konzept der Harmonisierung.

Anfangs zielte die Harmonisierung lediglich auf technische Vorschriften und Anforderungen an Produkte und Dienstleistungen, jedoch wurde mit der Zeit klar, dass dieser Prozess schnell weitreichender ist und sich über eine Großzahl der innerstaatlichen Regelungen erstreckt.⁴²

2.2 Wirkung von Urteilen im Bereich der direkten Steuern

Im Bereich der Indirekten Steuern besteht nach Art. 113 AEUV ein expliziter Harmonisierungsauftrag, um die Errichtung und Funktion des Binnenmarktes zu unterstützen.⁴³ Für die Umsatzsteuer und die meisten Verbrauchersteuern gilt, dass der Gestaltungsspielraum der Mitgliedstaaten in diesen Bereichen durch die weitgehende Harmonisierung, in Form von erlassenen Richtlinien, erheblich beschränkt ist.⁴⁴ Im Bereich der direkten Steuern hingegen, existiert kein derartiger Harmonisierungsauftrag.⁴⁵ Nachdem die politische Ebene der EU jahrzehntelang lang weder Bemühungen zeigte, noch die Kraft dazu besaß, Teile der verschiedenen direkten Steuersysteme innerhalb der EU zu harmonisieren, startete der Gerichtshof mit dem „avoir fiscal“-Urteil im Jahre 1986 eine Entwicklung mit bedeutendem Ausmaß. Im „avoir fiscal“-Urteil wurden erstmals in aller Deutlichkeit die Grundfreiheiten der EU über das direkte Steuerrecht der Mitgliedstaaten gestellt.⁴⁶

Ausgangssituation in dieser Rechtssache ist eine Klage der Europäischen Kommission (EU- Kommission) gegen die Französische Republik wegen Feststellung einer Verletzung des geltenden Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG- Vertrag)⁴⁷, insbesondere der Niederlassungsfreiheit, welche in Art. 52 EWG-Vertrag (a.F.)⁴⁸ festgelegt ist. Der Vorwurf besteht darin, dass Zweigniederlassungen und Agenturen von einer Versicherungsgesellschaft mit Sitz im Ausland bei der Gewährung von Steuerguthaben gegenüber französischen Gesellschaften schlechter behandelt werden.⁴⁹ Nach dem geltenden Steuerrecht in Frankreich wird auf erzielte Gewinne von sämtlichen in Frankreich steuerpflichtigen Gesellschaften, unabhängig vom Ort ihres Sitzes eine Quellensteuer in Höhe von (i.H.v.) 50% erhoben, die „impôt sur les sociétés“ (Körperschaftsteuer) genannt wird.⁵⁰ Durch die Besteuerung von ausgeschütteten Gewinnen auf der Ebene der Gesellschaft mit Körperschaftsteuer und danach entweder mit der Einkommensteuer oder mit Körperschaftsteuer beim Dividendenempfänger, entsteht eine Doppelbelastung von ausgeschütteten Gewinnen. Um diese Doppelbelastung einzuschränken, sieht der Gesetzgeber in Frankreich in Art. 158 a des Code général des impôt ein Steuerguthaben, mit der Bezeichnung „avoir fiscal“⁵¹, welches in Höhe der Hälfte der erhaltenen Beträge auf die gesamte geschuldete Steuer des Dividendenempfänger angerechnet wird. Dieses Steuerguthaben wird jedoch nur gewährt, soweit die empfangen Dividenden von einer französischen Gesellschaft stammen.⁵² Des Weiteren wird dieses Steuerguthaben nach Art. 158 b Absatz 2 des Code général des impôts nur Anteilseignern gewährt, deren tatsächlicher Wohnsitz bzw. Gesellschaftssitz sich in Frankreich befindet oder an Personen mit Wohnsitz in einem Staat, mit dem Frankreich ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat.⁵³ Aus diesen Regeln ergibt sich, dass Versicherungsgesellschaften mit Sitz in Frankreich Steuerguthaben für ausgeschüttete Gewinne anderer Kapitalgesellschaften erhalten. Betriebsstätten in Form von Zweigniederlassungen oder Agenturen in Frankreich, von Versicherungsgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, wird dieser Steuervorteil jedoch verweigert.⁵⁴ Diese Diskriminierung stellt laut Urteil des EuGH eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar und somit ein Verstoß gegen Art. 52 Abs. 1 und 2 EWG-Vertrag (a.F.).⁵⁵ Durch dieses Urteil besteht für Frankreich die Pflicht, Maßnahmen zu ergreifen und ihre Regelungen so zu gestalten, damit sie mit den Rechten aus dem EWGVertrag im Einklang stehen.

Das “avoir fiscal“-Urteil wirkte auch insofern prägend, als dass der Gerichtshof in seinem Urteil zum ersten Mal explizit und detailliert mögliche steuerrechtsspezifische Rechtfertigungsgründe für die angenommene Diskriminierung anspricht.⁵⁶ Die französische Regierung versuchte die Ungleichbehandlung von Betriebsstätten ausländischer Versicherungsgesellschaften mit verschiedenen Argumenten rechtzufertigen.⁵⁷ In einem ihrer Argumente wies die französische Regierung darauf hin, dass die Ungleichbehandlung auf unterschiedliche Steuerregelungen in den verschiedenen Mitgliedstaaten zurückzuführen sei. Da die betreffenden Vorschriften noch nicht harmonisiert seien, sah die französische Regierung sich gezwungen unterschiedliche Maßnahmen je nach Einzelfall zu ergreifen und sah die strittige Regelung als erforderlich, insbesondere um Steuerflucht zu verhindern.⁵⁸ Der Gerichtshof stellte dabei klar, dass eine mangelnde Harmonisierung der Vorschriften über die Körperschaftsteuer kein Rechtfertigungsgrund für die Missachtung der Niederlassungsfreiheit ist.⁵⁹ Weiterhin wurde im Urteil des Gerichtshofes deutlich, dass die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht gerechtfertigt werden kann, indem die französische Regierung auf Vorteile von gebietsfremden gegenüber gebietsansässigen Unternehmen in einem anderen Bereich hinwies. Nach aktuellem Stand setzt ein solcher Rechtfertigungsgrund voraus, dass ein unmittelbarerer Zusammenhang zwischen dem einem steuerrechtlichen Vorteil und dem Ausgleich durch eine steuerliche Belastung bestehen muss, gerade im Hinblick auf das Regelungsziel.⁶⁰ Die EU-Kommission fügte in ihrer Klage des Weiteren noch hinzu, „[...]sie habe ihre Klage zwar auf den Versicherungsbereich beschränkt, da ihr Beschwerden nur aus diesem Bereich zugegangen seien; es sei aber Sache aller Mitgliedstaaten und insbesondere Frankreichs, aus einem Urteil des Gerichtshofes alle notwendigen Konsequenzen zu ziehen, auch auf anderen Gebieten.“⁶¹

Die strittigen Regelungen im Urteil des EuGH vom 28.01.1986 lassen sich folgendermaßen darstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Grafische Darstellung der strittigen Regelungen des französischen Steuersystems im EuGH-Urteils vom 28.01.1986 „avoir fiscal“

Um die Auswirkungen eines Urteils des EuGH auf Deutschland, welches sich auf einen anderen Mitgliedstaat bezieht, darzustellen, gilt es zunächst allgemein die Wirkungen von diesen Urteilen zum direkten Steuerrecht zu betrachten. Nach Art. 4 Abs. 3 EUV gilt allgemein, dass die EU und ihre Mitgliedstaaten den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit zu achten haben. Zur Erfüllung von Verpflichtungen, die aus Verträgen oder Handlungen der EU-Organe entstehen, ergibt sich für Mitgliedstaaten die Obliegenheit geeignete Maßnahmen zu ergreifen.⁶² Hat der EuGH in einem Verfahren gegen einen Mitgliedstaat ein Urteil bezüglich der Auslegung des Primärrechts erlassen und bspw. eine Verletzung der Primärrechte festgestellt, so steht außer Frage, ob die betreffende nationale Rechtsnorm in der vergleichbaren Sachverhaltskonstellation angewandt werden darf oder nicht.⁶³ Bei Urteilen des EuGH ist lediglich das zu erreichende Ziel verbindlich festgelegt, nicht jedoch die Maßnahmen die zur Erreichung des Ziels notwendig sind.⁶⁴ Schwieriger wird es, wenn man die Wirkung des Urteils auf das Steuerrecht anderer Mitgliedstaaten beurteilen will. Das Problem hierbei ist, dass die Steuersysteme der einzelnen Länder in der EU so komplex und unterschiedlich ausgestaltet sind, dass die unmittelbare Wirkung eines EuGH-Urteils auf andere Mitgliedstaaten nur sehr schwer zu beurteilen ist.⁶⁵ Grundsätzlich lässt sich jedoch sagen, dass bei Regelungen anderer Mitgliedstaaten, die in ihrer Substanz hinreichend ähnlich sind und vergleichbare Sachverhalte vorliegen, mit großer Sicherheit auf die Rechtswidrigkeit dieser ähnlichen Regelungen geschlossen wird.⁶⁶

Wie im späteren Teil dieser Arbeit noch genauer zu sehen ist, gilt es bei der Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts grundsätzlich, dass das Urteil des EuGH verdeutlicht, inwiefern die betroffene Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist bzw. gewesen wäre. Dies führte, auch im Bereich der direkten Steuern, zur Ex-tunc-Wirkung der Urteile des EuGH. Als Konsequenz daraus, wird die im Urteil betroffene Vorschrift auch dann als Unionsrechtswidrig angesehen, soweit sie in der Vergangenheit, also vor dem Fällen des Urteils, liegt. Dies kann im Bereich der direkten Steuern bsp. insofern erhebliche wirtschaftliche Auswirkungen haben, als dass rückwirkend zu viel vereinnahmte Steuern erstattet werden müssen. Das Risiko dieser unkalkulierbaren Folgewirkungen veranlasste den EuGH dazu, Ausnahmen von diesem Grundsatz zuzulassen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann der EuGH die zeitliche Rückwirkung seines Urteils begrenzen, indem er dies ausdrücklich im Urteil erwähnt.⁶⁷

Deutschland musste aus dem „avoir fiscal“-Urteil nicht direkt Konsequenzen ziehen, da Dividenden in Deutschland einem komplett anderen Steuersystem unterliegen und somit keine Vergleichbarkeit der beiden Sachverhalte gegeben ist. Dass dieses wegweisende Urteil jedoch zu einer nicht offensichtlichen Harmonisierung im Bereich der Dividendenbesteuerung in ganz Europa führte und somit auch das System der Besteuerung von Dividenden in Deutschland betroffen ist, zeigt sich im folgenden Teil dieser Arbeit.

3 Systemwechsel bei der Dividendenbesteuerung in Deutschland

Am 7. Februar 1992 wurde die EU⁶⁸ durch den Vertrag von Maastricht geschaffen.⁶⁹ Die Vereinigung der 15 Mitgliedstaaten mit unterschiedlichen Körperschaftsystemen wirft Fragen in Bezug auf die Besteuerung von Dividenden, insbesondere im Bereich von grenzüberschreitenden Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften, auf.⁷⁰ Viele der Körperschaftsteuersysteme der Mitgliedstaaten sind von nationalstaatlichem Gedankengut geprägt und die gesetzgebenden Organe der Mitgliedstaaten tragen trotz angehender Europäisierung und Globalisierung nichts zum Abbau der unzähligen Steuerschranken bei.⁷¹ Werden jedoch heutzutage die Körperschaftsteuersysteme der einzelnen Mitgliedstaaten betrachtet, kann erkannt werden, dass diese weitgehend harmonisiert sind und fast alle ein klassisches Körperschaftsteuersystem zur Besteuerung von Dividenden anwenden.⁷² Wie ein solches System funktioniert und inwiefern der EuGH bei dieser spontanen Harmonisierung der Steuersysteme eine Rolle spielt, wird im nachfolgenden Teil der Arbeit anhand des Beispiels Deutschland dargestellt.

3.1 Anrechnungssystem bis 2001

Um die Gesamtbelastung von Dividenden besser darstellen zu können, befasst sich die im Weiteren vorgenommene Untersuchung des deutschen Körperschaftsystems neben der Besteuerung der Kapitalgesellschaftsgewinne auf der Gesellschaftsebene auch mit der Behandlung der Dividenden bei den Anteilseignern.

[...]

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¹ Vgl. Kellersmann / Treisch / Lampert / Heinemann (2013), S. 5.

² Vgl. Richter (2007), S. VII.

³ Vgl. Europäische Kommission (2006).

⁴ Vgl. Kellersmann / Treisch / Lampert / Heinemann (2013), S. 36.

⁵ Vgl. Hamaekers (2013), S. 42-50.

⁶ Vgl. Kube (2009), S. 2.

⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 307, Rz. 28.

⁸ Benannt nach dem Vorsitzenden des Ausschusses Onno Ruding.

⁹ Vgl. Richter (2007), S. 123-124.

¹⁰ Das Urteil betrifft Petri Manninen - daher auch „Manninen“-Urteil genannt.

¹¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 07.09.2004, Rs. C-319/02, S. 7515. 2

¹² Das Urteil betrifft die Erbengemeinschaft des H. Meilicke - daher auch „Meilicke“-Urteil genannt.

¹³ Vgl. Stix-Hackl (2006), S. 1868, Rz. 61.

¹⁴ Streubesitzdividende: Dividende aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von weniger als 10%.

¹⁵ i.d.F. des Gesetzes vom 21.03.2013, BGBl 2013 I, S. 561.

¹⁶ Vgl. Europäische Union (o.J. a).

¹⁷ i.d.F. des Vertrags von Lissabon vom 13.12.2007.

¹⁸ i.d.F. des Vertrags von Lissabon vom 13.12.2007.

¹⁹ Vgl. Art. 1 AEUV (i.d.F. von 2008); Frenz (2009), S. 8.

²⁰ Vgl. Europäische Union (o.J. b).

²¹ Vgl. Borchardt (2010), S. 35.

²² Vgl. Art. 19 Abs.1 EUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

²³ Vgl. Europäische Union (o.J. c).

²⁴ Vgl. Führich (2009), S. 15.

²⁵ Vgl. Frenz (2009), S. 739.

²⁶ Vgl. Frenz (2009), S. 1073.

²⁷ Vgl. Art. 260 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

²⁸ Vgl. Führich (2009), S. 19.

²⁹ Vgl. Europäische Union (o.J. a).

³⁰ Vgl. Führich (2009), S. 23.

³¹ Vgl. Art. 3 Abs. 1 EUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

³² Vgl. Art. 2 EUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

³³ Vgl. Art. 3 Abs. 3 EUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007). 5

³⁴ Die Schweiz zählt durch bilaterale Verträge zum Europäischen Binnenmarkt hinzu.

³⁵ Die Türkei zählt durch die seit 1996 bestehende Zollunion zum europäischen Binnemarkt

³⁶ Vgl. Direktion für europäische Angelegenheiten (o.J.); Europäische Kommission (2014).

³⁷ Vgl. Art. 28, 30, 34, 35 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

³⁸ Vgl. Art. 21, 45 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

³⁹ Vgl. Art. 49 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

⁴⁰ Vgl. Art. 67 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

⁴¹ Vgl. Art. 56 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007). 6

⁴² Vgl. Presse- und Informationsamt der Bundesregierung (2013).

⁴³ Vgl. Art. 113 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

⁴⁴ Vgl. Lachmann (2010), S. 32.

⁴⁵ Vgl. Lachmann (2010), S. 33.

⁴⁶ Vgl. Kube (2009), S. 2.

⁴⁷ Heute: EU-Vertrag (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

⁴⁸ Jetzt: Art. 49 AEUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

⁴⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 285.

⁵⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 299, Rz. 2. 7

⁵¹ Daher auch der Name „avoir fiscal“-Urteil.

⁵² Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 299, Rz. 3.

⁵³ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 300, Rz. 4.

⁵⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 300, Rz. 6.

⁵⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 307, Rz. 28.

⁵⁶ Vgl. Kube (2009), S. 8.

⁵⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 300, Rz. 17-26. 8

⁵⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 306, Rz. 23.

⁵⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 306, Rz. 24.

⁶⁰ Vgl. Kube (2009), S. 9.

⁶¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, S. 300, Rz. 7. 9

⁶² Vgl. Art. 4 Abs. 3 EUV (i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13.12.2007).

⁶³ Vgl. Kube (2009), S. 41.

⁶⁴ Vgl. Frenz (2009), S. 381.

⁶⁵ Vgl. Kube (2009), S. 42.

⁶⁶ Vgl. Everett (2006), S. 4.

⁶⁷ Vgl. Frenz (2009), S. 993.

⁶⁸ Zusammenschluss von: Europäischen Gemeinschaften, der Gemeinsamen Außen- und Sicherheitspolitik und der polizeilichen und justiziellen Zusammenarbeit in Strafsachen.

⁶⁹ Vgl. Europäische Union (o.J. d).

⁷⁰ Vgl. Hey (1997), S. 5.

⁷¹ Vgl. Hey (1997), S. 1.

⁷² Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2014), S. 12.