Die Auswirkungen der Besteuerung bei der Rechtsformwahl GmbH oder GbR

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Vorgehensweise

2 Definitionen
2.1 Besteuerung
2.2 Rechtsformwahl

3 Gesellschaftsrechtliche Betrachtung
3.1 Gesellschaft bürgerlichen Rechts
3.2 Gesellschaft mit beschränkter Haftung

4 Ertragsteuerliche Betrachtung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts
4.1 Besteuerung auf Gesellschaftsebene
4.1.1 Transparenzprinzip
4.1.2 Gewinnermittlung
4.1.3 Gewerbesteuer
4.2 Besteuerung auf Gesellschafterebene
4.2.1 Gesonderte und einheitliche Feststellung
4.2.2 Einkommensteuer
4.2.3 Gewerbesteuer-Anrechnung gemäß §35 EStG
4.3 Die Thesaurierungsbegünstigung nach §34a EStG
4.3.1 Die Grundzüge der Thesaurierungsbegünstigung
4.3.2 Beispielrechnung
4.3.2.1 Ausgangsdaten
4.3.2.2 Berechnung der steuerlichen Gesamtbelastung

5 Ertragsteuerliche Betrachtung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung
5.1 Besteuerung auf Gesellschaftsebene
5.1.1 Steuerliche Behandlung vor Eintragung ins Handelsregister
5.1.2 Trennungsprinzip
5.1.3 Gewerbesteuer
5.1.4 Körperschaftsteuer
5.1.4.1 Offene Gewinnausschüttung
5.1.4.2 Verdeckte Gewinnausschüttung
5.1.4.3 Offene Kapitaleinlage
5.1.4.4 Verdeckte Kapitaleinlage
5.2 Besteuerung auf Gesellschafterebene
5.2.1 Einkommensteuer
5.2.2 Kapitalertragsteuer

6 Rechtsformvergleich im Hinblick auf die Gewinnverwendung
6.1 Ausschüttungsfall
6.2 Thesaurierungsfall

7 Steuerbelastungsvergleich
7.1 Ausgangsdaten
7.2 Die steuerliche Belastung der GbR
- Die Besteuerung auf Gesellschaftsebene
- Die Besteuerung auf Gesellschafterebene
- Die steuerliche Gesamtbelastung der GbR
7.3 Die steuerliche Belastung der GmbH
- Die Besteuerung auf Gesellschaftsebene
- Die Besteuerung auf Gesellschafterebene
- Die steuerliche Gesamtbelastung der GmbH
7.4 Interpretation der Belastungsrechnungen
7.4.1 Tabellarische Gegenüberstellung der Ergebnisse
7.4.2 Vergleich der Steuerbelastungen auf der Gesellschaftsebene
7.4.3 Vergleich der Steuerbelastungen auf der Gesellschafterebene
7.5 Handlungsempfehlung für die Rechtsformwahl in der Praxis

8 Schlussbetrachtung
8.1 Zusammenfassung
8.2 Kritische Würdigung

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literatur- und Quellenverzeichnis

1 Einleitung

Die vorliegende, wissenschaftliche Arbeit befasst sich im ersten, einleitenden Kapitel mit der Erläuterung der allgemeinen Problemstellung, der Zielsetzung und der Vorgehensweise. Dabei wird eine Einführung in die Thematik vermittelt und das Thema eingegrenzt.

1.1 Problemstellung

Die Wahl der geeigneten Rechtsform ist eine zentrale Frage unternehmerischen Handelns, die sowohl bei Unternehmensgründungen und während des Bestehens des Unternehmens bei Umstrukturierungen, als auch beim Verkauf und bei Änderungen im Gesellschafterbestand von wirtschaftlicher Bedeutung ist. Sie lässt sich allerdings nicht einheitlich für alle Unternehmen beantworten und bedarf umfassender Vorüberlegungen. Die eine richtige Rechtsform existiert nicht, denn jedes Unternehmen benötigt einen anderen rechtlichen Rahmen, um seine individuellen Unternehmensziele optimal zu erreichen. Daher ist jeder Einzelfall gesondert zu betrachten. Die Entscheidungsfindung wird dabei sowohl durch betriebswirtschaftliche, als auch durch gesellschafts- und steuerrechtliche Kriterien beeinflusst, die durch unterschiedlich hohe Gewichtungen in die Beurteilung einfließen.¹

Die Suche nach einer idealen Gesellschaftsform stellt insbesondere für die potentiellen Unternehmensgründer und die Geschäftsführung einer bereits existierenden Unternehmung eine Herausforderung dar², da ihre Entscheidung steuerliche Konsequenzen für das Unternehmen hat. Die Besteuerung hängt nämlich von der gewählten Rechtsform ab, wodurch Belastungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften entstehen.³ Diese Differenzen lassen sich sowohl auf die unterschiedlichen Besteuerungsprinzipien und Belastungen auf der Gesellschafts-, sowie der Gesellschafterebene, als auch auf die verschiedenen Steuerarten, -bemessungsgrundlagen und -tarife zurückführen.

Bis Ende des Jahres 2007 herrschte im deutschen Steuerrecht keine Rechtsformneutralität in der Besteuerung, woraus folgt, dass die Gesamtsteuerbelastung der gleichen Unternehmung in der Erscheinung einer anderen Gesellschaftsform variieren kann.⁴ Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 sollten die rechtsformabhängigen Unterschiede in Deutschland teilweise aufgehoben werden, was allerdings nicht gelungen ist.⁵ Aufgrund dessen werden wirtschaftlich vergleichbare Unternehmen mit verschiedenen Rechtsformen fortan unterschiedlich besteuert.⁶

Die rechtsformabhängige Besteuerung fließt demnach weiterhin als Entscheidungskriterium in die Fragestellung nach der geeigneten Rechtsform ein.

1.2 Zielsetzung

Die vorliegende, wissenschaftliche Arbeit widmet sich der Fragestellung: „Welche Auswirkungen hat die Besteuerung bei der Rechtsformwahl zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts?“

Das Ziel der Ausarbeitung ist daher die Ertragsbesteuerung der beiden Rechtsformen darzustellen und dadurch die rechtsformabhängigen Unterschiede hervorzuheben. Zudem soll zwei potentiellen Unternehmensgründern eine steuerliche Entscheidungshilfe bezüglich ihrer Rechtsformwahl zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegeben werden, bei der unterschiedliche Gewinnverwendungen zu berücksichtigen sind. Anhand eines Steuerbelastungsvergleiches im Fall der Ausschüttung des Unternehmensgewinns ist die Handlungsempfehlung zahlenmäßig zu belegen. Dabei ist sowohl die Besteuerung der Gesellschafts-, als auch der Gesellschafterebene darzustellen und zu analysieren.

Die gesellschaftsrechtlichen Kriterien der Rechtsformwahl werden aufgeführt und erläutert, jedoch werden sie im analytischen Teil der Ausarbeitung nicht berücksichtigt, da dies über den Rahmen der wissenschaftlichen Arbeit hinausgehen würde. Zudem wird sich ausschließlich mit der laufenden Besteuerung der Gesellschaft mit beschränkter Haftung und der Gesellschaft bürgerlichen Rechts befasst.

1.3 Vorgehensweise

Nach dem ersten, einleitenden Kapitel der Bachelor Thesis befasst sich das zweite Kapitel mit der Definition der Begrifflichkeiten „Besteuerung“ und „Rechtsformwahl“. Bezüglich der Besteuerung wird zunächst erläutert, was unter einer Steuer zu verstehen ist und anschließend wird das Besteuerungsverfahren mit den beteiligten Personen bzw. Institutionen vorgestellt. Im Anschluss daran wird die Rechtsformwahl definiert, ein Überblick über die deutschen Rechtsformalternativen gewährt und die Beurteilungskriterien aufgeführt. Das dritte Kapitel betrachtet die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus der gesellschaftsrechtlichen Perspektive, während sich die ertragsteuerliche Betrachtung beider Rechtsformen auf das vierte und fünfte Kapitel beschränkt. In beiden Kapiteln wird die Besteuerung der Gesellschafts- und Gesellschafterebene mit den jeweiligen Steuerarten thematisiert, wobei die Thesaurierungsbegünstigung des §34a EStG bei der Betrachtung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusätzlich erläutert und anhand einer Beispielrechnung analysiert wird. Das nächste Kapitel vergleicht die beiden Rechtsformen im Hinblick auf die Gewinnverwendung und gibt eine Entscheidungshilfe, die anhand eines quantitativen Steuerbelastungsvergleiches für den Ausschüttungsfall im siebten Kapitel belegt wird. Das achte und letzte Kapitel beendet die Bachelor Thesis mit einer abschließenden Betrachtung, die eine Zusammenfassung der Ausarbeitung und die kritische Würdigung der Autorin enthält.

2 Definitionen

Dieses Kapitel definiert zu Beginn die Besteuerung und den damit im Zusammenhang stehenden Steuerbegriff, welcher wiederum von den Beiträgen, den Gebühren und den steuerlichen Nebenleistungen abgegrenzt wird. Zudem werden das Besteuerungsverfahren und der daran beteiligte Personenkreis erläutert. Anschließend befasst sich die Autorin mit der Rechtsformwahl.

2.1 Besteuerung

In der herrschenden Literatur ist keine allgemeine Definition des Begriffes „Besteuerung“ gegeben. Jedoch definiert Prof. Dr. Eggert die Unternehmensbesteuerung als Zusammenfassung aller Steuerarten, die einem Unternehmen jeglicher Rechtsform auferlegt werden.⁷ Diese Begriffsbestimmung lässt sich auf die Besteuerung im Allgemeinen übertragen. Demnach ist unter der Besteuerung die Zusammenfassung aller Steuerarten zu verstehen, die einem Steuersubjekt aufgrund eines Steuerobjektes auferlegt werden.

Um den vollständigen Sinn dieser Definition verstehen zu können, ist zunächst der Steuerbegriff zu klären, welcher im zweiten Abschnitt der Abgabenordnung (AO) bestimmt ist. Der §3 (1) AO beschreibt Steuern als Geldleistungen, die keine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und die allen von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand vorliegt, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die Erzielung von Einnahmen kann dabei einen Nebenzweck darstellen. Der Legaldefinition zufolge handelt es sich um einmalige oder laufende Geldleistungen, was Naturalleistungen ausschließt. Zudem ist die Steuer keine Gegenleistung für eine besondere Leistung und dadurch von den öffentlich-rechtlichen Gebühren, die für die Inanspruchnahme bestimmter staatlicher Leistungen erhoben werden und von den öffentlich-rechtlichen Beiträgen wie beispielsweise Anliegerbeiträge zur Verbesserung von Straßen abzugrenzen. Ein weiteres Tatbestandsmerkmal ist die Auferlegung durch ein öffentlich-rechtliches Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen. Das wiederum bedeutet Steuern werden durch den Bund, die Länder, die Gemeinden oder von bestimmten Religionsgemeinschaften mit öffentlich-rechtlichem Status auferlegt, um Staatseinnahmen zu erzielen, das Verhalten des Steuerpflichtigen zu beeinflussen oder eine Umverteilung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse zu bewirken.⁸ Abschließend muss ein materiell-rechtlicher Tatbestand vorliegen, an den ein Steuergesetz die Steuerpflicht knüpft.⁹ Der qualitative Tatbestand wird als Steuerobjekt oder -gegenstand und die quantitative Gegebenheit als Bemessungsgrundlage bezeichnet. Durch ihre Multiplikation mit einem Steuersatz entsteht die Höhe der Steuerschuld.¹⁰ Gemäß §3 (3) AO stellen Ein- und Ausfuhrabgaben ebenfalls Steuern i.S.d. AO dar, während sich steuerliche Nebenleistungen wie beispielsweise Verspätungs- und Säumniszuschläge insofern von Steuern unterscheiden, dass sie keine Einnahmenerzielung bezwecken, sondern den Steuerpflichtigen zu einer Handlung oder Unterlassung veranlassen sollen.¹¹ In Deutschland existieren mehr als 30 Einzelsteuern, die sich nach verschiedenen Systematisierungen gruppieren lassen. Von Relevanz sind davon etwa acht Steuerarten, die 92 % des Gesamtsteueraufkommens im Jahr 2011 darstellten. Die übrigen Einzelsteuern sind von untergeordneter Bedeutung und werden daher auch als Bagatellsteuern tituliert.¹²

Der Besteuerungsvorgang lässt sich in sechs Stufen einteilen. Im Ermittlungsverfahren werden die Steuerpflichtigen und die Grundlagen für die Besteuerung zu Beginn ermittelt. Anschließend wird die Steuerschuld für die Beteiligten im Festsetzungsverfahren bestimmt und im Erhebungsverfahren realisiert.

Wird die Steuerschuld nicht entrichtet, wird das Vollstreckungsverfahren gegen den Steuerpflichtigen eingeleitet. Im Rechtsbehelfsverfahren kann er sich dann gegen eine unrechtmäßige Behandlung des Finanzamtes zur Wehr setzen. Falsche oder fehlende Angaben in der Steuererklärung und bei weiteren Voraussetzungen können ein Steuerstraf- oder Bußgeldverfahren nach sich ziehen.¹³

An dem Besteuerungsverfahren sind einerseits die Steuerpflichtigen gem. §33 AO und Steuerberater, andererseits die örtlich zuständigen Finanzbehörden und bei Streitigkeiten die Finanzgerichte involviert. Zu den Steuerpflichtigen zählen sowohl natürliche, als auch juristische Personen, insbesondere Kapitalgesellschaften.

Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland sind gem. §1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und somit Steuerpflichtige i.S.d. §33 (1) AO. Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland sind gemäß §1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und stellen ebenso Steuerpflichtige i.S.d. §33 (1) AO dar.¹⁴

2.2 Rechtsformwahl

Als Rechtsform¹⁵ wird die rechtliche Grundstruktur eines Unternehmens bezeichnet, welche sich aus allen juristischen Regelungen zusammensetzt.¹⁶ Sie regelt die rechtlichen Beziehungen im Innen- und Außenverhältnis.¹⁷ Die innerbetrieblichen Rechtsbeziehungen betreffen die Verhältnisse zwischen den Gesellschaftern, während sich die außerbetrieblichen Rechtsbeziehungen auf die Verhältnisse des Unternehmens gegenüber Dritten erstrecken.¹⁸ Die Wahl der Rechtsform ist sowohl bei der Unternehmensgründung, bei der Umstrukturierung und dem Verkauf des Unternehmens, sowie bei bevorstehenden Änderungen im Gesellschafterbestand eine zentrale Frage unternehmerischen Handelns.¹⁹ Der Unternehmer kann die rechtliche Form seines Unternehmens grundsätzlich frei und unbeschränkt bestimmen.²⁰ Jedoch wird er bei der Entscheidung durch die vom Gesetzgeber zur Verfügung gestellten Rechtsformen, die Vorschriften der einzelnen Rechtsquellen, die Betätigungsart und durch die unternehmensbezogenen Kriterien eingeschränkt.²¹ Die Rechtsformen werden in privates und öffentliches Recht eingeteilt. Dabei werden die Formen des Privatrechts in der gewerblichen Wirtschaft verwendet und die des öffentlichen Rechts im öffentlichen Dienst. Die folgenden Abbildungen verdeutlichen die Einteilung der Rechtsformen und geben einen Überblick über die Vielzahl der wählbaren, rechtlichen Strukturen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Rechtsformen privaten Rechts

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Haunerdinger / Probst 2006 S. 15.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Rechtsformen öffentlichen Rechts

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Haunerdinger / Probst 2006 S. 15.

Den Abbildungen ist zu entnehmen, dass sich die Rechtsformen privater Unternehmen in fünf Kategorien einteilen lassen, während die öffentlich-rechtlichen Formen nach dem Vorliegen der eigenen Rechtspersönlichkeit in zwei Untergruppen geordnet werden. Bei der Rechtsformwahl sind neben den gesetzlich vorgesehenen Alternativen die Vorschriften der entsprechenden Rechtsquellen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), Handelsgesetzbuches (HGB), Aktiengesetzes (AktG), GmbH-Gesetzes (GmbHG), Genossenschaftsgesetzes (GenG) und des Gesetzes über die Beaufsichtigung von Versicherungsunternehmen (VAG) zu berücksichtigen.²² Des Weiteren wird die Entscheidung über die Gesellschaftsform von den individuellen Bedürfnissen und Anforderungen des Unternehmens beeinflusst. Durch die verschiedenen Ansprüche der Unternehmen lässt sich keine allgemein gültige Empfehlung für eine Rechtsform aussprechen, denn jeder Einzelfall muss gesondert betrachtet werden. Zu den Beurteilungskriterien zählen neben allgemeinen betriebswirtschaftlichen Überlegungen und Prognosen über die zu erwartende Markt- und Wettbewerbssituation sowohl gesellschaftsrechtliche, als auch steuerrechtliche Faktoren.²³ Dies umfasst Aspekte wie das Kapital, die Haftung, den Gesellschafterbestand und -wechsel, die Geschäftsführung und Vertretung, die Publizität und die Rechnungslegung, die Mitbestimmung und die Besteuerung.²⁴

3 Gesellschaftsrechtliche Betrachtung

Im folgenden Kapitel werden die Gesellschaft bürgerlichen Rechts und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung näher beleuchtet. Dabei sollen lediglich die Grundbegriffe geklärt werden. Daher wird von einer ausführlichen Diskussion über die einzelnen, existierenden Rechtsformen abgesehen und sich lediglich auf die beiden Rechtsformen beschränkt, die für die Ausarbeitung des Themas von Relevanz sind. Der Fokus wird hierbei auf die gesellschaftsrechtlichen Kriterien der Rechtsformwahl gelegt, während die ertragsteuerlichen Aspekte der zwei Rechtsformen im vierten und fünften Kapitel thematisiert werden.

3.1 Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Die Grundform der Personengesellschaften stellt die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) dar, welche oftmals auch als BGB-Gesellschaft bezeichnet wird. Sie ist in den §§ 705 - 740 BGB geregelt²⁵ und entsteht durch einen auf Vertrag beruhenden Zusammenschluss mehrerer Gesellschafter.²⁶ Die Vorschriften für die GbR sind ebenfalls für die OHG und KG anwendbar, wenn keine speziellere Regelung vorliegt.²⁷ Gemäß §705 BGB verpflichten sich die Gesellschafter durch den Gesellschaftsvertrag gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten.²⁸ Der Gesellschaftsvertrag, welcher mindestens zwischen zwei Gesellschaftern geschlossen wird, ist die Grundlage für die GbR und kann formlos erbracht werden.²⁹ Zudem kann er ausdrücklich oder stillschweigend erfolgen. Zu Beweiszwecken wird jedoch eine schriftliche Fassung empfohlen.³⁰ Der vertraglich verfolgte Gesellschaftszweck darf weder verboten, noch sittenwidrig sein. Ansonsten gilt der Vertrag als nichtig. Gesellschafter können sowohl natürliche und juristische Personen sein, als auch eine OHG, KG oder eine weitere GbR.³¹ Die Gesellschaftsbezeichnung richtet sich nach den Namen ihrer Gesellschafter.³² Sowohl die Eintragung ins Handelsregister, als auch die Führung einer Firma ist bei der GbR nicht möglich, da sie kein kaufmännisches Handelsgewerbe betreibt.³³ Die Rechtsform der GbR wird von Nichtkaufleuten, sowie von Freiberuflern gewählt. Nichtkaufleute sind gem. §1 (2) HGB Gewerbetreibende, deren Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordern und die nicht freiwillig nach §2 HGB ins Handelsregister eingetragen wurden. Dadurch mangelt es ebenso wie bei der GbR an einem kaufmännischen Handelsgewerbe. Freiberufler wie beispielsweise Anwälte, Architekten, Ärzte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer üben kein Gewerbe aus und haben daher ebenfalls nicht den Betrieb eines Handelsgewerbes zum Gegenstand.³⁴ Ein Mindestkapital bei Gründung ist nicht erforderlich. Für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet jeder Gesellschafter unbeschränkt mit seinem gesamten Privat- und dem Gesellschaftsvermögen. Die Gläubiger können sowohl die Gesellschaft, als auch einzelne, mehrere oder alle Gesellschafter zur Rechenschaft ziehen. Da die Gesellschafter im Außenverhältnis gesamtschuldnerisch haften, können im Innenverhältnis Ausgleichsansprüche gegenüber Mitgesellschaftern bestehen, wenn über die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen hinausgehende Zahlungen an Gläubiger geleistet wurden.³⁵ Das Gesellschaftsvermögen steht den Gesellschaftern gleichermaßen zu. Wenn keine vertragliche Regelung zur Gewinn- und Verlustbeteiligung vorliegt, erfolgt sie gem. §722 (1) BGB unabhängig von der geleisteten Beitragsart und -größe in gleichen Anteilen. Grundsätzlich liegt in einer GbR eine gemeinschaftliche Geschäftsführung vor, bei der Entscheidungen einstimmig gefällt werden. Der Gesellschaftsvertrag kann jedoch auch einzelne oder mehrere Gesellschafter für die Geschäftsführung festlegen.³⁶ Die Vertretungsmacht obliegt ebenso wie die Geschäftsführung allen Gesellschaftern, es sei denn der Gesellschaftsvertrag sieht etwas anderes vor.³⁷

3.2 Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ist eine Gesellschaft, welche aus einem oder mehreren Gesellschaftern besteht und ein in Stammeinlagen zerlegtes Stammkapital aufweist³⁸ und im GmbHG geregelt ist.³⁹ Sie ist sowohl eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit gem. §13 (1) GmbHG, als auch eine Kapitalgesellschaft. Gemäß §13 (3) GmbHG ist sie ebenso eine Handelsgesellschaft i.S.d. §6 HGB und somit Kaufmann kraft Rechtsform.⁴⁰ Bei der Entstehung einer GmbH werden drei Phasen unterschieden. Zu Beginn befindet sich die Gesellschaft in der Phase der Vorgründungsgesellschaft, welche i.d.R. eine GbR darstellt, die sich bei Zweckerreichung auflöst. Der Zweck ist bei Gründung der Gesellschaft erreicht. Liegt jedoch ein vollkaufmännisches Handelsgewerbe vor, handelt es sich bei der Vorgründungsgesellschaft um eine OHG anstelle einer GbR.⁴¹

Da die Vorgründungsgesellschaft im Rechtssinn nicht identisch ist mit der GmbH, haften alle Gesellschafter in der Phase unbeschränkt und persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft.⁴² Anschließend durchläuft die Gesellschaft die Phase der Vorgesellschaft, welche durch Unterzeichnung eines notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrags entsteht. Dieser Vertrag wird als Satzung bezeichnet und enthält Mindestangaben gem. §3 (1) GmbHG wie den Namen und den Sitz der Gesellschaft, sowie den Unternehmensgegenstand und den Betrag des Stammkapitals, als auch die Höhe der Stammeinlage der einzelnen Gesellschafter. In der zweiten Phase haftet das Gesellschaftsvermögen den Gläubigern gegenüber unbeschränkt und die Gesellschafter in Höhe des noch nicht erbrachten Stammkapitals, welches in der Satzung enthalten ist. Die Satzung kann darüber hinaus eine Nachschusspflicht der Gesellschafter vorsehen. Das Stammkapital beträgt gem. §5 (1) GmbHG mindestens 25.000 €, während sich die Stammeinlage der einzelnen Gesellschafter auf mindestens 100 € beläuft.⁴³ Das Stammkapital ist die Summe aller Stammeinlagen, welche in Form von Geld- oder Sacheinlagen durch die Gesellschafter auf das Stammkapital erbracht werden müssen. Für die Einbringung einer Sachanlage sind eine entsprechende Regelung in der Satzung und eine Bewertungsprüfung notwendig. Die Vorgesellschaft wird auch Vor-GmbH oder GmbH in Gründung, abgekürzt GmbH i.G. genannt.⁴⁴ In der dritten Phase wird die Gründung der GmbH durch die Eintragung ins Handelsregister vollendet. Ab diesem Zeitpunkt ist die GmbH eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit. Zulässig ist sowohl eine Sach-, als auch eine Personenfirma oder eine Mischung aus beidem. Als Pflichtbestandteil muss die Firma den Zusatz „mit beschränkter Haftung“ aufweisen. Die Gesellschafterhaftung gegenüber den Gläubigern erlischt zwar grundsätzlich, allerdings kann das Privatvermögen der Gesellschafter in bestimmten Fällen mit in die Haftung einbezogen werden.⁴⁵ Die Rechtsform der GmbH ist für kleine bis mittelgroße Unternehmen geeignet, deren Eigentümer die Haftung auf die geleisteten Kapitaleinlagen begrenzen wollen.⁴⁶ Zudem kann eine GmbH gem. §1 GmbHG zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet werden. Dies schließt nicht nur gewerbliche Einkünfte ein, sondern umfasst ebenfalls freiberufliche, sowie vermögensverwaltende Tätigkeiten.⁴⁷

Die Gesellschafter der GmbH sind im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile am Gewinn und Verlust beteiligt, es sei denn der Gesellschaftsvertrag sieht einen abweichenden Verteilungsschlüssel vor.⁴⁸ Einer juristischen Person fehlt die natürliche Handlungsfähigkeit, wodurch die Leitungsfunktionen von natürlichen Personen übernommen werden. Zu den gesetzlich vorgeschriebenen Organen der GmbH zählen der Geschäftsführer, die Gesellschafterversammlung und ggf. ein Aufsichtsrat. Der Geschäftsführer hat die laufende Leitung der GmbH inne, vertritt sie nach außen und führt die Geschäfte. Bei mehreren Geschäftsführern besteht Gesamtgeschäftsführung und -vertretung. In der Regel wird der Geschäftsführer für einen unbefristeten Zeitraum von der Gesellschafterversammlung bestellt. Er kann zudem bindende Weisungen in Bezug auf Geschäftsführungsangelegenheiten von der Gesellschafterversammlung erhalten. Die Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers ist in das Handelsregister einzutragen. Bei Pflichtverletzungen haftet der Geschäftsführer gegenüber der Gesellschaft.⁴⁹ Die Gesellschafterversammlung kann grundsätzlich gem. §49 (1) GmbHG durch den Geschäftsführer einberufen werden, wenn ein Beschluss über einen der in §46 GmbHG bezeichneten Sachverhalte gefasst werden soll. Zur Beschlussfassung bedarf es einer einfachen Stimmenmehrheit.

Die Bestellung eines Aufsichtsrates ist grundsätzlich freiwillig, wobei der Gesellschaftsvertrag abweichende Regelungen bestimmen kann. Eine GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern muss gemäß BetrVG einen Aufsichtsrat führen, der sich sowohl aus Arbeitnehmer-, als auch aus Gesellschaftsvertretern zusammensetzt. Dieses Kontrollgremium überwacht die Geschäftsleitung und prüft den Jahresabschluss.⁵⁰ Die Haftungsbeschränkung bei der GmbH kann sowohl einen Vorteil, als auch einen Nachteil darstellen. Die Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen ist ein positiver Aspekt, jedoch wird aufgrund der geringen Kreditwürdigkeit die Beschaffung von Fremdkapital bei Banken erschwert.⁵¹ Eine Unterform der GmbH stellt die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) dar, welche in §5a GmbHG geregelt ist. Diese Mini-GmbH durchläuft denselben Gründungsprozess wie die klassische GmbH, erfordert 1 € Stammkapital und ist günstiger in der Eintragung ins Handelsregister. Sie muss jährlich mindestens 25 % des Gewinns als Rücklage in die Bilanz einstellen bis das Mindeststammkapital der GmbH i.H.v. 25.000 € erreicht ist. Im Anschluss daran kann die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) umfirmieren, was jedoch keine Verpflichtung darstellt.⁵²

4 Ertragsteuerliche Betrachtung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Die steuerrechtlichen Kriterien nehmen Einfluss auf die Rechtsformwahl. Daher betrachtet das folgende Kapitel die ertragsteuerliche Behandlung einer GbR und geht dabei sowohl auf die Besteuerung der Gesellschaft, als auch der Gesellschafter ein. Zudem wird die Thesaurierungsbegünstigung nach §34a EStG für die Gesellschafter der GbR zum Schluss des Kapitels thematisiert.

4.1 Besteuerung auf Gesellschaftsebene

4.1.1 Transparenzprinzip

Die Personengesellschaften an sich, zu denen die GbR zählt, sind weder einkommen-, noch körperschaftsteuerpflichtig im Umkehrschluss aus §1 (1) S.1 EStG und §1 (1) KStG⁵³, weil die beiden Subjektsteuern lediglich Steuersubjekte mit eigener Rechtspersönlichkeit erfassen. Im deutschen Steuerrecht besitzen die Personengesellschaften jedoch keine eigene Rechtspersönlichkeit. Daher kann die Steuerpflicht bezüglich der Subjektsteuern lediglich bei natürlichen und juristischen Personen entstehen⁵⁴, wodurch das Ergebnis der Personengesellschaft auf Seiten der Gesellschafter versteuert wird. Aus steuerlicher Sicht gilt das sogenannte Transparenzprinzip, welches besagt, dass die Personengesellschaften für die Besteuerung transparent sind.⁵⁵ Es greift jedoch nicht bei Steuerarten wie der Gewerbesteuer, der Grundsteuer gem. §10 GrStG, der Umsatzsteuer gem. §13 (1) UStG i.V.m. §2 UStG, sowie den sonstigen Verkehr- und Verbrauchsteuern. Bezüglich dieser Steuerarten ist die GbR selbst Steuersubjekt, wobei die Gesellschafter für die Steuerschulden der Gesellschaft haften.⁵⁶ Das Trennungsprinzip ist das Gegenstück zum Transparenzprinzip, welches im Abschnitt 5.1.2 näher betrachtet wird.

4.1.2 Gewinnermittlung

Bei Unterschreiten der Größenkriterien des §141 (1) S.1 AO ermittelt die gewerblich tätige GbR ihren Gewinn grundsätzlich durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach §4 (3) EStG, bei der sich der Gewinn bzw. Verlust aus der Differenz der gesamten Betriebseinnahmen und der gesamten Betriebsausgaben zusammensetzt.⁵⁷ Erwirtschaftet die GbR jedoch im Kalenderjahr einen Umsatz von mehr als 500.000 € oder im Wirtschaftsjahr einen Gewinn über 50.000 €, ist sie originär buchführungspflichtig gem. §141 AO und ermittelt ihren Gewinn durch einen Bestandsvergleich nach §5 (1) EStG.⁵⁸ Im weiteren Lauf der wissenschaftlichen Arbeit wird von einer gewerblichen GbR ausgegangen, welche ihren Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BHF) hat ein zweistufiges Verfahren zur Umsetzung des Transparenzprinzips als Besteuerungskonzept für die Personengesellschaften entwickelt.⁵⁹ Die Vorschrift des §15 (1) S.1 Nr.2 EStG⁶⁰ stellt die maßgebende Norm der Besteuerung einer gewerblichen Personengesellschaft dar. Danach werden die Gewinnanteile der Gesellschafter, die als Mitunternehmer anzusehen sind und die Sondervergütungen, die sich aus Leistungsbeziehungen mit der Gesellschaft ergeben, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.

Aufgrund dessen unterscheidet der §15 (1) S.1 Nr.2 EStG zwei Stufen der Gewinnermittlung. Einerseits die Gewinnermittlung auf der Stufe der GbR mit ihrem Gesellschaftsgewinn⁶¹ i.S.d. ersten Halbsatzes und andererseits auf der Stufe des Gesellschafters mit dem Gewinn des Sonderbereichs i.S.d. zweiten Halbsatzes. Auf der ersten Stufe wird zunächst der Gesamthandsgewinn unter Berücksichtigung der steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften gem. §4-7k EStG aus der Handelsbilanz ermittelt⁶², der durch die Aufwandserfassung von Vergütungen der GbR an die Gesellschafter gemindert wird, da die zugrunde liegende Steuerbilanz nur das gemeinschaftliche Betriebsvermögen der Gesellschafter erfasst, welches auch als Gesamthandsvermögen⁶³ bezeichnet wird. Für die GbR stellen daher die Geschäftsführergehälter oder die Darlehenszinsen einen Aufwand dar. Gezahlte Vorabgewinne werden ebenso gewinnmindernd behandelt.⁶⁴

Der resultierende Gesellschaftsgewinn der GbR wird gem. §722 (1) BGB zu gleichen Anteilen auf die Gesellschafter verteilt, es sei denn der Gesellschaftsvertrag sieht eine abweichende Regelung vor.⁶⁵ Anschließend wird der Gewinnanteil ggf. um das Ergebnis einer Ergänzungsgewinn- und -verlustrechnung erweitert.

Ergänzungsbilanzen werden aufgrund von Wertabweichungen zu den in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgütern aufgestellt.⁶⁶ Die zweite Stufe der Gewinnermittlung erfasst die Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der GbR. Hierbei handelt es sich insbesondere um das Gehalt eines geschäftsführenden Gesellschafters, Darlehenszinsen auf Gesellschafter-Darlehen, Miet- und Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter an die GbR vermietet, Beraterhonorare, die von der GbR an den Gesellschafter gezahlt werden und Lizenzvergütungen für immaterielle Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der GbR überlässt.⁶⁷ Diese Vergütungen werden im Sonderbereich des Gesellschafters als Sonderbetriebseinnahmen in der Sondergewinn- und -verlustrechnung erfasst und deren zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter zählen zum Sonderbetriebsvermögen⁶⁸, welches in der Sonderbilanz aufgeführt wird. Der steuerliche Gesamtgewinn setzt sich abschließend aus dem Ergebnis der beiden Gewinnermittlungsstufen zusammen und stellt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters dar.⁶⁹

4.1.3 Gewerbesteuer

Das Steuerobjekt der Gewerbesteuer ist jeder im Inland betriebe Gewerbebetrieb gem. §2 (1) S.1 GewStG, welcher i.S.d. EStG gem. §2 (1) S.2 GewStG verstanden wird.⁷⁰ Eine GbR ist somit nicht kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig, sondern gem. §5 (1) S.3 GewStG erst Steuerschuldner bei Betreiben eines vollumfänglichen Gewerbebetriebs i.S.d. §15 (2) EStG, bei gewerblicher Infizierung i.S.d.

§15 (3) Nr.1 EStG oder bei gewerblicher Prägung i.S.d. §15 (3) Nr.3 EStG.⁷¹

Daher unterliegen land- und forstwirtschaftliche Betriebe, sowie Freiberufler und Vermögensverwaltungen nicht der Gewerbesteuer.⁷² Damit es sich gem. R 2.1 (2) GewStR bei einer GbR um einen Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung handelt, müssen neben den Voraussetzungen des §15 (2) EStG und der Ausübung einer Tätigkeit i.S.d. §15 (1) S.1 Nr.1 EStG die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sein.⁷³ Der Mitunternehmerbegriff ist nicht im Gesetz definiert, sondern wird anhand einiger Merkmale beschrieben.⁷⁴ Daher lässt sich sagen, dass es sich um einen zivilrechtlichen Gesellschafter der Personengesellschaft handelt, welcher Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative trägt.⁷⁵

Gemäß R 2.5 (1) GewStR entsteht die Gewerbesteuerpflicht bei einer GbR in dem Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, die zur Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind. Bloße Vorbereitungshandlungen begründen noch keine Gewerbesteuerpflicht und der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister ist bedeutungslos für den Beginn der Steuerpflicht.⁷⁶

Maßgebend für die Ermittlung der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag gem. §10 GewStG, welcher sich gem. §7 GewStG aus dem Gewinn des Gewerbebetriebs nach dem EStG, vermehrt um die Hinzurechnungen des §8 GewStG, vermindert um die Kürzungen des §9 GewStG und den Gewerbeverlust gem. §10a GewStG zusammensetzt.⁷⁷ Der steuerliche Gewinn aus Gewerbebetrieb als Ausgangsgröße wird aus dem Gewinn der ersten und zweiten Gewinnermittlungsstufe gebildet⁷⁸, wobei die Gewerbesteuer gem. §4 (5b) EStG keine Betriebsausgabe darstellt.⁷⁹ Der ermittelte Gewerbeertrag ist gem. §11 (1) S.3 GewStG auf volle 100 € abzurunden und gem. §11 (1) Nr.1 GewStG um einen Freibetrag für Personengesellschaften i.H.v. 24.500 € zu schmälern. Die Vergünstigung wird gewährt, da der Unternehmerlohn nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden darf.

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¹ Vgl. Van Randenborgh 2005 S. 1 f.

² Vgl. Schneeloch 2009 S. 287.

³ Vgl. Schreiber 2012 S. 307.

⁴ Vgl. Van Randenborgh 2005 S. 14.

⁵ Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 189.

⁶ Vgl. Schreiber 2012 S. 323.

⁷ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon Stichwort: Unternehmensbesteuerung.

⁸ Vgl. Kraft / Kraft 2014 S. 1.

⁹ Vgl. Schneeloch 2012 S. 14.

¹⁰ Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 23 f.

¹¹ Vgl. Schneeloch 2012 S. 8.

¹² Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 7.

¹³ Vgl. Schneeloch 2012 S. 39.

¹⁴ Vgl. Schneeloch 2012 S. 22 f.

¹⁵ Anmerkung: In der Literatur finden sich synonyme Begriffe wie Unternehmens- oder Gesellschaftsform.

¹⁶ Vgl. Drosse / Vossebein 2005 S. 67.

¹⁷ Vgl. Haunerdinger / Probst 2006 S. 14.

¹⁸ Vgl. Corsten / Corsten 2014 S. 73.

¹⁹ Vgl. Van Randenborgh 2005 S. 1.

²⁰ Vgl. Müssig 2007 S. 399.

²¹ Vgl. Drosse / Vossebein 2005 S. 67 ff.

²² Vgl. Drosse / Vossebein 2005 S. 67.

²³ Vgl. Van Randenborgh 2005 S. 2.

²⁴ Vgl. Müssig 2007 S. 399.

²⁵ Vgl. Müssig 2007 S. 406.

²⁶ Vgl. Klunzinger 2006 S. 28.

²⁷ Vgl. Heße / Enders 2001 S. 43.

²⁸ Vgl. Müssig 2007 S. 406.

²⁹ Vgl. Müssig 2007 S. 409.

³⁰ Vgl. Klunzinger 2006 S. 28.

³¹ Vgl. Müssig 2007 S. 409.

³² Vgl. Müssig 2007 S. 407.

³³ Vgl. Grobshäuser / Maier / Kies 2005 S. 10.

³⁴ Vgl. Klunzinger 2006 S. 20.

³⁵ Vgl. Grobshäuser / Maier / Kies 2005 S. 12 ff.

³⁶ Vgl. Jung 2010 S. 87.

³⁷ Vgl. Grobshäuser / Maier / Kies 2005 S. 12.

³⁸ Vgl. Raiser / Veil 2006 §24 Rn. 1.

³⁹ Vgl. Schmidt 2002 S. 993.

⁴⁰ Vgl. Raiser / Veil 2006 §24 Rn. 1 und §25 Rn. 1.

⁴¹ Vgl. Drosse / Vossebein 2005 S. 83.

⁴² Vgl. Beer / Reese 2001 S. 97.

⁴³ Vgl. Drosse / Vossebein 2005 S. 83.

⁴⁴ Vgl. Beer / Reese 2001 S. 97.

⁴⁵ Vgl. Drosse / Vossebein 2005 S. 84.

⁴⁶ Vgl. Jung 2010 S. 96.

⁴⁷ Vgl. Grobshäuser / Maier / Kies 2005 S. 293.

⁴⁸ Vgl. Jung 2010 S. 98.

⁴⁹ Vgl. Drosse / Vossebein 2005 S. 84 f.

⁵⁰ Vgl. Jung 2010 S. 97 f.

⁵¹ Vgl. Haunerdinger / Probst 2006 S. 16.

⁵² Vgl. Jung 2010 S. 99.

⁵³ Vgl. Heinen 2011 S. 70.

⁵⁴ Vgl. Heinhold / Bachmann / Hüsing 2004 S. 36.

⁵⁵ Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 191.

⁵⁶ Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 192.

⁵⁷ Vgl. Jurowsky / Stobbe 2000 S. 28 i.V.m. vgl. Jacobs 2009 S. 226 f.

⁵⁸ Vgl. Jurowsky / Stobbe 2000 S. 6 und 19 i.V.m. vgl. Jacobs 2009 S. 226 f.

⁵⁹ Vgl. Kraft / Kraft 2014 S. 226.

⁶⁰ Anmerkung: Während die OHG und die KG explizit im Gesetzestext erwähnt werden,

fällt die GbR unter den Wortlaut „einer anderen Gesellschaft“, vgl. §15 (1) S.1 Nr.2 1.HS EStG

⁶¹ Anmerkung: In der Literatur auch als Gesamthandsgewinn bezeichnet, vgl. Heinhold / Hüsing / Kühnel / Streif 2010 S. 18.

⁶² Vgl. Jacobs 2009 S. 225.

⁶³ Anmerkung: Näheres zum Gesamthandsvermögen, vgl. Heinhold / Hüsing / Kühnel / Streif 2010 S. 18 f.

⁶⁴ Vgl. Heinhold / Hüsing / Kühnel / Streif 2010 S. 17 f.

⁶⁵ Vgl. Scheffler 2013 S. 24.

⁶⁶ Vgl. Kraft / Kraft 2014 S. 230.

⁶⁷ Vgl. Heinhold / Hüsing / Kühnel / Streif 2010 S. 17 ff.

⁶⁸ Anmerkung: Näheres zum Sonderbetriebsvermögen, vgl. Heinhold / Hüsing / Kühnel / Streif 2010 S. 20.

⁶⁹ Vgl. Jacobs 2009 S. 225.

⁷⁰ Vgl. Bornhofen / Bornhofen 2014 S. 404.

⁷¹ Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 192.

⁷² Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 83.

⁷³ Vgl. Bornhofen / Bornhofen 2014 S. 406.

⁷⁴ Vgl. Heinhold / Hüsing / Kühnel / Streif 2010 S. 14.

⁷⁵ Vgl. Heinen 2011 S. 24.

⁷⁶ Vgl. Bornhofen / Bornhofen 2014 S. 407.

⁷⁷ Vgl. Zenthöfer / Alber 2013 S. 163 und 186.

⁷⁸ Vgl. Kraft / Kraft 2014 S. 242.

⁷⁹ Vgl. Haberstock / Breithecker 2013 S. 86.