Die Behandlung von Fahrzeugen im Einkommen- und Umsatzsteuerrecht. Eine kritische Würdigung aus Sicht eines Unternehmers

Inhalt

1 Einführung
1.1 Geltungsbereich und Zielstellung
1.2 Unterschiedliche Behandlung im Einkommen- und Umsatzsteuerrecht

2 Einkommensteuerrecht
2.1 Wie erfolgt die Nachweiserbringung der betrieblichen Nutzung für einen Pkw?
2.2 Wie werden die Anschaffungskosten und Abschreibungen eines Pkw behandelt?
2.3 Wie kann der private Nutzungswert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 ermittelt werden?
2.3.1 Wieso ist der Bruttolistenpreis Bemessungsgrundlage für den privaten Nutzungswert und wie wird dieser ermittelt/ festgelegt?
2.3.2 Wie sinnvoll ist die 1%-Regelung im Falle der Kostendeckelung?
2.4 Wie wird eine spätere Veräußerung des Pkw behandelt?

3 Umsatzsteuerrecht
3.1 Wie erfolgt die Nachweiserbringung für einen zum Unternehmen gehörenden Pkw?
3.2 Folgen der unterschiedlichen Vermögenszuordnungen
3.3 Unentgeltliche sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
3.3.1 Wie kann bei vollumfänglicher Unternehmenszuordnung der private Nutzungswert ermittelt werden?
3.3.2 Wieso weicht die umsatzsteuerliche Nutzungsdauer von der einkommensteuerlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ab und welche Konsequenzen hat dies?
3.4 Wie wird eine spätere Veräußerung des Pkw behandelt?

4 Fazit

Literaturverzeichnis

1 Einführung

Max Mustermann betreibt ein Steuerbüro in A-Stadt und eine Rechtsanwaltskanzlei in B-Stadt. Beide Betriebe werden als Einzelunternehmen geführt und es werden lediglich steuerpflichtige Umsätze im Inland erzielt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Er erwirbt mit Datum vom 01.12.02 einen gebrauchten Pkw (Kaufpreis brutto 59.500,00 €; Bruttolistenpreis 70.000,00 €), den er sowohl betrieblich als auch privat nutzt. Es fielen ihm im Jahr 03 folgende Kosten an:

1. laufende Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigten 5.000,00 €
2. Kfz-Steuer und Kfz-Versicherung 1.000,00 €

Ferner beträgt die jährliche Absetzung für Abnutzung 8.334,00 € (50.000,00 € / 6 Jahre).

Dieser Fall ist in der Praxis nicht unüblich und auf den ersten Blick leicht zu bewerten. Doch welche Gestaltungsmöglichkeiten oder auch „Fallen“ bietet dieses Fallbeispiel?

1.1 Geltungsbereich und Zielstellung

Diese Projektarbeit thematisiert die Problematik von Fahrzeugen im Einkommen- und Umsatzsteuerrecht aus der Sicht eines Unternehmers mit dem Schwerpunkt des privaten Nutzungsanteils. Da dieses Themengebiet sehr weitläufig ist, werden vorab einige Einschränkungen getroffen. Gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ist Unternehmer, „wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt“. Diese Tatbestände können von den unterschiedlichsten Personen und Gesellschaftsformen, wie beispielsweise Einzelunternehmer, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und juristischen Personen erfüllt werden. Da eine Betrachtung aller den Rahmen dieser Projektarbeit übersteigen würde, werden hier nur die Einzelunternehmer betrachtet, da diese „Rechtsform“ in der Praxis häufig vertreten ist. Ferner wird der Begriff des Fahrzeugs, anders als im § 1b Abs. 2 S.1 Nr. 1-3 UStG sowie dem Begriff des Kraftfahrzeuges im § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG, beschränkt auf den des Personenkraftwagens. Dies ist damit zu begründen, dass die meisten Privathaushalte einen Personenkraftwagen besitzen und die Zuordnung und Differenzierung zwischen betrieblichem und privatem Bereich oft schwer fällt. Denn insbesondere Lastkraftwagen und Zugmaschinen sind von dem Begriff des Kraftfahrzeuges im Rahmen der privaten Nutzung ausgeschlossen, da „diese typischerweise nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden“^[1] und somit für diese Projektarbeit eher irrelevant sind. Ebenfalls werden Kombinationskraftwagen (z.B. Geländewagen) nicht weiter beleuchtet, da sie zu den Kraftfahrzeugen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 u. 3 EStG gehören^[2] und entsprechende Sonderregelungen den Umfang dieser Projektarbeit ebenfalls übersteigen würden.

Aus diesen Gründen soll die folgende Fragstellung eine sinnvolle Einschränkung gewährleisten und im Rahmen dieser Projektarbeit beantwortet werden:

Ist die derzeit geltende Regelung für die Behandlung von Personenkraftwagen bei Einzelunternehmern sinnvoll? Eine kritische Würdigung aus Sicht eines Unternehmers.

Ziel dieser Projektarbeit soll sein, diese Frage anhand von Rechtsprechungen, Gestaltungsmodellen und Rechenbeispielen kritisch zu beleuchten und zu hinterfragen.

1.2 Unterschiedliche Behandlung im Einkommen- und Umsatzsteuerrecht

Im Punkt 1.1 wurde festgelegt, dass sich diese Projektarbeit mit Einzelunternehmern und dem Einkommen- sowie dem Umsatzsteuerrecht befasst. Grundsätzlich hat ein Unternehmer sein betriebliches Vermögen vom Privatvermögen abzugrenzen. Hier kennen Einkommen- und Umsatzsteuerrecht allerdings unterschiedliche Begriffe und Kriterien.

Ein Unternehmer erzielt in der Regel Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 EStG, bei welchen ein Gewinn nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 bis 7k und 13a EStG ermittelt wird. Der Begriff des Gewinns wird im § 4 des EStG erläutert und besagt, dass der Gewinn „der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“ ist. Somit ist zu klären, ob und wann ein Wirtschaftsgut, in diesem Fall der Personenkraftwagen, zum Betriebsvermögen gehört. Die EStR 4.2 Abs. 1 S. 4 – 6 besagt, dass wenn ein Wirtschaftsgut eigenbetrieblich zu mehr als 50 % genutzt wird, es sich um notwendiges Betriebsvermögen und bei einer eigenbetrieblichen Nutzung von mindestens 10 % bis 50 % um gewillkürtes Betriebsvermögen oder wahlweise Privatvermögen handelt, sprich der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht hinsichtlich der Zuordnung. Sollte die eigenbetriebliche Nutzung unter 10 % liegen, ist das Wirtschaftsgut dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen. Diese Grenzen haben den Sinn herauszufinden, ob ein Wirtschaftsgut objektiv der privaten Lebensführung oder dem betrieblichen Bereich dienen soll beziehungsweise es beim gewillkürten Betriebsvermögen einer subjektiven Zuordnung des Unternehmers bedarf^[3]. Die prozentuale Staffelung mag im Falle des Personenkraftwagens sinnvoll sein, da die Jahreskilometer einfach zu berechnen und aufzuteilen sind. Anders sähe es beispielsweise bei einem Computer aus, da hier private und betriebliche Nutzung oft nur schwer zu unterscheiden sind.

Das Umsatzsteuergesetz hingegen hat hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern eigene Maßstäbe und Kriterien. Zum einen muss hier begrifflich differenziert werden, da das Umsatzsteuerrecht „Unternehmensvermögen“ und nicht „Betriebsvermögen“ als Zuordnungsgrundlage heranzieht. Denn gemäß UStAE 2.7 sind alle Betriebe eines Unternehmers Teil des einheitlichen Unternehmens. Demnach wird im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht, im Umsatzsteuerrecht statt des einzelnen Betriebes das komplette Unternehmen eines Unternehmers mit all seinen Betrieben betrachtet. Während im Einkommensteuerrecht das Steuerbüro und die Rechtsanwaltskanzlei als einzelne Betriebe betrachtet werden, umfasst das Umsatzsteuerrecht das komplette Unternehmen, also alle Betriebe des Max Mustermann. Des Weiteren kennt das Umsatzsteuerrecht andere Zuordnungsgrundsätze. Sofern ein Unternehmer ein Fahrzeug ausschließlich betrieblich zu verwenden beabsichtigt, besteht ein vollständiges Zuordnungsgebot zum Unternehmensvermögen, wobei hingegen bei beabsichtigter ausschließlich nichtunternehmerischer Verwendung (gemäß § 15 Abs. 1 S. 2 UStG weniger als 10 % unternehmerische Nutzung) ein vollständiges Zuordnungsverbot besteht. Ein Zuordnungswahlrecht besteht für eine beabsichtigt gemischt genutzte Verwendung des Wirtschaftsgutes^[4], sofern es sich bei der nichtunternehmerischen Tätigkeit nicht um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. gemäß Abschnitt 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE wie beispielsweise hoheitliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts, handelt^[5]. Das Zuordnungswahlrecht wäre somit vergleichbar mit dem gewillkürten Betriebsvermögen im Einkommensteuerrecht, auch wenn die Zuordnung im Umsatzsteuerrecht „unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung“^[6] erfolgen kann.

Die Vermögenszuordnung wird bei Fahrzeugen von Unternehmern meist im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 UStG getroffen, da ein prozentualer Vorsteuerabzug nur in entsprechender Höhe der prozentualen unternehmerischen Zuordnung möglich ist. Dies wird im Punkt 3.1 genauer erläutert.

2 Einkommensteuerrecht

2.1 Wie erfolgt die Nachweiserbringung der betrieblichen Nutzung für einen Pkw?

Im Gliederungspunkt 1.2 wurde bereits beleuchtet, wann Betriebsvermögen beziehungsweise Privatvermögen vorliegt (< 10 %, 10 – 50 %, > 50 %) und somit stellt sich zwangsläufig die Frage, wie diese genannten Grenzen ermittelt und dargelegt werden können. Im Falle des Personenkraftwagens hat der Steuerpflichtige, hier Max Mustermann, die betriebliche Nutzung anhand von gefahrenen Kilometern aufzuzeichnen und nachzuweisen, sofern sich nicht bereits nach Art und Umfang der Tätigkeit eine logisch begründete überwiegende betriebliche Nutzung ergibt, wie es beispielsweise bei Taxiunternehmen der Fall ist (sog. Vermutungsregelung). Diese Aufzeichnung kann in jeder geeigneten Form, wie z.B. Eintragungen in Terminkalendern oder Reisekostenabrechnungen erfolgen. Stattdessen können aber auch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum erstellt werden. Diese formlosen Aufzeichnungen sollen in der Regel einen Zeitraum von drei Monaten umfassen^[7]. Diese Regelungen entstammen einem BMF-Schreiben, welches ferner besagt, dass wenn die festgestellten Nutzungsverhältnisse einmal dargelegt sind, diese nicht erneut darzulegen sind, sofern sich keine „wesentliche Veränderung“ ergibt^[8]. Betrachtet man diese geltenden Regelungen nun etwas genauer, ergeben sich einige Unklarheiten. Jede Art von Aufzeichnung kann ausbleiben, sofern die Vermutungsregelung zutrifft. Diese kann bei Steuerpflichtigen angewandt werden, die aufgrund von betriebs- oder berufstypischen Reisetätigkeiten auf die Benutzung des Kraftfahrzeugs angewiesen sind^[9]. Sollte Max Mustermann nun über keine Büroräume verfügen, könnte angenommen werden, dass die Beratung weitestgehend bei den Mandanten vor Ort stattfinden müsste und somit eine betriebstypische Reisetätigkeit vorläge. Wie wäre der Fall gelagert, wenn lediglich ein Raum zur Verfügung stehen würde, in dem demnach zwangsläufig alle Akten des Max Mustermann aufgehoben und somit ungeeignet für den Empfang für Mandanten wäre? Allein diese kleine Fallgestaltung zeigt auf, dass die Vermutungsregelung viele Gestaltungsmöglichkeiten offenlässt und zur Vermeidung von Streitfällen enger gefasst werden sollte. Davon ausgehend, dass Max Mustermann ein gewöhnliches Büro mit mehreren Räumen besitzt und die Vermutungsregelung nicht zuträfe, ist die repräsentative Aufzeichnung näher zu beleuchten. Laut BMF-Schreiben genügt eine „formlose Aufzeichnung über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (i.d.R. 3 Monate)“^[10]. Dieser Wortlaut wirft wieder einige Fragen auf. Zuerst müsste geklärt werden, wann ein „repräsentativer Zeitraum“ vorliegt? Im Ausgangsbeispiel hat Max Mustermann einen Pkw mit Datum vom 01.12.02 erworben. Sofern der Aufzeichnungszeitraum ab diesem Datum gewählt wird, lägen hier einige Feiertage (Weihnachten, Silvester, Neujahr etc.) in diesem Zeitraum und könnten das Nutzungsverhältnis verzerrt wiedergeben. Sollte mit Absicht ein Zeitraum ohne Feiertage gewählt werden, könnte dies ebenfalls ein umgekehrt verzerrtes Ergebnis liefern. Sollte Max Mustermann nun sein Steuerbüro ebenfalls erst zum 01.12.02 eröffnet haben und infolgedessen nur einen kleinen aber wachsenden Mandantenstamm besitzen und dementsprechend wenige betriebliche Fahrten anfallen, bleibt auch hier ungeklärt, wann der repräsentative Zeitraum gewährleistet ist. Der Wortlaut dieser Regelung lässt zu, dass der Unternehmer selbst festlegt wann ein repräsentativer Zeitraum vorliegt, sofern er es begründen kann. Somit wird dem Unternehmer und gegebenenfalls seinem steuerlichen Berater ein großer Gestaltungsspielraum gewährt, da diese, vorausgesetzt mit logischen Begründungen, festlegen können, welcher Zeitraum für die repräsentative Aufzeichnung gewählt wird und somit das Ergebnis des Nutzungsverhältnisses beeinflussen können.

Auch der Zeitraum „i.d.R. 3 Monate“ lässt offensichtlich Ausnahmen von der Regel zu, ohne dass das Bundesministerium für Finanzen Gründe für ein Abweichen von den drei Monaten regelt und somit die Argumentationsoption für ein Abweichen von den drei Monaten wieder dem Unternehmer und seinem steuerlichen Berater überlässt.

Da diese repräsentative Aufzeichnung nur bei „wesentlicher Veränderung“ erneut erfolgen muss, sollte das Bundesministerium für Finanzen an dieser Stelle erläutern und beziffern, wann so eine „wesentliche Veränderung“ genau vorliegt, aber auch dies wird mangels Regelung augenscheinlich der subjektiven Beurteilung des Unternehmers überlassen. Eine Verminderung der betrieblichen Nutzung in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen bis unter 10 % eines Kraftfahrzeuges, das bislang dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet war, schadet dieser Zuordnung jedoch nicht, da diese Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt^[11].

Da diese formlose Aufzeichnung ausschlaggebend dafür ist, ob sich der Personenkraftwagen letztlich im Betriebs- oder Privatvermögen befindet und welche Methode zur Ermittlung des privaten Entnahmewertes gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 ff. EStG angewandt werden darf und darüber hinaus bei keiner wesentlichen Veränderung der Tätigkeit nicht erneut nachgewiesen werden muss, hat der Unternehmer viele Möglichkeiten sein steuerliches Ergebnis zu beeinflussen und gegebenenfalls sogar zu manipulieren. Somit wäre im Sinne der Rechtssicherheit eine klarere Regelung hinsichtlich dieser Aufzeichnung sinnvoll.

2.2 Wie werden die Anschaffungskosten und Abschreibungen eines Pkw behandelt?

Die Anschaffungskosten eines Pkw richten sich wie gewöhnlich nach EStH 6.2 i.V.m. § 255 Abs. 1 HGB und setzen sich somit aus dem Anschaffungspreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten abzüglich Anschaffungspreisminderungen zusammen. Das Ergebnis sind die Anschaffungskosten und, bei Vernachlässigung von möglichen Investitionsabzugsbeträgen und dergleichen, gemäß § 7 Abs. 1 EStG auch die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen. Die Abschreibungen bemessen sich nach § 7 ff. EStG und richten sich im Falle der linearen Absetzung für Abnutzung an der „betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer“. Weitere Abschreibungsarten, wie beispielsweise „degressiv“ und „leistungsbezogen“, werden in dieser Projektarbeit nicht erläutert.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern wird vom Bundesministerium der Finanzen aufgrund von Erfahrungswerten tabellarisch zusammengestellt und veröffentlicht. Diese sind für den Steuerpflichtigen nicht bindend, aber im Falle einer Abweichung von der Tabelle trifft ihn die Beweislast. Ferner gilt diese Tabelle für neue Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und schließt somit sowohl gebrauchte als auch betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter des Privatvermögens aus^[12]. Mit anderen Worten hat der Steuerpflichtige in diesen Fällen erneut die Möglichkeit zur freien Gestaltung seiner Betriebsausgaben in Form von Abschreibungen, sofern er diese begründen kann.

[...]

^[1] Hagemann, G., Was ist ein Kraftfahrzeug im Sinne der 1-%-Regelung?, NWB Nr. 30 vom 26.07.2010 Seite 2402-2404.

^[2] Vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2003 (X R 23/01) BStBl. 2003 II S. 472.

^[3] Vgl. Kolbe, S., Betriebsvermögen (EStG), NWB-infoCenter, Stand September 2015.

^[4] Vgl. Ramb, J., Umsatzbesteuerung der von Einzelunternehmern (teil-)unternehmerisch genutzten Fehrzeuge, NWB Nr. 33 vom 11.08.2014, Seite 2.499 – 2.511.

^[5] Vgl. BMF-Schreiben vom 05.06.2014, BStBl. 2014 I S. 896.

^[6] BMF-Schreiben vom 27.08.2004 – IV B 7 –S 7300, BStBl. 2004 I S. 864.

^[7] Vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2009 RN 4 u. 5, BStBl. 2009 I S. 1326.

^[8] Vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2009 RN 7, BStBl. 2009 I S. 1326.

^[9] Vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2009 RN 5, BStBl. 2009 I S. 1326.

^[10] BMF-Schreiben vom 18.11.2009 RN 5, BStBl. 2009 I S. 1326.

^[11] Vgl. BFH-Urteil vom 21.08.2012, VIII R 11/11, BStBl. 2013 II S. 117.

^[12] Vgl. Grützner, D., Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (HGB, EStG), NWB-infoCenter, Stand November 2015.