Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises - Ein Vergleich zwischen den Regelungen nach IAS/IFRS und den Vorschriften des HGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Abstufungen der Konzernabgrenzung des HGB

3. Die Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises nach HGB
3.1. Konsolidierungsgebot gem. § 294 Abs. 1 HGB
3.1.1. Mehrstufiger Konzern
3.1.2. Zweckgesellschaften
3.2. Konsolidierungsverbot gem. § 295 HGB
3.3. Konsolidierungswahlrechte gem. § 296 HGB
3.3.1. Das Einbeziehungswahlrecht bei der Beschränkung in der Rechtsausübung (gem. § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
3.3.2. Das Einbeziehungswahlrecht bei unverhältnismäßig hohen Kosten oder Verzögerungen (gem. § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
3.3.3. Das Einbeziehungswahlrecht bei beabsichtigter Weiterveräußerung (gem. § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB)
3.3.4. Das Einbeziehungswahlrecht für unwesentliche Tochterunternehmen (§ 296 Abs. 2 Satz 1 HGB)
3.4. Die Berichtspflichten bei Änderungen des Vollkonsolidierungskreises

4. Der Vollkonsolidierungskreis nach IAS/IFRS
4.1. Grundsätzliche Einbeziehungspflicht nach IAS/IFRS gem. IAS 27.11
4.1.1. Mehrstufiger Konzern
4.1.2. Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities)
4.2. Das Einbeziehungsverbot nach IAS/IFRS gem. IAS 27.13
4.3. Konsolidierungswahlrechte nach IAS/IFRS

5. Schlussbetrachtung und kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1.: Intensität der Einflussnahme

Abb. 2.: Übersicht über die Abgrenzung des Konsolidierungskreises

Abb. 3.: Konsolidierungskreis bei vier ausgewählten DAX Unternehmen

Abb. 4.: Mögliche Methoden zur Bilanzierung von Beteiligungen

1. Einleitung

Spätestens seit dem Enron-Skandal hat die Festlegung des Konsolidierungs-kreises an Bedeutung gewonnen. Der texanische Energiekonzern hatte sich Konstruktionen bedient, um Schulden in Milliardenhöhe, die in Zweck- gesellschaften ausgelagert waren, nicht in der Konzernbilanz ausweisen zu müssen. Dieser Fall verdeutlicht, dass mit der Definition der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“ mindestens ebenso große bilanzpolitische Spielräume verbunden sind, wie dies bei Bilanzansatz-, Bewertungs- und Konsolidierungs-regeln der Fall ist. Daraufhin begann die Diskussion über die Streitrage, welche Kriterien für die Abgrenzung des Konsolidierunsgkreises relevant sein sollten.^[1]

In dieser Hausarbeit möchte ich die unterschiedlichen Möglichkeiten der Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach HGB und IAS/IFRS untersuchen. Dabei konzentriere ich mich hauptsächlich auf den Vollkonsolidierungskreis nach HGB und IAS/IFRS.

Die Untersuchung beginnt mit einem kurzen Überblick über die Stufenkonzeption des HGB. Lediglich in diesem Kapitel werde ich auf die Qoutenkonsolidierung und die Equity-Methode zu sprechen kommen und sie im weiteren Verlauf nicht mehr betrachten (Kapitel zwei). Anschließend wird in Kapitel drei explizit auf die Vollkonsolidierung nach HGB eingegangen und es werden die jeweiligen Gebote, Verbote und Wahlrechte besprochen, die auch den thematischen Schwerpunkt meiner Arbeit ausmachen.

In Zeiten wachsender Internationalisierung der Märkte gewinnt die internationale Ausrichtung und Vergleichbarkeit der deutschen Konzernrechnungslegung zunehmend an Bedeutung. Deshalb kommt es in Kapitel vier zur Betrachtung des Vollkonsolidierungskreises nach IAS/IFRS.

In Kapitel fünf werden die jeweiligen Vorschriften zum Konsolidierungskreis beurteilt, um dann mit einer Schlussbetrachtung die Hausarbeit abzuschließen.

2. Die Abstufungen der Konzernabgrenzung des HGB

Der konsolidierte Abschluss nach HGB wird als ein stufenweiser Übergang vom Kern der Unternehmensgruppe zur Umwelt definiert. Den Mittelpunkt bildet das Mutterunternehmen, dessen Einflussnahme nach außen abnimmt. Den innersten Kreis bilden die durch Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Die Tochterunternehmen unterstehen der einheitlichen Leitung oder zumindest der alleinigen Beherrschungsmöglichkeit durch das Mutterunternehmen. Nach § 290 enthält das HGB zwei Konzepte zur Abgrenzung der Tochterunternehmen. Es unterscheidet zwischen dem Konzept der einheitlichen Leitung nach § 290 Abs. 1 HGB. Eine einheitliche Leitung kann dann vorliegen, wenn die Geschäftspolitik des Tochterunternehmens beherrscht wird und sich lediglich auf die Interessen des Gesamtkonzerns ausrichtet. Ein Mutter-Tochter-Verhältnis liegt auch dann vor, wenn dem Mutterunternehmen die in § 290 Abs. 2 HGB konzerntypischen Rechte zustehen.^[2] Konzerntypische Rechte können die Mehrheit der Stimmrechte oder das Recht der Organbestellung und -abberufung sein.^[3] Wird also durch § 290 Abs. 1 HGB kein Mutter-Tochter-Verhältnis und insoweit keine Pflicht zur Einbeziehung in den Konzernabschluss begründet, ist dessen ungeachtet § 290 Abs. 2 HGB zu prüfen. Da sich beide Konzepte nicht gegenseitig ausschließen kann ein Mutter-Tochter-Verhältnis sowohl nach Abs. 1 als auch nach Abs. 2 vorliegen.^[4] Nach deutschem Recht führt demnach nicht nur die tatsächlich ausgeübte einheitliche Leitung, sondern auch schon das Vorhandensein der rechtlichen Leitung zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis.^[5]

Den Quotenkonsolidierungskreis bilden die Gemeinschaftsunternehmen. Das charakteristische Merkmal eines Gemeinschaftsunternehmens ist, dass ein Konzernunternehmen durch ein oder mehrere konzernfremde Unternehmen gemeinsam geführt wird. Es müssen also mindestens zwei Gesellschafterunternehmen die Geschäftspolitik abstimmen.^[6] Die Einflussmöglichkeiten des Konzerns sind wesentlich geringer als die bei den Tochterunternehmen. Die Vermögensgegenstände/ Schulden und Aufwendungen/Erträge des Gemeinschaftsunternehmens gehen entsprechend dem Kapitalanteil des Konzerns anteilig in den Konzernabschluss ein, soweit sie nicht durch Konsolidierungsmaßnahmen eingeschränkt werden. Spezielle Regelungen zur Quotenkonsolidierung sind im § 310 HGB gesetzlich fundiert.^[7]

Im dritten Kreis sind die assoziierten Unternehmen zu berücksichtigen. Der Begriff „assoziierte Unternehmen“ wird in der Literatur als eine Beteiligung eines Konzerns an einem anderen Unternehmen bezeichnet. Das Mutterunternehmen übt dabei einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik (gem. § 311 HGB) des Tochterunternehmens aus. Aufgrund der vielfältigen Möglichkeiten und Erscheinungsformen der Einflussnahme, lässt sich eine eindeutige Begriffsabgrenzung nicht vornehmen. In der Praxis kann dies einen Platz in der Vertretung der Geschäftsführung oder im Aufsichtsgremium des beeinflussenden Unternehmens nehmen. Das HGB gibt eine gem. § 311 Abs. 1 Satz 2 widerlegbare Vermutung vor, wonach bei Vorliegen einer Beteiligung in Höhe von mindestens 20 % der Stimmrechte ein maßgeblicher Einfluss unterstellt werden kann (Assoziierungs-vermutung).^[8] Die assoziierten Unternehmen finden nach der Equity-Methode im Konzernabschluss Berücksichtigung. Es gehen nicht die Vermögenswerte/Schulden und Aufwendungen/Erträge des assoziierten Unternehmens ein, sondern grundsätzlich nur ein um dessen anteilige Eigenkapitalveränderung fortgeschriebener Beteiligungsgwert.^[9]

Den äußersten Kreis bilden die einfachen Beteiligungsverhältnisse im Sinne von § 271 Abs. 1 HGB. Sie repräsentieren damit den geringsten im Konzernmodell erfassten Grad der Einflussnahme eines Unternehmens auf ein anderes Unternehmen. Der Zweck einer Beteiligung muss nach herrschender Meinung über die reine Kapitalanlage in Form eines Anteilsbesitzes und der damit erwarteten angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals hinausgehen. Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten (gem. § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Bewertung erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten.^[10] Insoweit ist der Konzernabschluss nicht mehr ein Abschluss über die wirtschaftliche und fiktive rechtliche Einheit Konzern, sondern vielmehr ein Abschluss über die Einflusssphäre des Konzerns.^[11]

In der Stufenkonzeption wird verdeutlicht, dass Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen nicht zum Vollkonsolidierungskreis und damit auch nicht zur abzubildenden wirtschaftlichen Einheit gehören. Die Stufenkonzeption zeigt uns die Einflusssphäre des Konzerns und lässt sich mit Blick auf den Grad der Einflussnahme wie folgt darstellen:

Abb. 1.: Intensität der Einflussnahme

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Konsolidierungskreis im engeren Sinn Konsolidierungskreis im weiteren Sinn

Quelle: Zwirner, Christian, Grundzüge der Konzernrechnungslegung nach HGB, http://www.alf.es.bw.schule.de/ergebnisse/511301_weichhold/Handout_20030428.pdf.

[Stand 28.04.2003].

3. Die Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises nach HGB

In den meisten Konzernen gehören zum Unternehmensverbund Beteiligungen mit unterschiedlichen Kapitalanteils- und Stimmrechtsqouten, aus denen unterschiedliche Möglichkeiten der Einflussnahme des Mutterunternehmens auf die untergeordneten Gesellschaften resultieren. Bei der Abbildung eines Konzerns in den handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften müssen aus pragmatischen Gründen abgrenzbare und rechtlich definierte Kategorien gebildet werden, denen sich die Konzernunternehmen nach dem Grad der Abhängigkeit vom Mutterunternehmen zuordnen lassen.^[12]

In den handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften wird mit dem Begriff Konsolidierungskreis die Gesamtheit der von einem Mutterunternehmen im Wege der Vollkonsolidierung in ihren Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen bezeichnet.^[13] Durch die Regelungen des Konsolidierungskreises werden die in den Konzernabschluss eingehenden Tochterunternehmen definiert. Das HGB regelt diesen Teil der konsolidierten Rechnungslegung in den §§ 294-296 HGB.^[14] Generelle Voraussetzungen für die Einbeziehung in den Konzernabschluss ist das Vorliegen einer Mutter-Tochter-Beziehung, die im § 290 HGB gesetzlich geregelt ist. Besteht ein Mutter-Tochter-Verhältnis, so ist ein inländisches Mutterunternehmen grundsätzlich verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen und in diesen sämtliche Tochterunternehmen unabhängig von ihrer geografischen Lage (gem. § 294 Abs. 1 HGB) einzubeziehen, sofern die Einbeziehung nicht nach den §§ 295 und 296 HGB zu unterlassen ist.^[15] Aus der generellen Einbeziehungsregelung des § 294 HGB ergibt sich implizit, dass der Sitz des Tochterunternehmens für den Einbezug unerheblich ist. Es gilt somit das Weltabschlussprinzip.^[16] Aufgrund des verbesserten Einblicks in die wirtschaftliche Lage des Konzerns wurde diese Ausweitung einhellig begrüßt und gleichzeitig eine Angleichung an die internationale Konzern-rechnungslegungspraxis vollzogen.^[17]

Unternehmen mit einer Mutter-Tochter-Beziehung (gem. § 290 HGB) werden handelsrechtlich als verbundene Unternehmen bezeichnet, sobald sie nach den Vorschriften über die Konsolidierung einzubeziehen sind (gem. § 271 Abs. 2 HGB). Konzernunternehmen gelten auch dann als verbundene Unternehmen, wenn sie auf Grund von Ausnahmetatbeständen nicht in die Konzernkonsolidierung einbezogen werden.^[18]

Im folgenden Schaubild soll eine Übersicht über die Abgrenzung des Konsolidierungskreises dargestellt werden.

Abb. 2.: Übersicht über die Abgrenzung des Konsolidierungskreises

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Küting, Karlheinz und Weber, Claus-Peter, Der Konzernabschluss, Schäffer-Poeschel-Verlag, 8. Auflage, Saarbrücken, 2003, S. 110.

[...]

^[1] Vgl. Pellens, Bernhard, Sellhorn, Thorsten und Streckenbach, Jana, Neue Abgrenzungskriterien für den Konsolidierungskreis, in: Zeitschrift für kapitalmarkorientierte Rechnungslegung, 3. Jahrgang, 2003, S. 191.

^[2] Vgl. Baetge, Jörg, Kisch, Hans-Jürgen und Thiele, Stefan, Konzernbilanzen, IDW-Verlag GmbH, 6. Auflage, Düsseldorf, 2002, S. 117.

^[3] Vgl. Fleischer, Holger, Handelsgesetzbuch, Beck-Texte im dtv, 39. Auflage, München, 2002, S. 78.

^[4] Vgl. Haeger, Bernd und Zündorf, Horst, Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, in: Der Betrieb, 44. Jahrgang, Heft 36, 1991, S. 1841.

^[5] Vgl. Dusemond, Michael, Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren Sinn und weiteren Sinn, in: Der Betrieb, 47. Jahrgang, Heft 35, 1994, S. 1733.

^[6] Vgl. Krawitz, Norbert, Quotenkonsolidierung für Gemeinschaftsunternehmen nach E-DRS 9, in: Betriebsberater, Jahrgang 56, Heft 10, 2001, S. 477.

^[7] Vgl. Baetge, Jörg, Kirsch, Hans-Jürgen und Thiele, Stefan, Konzernbilanzen, a.a.O., S. 117-118.

^[8] Vgl. Krawitz, Norbert, Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, Gesetzliche Regelungen, empirische Befunde und theoretische Schlussfolgerungen, in: Die Wirtschaftprüfung, Jahrgang 49, Heft 9, 1996, S. 343.

^[9] Vgl. Baetge, Jörg, Kirsch, Hans-Jürgen und Thiele, Stefan, ebd.

^[10] Vgl. Krawitz, Norbert, a.a.O., S. 343-344.

^[11] Vgl. Dusemond, Michael, a.a.O., S. 1733.

^[12] Vgl. Krawitz, Norbert, S. 342.

^[13] Vgl. Küting, Karlheinz und Weber, Claus-Peter, Der Konzernabschluss, Schäffer-Poeschel-Verlag, 8. Auflage, Saarbrücken, 2003, S. 107.

^[14] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche und internationale Grundlagen, HGB, IAS, US-GAAP, Verlag Moderne Industrie, 18. Auflage, Landsberg/Lech, 2001, S. 518.

^[15] Vgl. Tanski, Joachim, Kurras, Klaus und Weitkamp, Jürgen, Der gesamte Jahresabschluss, Oldenbourg Verlag, 4. Auflage, München, 1998, S. 399-400.

^[16] Vgl. Coeneberg, a.a.O., S. 519.

^[17] Vgl. Krawitz, Norbert, a.a.O., S. 346.

^[18] Vgl. Baus, Josef, Bilanzpolitik: Internationale Standards: Analyse, Cornelsen Verlag, Berlin, 1999, S. 154.