Kritische Würdigung des BFH-Urteils vom 11.12.2001 VIII R 34/99 zur Rückstellung für Umweltschäden

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Darstellung des Sachverhaltes
2.1 Der Sachverhalt
2.2 Position des Steuerpflichtigen
2.3 Position des Finanzamtes
2.4 Urteil des Finanzgerichts
2.5 Urteil des Bundesfinanzhofs

3. Die Voraussetzungen einer Rückstellung
3.1 Verschiedene Arten von Rückstellungen
3.2 Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
3.2.1 Außenverpflichtungsprinzip
3.2.2 Wirtschaftliche Verursachung
3.2.3 Ausgabenüberschussprinzip
3.2.4 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
3.2.4.1 bei einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung
3.2.4.2 bei einer privatrechtlichen Verpflichtung gegenüber Dritten
3.2.4.3 bei einer privatrechtlichen Verpflichtung gegenüber der Grundstücks-GbR
3.2.5 Der faktische Leistungszwang

4. Vergleich mit ähnlichen Urteilen
4.1 Altlasten eines Galvanikunternehmens
4.2 Verunreinigtes Grundstück

5. Kritische Würdigung

6. Der Aspekt der Teilwertabschreibung

7. Ausblick

8. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Rückstellungen sind ein Gebiet des Bilanzsteuerrechts, auf dem es häufig zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Steuerpflichtigen und Finanzamt kommt, die nicht selten vor Gericht entschieden werden müssen. Der Steuerpflichtige bildet gerne umfangreiche Rückstellungen, da sie unmittelbar den Gewinn des Geschäftsjahres mindern. Das Finanzamt dagegen ist an hohen Gewinnen und entsprechend hohen Steuereinnahmen interessiert. Grund für die Gerichtsprozesse ist die Tatsache, dass die gesetzlichen Regelungen relativ kompliziert und nicht klar genug definiert sind, so dass ein Interpretationsspielraum bleibt, den die höchstrichterliche Rechtsprechung nach und nach ausfüllen muss. Aufgabe einer wissenschaftlichen Arbeit muss es daher sein, die Rückstellungsfrage ohne Interessensfärbung allein vor dem Hintergrund des geltenden Steuerrechts und der Steuersystematik zu klären.

Besonders betroffen ist der Bereich der Umweltschutzaufwendungen. Durch zunehmendes Problembewusstsein und immer schärfere Regelungen rücken Umweltschäden durch Unternehmen immer mehr in den Vordergrund.^[1] Betriebe müssen heute damit rechnen, von Behörden zur Beseitigung der von ihnen verursachten Umweltschäden aufgefordert zu werden. Je nach Art der Umweltschäden können die Kosten dafür sehr große Ausmaße annehmen. Sollen für solche öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen Rückstellungen gebildet werden, so setzt der BFH zur Konkretisierung der Gesetzeslage enge Voraussetzungen.

Im vorliegenden Urteil hatte der Bundesfinanzhof über die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für die Beseitigung einer Bodenkontamination zu entscheiden.^[2] Themenstellung dieser Diplomarbeit ist es, das Urteil kritisch zu würdigen. Zunächst wird daher der Sachverhalt näher erläutert und das Urteil des Finanzgerichts sowie des Revisionsverfahrens beim BFH dargestellt. Anschließend ist das Problem zu untersuchen, welche verschiedenen rechtlichen Möglichkeiten der Rückstellungsbildung bestehen und ob danach eine Rückstellung zulässig ist. Zu beachten sind dabei die Besonderheiten bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen. Wie genau muss die Verbindlichkeit konkretisiert sein? Wann ist der richtige Passivierungszeitpunkt? Es folgt ein Vergleich mit bisher ergangenen ähnlichen Urteilen. Anhand dieser Untersuchungen kann dann eine kritische Würdigung des Urteils erfolgen.

Der vorliegende Fall ist besonders interessant, da er verschiedene Problembereiche berührt. So ist zum einen zu klären, ob eine Rückstellung aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gebildet werden kann. Da ein Großteil der Grundstücke angemietet ist, kommt aber auch eine privatrechtliche Verpflichtung gegenüber Dritten in Betracht. Zusätzlich ist auch der Aspekt der Teilwertabschreibung zu berücksichtigen, der bei eigenen Grundstücken statt oder neben einer Rückstellung in Frage kommt.

2. Darstellung des Sachverhaltes

2.1 Der Sachverhalt

Beim betroffenen Unternehmen handelt es sich um eine größere chemische Reinigung in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft. Die Reinigung ist regional tätig und betreibt hierzu mehrere Filialen. Die nötigen Ladengeschäfte sind zu diesem Zwecke großteils von fremden Dritten angemietet, der kleinere Teil der Filialen wird aufgrund von Nießbrauchverträgen genutzt. Dies ist damit zu erklären, dass die Grundstücke einer GbR gehören, deren Eigentümer die gleichen Personen sind wie die Gesellschafter der KG.^[3]

Im Rahmen der Reinigungsvorgänge verwendet das Unternehmen ein chemisches Lösungsmittel namens Perchloräthylen. Dieser Stoff verursacht Bodenbelastungen, da er in flüssigem Aggregatzustand selbst durch wasserdichten Beton in die Erde eindringen kann.

Nachdem dem Reinigungsunternehmen diese Tatsache bekannt geworden war, veranlasste es eine Prüfung zweier Ladengeschäfte durch ein Umwelttechnikunternehmen. Probebohrungen ergaben, dass die Perchloräthylenkonzentration im Erdreich eine sog. Bodenluftabsaugung nötig machte.^[4] Auch Messungen in weiteren Filialen durch eigene Mitarbeiter bestätigten dieses Ergebnis. Im Rahmen einer 1988 durchgeführten Betriebsrevision eines Ladengeschäftes durch das örtliche Gewerbeaufsichtsamt ordnete dieses weitere Prüfungen an. Weitere später angeordnete Untersuchungen verschiedener Filialen durch die Gewerbeaufsichts- bzw. Ordnungsämter ergaben jedoch keine Belastungen durch Perchloräthylen.^[5] Allerdings waren vor diesen Messungen auch bereits Sanierungsmaßnahmen durch das Unternehmen ergriffen worden.

Das Unternehmen bildete in seinen Steuerbilanzen für 1987, 1988 und 1989 Rückstellungen für die Beseitigung der Umweltschäden. Die Höhe der Rückstellungen ermittelte das Unternehmen über die vom Umwelttechnikunternehmen festgestellten Kosten für die Bodensanierung, die durchschnittlich 8.978 DM je Laden betrugen. Für 42 Läden ergab sich also 1987 ein Rückstellungsbetrag von 377.000 DM.^[6]

Im Folgejahr errechnete ein Diplom-Ingenieur, dass die Kosten höher ausfallen werden. Daraus ergibt sich der Erhöhungsbetrag von 451.448 DM in 1988. Ein Jahr später wurde in einer der Filialen festgestellt, dass die geplante Maßnahme der Bodenluftabsaugung zur Beseitigung der Kontamination nicht ausreichend war, sondern darüber hinaus das Grundwasser abgepumpt und gereinigt werden musste. Für die mit dieser Filiale vergleichbaren Ladengeschäfte wurde daher ebenfalls von einer aufwendigeren Beseitigung ausgegangen, weshalb weitere 787.115 DM an Rückstellungen gebildet wurden.^[7]

Regelmäßig wurden durch das Unternehmen auch Maßnahmen zur Beseitigung der Kontaminationen durchgeführt, allerdings in vergleichsweise geringem finanziellen Umfang. Der Aufwand für diese Maßnahmen wurde im jeweiligen Jahr gegen die Rückstellung gebucht. Außerdem erklärte sich die Haftpflichtversicherung des Unternehmens 1992 bereit, einen Teil der Kosten zu tragen. Daher wurde die Rückstellung in Höhe der Versicherungszusage aufgelöst. Der besseren Übersicht halber ist die Entwicklung der Rückstellungen im Zeitablauf in der folgenden Tabelle 1 nochmals dargestellt.

Tabelle 1: Entwicklung der Rückstellungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001 VIII R 34/99, BFH/NV 2002 S.486-489, hier S.486 (I.)

2.2 Position des Steuerpflichtigen

Das Reinigungsunternehmen vertritt die Auffassung, dass es sich bei den voraussichtlichen Kosten für die Beseitigung der Verunreinigungen um ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Dritten handelt, nämlich sowohl den Grundstücksbesitzern einerseits und – in Form einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung - der Allgemeinheit andererseits.^[8] Insbesondere beruft sich das Unternehmen auf §11 des Niedersächsischen Gesetzes über Sicherheit und Ordnung (Nds.SOG), nach dem man „pflichtwidrig herbeigeführte Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung“ beseitigen müsse.^[9] Da es diese Verpflichtung auch ohne behördliche Anordnung für hinreichend konkretisiert hält, ist aus Unternehmenssicht eine Rückstellung zu bilden.

Auch die Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit hält die Reinigung für wahrscheinlich, da den Ordnungsbehörden die Kontamination ja grundsätzlich bekannt ist. Dass die behördlichen Messungen keine starken Kontaminationen ergaben, führt das Unternehmen auf seine früh begonnenen Sanierungsmaßnahmen zurück. Wären diese nicht erfolgt, so hätten die späteren behördlichen Messungen stärkere Kontaminationen ergeben, so dass zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung die Inanspruchnahme durchaus wahrscheinlich gewesen sei.^[10]

Zur Höhe des Rückstellungsbetrags beruft sich das Unternehmen auf die Gutachten. Zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung musste mit den im Gutachten ausgewiesenen Kosten gerechnet werden, auch wenn sich später ein geringerer Aufwand herausstellte.^[11]

Hinsichtlich der zivilrechtlichen Verbindlichkeit beruft sich die Klägerin auf die Nießbrauchverträge, nach denen sie verpflichtet sei, alle Maßnahmen durchzuführen, um das Grundstück zu unterhalten und zu erhalten.^[12]

2.3 Position des Finanzamtes

Anlässlich einer Außenprüfung des Betriebes erkannte das zuständige Finanzamt die gebildeten Rückstellungen für die Streitjahre 1987 - 1989 nicht an. Lediglich einen geringen Betrag von 19.092 DM hält das Finanzamt für zulässig, da diese Kosten auf die Filiale entfallen, für die vom örtlichen Gewerbeaufsichtsamt eine Prüfung auf Perchloräthylenbelastung angeordnet worden war.^[13]

Das Finanzamt geht also zum einen davon aus, dass keine hinreichend konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Beseitigung der Verunreinigungen besteht.^[14] Lediglich für die genannte Filiale hat die Behörde Kenntnis von der Kontamination, sodass sie gegebenenfalls die Beseitigung des Schadens anordnen könnte.

Außerdem vertritt das Finanzamt die Auffassung, dass die Inanspruchnahme aus der Verpflichtung nicht wahrscheinlich genug ist, da die Gläubiger ihren Anspruch nicht kennen und diese Kenntnis auch nicht unmittelbar bevorsteht. Privatrechtliche Gläubiger und Behörden können die Beseitigung der Perchloräthylenrückstände gar nicht fordern, wenn sie hierüber nicht informiert sind. Weil die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme jedoch ein wichtiges Kriterium für die Anerkennung einer Rückstellung ist, muss diese laut dem Finanzamt im vorliegenden Fall versagt werden.

2.4 Urteil des Finanzgerichts

Da das Unternehmen die Nichtanerkennung der Rückstellung nicht hinnehmen wollte, erhob es Klage gegen das Finanzamt. Das zuständige Finanzgericht wies die Klage ab.^[15]

Das FG Niedersachsen hält die Rückstellung „mangels wahrscheinlicher Inanspruchnahme“ für unzulässig.^[16] Es richtet sich dabei nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH, nach der mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme sprechen müssen.^[17] Ebenso wie das Finanzamt setzt auch das Finanzgericht für die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme die Kenntnis des Gläubigers voraus. Da abgesehen von einer Filiale die örtlich zuständigen Ordnungsbehörden nicht über die konkreten Bodenbelastungen informiert waren, sei von einer solchen Kenntnis nicht auszugehen. Dass den Behörden eine Liste aller Ladengeschäfte vorlag und ihnen die Nutzung von Perchloräthylen bekannt war, hält das Finanzgericht nicht für ausreichend, um daraus auf eine in Kürze ergehende Sanierungsverpflichtung zu schließen, insbesondere da die Behörden nicht genügend Personal für die Überprüfungen hätten. Durch die Personalknappheit könnten die Behörden nur bei bestimmten Anhaltspunkten oder Hinweisen tätig werden.^[18]

Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung sieht das Finanzgericht darüber hinaus nicht als hinreichend konkretisiert an, da für den Fall keine spezialgesetzlichen Normen existierten. Eine Verpflichtung könne sich nur aus §11 Nds.SOG ergeben, der jedoch nur die Behörde zum Eingreifen ermächtige, den Bürger aber nicht zum Handeln verpflichte.^[19] Auch die Tatsache, dass die Bodenbelastung zu einer behördlichen Verfügung führen würde, wenn sie der Ordnungsbehörde bekannt wäre, kann gemäß dem FG-Urteil nicht so gewertet werden als wäre bereits eine behördliche Verfügung ergangen.

Privatrechtliche ungewisse Verbindlichkeiten kann das Finanzgericht ebenfalls nicht erkennen, da die Bodensanierung nicht zu den nötigen Erhaltungsmaßnahmen gemäß dem Nießbrauchvertrag zwischen Unternehmen und der Grundbesitz-GbR gehöre.^[20] Auch Schadenersatzansprüche des Nießbrauchgebers seien nicht gegeben, da die Anwendung chemischer Reinigungsmittel zum üblichen, vertragsgemäßen Gebrauch des Grundstücks durch ein Reinigungsunternehmen gehöre und ein besonderes Verschulden nicht festgestellt werden könne.^[21] Gemäß den Regelungen des BGB hat der Nießbraucher Verschlechterungen durch ordnungsgemäßen Verbrauch nicht zu vertreten.^[22] Gleiches gilt für die angemieteten Ladengeschäfte.^[23]

Das Finanzgericht kommt daher zu dem Schluss, dass eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht gebildet werden kann, sondern eine Aufwandsrückstellung nach §249 II HGB vorliegt, die steuerlich nicht anerkannt wird. Daneben geht das Finanzgericht noch kurz auf eine mögliche Teilwertabschreibung bei eigenen Grundstücken ein. Auch diese hält es für nicht zulässig, da eine dauerhafte Wertminderung nicht geltend gemacht werden könne, weil „spätestens seit den Sanierungsmaßnahmen (…) keine beanstandenswerte Belastung der Grundstücke mehr vorliegt.“^[24]

Neben der Rückstellungsfrage wurde vom Finanzgericht im selben Urteil noch über die Aufteilung des Kaufpreises für ein Grundstück entschieden.^[25] Hierbei handelt es sich um eine von der Rückstellung völlig unabhängige Rechtsfrage, die nicht Bestandteil des Themas dieser Diplomarbeit ist. Daher gehe ich auf diesen Teil des Urteils nicht weiter ein.

2.5 Urteil des Bundesfinanzhofs

Das Unternehmen beantragte die Revision gegen das FG-Urteil beim BFH, weil es materielles Recht verletzt sah. Daraufhin entschied der BFH, dass die Revision begründet ist. Die Entscheidung des Finanzgerichts wurde aufgehoben und das Verfahren an das FG zurückverwiesen.^[26]

[...]

^[1] Vgl. Leuschner, Carl-Friedrich: Umweltschutzrückstellungen, Wien 1994, S.23

^[2] Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001 VIII R 34/99, BFH/NV 2002 S.486-489

^[3] Vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001 VIII R 34/99, a.a.O., hier S.486 (I.)

^[4] Vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001 VIII R 34/99, a.a.O., hier S.487 (I.)

^[5] Vgl. ebenda

^[6] Vgl. ebenda

^[7] Vgl. ebenda

^[8] Vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 16.07.1998 X 42/96, DStRE 2/99 S.47-51, hier S.48 (I. / Zu 1.)

^[9] Urteil des FG Niedersachsen vom 16.07.1998 X 42/96, a.a.O., hier S.48 (I.)

^[10] Vgl. ebenda

^[11] Vgl. ebenda

^[12] Vgl. ebenda

^[13] Vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001 VIII R 34/99, a.a.O., hier S.487 (I.)

^[14] Zur besonderen Konkretisierungserfordernis bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen siehe Kapitel 3

^[15] Vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 16.07.1998 X 42/96, a.a.O., hier S.48 (II.1)

^[16] Urteil des FG Niedersachsen vom 16.07.1998 X 42/96, a.a.O., hier S.48 (II.1)

^[17] Vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 01.08.1984 I R 88/80, BFHE 142, S.226-231, hier S.229 (1.a)

^[18] Vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 16.07.1998 X 42/96, a.a.O., hier S.49 (II.1)

^[19] Vgl. ebenda

^[20] Vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 16.07.1998 X 42/96, a.a.O., hier S.49 (II.1)

^[21] Vgl. ebenda, hier S.50 (II.1)

^[22] Vgl. §1050 BGB

^[23] Vgl. §548 BGB

^[24] Urteil des FG Niedersachsen vom 16.07.1998 X 42/96, a.a.O., hier S.50 (II.1)

^[25] Vgl. ebenda, hier S.50 f. (II.2)

^[26] Vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001 VIII R 34/99, a.a.O., hier S.487 (II.)