Die Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS. Eine empirische Untersuchung ausgewählter DAX-30 Konzerne

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Formelverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Grundlagen zur Bilanzierung nach IFRS

3 Konzeptionelle Grundlagen der Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS
3.1 Regelung, Ziel und Zweck latenter Steuern nach IFRS
3.2 Entstehungsursachen von latenten Steuern nach IFRS
3.2.1 IFRS- und Steuerbilanz
3.2.2 Differenzen auf dem Weg zum und im Konzernabschluss
3.3 Konzepte der latenten Steuern nach HGB und IFRS
3.3.1 Allgemein
3.3.2 Timing-Konzept
3.3.3 Temporary-Konzept
3.4 Kritische Würdigung der Konzepte

4 Ansatz latenter Steuern nach IFRS
4.1 Allgemein
4.2 Ansatz aktiver latenter Steuern
4.3 Ansatz passiver latenter Steuern
4.4 Ansatzverbot aktiver latenter Steuern
4.5 Ansatzverbot passiver latenter Steuern

5 Bewertung latenter Steuern nach IFRS
5.1 Anzusetzender Steuersatz
5.2 Steuersatzänderungen
5.3 Werthaltigkeit und Folgebewertung von aktiven latenten Steuern
5.4 Methoden der latenten Steuerabgrenzung
5.4.1 Deferred Methode (Abgrenzungsmethode)
5.4.2 Liability Methode (Verbindlichkeitsmethode)
5.4.3 Net-of-Tax-Methode (Saldierungsmethode)
5.5 Einzeldifferenzbetrachtung
5.6 Gesamtdifferenzbetrachtung
5.7 Abzinsungsverbot

6 Ausweis latenter Steuern nach IFRS
6.1 Ausweis und Saldierung latenter Steuern in der Bilanz
6.2 Ausweis latenter Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung
6.3 Ausweis latenter Steuern im Anhang
6.4 Erfolgsneutraler Ausweis latenter Steuern

7 Empirische Untersuchung zur Bilanzierung von latenten Steuern nach IFRS anhand ausgewählter DAX-30 Konzerne
7.1 Empirische Untersuchung der Deutschen Post AG
7.1.1 Vorstellung des Konzerns
7.1.2 Ansatz und Bewertung latenter Steuern nach IFRS
7.1.3 Ausweis latenter Steuern nach IFRS
7.1.3.1 Ausweis latenter Steuern in der Bilanz und im Anhang
7.1.3.2 Erfolgsneutraler Ausweis latenter Steuern
7.1.3.3 Ausweis latenter Steuern in der GuV und im Anhang
7.2 Empirische Untersuchung der thyssenkrupp AG
7.2.1 Vorstellung des Konzerns
7.2.2 Ansatz und Bewertung latenter Steuern nach IFRS
7.2.3 Ausweis latenter Steuern nach IFRS
7.2.3.1 Ausweis latenter Steuern in der Bilanz und im Anhang
7.2.3.2 Erfolgsneutraler Ausweis latenter Steuern
7.2.3.3 Ausweis latenter Steuern in der GuV und im Anhang

8 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Internetquellen

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: IFRS-Rechnungslegungssystem

Abb. 2: Inhalte des Rahmenkonzeptes

Abb. 3: Ursachen latenter Steuern im Konzernabschluss

Abb. 4: Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung

Abb. 5: Temporary- und Timing-Konzept

Abb. 6: Umfang des Timing- und Temporary-Konzepts im Vergleich

Abb. 7: Prüfschema zum Ansatz latenter Steueransprüche

Abb. 8: Struktur und Unternehmensbereiche Deutsche Post DHL Group

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Formelverzeichnis

Formel (1) Bewertung latenter Steuern gem. IAS 12

Formel (2) Ermittlung des Gesamtertragsteuersatzes

Formel (3) Berechnung der latenten Steuern gem. der Deferred Methode

Formel (4) Berechnung der latenten Steuern gem. der Liability Methode

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Zusammenhang zwischen den tatsächlichen Steuern gemäß der steuerlichen Gewinnermittlung und dem IFRS.-Steuerausweis

Tabelle 2: Timing-Konzept Beispiel – mit latenten Steuern

Tabelle 3: Bilanzbeziehung und resultierende latente Steuer

Tabelle 4: Beispiel aktive latente Steuer

Tabelle 5: Beispiel passive latente Steuer Deutsche Post AG

Tabelle 6: Gegenüberstellung Gesamtertragsteuer Deutsche Post AG und thyssenkrupp AG 2014

Tabelle 7: Beispiel Steuersatzänderung

Tabelle 8: Darstellung der Deutschen Post DHL Group in Zahlen

Tabelle 9: Ausgewählte Daten aus der Konzernbilanz 2014 der Deutschen Post AG

Tabelle 10: Aufriss nach Bilanzposten und Saldierung Deutsche Post AG

Tabelle 11: Fälligkeitsstruktur latente Steuern Deutsche Post AG

Tabelle 12: Sonstiges Ergebnis der Deutschen Post AG

Tabelle 13: Ertragsteuern Deutsche Post AG

Tabelle 14: Überleitungsrechnung Deutsche Post AG

Tabelle 15: Organisations- und Führungsstruktur thyssenkrupp AG

Tabelle 16: Darstellung der thyssenkrupp AG in Zahlen

Tabelle 17: Darstellung des Gesamtsteuersatzes thyssenkrupp AG

Tabelle 18: Ausgewählte Daten aus der Konzernbilanz der thyssenkrupp AG

Tabelle 19: Verzeichnis aktiver und passiver latenter Steuern der thyssenkrupp AG

Tabelle 20: Ertragsteuern im Eigenkapital der thyssenkrupp AG

Tabelle 21: Auszug aus der Konzern-Eigenkapitalveränderungsrechnung

Tabelle 22: Aufteilung Ertragsteuern thyssenkrupp AG

Tabelle 23: Steuerliche Überleitungsrechnung thyssenkrupp AG

Tabelle 24: Gewinn-und-Verlust-Rechnung Deutsche Post AG

Tabelle 25: Gesamtergebnisrechnung Deutsche Post AG

Tabelle 26: Konzernbilanz Deutsche Post AG

Tabelle 27: Kapitalflussrechnung Deutsche Post AG

Tabelle 28: Eigenkapitalveränderungsrechnung Deutsche Post AG

Tabelle 29: Konzernbilanz thyssenkrupp AG

Tabelle 30: Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung thyssenkrupp AG

Tabelle 31: Konzern-Gesamtergebnisrechnung thyssenkrupp AG

Tabelle 32: Konzern-Eigenkapitalveränderungsrechnung thyssenkrupp AG

Tabelle 33: Konzern-Kapitalflussrechnung thyssenkrupp AG

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Durch die EU-Verordnung Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002 wurde bekannt, dass kapitalmarktorientierte Unternehmen ab dem 01.01.2005 ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards aufstellen müssen.^[1] Die Erstellung nach IFRS, soll die Harmonisierung von Unternehmen im globalen Kontext fördern, sodass eine Standardisierung, Transparenz und Vergleichbarkeit zwischen Abschlüssen geschaffen wird und eine Zeit- und Kostenersparnis für das zu erstellende Unternehmen entsteht.^[2] Zu beachten ist, dass nur der Konzernabschluss nach IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen zu erstellen ist und nicht der Jahresabschluss selbst. Alle inländischen Unternehmen eines Konzerns müssen nämlich ihren Jahresabschluss nach Vorschriften des §§ 238 ff. HGB aufstellen; Ausnahmen bestehen für Einzelkaufleute nach § 241 a HGB. Dieser Jahresabschluss nach HGB der jeweiligen Unternehmen, ist für die Erstellung der Steuerbilanz bzw. der steuerlichen Gewinnermittlung maßgeblich nach § 5 (1) EStG. Dadurch, dass die laufenden Ertragsteuern aus der Steuerbilanz ermittelt werden, stehen die Ertragsteuern in der IFRS-Bilanz in keiner sinnvollen Relation zum Ergebnis nach IFRS. Zudem sind die Adressaten und die Zielsetzung von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz verschieden. Die IFRS-Bilanz dient in erster Linie der Informationsvermittlung an Abschlussadressaten des jeweiligen Konzernabschlusses, wohingegen die Steuerbilanz dem Fiskus als Grundlage für die Besteuerung dient.

Wie bei den Zielsetzungen, verfolgen beide Rechenwerke abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, wodurch es zu einer Diskrepanz zwischen steuerrechtlicher Einkommensermittlung und Bilanzierung im Einzel- bzw. Konzernabschluss kommt. Diese Diskrepanzen bilden zugleich die Ursache und Notwendigkeit von latenten Steuern. Damit eine sinnvolle Relation zwischen dem IFRS-Ergebnis und den ausgewiesenen Ertragsteuern hergestellt und das oberste Gebot der Informationsvermittlung an den Abschlussadressaten bewahrt wird, werden latente Steuerabgrenzungsposten im Konzernabschluss nach IFRS gebildet.

1.2 Aufbau der Arbeit

Der Aufbau dieser Arbeit kann in zwei große Bereiche aufgeteilt werden. Der erste Teil der Arbeit, befasst sich mit der Theorie von latenten Steuern und umfasst die Kapitel 2, 3, 4, 5 und 6. Der zweite Teil der Arbeit, befasst sich mit der empirischen Untersuchung ausgewählter DAX-30 Konzerne und wird in Kapitel 7 ausführlich behandelt. Demnach ist das Ziel dieser Ausarbeitung, die Theorie mit der Praxis zu verbinden und zu untersuchen, inwieweit die Vorschriften über latente Steuern in den International Financial Reporting Standards in der Praxis angewendet und umgesetzt werden.

Bevor die Theorie der latenten Steuern näher erläutert werden, wird in Kapital 2 das Rahmenkonzept und somit das Fundament der IFRS besprochen. Vor allem soll hier bereits die Wichtigkeit von latenten Steuern für den Abschluss signalisiert werden. Im dritten Kapitel wird daraufhin auf die Regelung der latenten Steuern nach IAS 12, die Entstehungsursachen und auf die Konzepte zur Ermittlung von latenten Steuern eingegangen. Die Fokussierung des dritten Kapitels, liegt zwischen dem Timing- und dem Temporary-Konzept und der daraus resultierenden kritischen Würdigung der Konzepte. Die Kapitel darauf, befassen sich mit dem Ansatz, der Bewertung und dem Ausweis von latenten Steuern nach IFRS. Bis einschließlich Kapitel 6, werden theoretische Zusammenhänge und Darstellungen von latenten Steuern erörtert, die in der Analyse Anwendung finden.

Im zweiten Teil der Arbeit, werden zwei ausgewählte DAX-30 Konzerne zur Bilanzierung von latenten Steuern nach IFRS empirisch untersucht. Zur Untersuchung wurden die DAX-30 Konzerne Deutsche Post AG und die thyssenkrupp AG ausgewählt. Zum Zeitpunkt der Bearbeitung erfolgt die Empirie anhand der aktuellsten, veröffentlichten Geschäftsberichte der jeweiligen Konzerne. Ziel der Untersuchung ist, wie bereits erwähnt, anhand der Geschäftsberichte der Konzerne zu analysieren, inwieweit die Regelungen und Ziele der IFRS zur Bilanzierung von latenten Steuern sich in der Praxis manifestiert haben. Der Aufbau der empirischen Untersuchung ähnelt dem Aufbau der Theorie, damit eine bessere Vergleichbarkeit und Verständlichkeit ermöglicht wird. Letzten Endes erfolgt im Kapital 8 das Fazit zur Ausarbeitung.

2 Grundlagen zur Bilanzierung nach IFRS

Die Grundlage zur Bilanzierung nach IFRS bildet das Rahmenkonzept. Es enthält das theoretische Fundament und allgemeine Regelungen zur Erstellung von Abschlüssen nach IFRS.^[3] Das International Accounting Standards Board (IASB) definiert das Rahmenkonzept als eine Konzeption, dass der Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen für externe Adressaten zugrundeliegt.^[4]

Die Geschichte des Rahmenkonzeptes reicht bis ins Jahr 1989 zurück. Im Jahre 2004 fingen die internationalen Rechnungslegungsorgane Financial Accounting Standards Board (FASB) und das IASB erstmals an, gemeinsam ein neues Rahmenkonzept zu entwickeln. Die Zusammenarbeit wurde eingeleitet, um die Unterschiede der Rechnungslegungssysteme IFRS und US-GAAP zu beseitigen.^[5] Dieses gemeinsame Projekt, welches unter dem Namen Konvergenzprogramm bekannt ist, wurde im Jahr 2010 abgeschlossen, indem neue Abschnitte unter anderem zur Zielsetzung von Abschlüssen erarbeitet worden sind. Ende 2012 entschied das IASB zur weiteren Entwicklung bezüglich des Rahmenkonzeptes seinen eigenen Weg zu gehen und ein unabhängiges Projekt ohne die Teilnahme des FASB zu bestreiten.^[6]

Seitdem versucht das IASB weitere Überarbeitungen und Ergänzungen an das bestehende Rahmenkonzept vorzunehmen. Dieser Schritt bestätigt sich durch die Veröffentlichung des Entwurfs ED/2015/4 bezüglich eines neuen Rahmenkonzepts. Die Fertigstellung des neuen Rahmenkonzepts soll laut IASB im Jahr 2016 erfolgen.^[7]

In dieser Ausarbeitung, wird das Rahmenkonzept in der von der Kommission der Europäischen Gemeinschaften im November 2003 veröffentlichten Fassung, gedruckt in der aktuellsten Auflage des International Financial Reporting Standards, verwendet. Das Rechnungslegungssystem des International Financial Reporting Standards (IFRS) setzt sich aus drei Teilen zusammen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1:^[8] IFRS-Rechnungslegungssystem

Im Gegensatz zu den Standards und den Interpretationen zu den Standards (Interpretationen) ist das Rahmenkonzept (Framework) nicht verbindlich anzuwenden und bildet lediglich eine Grundlage für die Rechnungslegung des IFRS.^[9] Auch wenn Standards und die dazugehörigen Interpretationen eine höhere Verbindlichkeitsstufe im Rechnungslegungssystem IFRS besitzen, darf das Rahmenkonzept nicht vernachlässigt werden. Es gibt Situationen, in denen das Rahmenkonzept zwingend zu befolgen ist, z.B. wenn ein Standard darauf verweist oder wenn eine Bilanzierungsfrage nicht durch einen Standard oder eine Interpretation geregelt bzw. abgeleitet werden kann.^[10]

Hierzu muss erwähnt werden, dass das Rahmenkonzept keine expliziten Definitionen für bestimmte Fragen beantwortet, wie es die Standards und Interpretationen tun.^[11] Vielmehr hilft das Rahmenkonzept dem wichtigsten Organ, dem IASB, bei der Entwicklung von Standards und Interpretationen sowie z.B. Erstellern und Abschlussprüfern bei der Auslegung bestehender IAS und IFRS. Bei Konflikten zwischen dem Rahmenkonzept und den einzelnen IAS bzw. IFRS, haben die IAS bzw. IFRS Vorrang. Um Konflikte in Zukunft zwischen dem Rahmenkonzept und den einzelnen IAS bzw. IFRS zu verhindern, orientiert sich das IASB bei der Gestaltung von Standards verstärkt am Rahmenkonzept.^[12]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2:^[13] Inhalte des Rahmenkonzeptes

Das Ziel und somit die oberste Priorität liegt in der Informationsvermittlung über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage an die Adressaten.^[14] Das Ziel der Informationsvermittlung des Rahmenkonzeptes betrifft auch die latenten Steuern. Ohne die Berücksichtigung von latenten Steuern in Abschlüssen könnte die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht korrekt dargestellt werden. Denn, latente Steuern betreffen sowohl die Vermögens- und Finanzlage als auch die Ertragslage im Abschluss und stellen einen reinen Informationsposten dar.^[15]

Adressaten sind in diesem Sinne z.B. derzeitige und potenzielle Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und weitere Kreditoren, Kunden, Regierungen sowie deren Institutionen und die Öffentlichkeit. Diese angesprochenen Adressaten haben bestimmte Informationsbedürfnisse, welche durch das Rahmenkonzept unterstützt werden, um eine solide Basis für wirtschaftliche Entscheidungen zu bilden.^[16] Informationen über die Vermögens- und Finanzanlage erlangen die Adressaten primär über die Bilanz. Die Gewinn- und Verlustrechnung dient in erster Linie der Information über die Ertragslage. Jedoch sollten beide Elemente miteinander verbunden werden, um somit ein aussagekräftiges Bild der Lage des Unternehmens zu erzeugen.^[17]

Zu Grunde liegende Annahmen des Abschlusses nach IFRS sind^[18]:

- Periodenabgrenzung und
- Unternehmensfortführung.

Die Periodenabgrenzung sagt aus, dass alle relevanten Auswirkungen von Geschäftsprozessen, die in einer Periode anfallen, unabhängig von Zahlungsmittelpunkten nach sachlichen und zeitlichen Kriterien ermittelt werden. Aufwendungen und Erträge sollen demnach bereits erfasst werden, sobald der Geschäftsvorfall anfällt und nicht erst bei Zahlung bzw. Zahlungseingang wie z.B. an Lieferanten.

Bei der Unternehmensfortführung (going concern principle) besteht die Annahme, dass bei der Abschlusserstellung das Unternehmen fortgeführt wird. Anders wäre es, wenn die Unternehmensleitung beabsichtigt das Unternehmen zu liquidieren.

Zweifel über die Unternehmensfortfortführung müssen im Abschluss angegeben werden.^[19] Die Geschäftsberichte der Deutschen Post AG und der thyssenkrupp AG befolgen diese Konzepte, indem sie z.B. latente Steuerposten bilden und somit den Adressaten Informationen über aktuelle und zukünftige Geschäftsvorfälle vermitteln. Außerdem macht die Unternehmensleitung der Konzerne keine Angaben zur Liquidation und somit besteht die Annahme der Unternehmensfortführung.

Erst durch qualitative Anforderungen, werden die Informationen im Abschluss für den Adressaten nützlich. Die wichtigsten qualitativen Anforderungen an den Abschluss sind:^[20]

- Glaubwürdige Darstellung (ehemals Verlässlichkeit)
- Relevanz
- Vergleichbarkeit und
- Verständlichkeit.

Die qualitativen Anforderungen unterscheiden sich in Primär- und Sekundärgrundsätzen. Die Relevanz und glaubwürdige Darstellung bilden die Primärgrundsätze. Die Verständlichkeit und Vergleichbarkeit werden dahingegen zu den Sekundärgrundsätzen eingeordnet.^[21]

Der erste Punkt der qualitativen Anforderungen an den Abschluss ist die

Glaubwürdige Darstellung. Hiermit ist die Vollständigkeit, Neutralität und Fehlerfreiheit des Abschlusses gemeint. Somit sollen Sachverhalte vollständig, frei von verzerrenden Einflüssen und korrekt hergeleitet werden. Die glaubwürdige Darstellung ersetzt die ehemalige Verlässlichkeit im Rahmenkonzept.^[22]

Die Relevanz bezeichnet die mögliche bzw. die tatsächliche Beeinflussung der aktuellen und potenziellen Kapitalgeber bei ihren Entscheidungen. Diese entscheidungsrelevanten Informationen sollten im Idealfall die Eigenschaften des Vorhersage- und Bestätigungswerts aufweisen, was sich in der Praxis jedoch oftmals als sehr schwierig erweist.^[23] Weiterhin ist die Relevanz der Information durch ihre Wesentlichkeit geprägt. Die Wesentlichkeit betrifft den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis der Posten der Bilanz und gliedert sich in den absoluten und relativen Grenzwert. Der relative Grenzwert richtet sich dabei nach einer Summe und der absolute Grenzwert nach einem festen Betrag. Erfahrungsgemäß beträgt der relative Grenzwert für die Wesentlichkeit 0,3%^[24] - 0,5% der Bilanzsumme.^[25] Im Geschäftsbericht 2014/2015 der thyssenkrupp AG umfasste die Bilanzsumme einen Wert von 35.694 Mio. Euro. Die aktiven latenten Steuern sind mit einem Wert von 2.031 Mio. Euro ausgewiesen.^[26] Das würde bedeuten, dass der Posten „Aktive latente Steuern“ einen prozentualen Anteil von ca. 5,69 Prozent der gesamten Bilanzsumme einnimmt. Insofern wären die aktiven latenten Steuern als wesentlich einzustufen.

Die IFRS legen selbst keine Grenzwerte für die Wesentlichkeit eines Postens fest, dadurch kann die Vergleichbarkeit der Abschlüsse gefährdet werden.^[27] Die Vergleichbarkeit ist jedoch sehr wichtig für Investoren und dient der Gegenüberstellung zwischen verschiedenen Unternehmen. Die Vergleichbarkeit betrifft zwei Ebenen und zwar den Zeit- und Betriebsvergleich.^[28]

Die Verständlichkeit soll einem sachverständigen Leser des Abschlusses helfen, Anlageentscheidungen zu treffen. Dies ist gewährleistet, wenn die formellen Vorschriften für die Abschlusserstellung eingehalten werden wie z.B. die korrekte Postenbezeichnung und die Postenabgrenzungen.^[29] Hierzu gehören die latenten Steueransprüche und –schulden gemäß IAS 12 in der Bilanz, welches in IAS 1.54 (n) geregelt ist.

Dem Punkt Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen, besser bekannt als Nebenbedingungen, gehören die Zeitnähe, Abwägung von Nutzen und Kosten und Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss an.^[30] Diese Punkte gehören zu den ergänzenden Grundsätzen und sind keine notwendigen Bedingungen für die Darstellung einer entscheidungsrelevanten Information. Trotzdem müssen Abschlüsse rechtzeitig bereitgestellt werden, damit die Entscheidungsnützlichkeit nicht beeinflusst wird (Zeitnähe).^[31] Da die latenten Steuern ein Informationsposten darstellen, ist die zeitnahe Berichterstattung von latenten Steuern für die Abschlussadressaten sehr relevant.

Des Weiteren definiert das Rahmenkonzept die Abschlussposten bzw. Elemente der Bilanz und Gesamtergebnisrechnung. Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Erträge und Aufwendungen bilden die Bestandteile dessen.^[32]

Ansatzkriterien, Bewertungs- und Kapitalerhaltungskonzepte werden ebenfalls im Rahmenkonzept definiert und behandelt.

Vergleicht man das Rahmenkonzept der IFRS mit dem HGB, fällt das Rahmenkonzept der IFRS viel weiter und detaillierter aus in seinem Verständnis als die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) des Handelsgesetzbuches im Bezug auf latente Steuern.^[33] Im Gegensatz zum HGB, stellen z.B. steuerliche Verlustvorträge im Rahmenkonzept ein Vermögenswert dar und müssen grundsätzlich bilanziert werden.^[34]

3 Konzeptionelle Grundlagen der Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS

3.1 Regelung, Ziel und Zweck latenter Steuern nach IFRS

In Kapitel 2 wurde erwähnt, dass die Standards und Interpretationen für alle Unternehmen verpflichtend anzuwenden sind, die nach dem IFRS bilanzieren. Dies bedeutet für Unternehmen, die latente Steuern nach IFRS bilanzieren, dass sie sowohl den Standard IAS 12 „Ertragsteuern“ und die Interpretation SIC-25 „Ertragsteuern – Änderungen im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner“ bei der Bilanzierung beachten müssen. Dieser Standard und diese Interpretation sind von allen Unternehmen im Einzel- bzw. Konzernabschluss nach IFRS unabhängig davon anzuwenden, ob es sich von der Rechtsform um eine Personengesellschaft, eine Kapitalgesellschaft, um börsennotierte Unternehmen oder Unternehmen mit verschiedenen Größenmerkmalen handelt.^[35]

In IAS 12.2 wird der Anwendungsbereich des Standards definiert. Dieser soll, bei allen in- und ausländischen Ertragssteuern in das steuerpflichtige Einkommen der Unternehmen berücksichtigt werden, die ihren Abschluss nach IFRS aufstellen. Dazu zählt auch die Quellensteuer, die z.B. bei Ausschüttungen der Tochtergesellschaften an das berichtende Unternehmen entsteht. Ertragsteuern sind in Deutschland die Einkommen-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer, zuzüglich Solidaritätszuschlag.^[36]

In IAS 12.5 befindet sich eine weitere wichtige Regelung, denn es wird zwischen den tatsächlichen und den latenten Steuern unterschieden. Die tatsächlichen Steuern sind die geschuldeten bzw. erstattungsfähigen Ertragsteuern, die aus dem zu versteuernden Einkommen bzw. steuerlichen Verlusten entstehen.^[37] Die latenten Steuern resultieren dahingegen aus der unterschiedlichen Behandlung eines Sachverhalts zwischen IFRS-Abschluss und der steuerlichen Gewinnermittlung. Im Vergleich der tatsächlichen und latenten Steuer, fokussiert sich der Standard IAS 12 weitestgehend auf die latenten Steuern, weil sich die Regelung der tatsächlichen Steuer als weniger problematisch erweist.^[38]

Wie eng die Regelung der deutschen Gesetzgebung mit den internationalen Standards verbunden ist, lässt sich anhand von § 315a Handelsgesetzbuch feststellen. Es wird sowohl auf die internationalen Rechnungslegungsstandards verwiesen, als auch auf die Paragraphen, die trotzdem im Handelsgesetzbuch für IFRS-Anwender anzuwenden sind. Die Bundesrepublik Deutschland wird vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) in den internationalen Standardisierungsgremien vertreten und hilft bei der Erarbeitung von Interpretationen.^[39] Die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) sind für IFRS bilanzierende Unternehmen nicht verpflichtend anzuwenden, sollten aber bei fehlender Konkretisierung europarechtlicher Vorschläge hinzugezogen werden, sofern die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze nicht weiteres bestimmen.^[40]

Wie bereits in Kapital 2 besprochen, ist das Ziel des Rahmenkonzepts des IFRS entscheidungsrelevante Informationen an die Adressaten zu vermitteln und somit eine korrekte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Abschlusses zu ermöglichen. Der Großteil dieses Ziel könnte nicht verfolgt werden, ohne die Berücksichtigung von latenten Steuern im Konzernabschluss. Weicht der IFRS-Buchwert vom Steuerwert ab, könnte die Bilanz ohne die Aufführung von latenten Steuern keine zutreffende Auskunft über die tatsächliche Lage der erwarteten Zahlungsmittelzuflüsse und Zahlungsmittelabflüsse geben. Die latenten Steuern sorgen somit für Transparenz zwischen der Steuer- und IFRS-Bilanz und sind Bestandteil für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens- als auch Ertragslage.^[41]

Typischerweise steht der tatsächlich ermittelte Steueraufwand bzw. -ertrag in der steuerlichen Gewinnermittlung in keinem Zusammenhang zum IFRS-Ergebnis vor Steuern. Damit der tatsächliche Zusammenhang zwischen dem IFRS-Ergebnis vor Steuern mit dem Steueraufwand bzw. Steuerertrag in der GuV nach IFRS hergestellt wird, ist die Einbeziehung von latenten Steuern zusätzlich zu den tatsächlichen Steuern notwendig.^[42] In der nachfolgenden Tabelle wird der Zusammenhang zwischen den tatsächlichen Steuern in der steuerlichen Gewinnermittlung und nach

IFRS vereinfacht dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1:^[43] Zusammenhang zwischen den tatsächlichen Steuern gemäß der steuerlichen Gewinnermittlung und dem IFRS.-Steuerausweis

Wie man in der Tabelle 1 erkennt, bestehen die Ertragsteuern, bei der IFRS-Gewinnermittlung aus den tatsächlichen Steuern und den latenten Steuern. Die latenten Steuern fließen nach IFRS, wie die tatsächlichen Steuern, in die GuV ein und beeinflussen das Ergebnis nach Steuern. Der Sinn und Zweck der latenten Steuer ist es, die unterschiedlichen Behandlungen eines Sachverhaltes im IFRS-Abschluss und in der steuerlichen Gewinnermittlung anzugleichen. Das Angleichen erfolgt, indem fiktive Forderungen und Verbindlichkeiten der Ertragsteuer gebucht werden. In der Periode der Buchung erfolgt keine tatsächliche Steuerzahlung, führt jedoch in den Folgeperioden zu Mehr- oder Minderzahlungen in der Gewinn- und Verlustrechnung.^[44]

Neben der Feststellung, dass die Nichtbeachtung der latenten Steuer zu einer verzerrten Darstellung der Vermögens- und Ertragslage führen würde, würde das Ignorieren von latenten Steuern gegen die zu Grunde liegende Annahme des Rahmenkonzeptes der Periodenabgrenzung verstoßen. Die Aufwendungen und Erträge sollen in der Periode erfasst werden, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind und sich nicht nach der Zahlungswirksamkeit orientieren.^[45]

3.2 Entstehungsursachen von latenten Steuern nach IFRS

3.2.1 IFRS- und Steuerbilanz

Der Sinn und Zweck der Entstehung von latenten Steuern, ist wie in 3.1 erwähnt, die Angleichung eines unterschiedlich behandelten Sachverhalts zwischen IFRS-Abschluss und der steuerlichen Gewinnermittlung, sodass den Adressaten ein korrektes und wahrheitsgemäßes Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens ermöglicht wird.

Damit latente Steuern überhaupt entstehen können, muss die Voraussetzung der unterschiedlich zeitlichen Erfassung eines Sachverhalts zwischen der IFRS- und Steuerbilanz gegeben sein. Erst Differenzen zwischen diesen beiden Rechenwerken machen die Bilanzierung von latenten Steuern möglich.^[46] Jedoch werden nach IFRS nicht alle Wertunterschiede zwischen IFRS- und Steuerbilanz gleich als latente Steuern behandelt sondern nur die Differenzen, die temporärer Natur sind.^[47]

Allgemein werden drei Differenzen unterschieden:^[48]

- zeitlich begrenzte Differenzen,
- quasi-permanente Differenzen und
- permanente Differenzen.

Zeitlich begrenzte Differenzen gehören zu den temporären Differenzen. Der Name dieser Differenz nimmt es schon vorweg und verrät, dass sich diese Differenzen, die zwischen IFRS- und Steuerbilanz entstanden, nur zeitlich begrenzt sind und sich im Zeitablauf wieder ausgleichen. Somit führen die temporären Differenzen zu einem künftigen steuerlichen Umkehreffekt. Ein klassisches Beispiel hierzu wäre die unterschiedliche Behandlung eines Vermögenswertes in der IFRS-Bilanz und des Wirtschaftsgutes in der Steuerbilanz im Bezug auf die Abschreibung. Ergeben sich zwischen diesen beiden Rechenwerken unterschiedliche Abschreibungsdauern, kommt es automatisch zu Differenzen in der GuV und in der Bilanz, die sich aber im Zeitverlauf wieder ausgleichen. Somit wäre die unterschiedliche Behandlung der Abschreibung zwischen der IFRS- und Steuerbilanz eine zeitlich begrenzte Differenz.^[49]

Quasi-permanente Differenzen sind Differenzen, die entstehen, wenn der Ausgleich der Differenz aufgrund einer noch zeitlich weitliegenden unternehmerischen Entscheidung abhängig ist und die Zuordnung, ob die Differenz eine zeitlich begrenzte oder permanente ist, sich als nicht eindeutig erweist.^[50] Das Ausgleichen von quasi-permanenten Differenzen kann folglich durch Managemententscheidungen, neuen Ereignissen und spätestens durch Liquidation des Unternehmens erfolgen. Als Beispiel für quasi-permanente Differenzen sei hier ein Grundstück aufgeführt, welches nach IFRS außerplanmäßig abgeschrieben wird und in der Steuerbilanz nicht. Das würde bedeuten, erst durch die Wertminderung (neues Ereignis) in der Steuerbilanz oder durch den Verkauf des Grundstücks (Managemententscheidung), würde sich die quasi-permanente Differenz ausgleichen.^[51]

Permanente Differenzen sind zeitlich unbegrenzte Differenzen, bei denen es niemals zu einem Ausgleich der Differenzen kommt. Als Beispiel wäre hier die Aufsichtsratsvergütung zu nennen. Im IFRS-Abschluss wird sie als Aufwand erfasst, in der Steuerbilanz hingegen wäre laut §10 Nr.4 KStG, nur die Hälfte der Vergütung als Betriebsausgabe anzusetzen. Die andere Hälfte gehört zu den nicht-abzugsfähigen Betriebsauswendungen und könnte zu keinem Zeitpunkt ausgeglichen werden.^[52]

3.2.2 Differenzen auf dem Weg zum und im Konzernabschluss

Die Entstehungsursachen von latenten Steuern sind vielfältig und können bereits auf dem Weg zum und im Konzernabschluss, als zeitlich begrenzte und quasi-permanente Differenzen entstehen.^[53] Die IAS 12 sorgen für die Bilanzierung von latenten Steuern nach IFRS, unterscheiden aber nicht zwischen Einzel- und Konzernabschlüssen. Zwischen den Ebenen vom Einzel- und Konzernabschlüssen kommt es aber oftmals zu konzernspezifischen Tätigkeiten, was die Bilanzierung von latenten Steuern abverlangt. Diese konzernspezifischen Tätigkeiten können in Inside Basis Differences, Outside Basis Differences und Konsolidierungen eingeteilt werden.^[54]

Die folgende Darstellung, zeigt die verschiedenen Ebenen der Entstehung der Differenzen auf, angefangen bei der Steuerbilanz und endend bei der Konzernbilanz.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3:^[55] Ursachen latenter Steuern im Konzernabschluss

Die Ausgangsbasis für die Erstellung von Konzernabschlüssen sind die Einzelabschlüsse der Unternehmen und die jeweiligen Steuerbilanzen. Im Gegensatz zu den Einzelabschlüssen unterliegen die Steuerbilanzen der Unternehmen keinen Veränderungen. Die handelsbilanziellen Buchwerte der konsolidierungspflichtigen Unternehmen durchlaufen Anpassungs- und Konsolidierungsvorgänge, wodurch temporäre Differenzen entstehen oder verändert werden können.^[56]

Die Ursachen latenter Steuern im Konzernabschluss können in zwei Gruppen unterteilt werden. Zum einen die temporären Differenzen, die zwischen handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlüssen entstehen und in den konsolidierten Abschluss übernommen werden. Zum anderen die temporären Differenzen, die während der Konzernabschlusserstellung entstehen.^[57]

Die Differenzen, zwischen den Buchwerten der Steuerbilanz des Tochterunternehmens und des IFRS-Einzelabschlusses des Tochterunternehmens werden als Inside Basis Differences I auf Handelsbilanz Ebene I bezeichnet. Wichtig ist noch zu erwähnen, dass die Inside Basis Differences I nur die Sphären des Tochterunternehmens betreffen und nicht die des Konzerns.^[58] Ab diesem Punkt ist der Einzelabschluss nach den IFRS-Grundsätzen mit temporären Differenzen aufgestellt und bereit in die HB II übernommen zu werden.^[59]

In der Handelsbilanz II werden Maßnahmen zur konzerneinheitlichen Bilanzierung Bewertung vorgenommen. Hierzu gehören auch die Währungsumrechnung sowie gegebenenfalls die notwendige Erstellung von Zwischenabschlüssen, die sich auf die Aufstellung von Einzelabschlüssen beziehen.^[60] Die Anpassungsmaßnahmen, auf der Ebene des angepassten Einzelabschlusses für Konzernzwecke werden als Inside Basis Differences II bezeichnet.^[61] Eine weitere Ursache von latenten Steuern auf Ebene der umgerechneten Handelsbilanz II sind Währungsumrechnungen. Durch Umrechnung der Fremdwährungsabschlüsse der Tochterunternehmen in die Währung des Mutterunternehmens zu aktuellen Stichtagskursen, können temporäre Differenzen entstehen. Das Konzept der Währungsumrechnung nach IFRS folgt dem Konzept der funktionalen Währung. Eine funktionale Währung ist die Währung, in welcher ein Unternehmen den Großteil seiner Geschäftstätigkeit abwickelt.^[62]

Die letzte Ebene vor dem endgültigen Konzernabschluss, auf der latente Steuern entstehen können, sind die Korrekturen aus Konsolidierungsmaßnahmen. Konsolidierungsmaßnahmen, die Einfluss auf die Entstehung von latenten Steuern haben, sind die Kapitalkonsolidierung, Zwischenergebniselimierung und Schuldenkonsolidierung.^[63]

Schlussendlich entstehen Outside Basis Differences auf der Ebene des Mutterunternehmens. Diese Differenzen kommen durch das Vergleichen der Bilanzansätze von Beteiligungen zu Stande. Hierfür wird einmal der IFRS-Einzelabschluss des Mutternehmens mit der Steuerbilanz verglichen und zum anderen der IFRS-Konzernabschluss mit der Steuerbilanz. Die hierdurch entstandenen temporären Differenzen werden als Outside Basis Differences bezeichnet. Ein klassisches Beispiel für Outside Basis Differences sind außerplanmäßige Abschreibung, die im IFRS ansatzfähig sind, in der Steuerbilanz hingegen nicht.^[64]

3.3 Konzepte der latenten Steuern nach HGB und IFRS

3.3.1 Allgemein

In der Geschichte der Steuerabgrenzung, gab es bis jetzt zwei Konzepte. Das GuV-orientierte Timing-Konzept und das aktuelle, bilanzorientierte Temporary-Konzept. Der Wechsel im HGB erfolgte mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Jahre 2009.^[65] Der Grund für den Wechsel war der Trend, um die Informationsinteressen, der Adressaten zur Bilanzierung von latenten Steuern nach dem internationalen IFRS zu verfolgen. Dieser Trend hatte sich durchgesetzt, weil hierdurch die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zutreffend abgebildet werden konnte. Deshalb spricht man beim Temporary-Konzept von einem „bilanzorientierten“ Ansatz.^[66] Der Wechsel vom Timing-Konzept zum Temporary-Konzept im IFRS erfolgte bereits für IAS 12 im Jahr 1996.^[67] Das bedeutet, die IFRS verwenden ebenfalls das Temporary-Konzept zur Bilanzierung von latenten Steuern nach IAS 12. Somit werden auch die latenten Steuern im Konzernabschluss der Deutschen Post AG und der thyssenkrupp AG unter der Anwendung des Temporary-Konzepts abgegrenzt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4:^[68] Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung

3.3.2 Timing-Konzept

Das Timing-Konzept liegt der dynamischen Bilanztheorie zu Grunde. Auf Grund der unterschiedlichen Periodisierung wird eine korrespondierende Bilanzierungsdifferenz über mehrere Jahre hinweg zwischen Handels- und Steuerrecht vorausgesetzt. Das Timing-Konzept basiert auf der Verschiebung des ergebniswirksamen Steueraufwands vom bilanzierten Geschäftsjahr in ein späteres Geschäftsjahr oder genau umgekehrt von einem zukünftigen Geschäftsjahr in das bilanzierte Geschäftsjahr (Vorverlagerung). Durch dieses Wechseln entsteht eine Art „Phasenverschiebung“ zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis.^[69]

Aus diesem Grund orientiert sich das Timing-Konzept, im Gegensatz zum Temporary-Konzept, an die Gewinn- und Verlustrechnung. Das Timing-Konzept wurde aus der amerikanischen Rechnungslegung übernommen und über die 4. EG-Richtlinie in das HGB integriert.^[70] Die Kernfrage im Timing-Konzept ist, ob die Ergebnisse steuerbilanziell zu einem anderen Zeitpunkt periodisiert werden müssen, als handelsbilanziell. Daher auch der Begriff „Timing“ für das Konzept.^[71]

Im Folgenden wird ein fiktives Zahlenbeispiel anhand des Timing-Konzeptes aufgezeigt:^[72]

Das Beispiel umfasst 5 Perioden. Zum Anfang der Geschäftsperiode wurde eine Anleihe mit einer Gesamtlaufzeit von 5 Jahren ausgegeben. Das Disagio beträgt dabei 500 Geldeinheiten (GE). In der Handelsbilanz wird auf die Ausübung des Aktivierungswahlrechts bezüglich des Disagios verzichtet und deshalb als Aufwand erfasst. Dahingegen muss das Disagio in der Steuerbilanz aktiviert und somit planmäßig abgeschrieben werden. Die Erträge vermindert um die übrigen Aufwendungen betragen in jeder Periode 1.000 GE. Der unterstellte Ertragsteuersatz beträgt 40 Prozent.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2:^[73] Timing-Konzept Beispiel – mit latenten Steuern

Im obigen Beispiel, ist aufgrund der Abschreibungsdifferenz von 400 GE eine aktive Steuerabgrenzung von 160 GE in der ersten Periode erforderlich, die in Perioden 2 bis 5 wieder aufgelöst wird. Durch die latenten Steuern kommt es zu einer periodengerechten Zuordnung von Ertragsteueraufwendungen und somit zu einer sinnvollen Relation zum handelsrechtlichen Ergebnis.

Im Timing-Konzept werden nur erfolgswirksam entstandene Differenzen mit einbezogen. Trotzdem wird aus der Abbildung 4 ersichtlich, dass die quasi-permanente und permanente Differenz bereits im Timing-Konzept präsent waren. Es wird von erfolgswirksamen Differenzen gesprochen, wenn die hierdurch entstandenen Korrekturen, bei der Entstehung und Umkehrung sich in der GuV auswirken.^[74] Des Weiteren, müssen sich die Differenzen im Zeitablauf umkehren. Deshalb werden zusätzlich zu den erfolgswirksamen Differenzen nur zeitlich begrenzte Differenzen erfasst. Das Ziel des Timing-Konzepts ist es, das richtige Ergebnis in der GuV korrekt darzustellen.^[75]

3.3.3 Temporary-Konzept

Das Temporary-Konzept strebt einen bilanzorientierten Ansatz zur Abgrenzung von latenten Steuern vor. Die latenten Steuern im Temporary-Konzept basieren auf temporären und anderen Differenzen gem. Abbildung 4. Damit sind Differenzen zwischen dem Buchwert eines Vermögenswertes oder einer Schuld in der IFRS und der steuerlichen Gewinnermittlung gemeint.^[76] Grundsätzlich werden alle Differenzen einbezogen, jedoch müssen zwei Voraussetzungen gegeben sein:^[77]

- Die Differenzen führen künftig zu Steuerentlastungen oder Steuerbelastungen, d.h. bei den Differenzen handelt es sich um zeitlich begrenzte oder quasi-permanente Differenzen und
- den künftigen Steuerentlastungen, steht wahrscheinlich genügend zu versteuerndes Ergebnis gegenüber (näheres unter 4.2).

Als Beispiel für das Temporary-Konzept dient dasselbe Beispiel wie in 3.3.2 unter Tabelle 2 dargestellt. Der Unterschied zum Timing-Konzept besteht darin, dass hier der bilanzorientierte Ansatz im Vordergrund steht. Das Disagio führte zum Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens in der Steuerbilanz gem. § 5 (5) EStG und zu einem Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz gem. § 250 (3) HGB, wobei das Disagio nicht aktiviert wurde in der Handelsbilanz. Die Differenz der Bilanzposten zwischen der Handels- und Steuerbilanz beträgt somit 400 GE. Auf die Bilanzposten Differenz, wird zur Ermittlung der latenten Steuer der Ertragsteuersatz von 40 % angewendet, womit sich eine aktive latente Steuer von 160 GE ergibt. Der Grund hierfür ist, dass der Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz niedriger bewertet wird als in der Steuerbilanz.^[78]

Als Beispiel für eine quasi-permanente Differenz wird z.B. ein unbebautes Grundstück, welches mit 500.000 Euro in der Handelsbilanz aktiviert wurde und in der Steuerbilanz aufgrund einer Außenprüfung durch Anpassungen einen Buchwert von 700.000 Euro ausweist. Diese temporäre Differenz wird sich erst bei Veräußerung des Grundstücks auflösen.^[79]

In 3.2.1 wurde erwähnt, dass permanente Differenzen von dem Temporary-Konzept ausgeschlossen sind, weil es hier zu keinem Zeitpunkt zu einem Ausgleich der Differenz kommt und somit zu keiner zukünftigen steuerlichen Mehr- oder Entlastung. Im Temporary-Konzept spielt es keine Rolle, ob die Differenzen erfolgswirksamer oder erfolgsneutraler Natur entstanden sind. Der Zeitpunkt des Ausgleichs der Differenz ist ebenso irrelevant.^[80] Interessant zu wissen ist ebenfalls, dass im Temporary-Konzept steuerliche Verlustvorträge berücksichtigt werden.^[81]

Im Temporary-Konzept treten folgende Grundfälle auf, die als Differenzen zu berücksichtigen sind:^[82]

1. Vermögensgegenstände werden in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz à Passive latente Steuerabgrenzung
2. Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz à Passive latente Steuerabgrenzung
3. Vermögensgegenstände sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz à Aktive latente Steuerabgrenzung
4. Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz à Aktive latente Steuerabgrenzung

Im Beispiel, gilt der Begriff „Handelsbilanz“ für alle Abschlüsse, die nach den Regeln des Handelsrechts und der IFRS gelten.^[83] Zu den oben genannten Fällen, gehören auch der Nichtansatz bzw. Ansatz von Vermögenswerten bzw. Verbindlichkeiten in der IFRS-Bilanz bzw. Steuerbilanz.

Beispiele zu den oben genannten Fällen 1-4:^[84]

1. Ein Gebäude wird zum Bilanzstichtag fertiggestellt und in der Steuerbilanz mit 10 % degressiv abgeschrieben und in der IFRS-Bilanz mit 1/360 von 2 %. Somit würde der Vermögensgegenstand in der IFRS-Bilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz.
2. Eine Fremdwährungsverbindlichkeit, die wegen günstiger Wechselkursentwicklung nur in der IFRS-Bilanz unter Anschaffungskosten ausgewiesen wird
3. Eine außerplanmäßige Abschreibung auf Vorratsvermögen, die steuerlich nicht als Teilabschreibung anerkannt wird
4. Eine Erdöl-GmbH hat Anfang 01 einen Lieferauftrag von 2 Mio. Liter für 6 Mio. Euro erhalten. Aufgrund gestiegener Preise droht ein Verlust zum 31.12.01 von 4 Mio. Euro zu entstehen. In der Steuerbilanz darf eine Drohverlustrückstellung von 4 Mio. Euro nicht angesetzt werden. Bei einem Ertragsteuersatz von 40 % beläuft sich die aktive latente Steuer somit auf 1.6 Mio. Euro.

Wichtig ist, wie in IAS 12.57 aufgeführt, dass Geschäftsvorfälle konsistent in Bezug auf latente Steuern erfasst werden. Das bedeutet, dass erfolgswirksam entstandene Geschäftsvorfälle zu einer erfolgswirksamen Erfassung der latenten Steuer und erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle führen, welche vorerst bei der Entstehung neutral und erst bei der planmäßigen Umkehrung in der GuV erfolgswirksam zu behandeln sind.^[85] Erfolgswirksam entstandene latente Steuern können auf die unterschiedliche Behandlung von Vermögenswerten in Puncto Abschreibung zurückzuführen sein, weil die Abschreibung ein Aufwandsposten darstellt.^[86] Als Beispiel für erfolgsneutrale Bildung latenter Steuern können folgende Sachverhalte gesehen werden, welche im sonstigen Ergebnis (OCI) zu erfassen sind:^[87]

- Neubewertung von Sachanlagen
- Erfolgsneutral folgebewertete finanzielle Vermögenswerte
- Abweichende Umrechnung der funktionalen Währung der Abschlüsse von ausländischen Gesellschaften
- Aufdeckung stiller Reserven und Lasten

3.4 Kritische Würdigung der Konzepte

Stellt man beide Konzepte gegenüber und betrachtet die zwei vorherigen Unterkapitel 3.3.2 und 3.3.3, unterscheidet man zwei grundlegende Tatsachen in diesem Sachverhalt. Das Timing-Konzept nach der alten Verfassung des HGB ist GuV-orientiert, während das international ausgerichtete Temporary-Konzept im IFRS bilanzorientiert ist. In der folgenden Abbildung ist das Verhältnis der beiden Konzepte zueinander gegenüberstellt worden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5:^[88] Temporary- und Timing-Konzept

Beide Konzepte überschneiden sich in einem Punkt, nämlich in der Erfassung der Bewertungs- und Ansatzunterschiede, die erfolgswirksam über die GuV entstanden sind. Das Temporary-Konzept erfasst erfolgsneutral und erfolgswirksam entstandene latente Steuern, wobei das Timing-Konzept nur erfolgswirksame latente Steuern erfasst. Somit kann festgehalten werden, dass das Temporary-Konzept über dem Timing-Konzept hinaus geht und es mit einschließt. Zudem können latente Steuern im Temporary-Konzept aus steuerlichen Verlustvorträgen entstehen.

Durch die Reform des HGB durch das BilMoG werden nicht mehr wie im Timing-Konzept das Handels- und Steuerrechtliche Ergebnis miteinander verglichen sondern durch die Implementierung des Temporary-Konzepts kommt es zu einer Betrachtung sämtlicher Abweichungen der Bilanzposten. Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit, wird die Erstellung einer Einheitsbilanz unmöglich gemacht. Die Einheitsbilanz ist nur in Einzelfällen möglich und auch nur, wenn auf die Ausübung steuerlicher und handelsbilanzieller Wahlrechte verzichtet wird. Daher ist die Einheitsbilanz eher die Ausnahme als die Regel. Das Aufstellen einer Handels- und Steuerbilanz ist für den Unternehmer mit höheren Kosten und Aufwand verbunden, bietet aber andererseits den Vorteil verschiedene Ziele zu verfolgen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6:^[89] Umfang des Timing- und Temporary-Konzepts im Vergleich

Wie aus Abb. 6 entnommen werden kann, werden permanente Differenzen weder im Timing-Konzept noch im Temporary-Konzept berücksichtigt, da die hier entstandenen Differenzen sich nicht ausgleichen. Ein wesentlicher Unterschied zwischen diesen beiden Konzepten, neben dem Einbezug von erfolgsneutralen Differenzen, ist die quasi-permanente Differenz. Durch die Einführung des BilMoG und dem damit verbundenen Wechsel vom Timing-Konzept zum Temporary-Konzept im HGB ist es möglich geworden diese Differenzen anzusetzen. Im Timing-Konzept erfolgt die Umkehrung in absehbarer Zeit, d.h. es werden am Bilanzstichtag nur Differenzen für die Berechnung latenter Steuern angesetzt, bei denen die Umkehrung in der Zukunft absehbar ist. Das Temporary-Konzept hingegen, kennt keine zeitliche Befristung und bezieht quasi-permanente Differenzen in die Berechnung von latenten Steuern mit ein.

Der Vorteil des Timing-Konzeptes liegt in der GuV Orientierung. Durch die Orientierung wird die Darstellung eines richtigen Ergebnisses in der GuV möglich. Außerdem konzentriert sich das Timing-Konzept auf den Zeitpunkt der Auflösung bzw. der Umkehrung der Differenz. Das Temporary-Konzept betrachtet jede Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenz zwischen IFRS- und Steuerbilanz, wodurch automatisch mehr Aufwand im Temporary-Konzept entsteht. Der Nachteil des Timing-Konzeptes besteht in der schlechteren Vergleichbarkeit der Abschlüsse untereinander im internationalen Kontext.

Der Vorteil des Konzeptwechsels liegt in der verbesserten Vergleichbarkeit von nach IFRS erstellten Abschlüssen. Damit soll die Vergleichbarkeit von Abschlüssen untereinander im internationalen Kontext verbessert werden. Durch die Bilanzorientierung im Temporary-Konzept, ist es möglich geworden, eine bessere Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu bekommen. Die bessere Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wird ermöglicht, da nicht nur Abweichungen zwischen dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss und dem zu versteuernden Gewinn betrachtet werden, sondern zudem auch jede Bilanzierungs- und Bewertungsabweichung zwischen der Handelsbilanz und Steuerbilanz, als auch die erfolgsneutralen Abweichungen erfasst werden. Durch die Berücksichtigung von steuerlichen Verlustvorträgen in den latenten Steuern im Temporary-Konzept wird das tatsächliche Verhältnis der Darstellung der Vermögens- und Ertragslage gefördert. Dadurch, dass IAS 12 bestimmte Anforderungen an die Verwertbarkeit der steuerlichen Verlustvorträge aufweist wie z.B. die Wahrscheinlichkeit von zukünftig zu versteuernden Ergebnis, kommt es zur Beachtung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips.

Ein Nachteil durch die Umstellung auf das Temporary-Konzept, ist der erhöhte Mehraufwand für die betroffenen Unternehmen, welches mitunter mit höheren finanziellen Kosten verbunden ist. Der Mehraufwand kann verursacht werden durch die Aufnahme von mehr Sachverhalten wie z.B. von quasi-permanenten Differenzen. Quasi-permanente Differenzen werden spätestens bei der Liquidation aufgelöst, dieser Vorgang wiederspricht der going concern Bedingung im Rahmenkonzept der IFRS. Es muss hinterfragt werden, ob die zusätzliche Beachtung von quasi-permanenten Differenzen für latente Steuern, sich als lohnenswert hinsichtlich Kosten und Information erweist. Ob sich der zusätzliche Aufwand der quasi-permanenten Differenzen für die latenten Steuern im Konzernbericht der Deutschen Post AG und der thyssenkrupp AG erwiesen hat, wird sich aus der Analyse in den Kapiteln 7.1 und 7.2 ergeben. Auch die steuerlichen Verlustvorträge müssen kritisch begutachtet werden. Der Ansatz und die Bewertung von steuerlichen Verlustvorträgen sind mit einigen Bedingungen verknüpft, die in den Kapiteln 4.2 und 5.3 besprochen werden. Hier muss untersucht werden, inwieweit die Bedingungen eingehalten wurden sind von der Deutschen Post AG und der thyssenkrupp AG. Die Gefahr und der Nachteil bei den steuerlichen Verlustvorträgen, bestehen wie in der Analyse dargestellt wurde, durch die Ermessungsspielräume des Managements der jeweiligen Konzerne.

Nach Meinung des Verfassers ist die Umstellung zum Temporary-Konzept mit einigen aber bedeutsamen Vorteilen verbunden, die den Adressaten zugutekommen. Zum einen wird der Trend durch die Annäherung zur Steuerabgrenzungsmethode im internationalen Kontext ermöglicht und so den Adressaten eine internationale Vergleichbarkeit von Abschlüssen über Grenzen hinweg vereinfacht. Zum anderen ergibt sich durch die zusätzlichen Wertansätze in den latenten Steuern wie z.B. durch die Berücksichtigung von erfolgsneutralen Geschäftsvorfällen oder auch der Einbezug von quasi-permanenten Differenzen eine korrekte Abbildung von latenten Steuern für den Adressaten. Im alten Konzept war es nicht möglich gewesen erfolgsneutrale Differenzen einzubeziehen. Dadurch konnte es erst gar nicht zu einer korrekten Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kommen. Im Besonderen werden durch die Umstellung die Vergleichbarkeit und die korrekte Periodenabgrenzung, welche wichtige Bestandteile der IFRS bzw. des Rahmenkonzeptes der IFRS sind, gefördert. Dagegen kann der Einbezug von quasi-permanenten Differenzen gegen die going concern Prämisse im Rahmenkonzept verstoßen. Auch wenn der Aufwand für das Unternehmen durch die Umstellung auf das Temporary-Konzept gestiegen ist, steht die Informationsvermittlung an den Abschlussadressaten an erster Stelle. Dabei muss darauf geachtet werden, dass die Bedingungen und die Informationen gut verständlich an den Abschlussadressaten im Konzernabschluss vermittelt werden. Die Umstellung auf das Temporary-Konzept und die damit einhergehenden Prozesse werden im analytischen Teil dieser Arbeit unter den Kapiteln 7.1 und 7.2 weiterhin beachtet.

4 Ansatz latenter Steuern nach IFRS

4.1 Allgemein

Latente Steuern setzen sich aus zwei Wörtern zusammen. Der Begriff Steuern wird im §3 (1) AO definiert. Nach §3 (1) AO handelt es sich um Geldleistungen, die keine Gegenleistung erfordern, dem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen als Einnahmequelle dienen und an einem allgemein gültigen Gesetz geknüpft sind. Das Wort „latent“ kommt aus dem Lateinischen und hat die Bedeutung „versteckt“ oder „verborgen“.^[90] Im internationalen Kontext sind latente Steuern als „deferred taxes“ (=aufgeschobene Steuern) bekannt, weil es sich um erwartete zukünftige Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen handelt.^[91]

Die Voraussetzung eines Ansatzes von latenten Steuern wurde bereits teilweise in den Kapiteln 3.2.1 und 3.3.3 besprochen. In 3.2.2 wurde ebenfalls erwähnt, dass der Entstehungsgrund von latenten Steuern bereits durch Prozesse auf dem Weg zum Konzernabschluss entstehen kann. Aufzuführen wären hier die drei großen Bereiche Inside Basis Differences, Outside Basis Differences und Konsolidierung. Temporäre Differenzen werden im Temporary-Konzept in zwei Arten unterschieden:^[92]

- Zu versteuernde temporäre Differenzen und
- Abzugsfähige temporäre Differenzen.

Im Zusammenhang mit diesen beiden Arten kommt in der IFRS ein Begriff welcher kurz erläutert wird. Es handelt sich bei dem Begriff um den Steuerwert (tax Base). Steuerwert, ist der Wert eines Vermögenswerts oder einer Schuld, der für steuerliche Zwecke nach IAS 12.5 zuzuordnen ist. Weicht der IFRS-Buchwert vom Steuerwert eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld ab, führt dies zu einer temporären Differenz. Der Steuerwert ist in Deutschland Äquivalent zum Wertansatz in der Steuerbilanz, außer der Steuerwert steht mit nichtabzugsfähigen Aufwendungen im Zusammenhang.^[93]

Zu versteuernde temporäre Differenzen stellen in zukünftigen Perioden einen steuerpflichtigen Beitrag dar, sobald der Buchwert des Vermögenswertes realisiert oder die Schuld erfüllt ist. Dieser Fall entsteht, wenn der IFRS-Buchwert größer ist als der Steuerwert im Bezug auf Vermögenswerten oder der IFRS-Buchwert kleiner ist als der Steuerwert im Bezug auf Schulden. Aus diesen zu versteuernden temporären Differenzen resultieren passive latente Steuern.

Abzugsfähige temporäre Differenzen stellen in zukünftigen Perioden einen abzugsfähigen Betrag dar, sobald der Buchwert des Vermögenswertes realisiert oder die Schuld erfüllt ist. Dieser Fall entsteht, wenn der IFRS-Buchwert kleiner ist als der Steuerwert im Bezug auf Vermögenswerte oder der IFRS-Buchwert größer ist als der Steuerwert im Bezug auf Schulden. Aus den abzugsfähigen temporären Differenzen resultieren letzten Endes aktive latente Steuern. ^[94]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3:^[95] Bilanzbeziehung und resultierende latente Steuer

Beispiel IFRS-Buchwert > Steuerwert:^[96]

Ein Vermögenswert mit Anschaffungskosten von 100 GE wird in der IFRS-Bilanz über die wirtschaftliche Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben. In der AfA-Tabelle beträgt dahingegen die Nutzungsdauer des Vermögenswertes 5 Jahre. Es wird bei beiden Bilanzen die lineare Abschreibung verwendet. Am Ende des Jahres beträgt der Vermögenswert in der IFRS-Bilanz 90 GE und in der Steuerbilanz 80 GE. Es besteht eine zu versteuernde Differenz von 10 GE, weil der IFRS-Buchwert größer als der Steuerwert ist. Somit muss eine passive latente Steuer in der IFRS-Bilanz gebildet werden.

Obwohl in den beiden Rechnungslegungssystemen HGB und IFRS das Temporary-Konzept gilt, besteht weiterhin eine wichtige Unterscheidung zwischen der Ansatzpflicht und Ansatzwahlrecht bezüglich aktiven und passiven latenter Steuern. Im HGB besteht eine Passivierungspflicht für passive latente Steuern und ein Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern.^[97] Dahingegen besteht im IFRS sowohl für aktive latente Steuern als auch für passive latente Steuern Ansatzpflicht.^[98]

4.2 Ansatz aktiver latenter Steuern

Aus dem vorherigen Kapitel konnten zwei grundlegende Informationen über die aktiven latenten Steuern gewonnen werden. Erstens, aktive latente Steuern resultieren aus abzugsfähigen temporären Differenzen und zweitens, im IFRS herrscht für aktive latente Steuern, im Gegensatz zum HGB, eine Ansatzpflicht.

Aktive latente Steuern werden angesetzt, damit künftige erstattungsfähige Ertragsteuern bzw. Steuerminderungsansprüche in der IFRS-Bilanz abgebildet werden, die aus den abzugsfähigen temporären Differenzen resultieren. Die Ursachen für die Entstehung von abzugsfähigen temporären Differenzen können folgende sein^[99]:

- Die Bewertung eines Vermögenswertes erfolgt in der Steuerbilanz höher als in der IFRS-Bilanz. Als Beispiel kann hier auf die Analyse der thyssenkrupp AG verwiesen werden. Es wurden im Geschäftsbericht 2014/2015 Wertminderungsaufwendungen auf Sachanlagen aufgrund der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert von 153 Mio. Euro gebildet. Darauf wurden aktive latente Steuern von 48 Mio. Euro aktiviert;
- Ein Vermögenswert wird in der Steuerbilanz aktiviert, allerdings nicht in der IFRS-Bilanz;
- Eine Schuld wird in der IFRS-Bilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz. Als Beispiel kann hier auf die Analyse der Deutschen Post AG verwiesen werden. Durch die Neubewertungen der Nettopensionsrückstellungen wurde die aktive latente Steuer um 221 Mio. Euro verfeinert;
- Eine Schuld wird in der IFRS-Bilanz angesetzt, in der Steuerbilanz erfolgt keine Passivierung wie z.B. Drohverlustrückstellungen. Diese Rückstellungen werden in der IFRS-Bilanz passiviert und in der Steuerbilanz nicht.

Abzugsfähige temporäre Differenzen sind nur ein Anhaltspunkt für den Ansatz von aktiven latenten Steuern. Es muss weiterhin die Bedingung der Wahrscheinlichkeit erfüllt sein. Mit Wahrscheinlichkeit ist gemeint, dass die Aktivierung nur erfolgen darf, wenn es wahrscheinlich ist, dass ein künftiges versteuerndes Einkommen generiert wird.^[100] Der Hintergrund für die zusätzliche Voraussetzung eines künftigen positiven steuerlichen Ergebnisses ist, dass die abzugsfähigen temporären Differenzen nicht in einem positiven Zahlungsanspruch gegen das Finanzamt bestehen sollen, sondern in der Form von verminderten Steuerzahlungen.^[101]

Die Wahrscheinlichkeitsgrenze wird nach IAS nicht näher spezifiziert und richtet sich daher nach dem Rahmenkonzept zu den Bilanzierungsvoraussetzungen. Der Richtwert der Wahrscheinlichkeit liegt somit über 50 Prozent.^[102] Zur Wahrscheinlichkeit des Ansatzes von aktiven latenten Steuern hilft folgendes dreistufiges Prüfschema nach Meyer.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7:^[103] Prüfschema zum Ansatz latenter Steueransprüche

Im Prüfschema lässt sich erkennen, dass nur eine bejahte Ansatzbedingung ausreicht, damit der Ansatz von Steueransprüchen erfüllt ist. In den Geschäftsberichten der Deutschen Post AG und der thyssenkrupp AG wird der Ansatz von aktiven latenten Steuern vom Management geprüft. Die thyssenkrupp AG erwähnt, dass aktive latente Steuern nur angesetzt werden, wenn die Wahrscheinlichkeit von Steuervorteilen gegeben ist. Das Management der thyssenkrupp AG prüft daraufhin die zur Verfügung stehenden Steuerstrategien, das künftig zu versteuernde Einkommen, sowie die Berücksichtigung weiterer positiver und negativer Faktoren.^[104] Die Deutsche Post erwähnt nur, dass die aktiven latenten Steuern durch unternehmensindividuelle Ergebnisplanungen geprüft werden. Näher geht die Deutsche Post AG nicht darauf ein.^[105]

Der erste Punkt im Prüfungsschema sind zu versteuernde temporäre Differenzen. Hiermit ist gemeint, dass vom gleichen Steuersubjekt ausreichend passive latente Steuern gegenüber derselben Finanzverwaltung ausgewiesen werden müssen. Idealerweise passive latente Steuern, die sich im selben Geschäftsjahr auflösen wie die aktiven latenten Steuern oder in das Geschäftsjahr vor- oder rückgetragen werden können.^[106]

Im zweiten Prüfschema soll geprüft werden, ob den Steuervorteilen künftige zu versteuernde Ergebnisse gegenüber stehen. Zukünftig erwartete aktive latente Steuern werden ebenfalls nach diesem Schema geprüft.^[107] Das IDW nimmt hierzu Stellung und gibt Kriterien vor, die auf ein hinreichendes künftiges zu versteuerndes Ergebnis hinweisen:^[108]

- Abwicklung von profitablen Aufträgen in den Folgejahren,
- Veräußerung bzw. Aufgabe nicht optimaler Geschäftsberichte oder Standorte,
- Maßnahmen, die Kosteneinsparungen und Effizienzsteigerungen vornehmen sollen,
- Einmaleffekte in Vorjahren, die Verluste verursacht hatten aber zukünftig nicht zu erwarten sind,
- zu versteuernde temporäre Differenzen, für die passive latente Steuern gebildet werden.

Als Anhaltspunkt für die oben genannten Kriterien, dienen die jeweiligen Lageberichte der Deutschen Post und der thyssenkrupp AG. Die thyssenkrupp AG verkauft im Geschäftsjahr 2014/2015 z.B. die RIP-Gruppe und die VDM-Gruppe im Rahmen der Portfoliooptimierung.

Dritter Prüfungspunkt sind die Steuergestaltungsmöglichkeiten. Eventuell hat das Unternehmen, die Möglichkeit durch Steuergestaltung genug steuerpflichtige Gewinne zu genieren. Als Beispiel für Steuergestaltungsmöglichkeiten wäre der Verkauf von Vermögen oder der Kauf eines Unternehmens mit Gewinnen zu nennen.^[109]

Wie wichtig latente Steuern für die Bilanzpolitik und IFRS-Abschlüsse sind, belegen mehrere durchgeführte Studien. Besonders die Bilanzierung von aktiven latenten Steuern auf steuerlichen Verlustvorträgen nimmt an Bedeutung zu.^[110] Zum Beispiel, wurde in einer Studie von Kürting und Zwirner im Jahr 2007 festgestellt, dass aktive latente Steuern auf Verlustvorträge den wichtigsten eigenkapitalerhöhenden Effekt auf die IFRS-Rechnungslegung haben. In einer weiteren Studie mit insgesamt 101 untersuchten deutschen IFRS-Konzernabschlüssen wurde festgestellt, dass aktive latente Steuern bei 60 Prozent der betrachteten Unternehmen die passiven latenten Steuern überstiegen und die aktiven latenten Steuern zu rund 45 Prozent aus steuerlichen Verlustvorträgen bestanden.^[111] Neben aktiven latenten Steuern durch abzugsfähige temporäre Differenzen, können nach IAS 12.5 aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge sowie Steuergutschriften gebildet werden. Es gelten generell die gleichen Voraussetzungen für den Ansatz wie bei den abzugsfähigen temporären Differenzen. Jedoch verweist das Vorhandensein von steuerlichen Verlustvorträgen nach IAS 12.35 darauf, dass ein zukünftiges, zu versteuerndes Ergebnis möglicherweise nicht zur Verfügung stehen wird. Unternehmen, die in früheren Perioden eine Verlusthistorie ausweisen, können daher aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen nur ansetzten, falls substantielle Hinweise bestehen, dass ein künftiges zu versteuerndes Ergebnis vorliegen wird.^[112]

Deshalb muss eine Unternehmensfortführungsprognose als notwendige Bedingung des Ansatzes aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge durchgeführt werden. Damit soll die Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ausgeschlossen werden. Die Entwicklung der Liquidität und das handelsrechtliche Eigenkapital des Unternehmens werden dabei zur Prognose hinzugezogen. Wie die Verlustvorträge werden ebenso Zinsvorträge zu den Steuervorteilen gezählt.^[113] In Deutschland ist bei steuerlichen Verlustvorträgen die Mindestbesteuerung zu beachten. Demnach dürfen bis zu einer Höhe von 1 Mio. Euro Verlustvorträge unbeschränkt und darüber hinaus nur zu 60 Prozent verwendet werden.^[114]

Im Folgenden wird ein fiktives Beispiel zum Ansatz einer aktiven latenten Steuer, welche auf der Tabelle 4 basiert, aufgezeigt:^[115]

Die Deutsche Post AG beschafft sich eine Maschinenanlage (Vermögenswert) zum 01. Januar 2012 auf Grund der steigenden Nachfrage der internationalen Paketversendungen. Die Maschinenanlage soll Pakete schneller für den Versand sortieren und vorbereiten. Die Anschaffungskosten belaufen sich auf 20 Millionen Euro. Nach IFRS soll die Abschreibungsdauer zwei Jahre dauern und in der Steuerbilanz beträgt die Abschreibungsdauer dahingegen vier Jahre. In der Steuerbilanz wird die Dauer der Abschreibungsdauer in der AfA-Tabelle (AfA = Absetzung für Abnutzung) von der Finanzverwaltung vorgegeben. Somit lauten Abschreibungsbeträge wie folgt:

- Nach IFRS: Jahr 01 bis 02 jeweils 10 Millionen Euro – 03 und 04: Null
- Nach Steuerrecht: Jahr 01 bis 04 jeweils 5 Millionen Euro.

Für die Ermittlung der latenten Steuer wird der Steuersatz der Deutschen Post AG hinzugezogen, im Berichtsjahr 2014 betrug dieser 30,2 %. Im Berichtsjahr 2012 und 2013 betrug der Steuersatz 29,8 %. Aus Vereinfachungsgründen wird der aktuelle Steuersatz von 30,2 % für alle Berichtsjahre verwendet. Das IFRS-Ergebnis vor Steuern wird ebenfalls aus den entsprechenden Geschäftsjahren übernommen. Der Rest der Zahlen ist fiktiv gewählt worden und basiert auf dem Beispiel.

[...]

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^[1] Vgl. Art. 1-5 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002

^[2] Vgl. Buchholz (2014), S. 1 ff.

^[3] Vgl. Buchholz (2014), S. 8.

^[4] Vgl. International Financial Reporting Standards (IFRS) (2015), S. 4.

^[5] Vgl. Deloitte (o.J.).

^[6] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 84 f.

^[7] Vgl. Deloitte (2015).

^[8] Eigene Darstellung in Anlehnung an Buchholz (2014), S. 7.

^[9] Vgl. Buchholz (2014), S. 7 f.

^[10] Vgl. Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2014), S. 4 f.

^[11] Vgl. Wöltje (2007), S. 25.

^[12] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 84 f.

^[13] Eigene Darstellung in Anlehnung an Pellens et al. (2014), S.86 und International Financial Reporting Standards (IFRS) (2015), S. 8 ff.

^[14] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 88.

^[15] Vgl. Brüggemann (2011), S. 19.

^[16] Vgl. Bastini (2015), S. 23 f.

^[17] Vgl. International Financial Reporting Standards (IFRS) (2015), S. 10.

^[18] Vgl. Efremidis (2013), S. 5.

^[19] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 91 f.

^[20] Vgl. International Financial Reporting Standards (IFRS) (2015), S .12.

^[21] Pellens et al. (2014), S. 97.

^[22] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 93 f.

^[23] Vgl. Bastini (2015), S. 29.

^[24] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 93.

^[25] Vgl. Buchholz (2014), S. 36 f.

^[26] Vgl. Geschäftsbericht Thyssenkrupp AG (2015), S. 127; Aus Kostengründen sind die Geschäftsberichte der Thyssenkrupp AG ausschließlich in digitaler Form verfügbar.

^[27] Vgl. Buchholz (2014), S. 36.

^[28] Vgl. Buchholz (2014), S. 36.

^[29] Vgl. ebd., S. 40 f.

^[30] Vgl. Winnefeld (2015), Rn. 205.

^[31] Vgl. Bastini (2015), S. 31 f.

^[32] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 97 ff.

^[33] Vgl. Wawrzinek (2013), §2 Rn. 17.

^[34] Vgl. Nikogosian, O. (2014), S. 42.

^[35] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 228 f.

^[36] Vgl. Krummet (2011), S. 33 f.

^[37] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 19.

^[38] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 229.

^[39] Vgl. Locker (2012), S. 19.

^[40] Vgl. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (o.J.).

^[41] Vgl. Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2014), S. 361 f.

^[42] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 21.

^[43] Eigene Darstellung in Anlehnung an Krummet (2011), S .16.

^[44] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 231.

^[45] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 21 f.

^[46] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 233.

^[47] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 23.

^[48] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 233.

^[49] Vgl. Meyer et al. (2010), §1 Rn. 51.

^[50] Vgl. Busse von Colbe et al. (2010), S. 47.

^[51] Vgl. Meyer et al. (2010), §1 Rn. 51.

^[52] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 234.

^[53] Vgl. ebd., S. 235.

^[54] Vgl. Krimpmann (2011), S. 32.

^[55] Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 764.

^[56] Vgl. Schulz-Danso (2013), §25 Rn. 126.

^[57] Vgl. Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 764 f.

^[58] Vgl. Schulz-Danso (2013), §25 Rn. 122.

^[59] Vgl. ebd., §25 Rn. 127.

^[60] Vgl. Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 766.

^[61] Vgl. Schulz-Danso (2013), §25 Rn. 129.

^[62] Vgl. ebd., 153-156.

^[63] Vgl. Wohlgemuth (2015), Rn. 275-280.

^[64] Vgl. Krimpmann (2011), S. 34 f.

^[65] Vgl. Krummet (2011), S. 25.

^[66] Vgl. Reiner (2013), Rn. 7.

^[67] Vgl. Krummet (2011), S. 24.

^[68] Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 486.

^[69] Vgl. Reiner (2013), Rn. 6.

^[70] Vgl. Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, ABl. EG L Nr. 222 vom 14.8.1978,S. 11, speziell Art. 43 I Nr. 11 der Richtlinie. 16.

^[71] Vgl. Lüdenbach (2010), S. 261.

^[72] Beispiel aus Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 486.

^[73] Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 480.

^[74] Vgl. KPMG (o.J.).

^[75] Vgl. Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 476.

^[76] Vgl. Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2014), S. 362.

^[77] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 235.

^[78] Vgl. Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 481.

^[79] Vgl. Fuldner/ Soehner (2015).

^[80] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 23 f.

^[81] Vgl. Reiner (2013), Rn. 12.

^[82] Vgl. Coenenberg/ Haller/ Schultze (2014), S. 481.

^[83] Vgl. ebd., S. 474.

^[84] Vgl. Lüdenbach (2013), S. 244 ff.

^[85] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 236.

^[86] Vgl. Thieme (2004), S. 10.

^[87] Vgl. Pellens et al. (2014), S. 236.

^[88] Eigene Darstellung in Anlehnung an Lüdenbach (2010), S. 268.

^[89] Abbildung entnommen aus Locker (2012), S. 16.

^[90] Vgl. Nikogosian, O. (2014), S. 9.

^[91] Vgl. Hahn et al. (2012), S. 573.

^[92] Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 464.

^[93] Vgl. Meyer et al. (2010), §1 Rn. 47 f.

^[94] Vgl. Christianus (2014), S. 13 f.

^[95] Eigene Darstellung in Anlehnung an Meyer et al. (2010), §1 Rn. 53.

^[96] Vgl. Meyer et al. (2010), §1 Rn. 51.

^[97] Vgl. Kirsch (2009), S. 510 ff.

^[98] Vgl. Buchholz (2014), S. 77.

^[99] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 27.

^[100] Vgl. Wagenhofer (2015), S. 334.

^[101] Vgl. Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2014), S. 364.

^[102] Vgl. Wagenhofer (2015), S. 335.

^[103] Eigene Darstellung in Anlehnung an Meyer et al. (2010), §1 Rn. 56.

^[104] Vgl. Geschäftsbericht thyssenkrupp AG (2015), S. 211.

^[105] Vgl. Geschäftsbericht Deutsche Post AG (2015), S. 153.

^[106] Vgl. Meyer et al. (2010), §1 Rn. 57.

^[107] Vgl. Wagenhofer (2015), S. 335.

^[108] Vgl. Brüggemann (2011), S. 26.

^[109] Vgl. Wagenhofer (2015), S. 335.

^[110] Vgl. Trautwein (2014), S. 54.

^[111] Vgl. ebd., S. 53 ff.

^[112] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 31.

^[113] Vgl. Hoffmann/ zu Putlitz/ Schubert (2011), S. 113.

^[114] Vgl. Richter (2014), S. 413.

^[115] Der dargestellte Sachverhalt hat keinen direkten Bezug zum Geschäftsbericht der Deutschen Post AG. Das Beispiel wurde frei erfunden. Es werden lediglich IFRS-Ergebnis vor Steuern und der Steuersatz aus dem Geschäftsbericht entnommen, weitere Zahlen sind fiktiv. Das Beispiel erfolgt in Anlehnung an: Buchholz (2014), S. 75 f., Schulz-Danso (2013), §25 Rn. 57 und Indenkämpen (2014), Rn. 60.