Handelsrechtliche Bewertungsmaßstäbe der Bilanz nach § 253 HGB sowie deren Anwendung und deren Auswirkung auf das Anlage-/ Umlaufvermögen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Einleitung

1. Allgemeine Bestimmungen zum Wertansatz von Vermögensgegenständen
1.1. Die Anschaffungskosten
1.1.1. Begriff der Anschaffungskosten
1.1.2. Die Anschaffungsnebenkosten
1.2. Die Herstellungskosten
1.2.1. Begriff der Herstellungskosten
1.2.2. Ermittlung der Herstellungskosten
1.2.3. Herstellungsaufwand vs. Erhaltungsaufwand

2. Begriff und Bewertung des Anlagevermögens
2.1. Planmäßige Abschreibung des Anlagevermögens
2.1.1. Begriff der Abschreibung
2.1.2. Wirtschaftliche- vs. betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
2.1.3. Planmäßige Abschreibungsverfahren
2.2. Außerplanmäßige Abschreibung des Anlagevermögens
2.2.1. Bestimmung des niedrigeren, beizulegenden Werts
2.2.2. Unterscheidung Einzel-/ Personen-/ und Kapitalgesellschaften

3. Begriff und Bewertung des Umlaufvermögens
3.1. Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Werts
3.1.1. Der Börsen-/ Marktpreis
3.1.2. Der beizulegende Wert am Bilanzstichtag
3.1.3. Vernünftige kaufmännische Beurteilung – naher Zukunftswert
3.2. Bewertung des Vorratsvermögens
3.2.1. Verfahren zur Ermittlung des Verbrauchs

4. Vernünftige kaufmännische Beurteilung
4.1. Begriff und Bedeutung der Ermessenabschreibung

Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Elemente der Anschaffungskosten

Abbildung 2 : Ermittlung der Herstellungskosten

Abbildung 3 : Beispiel digitale Abschreibung

Abbildung 4 : Abschreibungen des Anlagevermögens

Abbildung 5 : Bewertung von Halbfertig-/ Fertigfabrikaten

Einleitung

Ein umfassendes Problem bei der Erstellung einer Bilanz ist die Bezifferung der Vermögensgegenstände mit Geldwerten, die so genannte Bewertung. Ausgangspunkt der Bewertung nach §253 HGB (siehe Anhang) sind die §§238 und 242 sowie §264 des Handelsgesetzbuchs. Laut §238 HGB muss der Kaufmann Bücher führen und sein Vermögen nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufzeigen.^[1] Des Weiteren ist der Kaufmann nach §242 HGB dazu verpflichtet: „für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen.“^[2] Diese Regel wird weiterhin in §264 HGB auf Kapitalgesellschaften ausgedehnt. Die gesetzlichen Vertreter haftungsbeschränkter Gesellschaften haben den zu erstellenden Jahresabschluss um einen Anhang als auch um einen Lagebericht zu erweitern. Der Anhang ist als eigenständiger und gleichwertiger Bestandteil des Jahresabschlusses zu sehen, womit der Gesetzgeber seine große Bedeutung hervorhebt.^[3] Es werden dort die Bilanzierungs-/ und Bewertungsmethoden sowie deren Abweichungen für die unterschiedlichen Posten der Bilanz als auch der Gewinn-/ und Verlustrechnung (G. und V.) erläutert. Der bilanzpolitische Spielraum ist jedoch im Anhang aufgrund der §§284 – 288 HGB im Vergleich zu dem Lagebericht enger gefasst. Der Gesetzgeber fordert, in Form des Lageberichts, eine Darstellung über die Geschäftsentwicklung der Kapitalgesellschaft durch §289 HGB ein. Hierdurch wird der Unternehmung die Möglichkeit eingeräumt, den Eindruck des Bilanzlesers positiv oder negativ zu beeinflussen.

Die §§242 und 264 HGB, die als Regeln für alle Kaufleute gelten, dienen einerseits der Selbstkontrolle des Kaufmanns und andererseits hauptsächlich dem Gläubigerschutz.

Die Interessen der Gläubiger, als Adressaten des externen Rechnungswesens, werden in den Bewertungsvorschriften des HGB besonders berücksichtigt. Zwar sind dem Kaufmann aufgrund von Bewertungswahlrechten und Bewertungsspielräumen verschiedene Möglichkeiten zur Gestaltung seiner Bilanzpolitik gegeben, dennoch verlangt das Gesetz unter bestimmten Vorraussetzungen, drohende bzw. entstandene Verluste durch vorsichtige Bewertung zu berücksichtigen.

Die Gläubiger stellen die externen Geldgeber dar. Sie möchten das Unternehmen im Sinne des Kapitalerhaltungszwecks für die Zukunft erhalten wissen, damit es seiner Zahlungsverpflichtung ihnen gegenüber nachkommen kann. Somit übernimmt der Jahresabschluss, unter Berücksichtigung der Bewertungsgrundsätze nach §253 HGB für das Anlage-/ und Umlaufvermögen, eine Dokumentations-/ und Rechenschaftsfunktion gegenüber den externen Adressaten der Unternehmung.

Eine Bewertungsproblematik würde nicht auftreten, wenn am Ende eines Geschäftsjahres alle Vermögensgegenstände wieder in Geldbeträge übergeführt würden. Da dieser Fall in der Praxis letztendlich nur bei der Liquidation der Unternehmung bzw. bei der Aufgabe der unternehmerischen Tätigkeit eintritt, ist dieser Gesichtspunkt für die weiteren Ausführungen in dieser Arbeit nicht von Bedeutung. Den speziellen Bewertungsvorschriften des §253 HGB stellt das Gesetz die in §252 HGB genannten, allgemeinen Bewertungsgrundsätze voran. Besondere Beachtung muss der Kaufmann dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (going- concern- Prinzip) und dem Vorsichtsprinzip zukommen lassen. Demnach dürfen Vermögensgegenstände hinsichtlich des going- concern- Prinzip erst dann mit ihrem voraussichtlichen Liquidationserlös bewertet werden, wenn die Unternehmenstätigkeit auch tatsächlich in naher Zukunft beendet wird. Mit dem Gedanken der Unternehmensfortführung sollen vergleichbare Periodenergebnisse besonders für das Sachanlagevermögen ausgewiesen werden.^[4] Das Vorsichtsprinzip resultiert aus dem traditionellen Gläubigerschutzgedanken, nachdem am Bilanzstichtag die Vermögensgegenstände vorsichtig zu bewerten sind. Unter Beachtung der gesetzlichen Vorschriften und sorgfältiger, willkürfreier Ausübung der Ermessensspielräume ist davon auszugehen, dass sich in der Regel eine Bilanzierung ergibt, die dem Grundsatz der Vorsicht entspricht.^[5]

Im Hinblick auf die Vielschichtigkeit der Bewertungsproblematik nach §253 HGB sollen im folgenden, die Anwendung und die Auswirkungen der Bewertungsmaßstäbe auf das Anlage-/ und Umlaufvermögen betrachtet werden.

1. Allgemeine Bestimmungen zum Wertansatz von Vermögensgegenständen

Aus dem Realisationsprinzip nach §252 Abs.1 Nr.4 HGB ergibt sich der Zeitpunkt, zu dem ein positiver bzw. negativer Ergebnisbeitrag realisiert wird. Bedingungen hierfür sind, dass ein Kaufvertrag geschlossen ist, Lieferungen oder Leistungen erbracht wurden und ein Eigentumsübergang stattgefunden hat. Daraus folgt im Weiteren, dass Vermögensgegenstände, bei Zugang zum wirtschaftlichen Eigentum des Kaufmanns, höchstens mit Anschaffungs-/ bzw. Herstellungskosten in der Handelsbilanz angesetzt werden dürfen. Verbindlichkeiten werden zu ihrem Rückzahlungsbetrag bewertet, wobei das Höchstwertprinzip zu beachten ist. Das bedeutet im Gegensatz zu der Bewertung von Gewinnen, die erst bei ihrer tatsächlichen Realisierung ausgewiesen werden dürfen, dass voraussichtliche Verluste (also Verbindlichkeiten), bereits bei einer möglichen Eintrittswahrscheinlichkeit in Ansatz gebracht werden müssen.

Der Anlass zur Bildung von Rückstellungen entspricht sowohl der kaufmännischen Vorsicht, als auch dem Vollständigkeitsprinzip, welches den Ausweis aller ungewissen, finanziellen Verpflichtungen verlangt. Sie müssen als Fremdkapital angesehen werden, da bereits Ansprüche Dritter bestehen, und dürfen lediglich in Höhe vernünftiger, kaufmännischer Beurteilung angesetzt werden. Um der Vollständigkeit zu entsprechen, sollen noch die Rentenverpflichtungen erwähnt werden, die am Bilanzstichtag anhand der Pensionszusagen, dem Zinssatz und biometrischer Wahrscheinlichkeiten in Höhe des Barwerts eingeschätzt werden müssen. Sowohl Verbindlichkeiten als auch die Rückstellungen und Rentenverpflichtungen entsprechen der Bilanzierung des Fremdkapitals, also der Passivseite der Bilanz, die im weiteren Verlauf von der Betrachtung ausgenommen ist.

1.1. Die Anschaffungskosten

1.1.1. Begriff der Anschaffungskosten

§255 Abs.1 HGB: „Anschaffungskosten sind die Aufwendungen die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen...“^[6]. Die Definition der Anschaffungskosten reicht über den Anschaffungspreis hinaus, da sich die Anschaffung und der betriebsbereite Zustand sowohl aus dem Kaufpreis (Anschaffungspreis) des Gegenstandes, als auch aus den Nebenkosten, die unmittelbar mit der Anschaffung in Verbindung stehen, ergibt. Daraus folgt, dass der

Anschaffungsvorgang erst mit dem betriebsbereiten Zustand des Vermögensgegenstands beendet ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Elemente der Anschaffungskosten^[7]

Lediglich im Zeitpunkt der Beschaffung entsprechen die Anschaffungskosten den tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten eines Vermögensgegenstands. Da im Zeitablauf Wertminderungen durch planmäßige bzw. außerplanmäßige Abschreibungen an den ursprünglichen Anschaffungskosten auftreten, können diese in den Folgejahren der Nutzung auch als fortgeführte Anschaffungskosten bezeichnet werden. Ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, so gehen in die Anschaffungskosten nur Nettorpreise ein.^[8]

Es wird eine Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs angestrebt, wodurch sich Gewinne oder Verluste erst beim Verkauf bzw. durch Abschreibung, auf die Gewinn-/ und Verlustrechnung auswirken. Aufgrund der Neutralität der Anschaffungskosten gegenüber der G. und V. müssen bei dem Beschaffungsvorgang alle Ausgaben, somit auch die Anschaffungsnebenkosten, berücksichtigt werden, was oftmals Zurechnungsprobleme in Bezug auf den betriebsbereiten Zustand des Gegenstands mit sich bringt.

1.1.2. Die Anschaffungsnebenkosten

Die Anschaffungsnebenkosten umfassen per Definition Erwerbsnebenkosten, Bezugsnebenkosten und Nebenkosten der Inbetriebnahme.^[9] Nach §255 Abs.1 HGB dürfen als solche nur Einzelkosten aktiviert werden, die dem Vermögensgegenstand unmittelbar zugerechnet werden können. Darunter Fallen z. B. Provisionen, Notariatskosten, Zölle, Frachten, Montage- und Fundamentierungskosten, kurzum alle erforderlichen Aufwendungen die notwendig sind, um den erworbenen Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Der Gesetzgeber möchte durch die Einbeziehung der Anschaffungsnebenkosten in die Aktivierung eine periodenrichtige Verteilung des entstandenen Aufwands erreichen. Die Nebenkosten fließen zum Zeitpunkt der Anschaffung nicht als Aufwand in die Erfolgsrechnung ein, sondern werden mittels Abschreibung auf den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzung verteilt.

Der Zeitraum des Anschaffungsvorgangs ist für die Zurechnung der Anschaffungsnebenkosten zu dem Vermögensgegenstand von großer Bedeutung, da Aufwendungen außerhalb des Beschaffungszeitraums nicht zu den Nebenkosten gezählt werden dürfen.^[10] Der Anschaffungsprozess beginnt mit den unmittelbaren Tätigkeiten die dazu dienen, den betreffenden Vermögensgegenstand zu beschaffen. Dennoch stehen: „Der Anschaffung vorgelagerte Aufwendungen zur Vorbereitung der Beschaffungsentscheidung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang.“^[11] Bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt und Herstellung der Betriebsbereitschaft des Gegenstands, ist der Anschaffungsprozess als beendet anzusehen. Die Kosten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand können sowohl unternehmensintern als auch extern anfallen. Im externen Fall bestehen i. d. R. keine Zurechnungsprobleme, da die Verbindung zwischen Vermögensgegenstand und entstandenen Nebenkosten direkt gegeben ist. Hierbei sind die Gemeinkosten (Kosten die sich keiner bestimmten Bezugsgröße exakt zurechnen lassen)^[12], die bei einem externen Dienstleister entstehen, für das bilanzierende Unternehmen als Einzelkosten anzusehen und aktivierungsfähig. Kosten, die für betriebliche Leistungen im Zuge der Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand unternehmensintern anfallen, bedürfen hingegen einer besonderen Überprüfung. Handelt es sich bei den Kosten einzelner Kostenstellen um Gemeinkosten, so dürfen sie dem Vermögensgegenstand nicht zugerechnet werden.

Diesbezüglich äußern sich Küting/ Weber: „Kosten für innerbetriebliche Leistungen müssen... den Anschaffungskosten... direkt... zugerechnet werden können. Erfolgt eine Schlüsselung auf der Grundlage von Verrechnungssätzen... liegen Gemeinkosten vor, die nicht in die Anschaffungskosten einbezogen werden dürfen“.^[13]

Der Gesetzgeber möchte durch das Aktivierungsverbot der Gemeinkosten den Unternehmen einen vermeidbaren Verwaltungsaufwand ersparen.

[...]

^[1] Vgl. HGB, 2003 S. 53.

^[2] HGB, 2003, S. 54

^[3] Vgl. Beck, C.H./ Berger, A. u.a. (Hrsg.), 2003, S. 732, Rz. 6.

^[4] Vgl. Wöhe, G., 2002, S. 871.

^[5] Vgl. Bitz, M./ Schneeloch, D./ Wittstock, W., 2000, S. 181.

^[6] HGB, 2003, S. 54

^[7] Mit Änderungen übernommen: Meyer, C., 2004, S. 104

^[8] Vgl. Conenberg, A., 2003, S. 95.

^[9] Vgl. Gabler, Th./ Sellien, R. (Hrsg.), 1997, S. 160.

^[10] Vgl. Baetge, J., 1996, S. 215.

^[11] Heinen, E., 1991, S. 1396

^[12] Vgl. Gabler, Th./ Sellien, R. (Hrsg.), 1997, S. 1482.

^[13] Küting, K./ Weber, C.-P., 1990, S. 928, Rz.40