Die Behandlung von Berufs(erst)ausbildungskosten innerhalb der Überschusseinkünfte

A. Einführung in die Thematik

I. Problemstellung und Relevanz

Grundlage der Bestimmung der jeweiligen Steuerbelastung innerhalb der Einkommensteuererklärung ist die Ermittlung des Überschusses über die Einkünfte.

Gemäß § 9 Absatz 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen dementsprechend Aufwendungen des Arbeitnehmers für den Fahrweg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder Aufwendungen für Arbeitsmittel, wie Werkzeuge und typische Berufsbekleidung. Weiterhin können Aufwendungen für die Berufsausbildung als Werbungskosten geltend gemacht werden, sofern bereits eine abgeschlossene akademische oder nicht akademische Erstausbildung vorliegt oder eine Erstausbildung innerhalb eines Dienstverhältnisses absolviert wird gemäß § 9 Absatz 6 EStG (n.F.).

Sollte eine Erstausbildung noch nicht vorliegen, so können die Aufwendungen für eine Berufsausbildung jedoch als Sonderausgaben geltend gemacht werden, jährlich in Höhe von 6000 €.

Auf den ersten Blick scheint dies ein guter Kompromiss zu sein. In der Praxis jedoch können entstandene Kosten für die Berufsausbildung dennoch nicht innerhalb des Sonderausgaben-abzuges geltend gemacht werden, da im je- weiligen Zeitraum, in dem die Kosten entstanden sind, meistens keine Ein- nahmen vorliegen, die besteuert werden könnten. Da Sonderausgaben im Gegensatz zu den Werbungskosten nicht vortragsfähig sind, verfällt die Ab- zugsfähigkeit mit Ablauf des einnahmenlosen Veranlagungszeitraumes.

Besonders Studenten an Privatschulen sind davon betroffen. Die Kosten für ein Studium betragen häufig über 10.000 € jährlich, ohne dass diese Kosten steuerlich geltend gemacht werden können.

Auch der Bundesfinanzhof beschäftigte sich mit dieser offensichtlichen Dis- krepanz zwischen Theorie und Praxis und verfasste dazu acht Beschlüsse, die dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt worden sind.

II. Gang der Untersuchung

Anhand von Argumenten für und gegen die Verfassungsmäßigkeit des Ab- zugsverbotes gemäß § 9 Absatz 6 EStG soll herausgearbeitet werden, in- wiefern sich das Bundesverfassungsgericht diesbezüglich entscheiden wird. Grundlage für die Untersuchung ist einerseits der Beschluss des BFH vom 17. Juli 2014 (VI R 8/12) und andererseits vier ausgewählte Aufsätze, die die Thematik der Absetzbarkeit von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung behandeln.

B. Systematische Grundlagen

I. Werbungskosten, Sonderausgaben und Verlustabzug

Um die Problematik rund um die Absetzbarkeit von Berufserst-ausbildungs- kosten zu verstehen, müssen zunächst die Grundlagen und Begrifflichkeiten diesbezüglich erläutert werden.

1. Der allgemeine Werbungskosten-Begriff

Werbungskosten verringern die Höhe der Einkünfte und somit auch die Höhe der Steuerbelastung des Steuerpflichtigen. Das Gesetz definiert Werbungs- kosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Ein- nahmen gem. § 9 Absatz 1 Satz 1 EStG, die der Einkunftsart abzuziehen sind, in der sie entstanden sind gem. § 9 Absatz 1 Satz 2 EStG.

a) Aufwendungen

Allgemein versteht man unter Aufwendungen, jede freiwillige Verwendung von Vermögen für bestimmte Zwecke. Innerhalb des Steuerrechts hat dieser Begriff jedoch eine eigenständige Bedeutung, dessen Definition sich von § 8 Absatz 1 EStG ableiten lässt.¹

§ 8 Absatz 1 EStG definiert den Begriff der Einnahmen. Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten zufließen. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass Aufwendungen im Sinne des § 9 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert sind, die bei dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Ein- kunftsarten abfließen.² Innerhalb der Überschuss-einkünfte sind im Sinne des § 9 Absatz 1 EStG nur die tatsächlichen Aufwendungen bzw. Ausgaben³ gemeint. Tatsächliche Ausgaben setzen ein Abfließen eines Vermögenswer- tes im Sinne des § 11 EStG voraus. Dabei bedeutet „Abfließen“ das Aus- scheiden eines Vermögenswertes des Aufwendenden durch den Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht.⁴ Dies hat dann die Minderung des Ver- mögens zur Folge.⁵

Vereinfacht bedeutet dies, dass Aufwendungen in der Regel nur dann tat- sächliche und abzugsfähige Aufwendungen sein können, wenn diese auch geleistet worden sind. Entscheidend ist also der tatsächlich vollzogene Re- alakt.⁶

Beispiel:

Die Rechnung über die Studiengebühren sind zum 31.12.2014 fällig, werden jedoch erst am 1.1.2015 bezahlt. Für das Jahr 2014 sind demnach also keine Aufwendungen entstanden, da tatsächlich erst im Jahr 2015 Geld abgeflos- sen ist.

b) Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen

Da Aufwendungen der Einkunftsart abzuziehen sind, in der sie entstanden sind, existiert ein zwingender Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen. Hierbei ist zu beachten, in wie weit Aufwendungen zur privaten Lebensführung zuzuordnen sind.⁷ Nach dem Wortlaut des Gesetztes zu § 9 Absatz 1 EStG ist streng von einem finalen Zusammenhang auszugehen. Ausgehend vom Wortlaut vertrat die ältere Rechtsprechung und Teile des Schrifttums die Auffassung, dass Aufwendungen tatsächlich das Erzielen von Einnahmen bezwecken müsse (finaler Werbungskostenbegriff).⁸ Je- doch vertreten nun der Bundesfinanzhof, sowie die herrschende Meinung innerhalb der Literatur, dass ein Veranlassungszusammenhang ausreiche.⁹ Werbungskosten sind demnach alle Aufwendungen, die veranlasst wurden, um Einnahmen zu erzielen. Dabei ist es unerheblich, ob die tatsächliche Ein- nahmeerzielung durch die Aufwendung erfolgt ist, oder nicht, sofern es keine Anhaltspunkte gibt, dass die Aufwendungen überwiegend der privaten Le- bensführung dienen.¹⁰

Beispiel:

Der Fachinformatiker für Anwendungsentwicklung in Ausbildung erwirbt ein Notebook, den er für Auswärtstätigkeiten benötigt, da sein Ausbildungsgeber ihm keinen für diese Zwecke zur Verfügung stellt. Um weiterhin gute Arbeit auch bei Auswärtstätigkeiten leisten zu können und somit einen guten Ab- schluss zu erlangen, benötigt er tatsächlich dieses Notebook. Es ist uner- heblich, ob durch das Notebook tatsächlich Einnahmen erworben, erhalten oder gesichert worden sind, solange die Absicht dazu bestand, in dem das Notebook fast ausschließlich beruflich verwendet worden ist.

Ein Koch in Ausbildung hingegen benötigt in der Regel kein Notebook, um seinen Beruf ordnungsgemäß auszuüben. Sofern hier keine anderweitigen Argumente vorgebracht werden können, wird hier angenommen, dass das Notebook überwiegend privat genutzt wird.

2. Der allgemeine Sonderausgaben-Begriff

Unter dem Begriff „Sonderausgaben“, der im Gesetz selbst nicht erläutert wird, werden gem. §§ 10, 10a und 10b EStG eine Reihe von Lebenshal- tungskosten zusammengefasst, die aus verschiedenen Gründen bei der Ein- kommensermittlung steuer-mindernd berücksichtigt werden.¹¹ Demnach sind Sonderausgaben Ausgaben zusammengefasster Lebens-haltungskos- ten, die durch besondere Privilegierung des Gesetzgebers abzugsfähig sind, da sie nicht unter das Abzugsverbot der § 12 EStG fallen.¹² Im Gesetz heiß es weiterhin, dass Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben, noch Wer- bungkosten sind, noch als solche behandelt werden, Sonderausgaben sind, sofern diese im weiteren Verlauf der Norm aufgeführt werden, § 10 Absatz 1 EStG. § 10 EStG ist hierbei abschließend.¹³ Im Gegensatz zu den Werbungskosten stehen die Aufwendungen innerhalb der Sonderausgaben also mit keiner Einkunftsart in Zusammenhang.¹⁴

Beispiel:

- Kirchensteuer, § 10 Absatz 1 Nr. 4 EStG
- Spenden, § 10b EStG

3. Der Verlustabzug

§ 10d EStG regelt den Verlustabzug. Unter Verlustabzug versteht man alle Möglichkeiten negative Einkünfte von der zu ermittelnden Einkommensteuer abziehen zu können. Der Verlustabzug unterteilt sich in 2 Arten: Verlustrücktrag und Verlustvortrag.

a) Verlustrücktrag

Gem. § 10d Absatz 1 EStG können Verluste im vorangegangenen Veranla- gungszeitraum ausgeglichen werden anhand des Verlustrücktrags. Dies be- deutet, dass sich die Steuerbelastung des einen Veranlagungs-zeitraumes aufgrund der Verluste des darauffolgenden Veranlagungs-zeitraumes rück- wirkend verringern kann.

Sollte bereits für das unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden sein, so ist dieser dahingehend zu berichtigen, dass der Verlustabzug gewährt wird, selbst wenn der Steuer- bescheid bereits unanfechtbar geworden ist, § 10d Absatz 1 Satz 3 EStG. Entsprechend § 10d Absatz 1 EStG können bis zu 1.000.000 € zum Aus- gleich vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen von der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des vorangegangen Veranlagungszeitraumes abgezogen werden.

Auf den Verlustrücktrag kann ganz verzichtet werden. Dies ist sinnvoll, wenn sich der Rücktrag nur mäßig auf die Steuerbelastung auswirken würde. Dies ist der Fall, wenn im vorangegangen Veranlagungszeitraum überhaupt keine Einkünfte vorlagen. Weiterhin bleibt es dem Steuerpflichtigen überlassen zu entscheiden, in welcher Höhe der Rücktrag vorgenommen werden soll, § 10d Absatz 1 Satz 6 EStG.

Beispiel:

A ist seit dem 01.01.2014 arbeitslos. Im Verlauf des Jahres lässt er Bewer- bungsfotos machen, schreibt diverse Bewerbungen und nimmt an vielen Vorstellungsgesprächen in ganz Deutschland teil. Trotz seiner Bemühungen wird er nicht eingestellt. Dennoch sind ihm Kosten von 600,00 € entstanden, die auch als Verlust für das Jahr 2014 angesetzt werden. Da er im Veranla- gungszeitraum 2013 200,00 € Einkommensteuer nachzahlen musste, ent- scheidet sich A für den Verlustrücktrag, sodass der Verlust im Veranlagungs- zeitraum 2014 im Veranlagungszeitraum 2013 einbezogen wird. Der Steuer- bescheid über die Einkommensteuer 2013 wird dahingehend angepasst.

b) Verlustvortrag

Sollte sich der Verlustrücktrag nicht auf die Steuerbelastung im vorangegangenen Jahr auswirken, kann auf ihn verzichtet und stattdessen der Verlustvortrag durchgeführt werden gem. § 10d Absatz 2 EStG.

Im Gegensatz zum Verlustrücktrag, verringert der Verlustvortrag den Gesamtbetrag des unmittelbar darauffolgenden Veranlagungszeitraumes. Der Gesetzgebung entsprechend kann ein Verlust bis zu 1.000.000 € vorgetragen werden. Darüberhinausgehende Verlust werden zu 60 % berücksichtigt, bzw. vorgetragen, § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG.

Der Verlustvortrag ist besonders attraktiv für diejenigen Steuerpflichtigen, die bisher noch keine Einkünfte erzielen konnten, aufgrund von Ausbildung und Studium. Anhand des Verlustvortrages können Verluste solange vorgetra- gen werden, bis Einkünfte erzielt werden. Beim Abzug ist jedoch zu beach- ten, dass die Höhe des tatsächlichen Abzugs nicht durch den Steuerpflichti- gen bestimmt werden kann. Der vorgetragene Verlust wird in seiner Gesamt- heit, soweit er den Grenzwert nicht überschreitet vom Gesamtbetrag der Ein- künfte noch vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abgezogen.

Beispiel:

B hat 2013 und 2014 keine Einkünfte erzielt, hat jedoch einen Verlust in Höhe von 1.500 € zu verzeichnen. Aufgrund der ausgebliebenen Einkünfte im Jahr 2013, macht es keinen Sinn einen Verlustrücktrag durchzuführen. Deswegen verzichtet er darauf und beantragt einen Verlustvortrag ins Jahr 2015. Ab dem 01.01.2015 ist er in einem Angestelltenverhältnis tätig. Anfang 2016 geht seine Steuererklärung für das Jahr 2015 dem Finanzamt zu. Aufgrund des Verlustvortrags wird nun vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Be- lastungen und sonstigen Abzugsbeträgen der Verlust in Höhe von 1.500€ vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte des Jahres 2015 abgezogen.

c) Die Verlustabzugsfähigkeit von Sonderausgaben und Werbung- kosten

Um den Verlustabzug gem. § 10d EStG anwenden zu können, muss zunächst geklärt werden, inwiefern Sonderausgaben und Werbungskosten überhaupt vor- oder zurückgetragen werden können.

Grundsätzlich gilt das Abflussprinzip nach § 11 Absatz 2 EStG, das besagt, dass Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind. Ausgehend von dieser Norm würde dies bedeuten, dass kei- nerlei Ausgaben außerhalb des jeweiligen Veranlagungszeitraumes berück- sichtigt werden können.

Jedoch wird der Anwendungsbereich des § 11 EStG teilweise eingeschränkt. Zwar findet das Abflussprinzip im Bereich der Einkünfteermittlung für Über- schusseinkünfte Anwendung, jedoch beschränkt sich dieses auf privat ver- anlasste Aufwendungen, wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Be- lastungen.¹⁵ Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass Werbungskosten, die zwingend beruflich veranlasst sind, rück- und vortragsfähig sind. Sonderaus- gaben hingegen sind nur in dem Kalenderjahr abzugsfähig, in dem sie ent- standen sind.

II. Die Absetzbarkeit von Berufsausbildungskosten

Nachdem der Begriff der Werbungskosten, Sonderausgaben und des Verlustabzuges erläutert wurde, wird nachfolgend dargestellt wie Berufsausbildungskosten zu klassifizieren und in welcher Form diese absetzbar sind hinsichtlich der neuen Rechtslage zum 1. Januar 2015.

1. Die Rechtslage ab dem 1. Januar 2015

Die bisherige Gesetzeslage wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2015 durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz vom 22.12.2014 geändert.¹⁶ § 9 Absatz 6 EStG wurde erweitert, während § 12 Nr. 5 EStG aufgehoben wurde.

[...]

¹ Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 9 Rn. 5-6.

² Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 9 Rn. 6.

³ Blümich, 129. Auflage, § 9 Rn. 103.

⁴ Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 9 Rn. 6.

⁵ Blümich, 129. Auflage, § 9 Rn. 106.

⁶ Blümich, 129. Auflage, § 9 Rn. 104.

⁷ Kirchhof, EStG, 13. Auflage § 9 Rn 20.

⁸ Blümich, 129. Auflage, § 9 Rn. 114.

⁹ Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 9 Rn. 21.

¹⁰ Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 9 Rn. 21 -22.

¹¹ Rick/Gierschmann/Martin/Schneider, Lehrbuch Einkommensteuer, NWB, 15. Auflage, S. 133 Rn. 282.

¹² Rick/Gierschmann/Martin/Schneider, Lehrbuch Einkommensteuer, NWB, 15. Auflage, S. 133 Rn. 283.

¹³ Rick/Gierschmann/Martin/Schneider, Lehrbuch Einkommensteuer, NWB, 15. Auflage, S. 133 Rn. 283.

¹⁴ Rick/Gierschmann/Martin/Schneider, Lehrbuch Einkommensteuer, NWB, 15. Auflage, S. 134 ABB. 1, rechts.

¹⁵ Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 11, Rn. 4.

¹⁶ BGBL. I 2014, 2417